Tributário - Limitação Ao Poder de Tributar - Revisado em 18.06.2023

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TRIBUTÁRIO
Limitação ao poder de
tributar
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO .................................................................................................................................3
2. PRINCÍPIOS .....................................................................................................................................4
2.1 Legalidade ............................................................................................................................4
2.2. Princípio da isonomia ........................................................................................................12
2.2.1 Desdobramentos do princípio da isonomia ...............................................................15
2.3 Princípio da não cumulatividade ........................................................................................17
2.4 Princípio da não surpresa ...................................................................................................18
2.4.1 Princípio da irretroatividade da lei tributária ............................................................18
2.4.2 Princípio da anterioridade ..........................................................................................25
2.5 Princípio do não-confisco ...................................................................................................34
2.6 Princípio da liberdade de tráfego.......................................................................................37
2.7 Princípio da unidade geográfica da tributação ..................................................................38
2.8 Princípio da transparência .................................................................................................38
2.9 Princípio da uniformidade da tributação da renda ............................................................39
2.10 Princípio da vedação às isenções heterônomas ..............................................................39
2.11 Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino .............................40
3. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS ................................42
4. IMUNIDADES ................................................................................................................................44
4.1 Classificação doutrinária das imunidades tributárias ........................................................45
4.2 As imunidades tributárias em espécie ...............................................................................45
4.2.1 Imunidade tributária recíproca ..................................................................................46
4.2.2 Imunidade tributária religiosa ....................................................................................57
4.2.3 A imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e
entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos ................................................61
4.2.4 A imunidade tributária cultural ..................................................................................69
4.2.5 Imunidade tributária da música nacional ..................................................................75
4.2.6 Outras Imunidades .....................................................................................................76

LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR
Revisado em 18.06.2023
Base do resumo:
Ricardo Alexandre
Roberval Rocha
Leandro Paulsen
Márcio André L. Cavalcante (Dizer o Direito)
1. INTRODUÇÃO
O que são limitações ao poder de tributar?

São os princípios e normas disciplinadoras da competência tributária (repartição de competências,
indicação de princípios e imunidades), estabelecidos pelo constituinte, a fim de balizar o exercício do
poder de tributar. A repartição de competências estabelece as atribuições de cada pessoa política. As
imunidades demarcam os limites da competência tributária (e não o seu exercício), e os princípios
orientam o válido exercício da competência.
As limitações ao poder de tributar são encontradas entre os artigos 150 a 152 da CF.
Só nesses artigos?
NÃO. Os citados dispositivos não esgotam o tema, podendo outras limitações serem encontradas de
forma esparsas.
Proteção às limitações constitucionais ao poder de tributar:

Algumas limitações podem configurar cláusulas pétreas (leading case: ADI 939-7 DF). Ex.: imunidade
tributária recíproca (art. 150, VI, a, CF); imunidade de templos de qualquer culto (art. 150, VI, b);
imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (todos reconhecidos no
aludido julgamento). Isso significa que não há como diminuir o alcance ou a amplitude desses direitos.

2. PRINCÍPIOS
2.1 Legalidade
O art. 5º, II, da CF estabeleceu que ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei. Já em seu art. 150, I, diz a CF:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
A criação e majoração de tributos só pode ser feita por lei. Como o tributo é, por definição, prestação
pecuniária compulsória e instituída em lei, deve haver a sua instituição por este meio para que seja
respeitado o art. 5º, I, da CF/88. Pelo princípio do paralelismo das formas, também é necessária a
elaboração de lei para a extinção dos tributos.
E em relação às multas?
A multa tributária (não é elemento do tributo), por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator,
somente pode ser estatuída por lei.
Lei ordinária x lei complementar:

Em regra, os tributos são instituídos por lei ordinária. Entretanto, há tributos que, se forem criados,
devem ser por meio de lei complementar, são eles:
 Imposto sobre grandes fortunas;
 Empréstimos compulsórios;
 Impostos residuais da União;
 Contribuições sociais residuais;
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, TCE-RO, 2019 (Adaptada): De acordo com o princípio da legalidade tributária, em sua
vertente reserva legal, o imposto sobre grandes fortunas (IGF), os empréstimos compulsórios e os
impostos e contribuições residuais devem ser instituídos por lei complementar.
Certo.
As matérias submetidas à reserva legal estão no rol do art. 97 do CTN:
Art. 97. Somente a LEI pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do §
3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução
de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo
mais oneroso (diferente da hipótese abaixo).
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Exceções ao Princípio da Legalidade:

O STF entende que o art. 97 do CTN foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 e, interpretando
o dispositivo a contrario sensu, conclui que as matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo
princípio da legalidade.
Dois casos que podem ser destacados são:
 A atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo § 2.º
do mesmo art. 97); e

Sobre o tema, o STJ possui entendimento no sentido de que a liberdade para que os Municípios estipulem
o índice de correção monetária para o IPTU é relativa, tendo por limite o “índice oficial de correção
monetária”. Nesta linha, a Súmula 160 do STJ:
Súmula n. 160 do STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior
ao índice oficial de correção monetária.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PG-DF, 2013: Decreto distrital X estipulou alíquota de IPTU em 0,3% para imóveis
edificados com fins exclusivamente residenciais. Posteriormente, em razão da valorização do mercado
imobiliário, foi editado o decreto distrital Y, que majorou o valor venal dos imóveis e alterou a alíquota
de IPTU para 0,5%.
Com base nessa situação hipotética, julgue os itens seguintes.
Se a alteração da base de cálculo do IPTU em apreço decorresse de simples atualização monetária do
valor venal do imóvel, não haveria infringência ao princípio da reserva legal.
Certo.
 A fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do STF – RE 172.394/SP, RE 195.218/MG).

O STF entende que a definição do vencimento das obrigações tributárias (data do pagamento) não está
no campo reservado à lei, podendo ser alvo de decreto do Poder Executivo, em virtude de não ter sido
enumerado entre as taxativas matérias que o art. 97 do CTN submete à reserva de lei.
(...) De outra parte, não se compreendendo no campo reservado a lei, pelo Texto Fundamental, a
definição do vencimento e do modo pelo qual se procederá a atualização monetária das obrigações
tributárias, também não se pode ter por configurada delegação de poderes no cometimento de tais
encargos, pelo legislador ordinário, ao Poder regulamentar (RE 172.394/SP).
Como caiu em prova:

FCC, TCE-CE, 2015 (Adaptada): Considerando o conjunto de regras e disposições relativas à legalidade,
estabelecidas no plano constitucional e no CTN, prescinde de lei a modificação do termo de vencimento
da obrigação tributária principal a cargo do sujeito passivo.
Certo.

Exceções quanto a majoração do tributo:
Ricardo Alexandre explica um ponto importante, é que, apesar de o princípio da legalidade não possuir
exceções quanto à criação de tributos, contempla-as, todavia, para sua majoração.
Isso porque existem tributos que poderão ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder
Executivo federal, por meio de decreto, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.
As exceções constitucionais se aplicam à determinação de alíquotas nos seguintes casos:
II, IE, IPI e IOF
CIDE-combustíveis
ICMS-combustíveis
a) II, IE, IPI e IOF

Esses são os chamados impostos extrafiscais.
O que isso significa?

Que esses impostos NÃO tem uma função primordial de arrecadar, mas tão somente de intervenção do
Estado na Economia.
Como caiu em prova:

FUNDEP, CÂMARA DE PATROCÍNIO-MG/ADVOGADO, 2020 (Adaptada): A rigidez do princípio da
legalidade encontra alguma mitigação na própria Constituição Federal, na medida em que o constituinte
viu em certos tributos um veículo para introduzir no ordenamento jurídico normas indutoras de
comportamento.
Certo.
Em relação a esses impostos, diz que as ALÍQUOTAS poderão ser alteradas por decreto do Presidente,
sem necessidade de todo aquele trâmite legislativo.
CUIDADO! O que se está dizendo é que as alíquotas podem ser ALTERADAS por decreto, e não criadas.
As alíquotas são criadas por lei, essa lei sim que determina qual a margem do Executivo em aumentar e
diminuir alíquota. Em outras palavras a liberdade está limitada à lei.

CF, art. 153, § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGM FORTALEZA, 2017: A alteração de alíquotas do imposto de exportação não se
submete à reserva constitucional de lei tributária, tornando-se admissível a atribuição dessa prerrogativa
a órgão integrante do Poder Executivo.
Certo.
CESPE/CEBRASPE, TCE-PR, 2016: É facultado ao Poder Executivo, respeitados as condições e os limites
legais, alterar as alíquotas do imposto sobre produtos industrializados.
Certo.
Na prática, as alíquotas dos tributos aduaneiros (II e IE) têm sido alteradas por Resolução da Câmara
de Comércio Exterior – CAMEX, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas diretamente por
decreto. Isso é válido?
Segundo o STF sim. Em ambos os casos, a alteração tem sido feita por ato do Poder Executivo, não
havendo desobediência ao texto constitucional, conforme já decidido pelo STF (Pleno, RE 570680/RS, Rel.
Min. Ricardo Lewandowski, j. 28.10.2009, DJ 04.12.2009, p. 1.024).
A Constituição prevê que as alterações são de competência do Poder Executivo, mas não estipula qual
espécie de ato normativo deste Poder concretizará a alteração. Assim, não é competência exclusiva do
Presidente da República a possibilidade de alteração das alíquotas dos tributos federais estabelecidas no
texto constitucional.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, DPU, 2010: A competência para a fixação das alíquotas do imposto de exportação
de produtos nacionais ou nacionalizados não é exclusiva do presidente da República; pode ser
exercida por órgão que integre a estrutura do Poder Executivo.
Certo.
b) CIDE-combustíveis
As Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico também encaixam-se como tributo extrafiscal,
porque serve para intervir no domínio econômico. Quanto à CIDE-combustíveis, a redução e

restabelecimento de alíquotas podem ser feitos por decreto, sem obediência à legalidade nem à
anterioridade, tendo como teto a alíquota prevista anteriormente em lei.
CF, art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados
e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
(...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,
III, b;
c) ICMS-combustíveis (ICMS-Monofásico)
Já quanto ao ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a definição
(inclusive redução e aumento) de alíquotas pode ser definidas por convênio, sem obediência à legalidade,
mas se o aumento ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se
obedecer à anterioridade.
Segundo Ricardo Alexandre, “o ICMS é um imposto estadual, mas apesar disso, tem um alcance nacional
porque incide em todos os Estados. Para evitar a guerra fiscal, disputa de tributação entre os Estados, a
Constituição dispõe que toda vez que os Estados tiverem que determinar a ALÍQUOTA do ICMS-
combustíveis, essa determinação tem que ser uma determinação conjunta”.
O convênio é resultado de uma deliberação entre os Executivos. Não passa pelo Poder Legislativo. Por
isso é EXCEÇÃO ao princípio da legalidade.
Resumindo:
Quanto a CIDE-Combustíveis, a REDUÇÃO e RESTABELECIMENTO das alíquotas podem ser feitos por
decreto, sem obediência a LEGALIDADE nem a ANTERIORIDADE.
Já quanto ao ICMS-Monofásico, incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a

DEFINIÇÃO (inclusive redução e aumento) de alíquotas pode ser feita por convênio, sem obediência a
legalidade, mas se o aumento ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado,
DEVE-SE OBEDECER À ANTERIORIDADE.

II
IE
FEDERAL Alterar a alíquota IPI
IOF
CIDE – Combustíveis
PODER EXECUTIVO
ESTADUAL Alíquotas definidas

nacionalmente por ICMS – Combustíveis
convênio (CONFAZ)
É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei 10.865/2004,

que permitiu ao Poder Executivo reduzir e restabelecer alíquotas de PIS e Cofins sobre as receitas
financeiras1?
SIM. É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei nº
10.865/20042, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e
restabelecer as alíquotas da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por
pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função
extrafiscal (STF. Plenário. RE 1043313/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 10.12.2020 - Repercussão
Geral – Tema 939).
A apreciação do RE 1043313 (Tema 939) ocorreu em conjunto com o julgamento da ADI 5277.
A ADI foi ajuizada pela Procuradoria-Geral da República contra dispositivos da Lei nº 9.718/98,
acrescentados pela Lei nº 11.727/2008, que autorizam o Poder Executivo a fixar e alterar coeficientes
1
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27
da Lei 10.865/2004, que permitiu ao Poder Executivo reduzir e restabelecer alíquotas de PIS e Cofins sobre as receitas
financeiras. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/77b917da760ab9aeca583fd0bb0e1c67>. Acesso
em: 13/01/2021
2
Art. 27 (...)
§ 2º O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput
do art. 8º desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras
auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses
que fixar.
10

para redução das alíquotas incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool.
Explicando melhor.
A Lei nº 9.718/98 também trata sobre PIS/PASEP e COFINS. Em seu art. 5º, essa lei prevê que incide
PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta auferida na venda de álcool.
A Lei nº 11.727/2008 acrescentou os §§ 8º e 9º ao art. 5º dizendo que o Poder Executivo fica autorizado
a fixar e alterar coeficientes para redução dessas alíquotas.
O STF julgou parcialmente procedente o pedido formulado na ADI para dar interpretação conforme à
Constituição aos §§ 8º e 9º do art. 5º da Lei nº 9.718/98, incluídos pela Lei nº 11.727/2008, estabelecendo
que as normas editadas pelo Poder Executivo com base nesses parágrafos devem observar a
anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, “c”, do texto constitucional.
STF. Plenário. ADI 5277/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 10.12.2020 (Info 1002).
Legalidade e delegação legislativa:

Nada impede a utilização de lei delegada em matéria tributária. Contudo, a grande liberdade na edição
de medidas provisórias acaba inutilizando o instrumento.
Medida provisória em matéria tributária:

A EC 32/2001 permitiu que medida provisória crie ou aumente tributo. No entanto, antes mesmo da EC,
o STF entendia ser a MP veículo normativo hábil a criar ou majorar tributos. Há expressa previsão
constitucional no sentido de que MP que implique instituição ou majoração de IMPOSTOS só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada (art. 62, §2º).
Exceções a essa exigência: II, IE, IOF, IPI e IEG. Lembrar também que MP não pode tratar das matérias
reservadas à lei complementar.
Assim, estabelecidos requisitos para o uso da medida provisória em matéria tributária, fica claro que a
utilização é lícita.
MP e peculiaridade dos impostos:

Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício da edição da medida
provisória aplica-se exclusivamente aos IMPOSTOS, de forma que, no tocante às demais espécies
tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação
da MP e não de sua conversão em lei.
11

Como caiu em prova:
CESPE/CEBRASPE, SEFAZ-DF, 2020: A majoração de qualquer tributo por medida provisória somente
produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia do exercício
em que tiver sido editada.
Errado.
Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP3
Nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente na lei de conversão, o
termo inicial da contagem é a data da conversão da medida provisória em lei. STF. Plenário. RE
568503/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 12/2/2014 (Info 735).
COMENTÁRIOS: Imagine a seguinte situação: O Presidente da República editou, em 29/01/2004, a
Medida Provisória 164/2004 instituindo o PIS/PASEP. Essa MP foi convertida na Lei n. 10.865, promulgada
em 30/04/2004. Durante a tramitação da Medida Provisória 164/2004 no Congresso, foi inserido no
projeto de conversão um artigo majorando a alíquota do PIS incidente sobre a água mineral. Desse modo,
a majoração não havia sido prevista, originariamente, pela Medida Provisória e somente surgiu quando
a MP foi convertida na Lei. O prazo de 90 dias será contado da publicação da MP ou da Lei? O prazo será
iniciado da data da publicação da lei.
Em regra, o termo inicial para a contagem do prazo nonagesimal seria a data da publicação da medida
provisória e não a da lei na qual fosse convertida. Todavia, como no caso houve o agravamento da carga
tributária pela lei de conversão, a contagem do termo iniciar-se-ia da publicação desta. Assim, segundo
decidiu o STF, nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente na lei de
conversão, o termo inicial da contagem é a data da conversão da medida provisória em lei.
2.2. Princípio da isonomia
Art. 150 da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
3
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP. Buscador Dizer o
Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/fd45ebc1e1d76bc1fe0ba933e60e9957>. Acesso
em: 24/08/2018
12

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Base do princípio:
A lei tributária não poderá instituir tratamento desigual ou discriminatório entre contribuintes que se
encontrem na mesma situação. A isonomia possui acepção horizontal e vertical. A horizontal refere-se às
pessoas que estão na mesma situação e que devem ser tratadas da mesma forma. A vertical refere-se às
pessoas que se encontram em situações distintas e que, por isso, devem ser tratadas de maneira
diferenciada na medida em que se diferenciam.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGM FORTALEZA, 2017: O princípio da isonomia pressupõe a comparação entre
sujeitos, o que, em matéria tributária, é efetivado pelo princípio da capacidade contributiva em seu
aspecto subjetivo.
Certo.
Quais são as possibilidades de tratamento desigual nos termos da nossa Constituição?

A Constituição dita as microempresas e empresas de pequeno porte terão tratamento tributário
diferente, mais favorecido, por exemplo. Isso porque elas não estão na mesma situação que uma empresa
de grande porte.
É necessário comentar o art. 152, da Constituição que também faz um complemento ao princípio da
isonomia:
Art. 152 - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Diz o art. 152 que todo mundo tem que ser tratado igual. É a regra da isonomia. Mas há situações em que
cabe tratamento diferenciado que não podem ser determinadas pela procedência ou destino do
produto.
13

A ocupação funcional no serviço público do contribuinte pode ser parâmetro para diferenciações
tributárias?
NÃO. A ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte não pode servir de parâmetro para
diferenciações. O STF, inclusive, possui precedente no sentido de entender insubsistente pretensão de
contribuinte que, fundamentado em Lei do Município de Niterói-RJ, pretendia ver reconhecida isenção
no IPTU exclusivamente como decorrência de sua qualidade de servidor público.
A contribuição previdenciária dos servidores inativos e a isonomia

É considerado constitucional pelo STF a possibilidade de cobrança de contribuição previdenciária dos
servidores inativos e dos pensionistas (ADI 3.105)
Outros exemplos sobre o princípio da isonomia:
É possível a concessão, por meio de lei complementar, de tratamento jurídico diferenciado às

microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, visando a incentivá-las pela
simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela
eliminação ou redução destas por meio de lei (art. 146, III, “d” da CF).
As contribuições sociais previstas no inciso I4 do caput do art. 195 poderão ter alíquotas de cálculo
diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da
empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho, sendo possível a adoção de bases de cálculo
diferenciadas apenas nos casos das alíneas “b” (receita ou faturamento) e “c” (lucro) do inc. I do caput.
É admitida a concessão de incentivos fiscais para promover o equilíbrio do desenvolvimento

socioeconômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I).
4 CF, art. 195, I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
14

2.2.1 Desdobramentos do princípio da isonomia
Isonomia e capacidade contributiva:

Está prevista no art. 145, §1º, da CF: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)”.
Significa que quem pode mais, paga mais. Este é o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em
consideração para atribuição de tratamento diferenciado (isonomia vertical).
A imposição constitucional de progressividade no IR é exemplo de regra teleologicamente
(finalisticamente) ligada aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia.
Vale ressaltar que a expressão "sempre que possível", acima utilizada, não se aplica para a segunda parte
do parágrafo ("capacidade contributiva"), mas apenas para a primeira (caráter pessoal dos impostos).
As conclusões são as seguintes:
• Os impostos terão caráter pessoal (sempre que possível);
• Os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (sempre).
Com caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGE-RO, 2022: Um dos princípios basilares do direito tributário estabelece que o
Estado deve tributar as pessoas de acordo com as suas capacidades econômicas, de modo que os mais
ricos contribuam mais em relação aos mais pobres, de forma progressiva. Trata-se do princípio da
capacidade contributiva.
Certo.
CESPE/CEBRASPE, TCE-PR, 2016: Dado o princípio da isonomia, os impostos não podem ter caráter
pessoal.
Errado.
A capacidade contributiva se aplica só aos impostos?

NÃO. Apesar de a CF ter previsto a aplicação do princípio da capacidade contributiva apenas para os
impostos, a jurisprudência do STF entende que nada impede sua aplicação a outras espécies tributarias.
Aplica-se a capacidade contributiva aos impostos reais?

SIM. Para o STF todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou
pessoal, podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo (RE
15

562045/RS), podendo, também para ambos, se realizar o princípio da capacidade contributiva por meio
da progressividade (RE 562045/RS, 6/2/2013).
Em outras palavras, a lei pode prever a técnica da progressividade tanto para os impostos pessoais como
também para os reais. O § 1º do art. 145 da CF/88 não proíbe que os impostos reais sejam progressivos.
Progressividade é uma técnica de tributação que tem como objetivo fazer com que os tributos atendam
à capacidade contributiva. Na prática, a progressividade funciona da seguinte forma: a lei prevê alíquotas
variadas para o imposto e o aumento dessas alíquotas ocorre na medida em que se aumenta a base de
cálculo.
Princípio da isonomia e a pecunia non olet:

Embora o fato gerador não possa ser um ilícito (mesmo porque matar, roubar, sonegar, não constituem
hipótese de incidência), se seus efeitos ou objeto corresponderem a fatos geradores, serão tributados.
O STF, ao julgar um caso sobre tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu que, antes de ser agressiva à
moralidade, a tributação do resultado econômico de tais atividades é decorrência da isonomia fiscal, de
manifesta inspiração ética. Essa possibilidade é conhecida na doutrina como princípio do pecunia non olet
(dinheiro não cheira).
Em resumo, não se paga tributo como punição, pelo contrário, o fato gerador do tributo é sempre lícito,
embora possa derivar de uma causa ilícita (princípio do pecunia non olet).
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, AGU, 2015: O princípio da isonomia tributária impõe que o tributo incida sobre as
atividades lícitas e, igualmente, sobre as atividades ilícitas, de modo a se consagrar a regra da
interpretação objetiva do fato gerador. Dessa forma, é legítima a cobrança de IPTU sobre imóvel
construído irregularmente, em área non aedificandi, não significando tal cobrança de tributo
concordância do poder público com a ocupação irregular.
Certo.
MPE-GO/PROMOTOR (BANCA PRÓPRIA), 2016: Com base no princípio da isonomia tributária, e tendo
como fato gerador a propriedade de bem imóvel, seria lícita, por exemplo, a cobrança de tributo de
proprietário de bem imóvel localizado ilegalmente em área de preservação ambiental.
Certo.
16

2.3 Princípio da não cumulatividade
A não cumulatividade tem por fito evitar a denominada tributação em cascata, isto é, a incidência do
imposto sobre o imposto. Assim, compensa-se o valor devido em cada operação com o valor cobrado na
operação anterior.
O IPI e o ICMS, a título de exemplo, são impostos nominados plurifásicos, uma vez que incidem em
operações sucessivas. Assim, a não cumulatividade visa a impedir que o imposto se torne confiscatório,
tornando-o cada vez mais gravoso nas várias operações de circulação do produto ou mercadoria.
Portanto, são pressupostos para a utilização dessa técnica que haja uma cadeia de incidência sucessivas
de um mesmo tributo sobre a mesma riqueza, com efetiva cobrança do tributo em ambas as operações,
cujo ônus se pretenda amenizar (PAULSEN). Em outras palavras, não há que se invocar a não
cumulatividade, portanto, quando a incidência for única, seja em razão da ausência de cadeia ou da
adoção de regime monofásico de tributação (STF, RE 744.663).
Como caiu em prova:

FCC, PGE-MT, 2016 (Adaptada): O princípio da não cumulatividade é princípio de tributação por meio do
qual se pretende evitar a assim chamada “tributação em cascata” que onera as sucessivas operações e
prestações com bens e serviços sujeitos a determinado tributo.
Certo.
FCC, AL-PB/PROCURADOR, 2013 (Adaptada): não cumulatividade do tributo, prescrevendo a
compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Certo.
A não cumulatividade constitui cláusula pétrea?

NÃO. Segundo o STF (ADI 939), a não cumulatividade não é clausula pétrea, já que não constitui garantia
individual e direito fundamental dos contribuintes. O STF entende que a não cumulatividade apenas
vincula o legislador ordinário e não o poder constituinte derivado.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, TRF5/JUIZ, 2013: De acordo com o STF, a não cumulatividade é considerada cláusula
pétrea, visto que constitui direito fundamental das pessoas na condição de contribuintes.
Errado.
17

2.4 Princípio da não surpresa
Traduz, em matéria tributária, o princípio da segurança jurídica. Tem como corolários os princípios da
irretroatividade e da anterioridade (do exercício financeiro e nonagesimal).
2.4.1 Princípio da irretroatividade da lei tributária
Art. 150 da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
Em suma, a lei tributária não pode retroagir para alcançar fatos passados, para que a cobrança do tributo
se dê sobre fatos passados. Eu tenho a lei tributária que define ou altera os elementos do tributo e essa
lei só pode ter aplicação futura, ou seja, como regra, ela só pode ter aplicação prospectiva. Nessa linha
de entendimento, o CTN, no seu art. 105, dispõe que:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo
116.
Resumindo: a lei deve abranger apenas situações geradoras da obrigação tributária (aspecto material)
posteriores à sua edição, não devendo abranger fatos pretéritos. A título de exemplo: se a alíquota do
IPVA é aumentada ou diminuída, não pode alcançar fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência.
Para fins de melhor compreensão, o que é um fato gerador?

Em linhas gerais, a lei descreve situações que, ao ocorrerem na vida real, fazem com que se fixe o
momento do nascimento da obrigação tributária. O art. 114, do CTN, por sua vez, prevê como “a situação
definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação tributária principal.
18

A irretroatividade no Direito Tributário é absoluta?
NÃO. Em matéria tributária a irretroatividade não é absoluta, podendo, por exemplo, as leis
interpretativas e as multas menos severas retroagirem para atingirem situações passadas.
Irretroatividade e as espécies de fato gerador:

Antes de entrarmos em no tema da irretroatividade, é interessante estudar as espécies de fato gerador
trazidas pela doutrina.
O fato gerador do tributo pode ser instantâneo ou periódico. O FG instantâneo é aquele que ocorre em
um momento preciso da linha do tempo.
Por sua vez, em relação aos periódicos, eles podem ser simples ou compostos. Quem traz uma boa
definição do tema é o professor Ricardo Alexandre:
“São periódicos simples aqueles que tomam por base um único evento, que se prolonga no tempo, como
é o caso dos impostos sobre a propriedade. No IPTU, por exemplo, a propriedade de determinado imóvel
é fato único, mas os seus efeitos se mantêm indefinidamente no tempo.
Por sua vez, são periódicos compostos (complexivos) os fatos geradores compostos de diversos eventos
que devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo
legalmente definido. O fato gerador do imposto de renda, por exemplo, é periódico composto
(complexivo), pois é formado por um conjunto de eventos (recebimentos mensais de renda, investimentos
financeiros, alienações de bens com lucro etc.) que, globalmente considerados, implicam aumento
patrimonial do contribuinte dentro de um determinado exercício financeiro.
FG instantâneo Ocorre em um momento preciso da linha do tempo
- Fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo

FG periódicos considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados.
- Periódicos simples: tomam por base um único evento que se
prolonga no tempo (Ex: IPTU e IPVA).
-Periódicos compostos ou complexivos: fatos geradores
compostos de diversos eventos que devem ser considerados de
maneira global, dentro de um determinado período de tempo
legalmente definido (Ex: IR e CSLL).
Como caiu em prova:
19

ESAF, SMF-RJ, 2010 (Adaptada): fato gerador instantâneo é aquele que se realiza em um único ato ou
contrato ou operação realizada que, uma vez realizada no mundo real, implica a realização de um fato
gerador. Repete-se tantas vezes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo.
Certo.
Há doutrina que já classifica o fato gerador como:
a) fato gerador instantâneo: aquele cujo aspecto material ocorre em um momento único, como na saída
da mercadoria, no caso do ICMS.
b) fato gerador continuado: aquele cujo aspecto material retrata uma situação jurídica, que permanece
no tempo, de modo que o legislador escolhe um momento para se considerar ocorrido o fato gerador,
como ocorre nos impostos sobre a propriedade (IPVA, por exemplo).
c) fato gerador periódico: aquele cujo aspecto material ocorre em um lapso de tempo determinado, ao
término do qual se valorizam diversos fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do
tributo. Um exemplo típico é o Imposto de Renda, apurado anualmente.
Como caiu em prova:

ESAF, SMF-RJ, 2010 (Adaptada): no fato gerador continuado, sua realização se dá de forma duradoura,
podendo manter-se estável ao longo do tempo; nele, a matéria tributável tende a permanecer, existindo
hoje e amanhã.
Certo.
ESAF, SMF-RJ, 2010 (Adaptada): fato gerador periódico é aquele cuja realização se põe ao longo de um
espaço de tempo; não ocorre hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término
do qual se valorizam diversos fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo.
Certo.
Feita essa classificação, vamos ver agora o reflexo do princípio da irretroatividade nos tributos CSLL e IR
que possuem fatos geradores complexos.
Irretroatividade e CSLL:
A contribuição social de lucro líquido – CSLL não está sujeita ao princípio da anterioridade do exercício
financeiro, dependendo a produção de efeitos decorrentes de eventual majoração apenas a obediência
a um período mínimo de noventa dias entre a data da publicação da lei e o fato gerador.
20

Se a lei majoradora da CSLL fosse publicada até o dia 2 de outubro (quando faltam 90 dias para que se
atinja o dia 31 de dezembro), poderia atingir os lucros percebidos desde o início do exercício?
Nos termos do art. 105 do CTN, a conclusão é pela aplicabilidade da nova legislação.
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo
116.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, DETRAN-ES/ADVOGADO, 2010: Em obediência ao princípio da irretroatividade, a lei
tributária, ao entrar em vigor, aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros, mas não aos
pendentes e pretéritos.
Errado. Aplica-se aos pendentes também.
Qual o entendimento do STF sobre o tema?

O STF entende que, nesse caso, como o fato gerador ocorre em 31 de dezembro, se a lei que majora for
publicada antes dessa data, como no exemplo da pergunta, pode atingir os fatos ainda pendentes. Em
síntese, o Supremo entende que não há fato gerador consumado (pois isso só ocorre em 31 de
dezembro).
STF: “se o fato gerador da obrigação tributária relativa à contribuição social reputa-se ocorrido em 31 de
dezembro, conforme a orientação do STF, a lei que esteja em vigor nessa data é aplicável
imediatamente, sem contrariedade ao art. 5.º, XXXVI, da Constituição” (AI-AgR-ED 333.209/PR – Rel.
Min. Sepúlveda Pertence – julgado em 02.03.2007).
Registre-se, por oportuno, que o STF bloqueou a tentativa de cobrança da CSLL com base em lei publicada
após o dia 2 de outubro. No entender do Ministro Moreira Alves, a lei que majora contribuição para
financiamento da seguridade social somente “entra em vigor” (melhor seria falar em produção de efeitos,
não em vigência) 90 dias após a publicação. Se, após esse prazo, o fato gerador anual já houvesse
ocorrido, somente seria possível a aplicação da nova lei ao fato gerador relativo ao exercício subsequente
(RE 146.733-9/SP – Rel. Min. Moreira Alves – julgada em 29.06.1992).
Irretroatividade e o imposto de renda:
21

O IR é tributo sujeito ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e, por conseguinte, as leis que
o tornem mais gravoso somente poderiam gerar efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao
de sua publicação (não obedece a anterioridade nonagesimal).
Não obstante tal entendimento, o STF possuía o seguinte entendimento sumulado:
Súmula n. 584 do STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
Vale ressaltar que esse entendimento do STF, da Súmula 584 acima transcrita, foi construído e vale para
as hipóteses em que o imposto de renda tenha função meramente fiscal (arrecadatória), o que é a regra
geral.
Porém, esse enunciado já não se aplicava para as hipóteses em que o tributo tinha função extrafiscal.
(STF. Plenário. RE 592396/SP, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 3.12.2015) (repercussão geral) (Info
810).
Tratava de um enunciado de súmula bastante criticado no âmbito doutrinário. Isso porque o IR está
sujeito ao princípio da anterioridade anual. Logo, se uma lei majora o IR, ela somente poderia ser exigida
no exercício financeiro seguinte ao da sua publicação. Em outras palavras, a lei aplicável ao IR tem que
ser aquela que estiver em vigor e eficaz no primeiro dia do exercício financeiro (ano-base) no qual esses
acréscimos patrimoniais serão produzidos. Assim, se a lei majoradora do IR for publicada no curso do
exercício financeiro, não será hábil a qualificar os fatos senão antes do próximo exercício.
O problema é que o ano-base do IR é sempre anterior ao ano em que se apresenta a declaração. Por
exemplo, o ano base de 2019 só deve ser declarado em 2020. Agora, imagine uma lei publicada em 2020
(ano da declaração de renda), será que ela pode ser aplicada ao imposto de renda já consolidado em
2019?
Qual a posição do STJ?

O STJ possui precedentes afastando a Súmula 584 (ex: STJ. 2ª Turma. AgRg no Ag 1363478/MS, Rel. Min.
Castro Meira, julgado em 15.03.2011). O Tribunal da Cidadania considera que o fato gerador do imposto
de renda pressupõe a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento (art. 116, do CTN), algo que
a súmula 584, do STF desconsiderava, até porque sua redação era anterior à edição do CTN.
Assim, o entendimento de admitir a aplicação de uma nova lei vigente após a prática do fato gerador
maculava os princípios da irretroatividade e anterioridade.
22

Acima foi dito que o STF “possuía” o entendimento lançado na súmula 584. O que isso significa?
Significa que a súmula não vigora mais, pois foi cancelada em junho de 2020.
Ao julgar o RE 159.180, em 19.06.2020, o plenário do STF declarou inconstitucional a aplicação do
adicional instituído pelo Decreto-Lei 2.462/88 aos fatos ocorridos naquele ano-base, justamente para não
macular os princípios da irretroatividade e anterioridade. Por conta disso, o relator do processo Min.
Marco Aurélio, propôs o cancelamento da Súmula 584.
O que o aluno precisar entender com o cancelamento da Súmula 584 é que não pode a lei publicada no
ano em que deva ser apresentada a declaração retroagir para contemplar os rendimentos e proventos
auferidos até a data de 31 de dezembro do ano anterior, ou seja, deve-se levar em consideração a lei
vigente no ano-base, uma vez que o contribuinte não poderá ser surpreendido diante de mudanças
referentes às alíquotas, principalmente, do imposto de renda, no ano do exercício da entrega da
declaração.
Em outras palavras, no exemplo acima, caso a lei tenha sido editada em 31.12.2019, ela só terá vigência
a partir de 1º de janeiro de 2020, não podendo atingir retroativamente os acréscimos patrimoniais
verificados entre 1º de janeiro de 2019 e 31.12 do mesmo ano.
Leis com possibilidade de efeitos retroativos:

Existem algumas situações - que não se referem à cobrança de tributo, alteração do fato gerador, da base
de cálculo, alíquotas e sujeitos – que podem retroagir, que tem a ver com a lei tributária, mas não
propriamente com o tributo em si.
1ª Situação: Art. 106, do CTN
Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretérito (fala verbalmente da retroatividade):
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado (em aberto):
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
23

As leis interpretativas podem ser aplicadas retroativamente.
O que são leis interpretativas?

São leis que apenas explicam o conteúdo de outras normas, ou seja, elas não criam deveres ou
obrigações, mas apenas interpreta. Em outras palavras, as leis possuem efeitos meramente declaratórios.
Mas vejam que a própria lei trouxe uma vedação à aplicação de penalidades aos dispositivos
interpretados.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, ANATEL, 2014: É possível a retroatividade de lei tributária, desde que a norma seja
interpretativa e não ocasione a aplicação de penalidade ao dispositivo interpretado.
Certo.
Uma segunda possibilidade prevista no art. 106 se refere à redução de penalidades e a extinção de
infração à lei tributária. Trata-se de lei tributária mais benigna ao contribuinte. O inc. II do art. 106 do
CTN dita que as normas tributárias mais benignas atingem apenas os atos não definidamente julgados.
O que isso quer dizer?

Quer dizer que para que haja a aplicação para o passado, tanto no caso de redução de penalidade, quanto
no caso de extinção de infração, deve se atingir um “ato em aberto”, é dizer, não pode ser um ato
definitivamente julgado.
Atos não julgados em definitivo:

 Deixe de defini-lo como infração;
 Deixe de tratá-lo como contrário a exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo;
 Comine penalidade menos severa que a originalmente prevista.
2ª Situação: O art. 144, § 1º, do CTN
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
24

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, POSTERIORMENTE à ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Quanto ao art. 144, § 1º, o que interessa é: Que eu posso aplicar de forma RETROATIVA essa lei que
tenha AMPLIADO PODERES DE INVESTIGAÇÃO, tenha dado maiores poderes para a Administração dizer
quanto é o valor do tributo devido.
Então, o contribuinte não tem um direito de não ser tributado. Se eu tenho um novo procedimento de
fiscalização, ele deve ser aplicado, mesmo que seja retroativamente. Então, essa é primeira
possibilidade de retroatividade da lei tributária, mas que não tem a ver com o próprio tributo.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, AGU, 2015: Conforme o princípio da irretroatividade da lei tributária, não se admite a
cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos em período anterior à vigência da lei que os
instituiu ou aumentou. Entretanto, o Código Tributário Nacional admite a aplicação retroativa de lei que
estabeleça penalidade menos severa que a prevista na norma vigente ao tempo da prática do ato a que
se refere, desde que não tenha havido julgamento definitivo.
Certo.
2.4.2 Princípio da anterioridade

É vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou. Diferentemente do princípio da irretroatividade, diz respeito à publicação, não à vigência
da lei. Para o STF, o princípio em tela é cláusula pétrea.
CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
(...)
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
25

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Falar em anterioridade significa falar sobre o prazo para a produção de EFEITOS da lei tributária, e, claro,
da lei tributária que altere esses elementos do tributo.
Há duas modalidades: anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal (ou mitigada). Na primeira,
exige-se que a lei que institua ou aumente o tributo tenha sido publicada no exercício anterior. Na
segunda, exige-se o decurso de um prazo de 90 dias, contados da data em que haja sido publicada a lei
que instituiu ou aumentou o tributo. As duas normas devem ser utilizadas cumulativamente, para os
tributos em que ambas incidem.
A anterioridade nonagesimal está prevista tanto no art. 195, § 6º (especificamente para as contribuições
para a seguridade social) quanto no art. 150, III, todos da CF. Embora a redação do primeiro indique uma
aplicação mais ampla (menciona “instituição ou modificação” da contribuição, enquanto o segundo fala
em “instituição ou aumento”), o STF já decidiu que o art. 195, § 6º só é aplicável para instituição ou
majoração.
Essa regra se aplica nos casos de alteração legislativa mais benéfica?

NÃO. Esse princípio é válido para resguardar o contribuinte do ônus tributário previsto em lei, de forma
que seja permitido um prazo para que ele possa se planejar, constituindo, segundo o STF, direito
individual fundamental do contribuinte (cláusula pétrea). Entretanto, caso a lei não cause um
agravamento na situação do contribuinte não há a que se aplicar a anterioridade.
Esse é o entendimento do STJ: “Não se estando diante da criação ou majoração de tributos, mas de um
regime mais benéfico de tributação, não incide a norma do 150, III, b e c, da CF, pertinente ao princípio
da anterioridade.” (RMS 29568, DJe 30.8.2013)
CESPE/CEBRASPE, AGU, 2015: Pela aplicação do princípio da anterioridade tributária, quaisquer

modificações na base de cálculo ou na alíquota dos tributos terão sua eficácia suspensa até o primeiro
dia do exercício financeiro seguinte à publicação da lei que promoveu a alteração.
Errado.
Casos de não aplicação do princípio da anterioridade:
26

 Norma que se restringe a mudar o prazo para o pagamento do tributo:
Súmula vinculante n. 50 STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não
se sujeita ao princípio da anterioridade.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, STJ 2018: De acordo com o Supremo Tribunal Federal, a norma legal que altera o prazo
de recolhimento da obrigação tributária deve observar o princípio da anterioridade que for aplicável ao
respectivo tributo.
Errado.
 Mera atualização monetária do valor do tributo ou de sua base de cálculo, por não significar
majoração do mesmo, não se sujeita a anterioridade.
E a revogação ou redução de benefício fiscal? Atrai o respeito às regras de anterioridade tributária?

ATENÇÃO! Esse é um tema que o aluno dever ler com cuidado, pois é um debate que, embora encerrado,
por muito tempo esteve com divergência jurisprudencial.
Conceito de benefício fiscal:

O Benefício Fiscal é um regime especial de tributação que envolve uma redução ou eliminação, direta ou
indireta, do respectivo ônus tributário, oriundo de lei ou norma específica, assumindo-se como uma
forma de isenção, redução, deduções, amortizações e/ou outras medidas fiscais dessa natureza.
Majoração indireta:
A discussão é se a redução ou revogação de um benefício fiscal como, por exemplo, a isenção tributária,
configura ou não um aumento indireto da carga tributária, apto a atrair o respeito às anterioridades
tributárias do exercício e nonagesimal.
Nesse sentido, o STF possuía um entendimento no sentido de que a revogação não era a mesma coisa
que majorar um tributo (RE 204.062), consistindo apenas em dispensa de pagamento de exação já
existente, de modo que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não carecendo da aplicação do
princípio da anterioridade.
27

Porém, em 2014, ao julgar o RE 564.225 Ag/RS, o STF deu indícios de que poderia alterar seu ponto de
vista. Até então, o tema girava em torno de duas teses:
 Tese Fazendária: A revisão ou revogação de benefício fiscal, por se tratar de QUESTÃO VINCULADA À
POLÍTICA ECONÔMICA, que pode ser revista pelo Estado a qualquer momento, não está adstrita à
observância das regras de anterioridade tributária. Precedente da 2ª Turma do STF. STF. 2ª Turma.
RE 617389 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 08.05.2012
 Tesa contra Fazenda: O ato normativo que revoga um benefício fiscal anteriormente concedido
configura aumento indireto do tributo e, portanto, está sujeito ao princípio da anterioridade
tributária. Precedente da 1ª Turma do STF. 1ª Turma. RE 564225 AgR/RS, Rel. Min. Marco Aurélio,
julgado em 2.9.2014 (Info 757).
E qual foi sentido que prevaleceu?

A tese contra a Fazenda Pública.
O STF fixou entendimento no sentido de que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação do
princípio da anterioridade, mas, também, a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios
fiscais.
O princípio da anterioridade configura uma limitação ao poder de tributar, consubstanciando, assim,
garantia do contribuinte. Tem como objetivo garantir que o contribuinte não seja surpreendido com
aumentos súbitos do encargo fiscal. Por isso mesmo, há de emprestar-se eficácia ao que nele se contém,
independentemente da forma utilizada para majorar-se certo tributo. O preceito constitucional não
especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda modificação legislativa que, de
maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subsequente àquele
no qual veio a ser feita. (Precedentes: STF. Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de
Moraes, julgado em 20.11.2019; STF. 1ª Turma. RE 1053254 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em
26.10.2018; STF. 1ª Turma. RE 983821 AgR, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 03.04.2018. STF. 2ª Turma.
RE 1091378 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 31.08.2018.)
Como caiu em prova:

FUNDEP, MPE-MG, 2019 (Adaptada): A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em julgamento de
26 de outubro de 2018, decidiu por unanimidade não dar provimento ao agravo regimental no Recurso
Extraordinário n. 1.053.254/RS, no qual se discutia a limitação ao poder de tributar da União, mediante a
28

revogação de benefício fiscal para o cálculo de PIS/COFINS. O Tribunal considerou que a revogação do
benefício fiscal provocaria uma majoração indireta do tributo, o qual, por essa razão, deveria ser
submetido ao princípio da não surpresa, buscando, em especial, garantir a segurança jurídica ao
contribuinte, para que este não fosse surpreendido com um aumento inesperado da carga tributária sem
a concessão de prazo mínimo para adaptação da sua política fiscal.
Nessa hipótese, a Corte garantiu a aplicação do princípio constitucional da anterioridade nonagesimal.
Certo.
A redução ou supressão de benefícios ou incentivos fiscais decorrentes do Regime Especial de

Reintegração de Valores Tributários para Empresas Exportadoras (REINTEGRA) se sujeita à incidência dos
princípios da anterioridade tributária geral e da anterioridade nonagesimal, previstos no art. 150, III, “b”
e “c”, da Constituição Federal.
A alteração no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve
respeitar o princípio da anterioridade.
STF. 1ª Turma. RE 1253706 AgR/RS, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 19.5.2020 (Info 978).
STF. 2ª Turma. RE 1091378 AgR, Rel. Edson Fachin, julgado em 31.08.2018.
Ressalva a respeito da majoração e extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas
condições em lei:
No julgamento do AG.REG. nos EMB.DIV. no AG.REG. no RE 564.225 (J. 20.11.2019), o relator Min.
Alexandre de Moraes ressaltou em seu voto na ementa o seu ponto de vista, na linha do decidido na ADI
4016 MC, que entendeu ser um contexto ligeiramente diverso, no sentido de “a redução ou a extinção
de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o
pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do tributo em questão”.
Exceções ao princípio da anterioridade (não precisam respeitar à anterioridade do exercício):
II, IE, IPI, e IOF
Imposto Extraordinário de Guerra
29

Empréstimos compulsórios:
a) de guerra
b) de calamidade
Contribuição para financiamento da Seg. Social
ICMS monofásico sobre combustíveis (Exceção parcial, porque só

vale para redução e restabelecimento, se aumentar além do
EXCEÇÃO À ANTERIORIDADE DO
restabelecimento TEM QUE RESPEITAR A ANTERIORIDADE) - Art.
EXERCÍCIO
155, §4º, IV, CF.
CIDE combustível (Exceção parcial, porque só vale para redução e

restabelecimento) Art. 177, § 4º, I, 'b', CF.
As quatro primeiras exceções (II, IE, IPI e IOF) existem porque são impostos extrafiscais, constituindo-se
em mecanismo de intervenção no domínio econômico.
Os empréstimos compulsórios e os impostos extraordinários de guerra são de caráter emergencial e
justificam a exceção à anterioridade ante seus nítidos intuitos.
As Contribuições para financiamento da Seguridade Social, desde a promulgação da CF, sujeitam-se,
especificamente, à anterioridade nonagesimal, posteriormente estendida aos demais tributos por meio
da EC 42/03. Logo, tais tributos estão livres da anterioridade do exercício financeiro.
Por fim, no caso das duas últimas exceções à anterioridade de exercício financeiro são exceções parciais,
criadas pela EC 33/2001. Trata-se do restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico incidente
sobre combustíveis definidos em LC e das alíquotas da CIDE-combustíveis. A melhor interpretação sobre
o tema é que o Poder Executivo poderá reduzir e restabelecer a alíquota do ICMS – Combustíveis e da
CIDE – Combustíveis, mas não poderão ULTRAPASSAR o teto da alíquota prevista anteriormente à
redução.
Anterioridade nonagesimal:
CF, art. 195, § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo (PREVIDENCIÁRIAS) só poderão ser
exigidas após decorridos NOVENTA DIAS da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no Art. 150, III, (b).
30

A anterioridade nonagesimal, aplicada às contribuições previdenciárias (art.195), ficou conhecida, assim
que foi publicada a Constituição, como anterioridade mitigada. A anterioridade do art. 195 era mitigada
porque o art. 195 não fala nada do exercício seguinte (como na anterioridade do exercício), na verdade,
ele só diz que se você tem uma lei que modifica ou cria uma contribuição previdenciária, ela só vai
produzir efeitos em 90 dias, não necessariamente no ano seguinte. Ex.: se a lei veio em maio de 2002,
ela vai produzir efeitos em agosto do mesmo ano.
O que se verificou na prática, em relação à anterioridade do exercício?

Que as leis tributárias eram criadas em dezembro, aumentando e criando tributo. Muitas delas publicadas
em 31 de dezembro. Essa lei teria que respeitar a anterioridade tributária. O que fala a regra geral, ante
qualquer outro tributo que não seja contribuição previdenciária? Fala que só pode produzir efeitos a
partir do exercício seguinte. Se a lei é publicada em 31/12/02, ela já começa a produzir efeitos em
1º/01/03. Essa anterioridade, que deveria ser uma anterioridade melhor, já que exigia o próximo ano
para cobrar, acabava sendo uma farsa, em alguns casos.
Por conta disso, adveio a EC 42/03, que assim dispôs: “continua valendo essa história de que a lei
tributária, como regra, só vai produzir efeitos a partir do exercício seguinte. Contudo, eu vou agregar a
essa regra do exercício seguinte a exigência: entre a data de publicação e a data da produção de efeitos,
deve haver um intervalo mínimo de 90 dias.”
CF, Art. 150 (...)

(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Então, eu tenho uma lei que é publicada em agosto de 2004, esta lei, pela regra, só vai produzir efeitos
no exercício seguinte, a partir do primeiro dia do exercício seguinte porque entre a data de publicação,
agosto, e o primeiro dia do exercício seguinte, eu tenho, pelo menos 90 dias.
E se a lei vem em 31.12.04? Essa lei só vai produzir efeito no exercício seguinte. Mas não no dia 1º de
janeiro porque entre a publicação e o dia 1º de janeiro, eu não tenho 90 dias, eu tenho 1 dia. Então,
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essa lei vai produzir efeitos quando tiver os 90 dias completados, ou seja, 31.03.05. Eu prorrogo essa
data para que eu possa completar o prazo mínimo de 90 dias.
Resumindo:
 Regra: Lei produz efeitos no exercício seguinte (primeiro passo a ser observado)
 Somada a essa regra: Entre a publicação e a data da produção de efeitos, deve haver um intervalo
mínimo de 90 dias.
De olho na Jurisprudência:
O prazo nonagesimal somente deve ser utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na
hipótese de simples prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. (RE 584100, repercussão geral)
Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP:
Nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente na lei de conversão, o termo
inicial da contagem é a DATA DA CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA EM LEI. STF. Plenário. RE
568503/RS, rel. Min. Carmen Lúcia, julgado em 12.2.2014 (Info 735).
A prorrogação da data para compensação de créditos de ICMS deve obedecer a anterioridade

nonagesimal?
NÃO. Recentemente, o STF julgou o tema 346 (RE 601967) para atestar a constitucionalidade da
imposição, por lei complementar, de restrição ao direito do contribuinte de compensar os créditos do
ICMS. Entendeu o Supremo que não viola o princípio da não cumulatividade lei complementar que
prorroga a compensação de créditos de ICMS. Como ocorreu com o art. 33, inc. I, da Lei 87/1996 (Lei
Kandir), que foi alterado para estipular um prazo maior para a utilização do crédito do ICMS por
empresas que adquirissem mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento.
Um dos pontos do julgamento argumentados no recurso era que o contribuinte tinha expectativa
garantida por lei complementar de ter o direito de crédito de ICMS a partir do prazo que era disposto
no dispositivo legal (antes da prorrogação), e que a surpresa decorrente da prorrogação deste por
alteração legislativa deveria respeitar os 90 (noventa) dias após a sua publicação, com base no art.
150, inc. III, “c”, da CF.
Essa tese não prevaleceu. Entendeu o Supremo que o dispositivo constitucional que embasa a
anterioridade nonagesimal é claro em dizer que devem observância à noventena apenas as leis que
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INSTITUEM ou MAJOREM tributos, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver
instituído ou modificado.
A LC que prorrogou o prazo para a compensação de crédito do tributo não subsumiu à normal
constitucional.
Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/88) lei
complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e
consumo no próprio estabelecimento do contribuinte.
Conforme o art. 150, III, "c", da CF/88, o princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente para
leis que instituem ou majoram tributos, não incidindo relativamente às normas que prorrogam a data
de início da compensação de crédito tributário. (STF. Plenário. RE 601967, Rel. Marco Aurélio, Relator(a)
p/ Acórdão: Alexandre de Moraes, julgado em 18.08.2020 - Repercussão Geral - Tema 346).
Exceções à noventena (não precisam respeitar a noventena):
II, IE e IOF
Imposto Extraordinário de Guerra
Empréstimos compulsórios:
EXCEÇÃO À NOVENTENA
a) de guerra
b) de calamidade
Imposto de Renda
Base de cálculo do IPTU
Base de cálculo do IPVA
Aplicam-se ao II, IE, IOF, impostos extraordinários de guerra e empréstimos compulsórios as mesmas
razões apontadas no que tange à anterioridade.
Já a exceção referente ao caso das bases de cálculo de IPVA e IPTU, tem fundamento bastante diferente
dos demais. Ambos os tributos incidem sobre o valor de um bem (imóvel na área urbana do Município,
no caso do IPTU; veículo automotor, no caso do IPVA). O momento mais propício para que as fazendas
públicas estaduais e municipais procedam às revisões dos valores dos veículos e imóveis,
respectivamente, é o fim de cada exercício. Primeiro, por possibilitar levar em consideração toda a
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variação daquele ano; segundo, e mais importante, porque as leis estaduais e municipais geralmente
elegem o dia 1.º de janeiro como aquele em que se consideram ocorridos os respectivos fatos geradores.
Se não fosse a exceção constitucional dada aos dois tributos, a revisão das bases de cálculo (valores dos
bens) deveria ser feita por lei necessariamente publicada até o dia 03 de outubro, sob pena de não poder
ser aplicada aos fatos geradores a ocorrerem no 1.º de janeiro subsequente.
Quadro comparativo das exceções à anterioridade anual e à noventena:

ANTERIORIDADE ANUAL NOVENTENA
II II
IE IE
IPI IR
IOF IOF
IEG IEG
Empréstimo compulsório por motivo de guerra Empréstimo compulsório por motivo de guerra
externa ou de calamidade pública externa ou de calamidade pública
Restabelecimento de alíquotas do ICMS – Base de cálculo do IPTU
Combustíveis e da CIDE-Combustíveis
Contribuições para a seguridade social Base de cálculo do IPVA
2.5 Princípio do não-confisco

O princípio do não confisco está previsto no art. 150, IV, da CF:
Art. 150 da CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
O que significa não utilizar tributo com efeito de confisco?

Que a tributação não poderá ser tão gravosa, tão pesada a ponto de exterminar o patrimônio do sujeito
passivo, a ponto de expropriar o patrimônio. A tributação tem que ser razoável e observar um
determinado limite. Poderia ser denominado de princípio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga
tributária. Veda a exigência de tributos que tenham caráter confiscatório, sendo tal termo de difícil
definição.
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Tendo em vista que o princípio do não-confisco é fluido, sendo que não consigo dizer quando começa o
confisco, faz sentido essa análise em sede de controle abstrato?
SIM, É POSSÍVEL. E isso está na ADI 2010, que trata de tributação confiscatória:
ADI 2010 MC / DF (...) A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de
controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou
não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição.
Precedente: ADI 1.075-DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO (o Relator ficou vencido, no precedente
mencionado, por entender que o exame do efeito confiscatório do tributo depende da apreciação
individual de cada caso concreto). - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada
mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa
conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o
exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular
satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do
efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da
capacidade de que dispõe o contribuinte – (...).
Qual parâmetro para análise do confisco?

Segundo o STF (ADC 8-MC), “a identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade
da carga tributária (todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma
pessoa política que os houver instituído), mediante verificação da capacidade de que dispõe o
contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital)”.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, TRF5, 2013: Configura-se o caráter confiscatório de determinado tributo sempre que
o efeito cumulativo, resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade
estatal, afetar, substancialmente e de maneira irrazoável, o patrimônio ou os rendimentos do
contribuinte.
Certo.
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Pena de perdimento e confisco: a pena de perdimento de bens foi recepcionada pela CF (art. 5º, XLVI, b),
razão pela qual nada impede que, em casos de comprovação de graves infrações tributárias, a legislação
específica preveja o perdimento como punição.
Taxas e princípio do não-confisco: A taxa tem caráter contraprestacional, por isso a verificação do caráter
confiscatório é feita comparando o custo da atividade com o valor cobrado a título de taxa (STF, ADI-MC-
QO 2.551/MG, j. 02.04.2003).
Multas e princípio do não-confisco:

Possibilidade de se aplicar esse princípio às MULTAS. O art. 150, IV, não fala de multa. Só dispõe que é
vedado utilizar tributo com efeito de confisco. Então, o tributo não pode ser confiscatório, mas tributo
não é multa. Entende o STF que mesmo em se tratando de multa, genericamente, eu posso ter o efeito
de confisco, e o que é proibido é justamente o efeito do confisco, seja ele causado pelo tributo, seja ele
causado por uma multa. (ADI 551).
STF: multa moratória - A aplicação de multa moratória acima do patamar de 20% detém caráter
confiscatório. Trata-se de montante que se coaduna com a ideia de que a impontualidade é uma falta
menos grave, aproximando-se, inclusive, do valor que um dia já foi positivado na CF. (AI 727872
AgR/RS, J. 28.04.2015).
STF: multa punitiva - “A Corte tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação
principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-
se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Entendimento que não se aplica às multas
moratórias, que devem ficar circunscritas ao valor de 20%. Precedentes” (ARE 836828 AgR / RS, j.
16.12.2014).
STJ: A conduta dolosa do transportador que utiliza carro próprio para conduzir ao território nacional
mercadoria estrangeira sujeita à pena de perdimento acarreta a pena de perda do veículo,
independentemente de o valor do carro ser desproporcional (muito superior) ao valor das
mercadorias apreendidas. A pena de perda do veículo é prevista expressamente no art. 104, V, do
Decreto-Lei 37/66 e no art. 688, V do Decreto 6.759/2009, sendo essa punição severa com o objetivo
de coibir o descaminho e o contrabando. (1ª Turma. REsp 1.498.870-PR, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, j. 12.2.2015) (Info 556).
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Perspectiva dinâmica e estática da tributação do patrimônio:
A tributação do patrimônio pode ser analisada sob a perspectiva estática e dinâmica.
Na perspectiva estática, analisa-se a tributação do patrimônio em si mesmo, não havendo preocupação
em se aferir potenciais mutações que acresçam o valor do bem tributado.
Na perspectiva dinâmica, levam-se em consideração as potenciais mutações que constituam acréscimos
patrimoniais, como é o caso do rendimento produzido por um imóvel.
Parte da doutrina propõe que se leve em consideração a riqueza que o bem tributado é capaz de gerar.
Seria correto afirmar que o imposto sobre o patrimônio, sob perspectiva estática, pode ser confiscatório,
não o podendo ser sob perspectiva dinâmica, de forma a levar em consideração a possibilidade de a
propriedade tributada gerar renda.
De qualquer forma, convém registrar que a jurisprudência brasileira tende a analisar o princípio do não
confisco sob a ótica da razoabilidade e da proporcionalidade.
2.6 Princípio da liberdade de tráfego

O inciso V do art. 150 da CF proíbe os entes federados de “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas
ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
A liberdade de ir e vir é um direito fundamental, constante do art. 5º da CF, como tal, não pode ser
restringido, como regra, pela exação tributária.
Há exceção?
SIM. A primeira é a possibilidade de cobrança do ICMS interestadual. Como um gravame incidente
também sobre operações que destinam a outro Estado determinados bens e sobre a prestação de
determinados serviços, o tributo interestadual acaba por constituir uma limitação ao tráfego de bens pelo
território nacional. Como a cobrança tem fundamento constitucional, é plenamente válida, não
havendo que se discutir sua legitimidade.
No que se refere ao pedágio, a questão era bastante controversa, principalmente com relação a sua
natureza jurídica (tributária ou não).
Afinal de contas, o pedágio tem natureza de taxa ou de tarifa?

Preço público.
Primeiramente, em termos conceituais, pedágio é um valor pago pelo condutor do veículo para que ele
tenha direito de trafegar por uma determinada via de transporte terrestre, como uma estrada, uma
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ponte, um túnel etc. Essa quantia é paga a um órgão ou entidade da Administração Pública ou, então,
como é mais comum, a uma empresa privada concessionária que faz a exploração da via.
Existia até pouco tempo atrás uma divergência muito grande na doutrina em relação à natureza do
pedágio, muitos afirmavam que era taxa e outros que consistia em um preço público (tarifa).
Entretanto, o STF pôs termo à divergência ao julgar a ADI 800 RS no seguinte sentido: “O pedágio cobrado
pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo
inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de
preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade
estrita.” (STF. Plenário. ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 11/6/2014 - Info 750).
2.7 Princípio da unidade geográfica da tributação

Dispõe o art. 151, I, da CF:
Art. 151 da CF. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida
a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País;
Não pode a União, portanto, estipular diferentes alíquotas do imposto sobre a renda, nos distintos
Estados da federação. O mesmo dispositivo que prevê a regra traz também a exceção, ao permitir a
diferenciação com finalidade extrafiscal de diminuir as diferenças de desenvolvimento socioeconômico
entre as diferentes regiões do país.
O STF entende que a concessão de isenção se funda no JUÍZO DA CONVENIÊNCIA E OPORTUNIDADE de
que gozam as autoridades públicas na implementação de suas políticas fiscais e econômicas. Portanto,
NÃO CABE AO PODER JUDICIÁRIO, que não pode se substituir ao legislador, estender a isenção a
contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia.
2.8 Princípio da transparência

A Constituição prevê que a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca
dos impostos que incidem sobre mercadorias e serviços (art. 150, §5º). Esse dispositivo representa o
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princípio da transparência, que tem o fito de deixar claro à sociedade a carga tributária a que ela está
exposta e que geralmente é embutida nos produtos e serviços.
2.9 Princípio da uniformidade da tributação da renda

Dispõe o art. 151, II, da CF:
Art. 151. É vedado à União:

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que
fixar para suas obrigações e para seus agentes;
A restrição, aplicável exclusivamente ao imposto sobre a renda, visa evitar que a União utilize o tributo
como um meio de concorrer deslealmente no mercado de títulos da dívida pública e na seleção de
servidores.
Obs. Perceba-se que não se está a tributar o rendimento do ente federado que emitiu o título; o que se
tributa é a renda gerada pela operação, que é rendimento do particular adquirente do título.
A segunda vedação constante no dispositivo impede que a União tribute os rendimentos dos servidores
públicos estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores
públicos federais.
2.10 Princípio da vedação às isenções heterônomas

A isenção é forma de EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO consistente na dispensa legal do pagamento
do tributo. É benefício fiscal concedido exclusivamente por lei, em regra elaborada pelo ente que tem
competência para a criação do tributo.
Segundo Ricardo Alexandre, é lícito afirmar que o poder de isentar é natural decorrência do poder de
tributar.
A regra é que as isenções sejam autônomas, porque concedida pelo ente federado a quem a CF atribui
competência para a criação do tributo.
Art. 151. É vedado à União:

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Exceções:
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 Isenções heterônomas constitucionalmente permitidas
1) Primeira exceção permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção heterônoma
do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior.
2) Segunda exceção se refere a possibilidade de a União conceder, também via LC, isenção heterônoma
do ISS, da competência dos Municípios nas exportações de serviços para o exterior.
O caso de isenção decorrente de tratado internacional

Por fim, uma terceira exceção, não prevista expressamente na CF, mas fruto de uma doutrina que foi
acolhida pela jurisprudência do STF, trata-se da possibilidade de o tratado internacional conceder
isenções de tributos estaduais e municipais.
Seguindo uma interpretação estrita do art. 151 III da CF, tal possibilidade não existiria, pois a celebração
do tratado internacional, assim como sua aprovação parlamentar é realizada por autoridades federais
(PR e CN).
O STF (RE 229.096/RS) decidiu que a concessão de isenção na via do tratado não se sujeita a vedação a
concessão de isenção heterônoma.
ATENÇÃO! Nessa hipótese, o STF afirmou não se tratar propriamente de isenção heterônoma, visto que
o Presidente subscreve os tratados na condição de chefe de Estado, e não de chefe de Governo.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, CÂMARA DOS DEPUTADOS, 2014: A norma constitucional que veda a concessão de
isenções tributárias heterônomas é inoponível ao Estado federal brasileiro (vale dizer, à República
Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se
estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno. Nada impede, portanto, que o Estado
Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cláusulas de exoneração tributária em
matéria de tributos locais, pois a República Federativa do Brasil estará praticando ato legítimo que se
inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurídica de direito internacional público, que detém
— em face das unidades meramente federadas — o monopólio da soberania e da personalidade
internacional.
Certo.
2.11 Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino

Dispõe o art. 152 da CF:
40

Art. 152 da CF. É vedado aos (NÃO UNIÃO) ESTADOS, AO DISTRITO FEDERAL E AOS MUNICÍPIOS
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
Trata-se de um princípio que decorre do pacto federativo. Não se aplica à União, porque ela pode
estipular tratamento diferenciado tendo por meta diminuir as desigualdades econômicas (art. 151, I, CF).
Providências semelhantes, portanto, não são lícitas aos Estados e Municípios, sob pena de grave risco ao
pacto federativo.
Não podem os Estados, por exemplo, estatuir alíquotas mais elevadas de IPVA para veículos importados.
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3. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS
Em um Estado democrático de direito, o povo pode autorizar a prática de atos que configuram
disponibilidade do patrimônio público por meio da elaboração de lei. O crédito tributário é parte do
patrimônio público. Os benefícios fiscais ora extinguem (remissão), ora excluem (isenção, anistia), ora
diminuem (redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido) o crédito tributário.
Não é possível a concessão de benefícios fiscais por intermédio de qualquer ato infralegal sem que haja
previsão em lei regularmente editada pelo parlamento respectivo. Apesar de a matéria se referir a uma
limitação constitucional ao poder de tributar, a NORMA ISENTIVA, por NÃO ESTAR REGULANDO tal
limitação, mas sim excluindo a tributação, PODERÁ SER UMA LEI ORDINÁRIA, salvo nos casos em que o
próprio tributo isentado só possa ser criado por lei complementar.
Dispõe o art. 150, § 6º, da CF:
Art. 150, § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a IMPOSTOS, TAXAS ou CONTRIBUIÇÕES, só poderá ser concedido mediante
LEI ESPECÍFICA, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
O Poder Judiciário pode, a título de isonomia, estender benefícios fiscais a outras pessoas não atingidas
diretamente pela norma?
NÃO. É vedado ao Poder Judiciário, invocando o princípio da isonomia, substituir o juízo discricionário do
legislador e estender a outras pessoas benefícios fiscais que a lei só destinou expressamente a
determinada categoria de contribuintes.
Hipótese de benefício e o ICMS:

A ressalva constante na parte final do dispositivo (“sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”)
exige que a concessão de benefícios fiscais de ICMS seja precedida de deliberação conjunta dos Estados
e do DF, conforme regulado em lei complementar.
Atualmente a deliberação conjunta toma a forma de convênio celebrado no âmbito do Conselho
Nacional de Política Fazendária – CONFAZ. A concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS dependerá
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sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de 4/5, pelo menos, dos representantes presentes.
A sistemática estudada configura a ÚNICA EXCEÇÃO a regra segundo a qual os benefícios fiscais somente
podem ser concedidos por lei, não sendo possível a adoção de procedimento semelhante para outros
tributos além do ICMS.
IMPORTANTE! O fato de um ente da federação não cumprir as premissas constitucionais para a
concessão de benefícios fiscais não autoriza os demais a, invocando um suposto direito a proteção da
economia local, conceder, definitiva ou transitoriamente, qualquer benefício semelhante. Em outras
palavras, não há compensação de inconstitucionalidade ou direito de vingança.
Em parco caso de exceção, o STF considerou inexigível a celebração de convênio quanto a concessão de
isenção (ICMS) a templo de qualquer culto (caso específico analisado pelo STF), pois, entendeu que isso
não tem aptidão para deflagrar guerra fiscal ou gerar risco ao pacto federativo.
43

4. IMUNIDADES
Diferenciação entre não incidência, isenção e alíquota zero:

Basicamente, são esses os institutos jurídicos que podem excepcionar a regra, que é o pagamento do
tributo.
A não incidência se refere às situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação. Tal
fenômeno pode ocorrer de três formas:
a) O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir determinada situação como hipótese de incidência
tributária.
b) O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de
incidência do tributo, uma vez que a atribuição constitucional de competência não abrange tal fato.
Ex. Ter uma bicicleta não é fato idôneo para cobrar o IPVA.
c) A própria CF delimita a competência do ente federativo, impedindo-o de definir determinadas
situações como hipóteses de incidência de tributos. Neste caso, o próprio desenho das competências
tributárias fica redefinido de forma a obstar a própria atividade legislativa da pessoa tributante. Trata-se
do instituto da imunidade (não incidência constitucionalmente qualificada).
Obs. Nos dois primeiros casos é correto dizer que ocorreram situações de não incidência pura e simples.
Na última hipótese, tem-se uma não incidência constitucionalmente qualificada, que configura a própria
definição de imunidade.
A isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Assim o ente político tem competência
para instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta por dispensar o pagamento em determinadas situações.
Nos casos de alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo – tanto que o faz –, e
o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigação tributária dele decorrente, por uma questão
de cálculo, é NULA.
Ex. É normal que a alíquota do imposto de exportação da imensa maioria das mercadorias seja reduzida
a zero, como parte da política de incentivo a exportação.
Imunidades x isenções
“A diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da
competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência”. Como a imunidade delimita
competência constitucionalmente estabelecida, é sempre prevista pela própria CF, pois não se pode criar
exceções em norma de hierarquia inferior àquela que prevê a regra. Não importa em como o texto
44

constitucional foi redigido: se impede a cobrança de tributo, limitando a competência tributária, o caso
é de imunidade.
IMUNIDADE ISENÇÃO
- prevista na Constituição Federal - prevista nas leis de cada ente da Federação

- é vedação ao poder de legislar sobre o tributo - é a dispensa legal do pagamento do tributo
em determinados casos e em relação a - é causa de exclusão do crédito tributário
determinadas pessoas
- é ausência de competência
4.1 Classificação doutrinária das imunidades tributárias
Subjetivas x objetivas x mistas: o legislador pode levar em consideração, ao estabelecer as imunidades,

as pessoas beneficiadas pela exceção (imunidades subjetivas), os objetos cuja tributação é impedida
(objetivas) e as duas coisas ao mesmo tempo (mistas). Exemplo: A regra imunizante que impede a
tributação de patrimônio, renda ou serviço dos entes políticos é subjetiva ou pessoal.
Gerais x específicas: as primeiras são estabelecidas para todos os entes tributantes, abrangendo diversos
tributos, enquanto nas específicas o legislador restringe a imunidade a um determinado tributo de uma
determinada pessoa política (ex.: imunidade do ICMS nas operações de exportação)
Explícitas x implícitas: a regra é que sejam explícitas.
Incondicionadas x condicionadas: a imunidade é considerada incondicionada quando a norma

constitucional que a prevê gera seus efeitos independentemente de regulamentação, possuindo
eficácia plena e aplicabilidade imediata. Ex. Imunidade recíproca e cultural. Enquanto que a segunda
depende de regulamentação (eficácia limitada).
4.2 As imunidades tributárias em espécie

Na atual CF, existem imunidades relativas a taxas, impostos e contribuições para a seguridade social. As
mais importantes imunidades são aquelas do art. 150 VI da CF, que são aplicáveis exclusivamente aos
impostos.
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
45

VI - instituir IMPOSTOS sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de
mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
4.2.1 Imunidade tributária recíproca

Essa imunidade é conhecida como imunidade recíproca porque há uma proibição quanto à criação de
IMPOSTOS sobre o patrimônio, rendas e serviços, uns dos outros. Em outras palavras, não pode haver a
tributação recíproca entre os entes da federação no que se refere aos impostos. Trata-se de cláusula
pétrea.
CUIDADO! Pegadinha muito comum em prova, essa imunidade refere-se somente aos IMPOSTOS!
O objetivo dessa imunidade é garantir o princípio federativo, o equilíbrio na federação porque, dessa
forma, os entes não estabelecem disputas tributárias entre si.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGE-PE, 2018: As hipóteses de limitação ao poder de tributar decorrente do princípio
constitucional da imunidade recíproca incluem proibir a União de instituir impostos sobre o patrimônio
de estados e municípios.
Certo.
CESPE/CEBRASPE, PGE-PE, 2018: Considerando-se as limitações ao poder de tributar previstas no texto
constitucional, é juridicamente admissível que um ente público estadual institua a cobrança de taxa
referente a um serviço prestado à União.
Certo.
46

A proibição de cobrança de impostos atinge somente o patrimônio, renda e serviços dos entes da
federação? E se eu tiver um imposto cujo fato gerador não seja patrimônio, renda e serviço?
Essa discussão foi levada adiante no que se refere ao IOF (Imposto Sobre Operações Financeiras), de
competência da União, pois esse imposto não tem por fato gerador nem patrimônio, nem renda e nem
serviço. O fato gerador do IOF é, dentre outras coisas, a realização de operações financeiras. Essa
discussão aconteceu entre União e Municípios. A União queria tributar os Municípios com o IOF. Essa
discussão chegou ao STF por meio do RE 192.888. O STF disse que a União NÃO pode tributar o
Município. Não interessa que o fato gerador não seja patrimônio, renda e nem serviço. Não pode por
conta do princípio da imunidade tributária recíproca, que deve ser interpretado de forma ampla,
extensiva, de forma que NENHUM IMPOSTO será objeto de tributação entre os entes da federação.
Não haverá tributação, do ponto de vista de impostos, ponto final.
Os Estados-membros, mesmo gozando de imunidade tributária recíproca, devem cumprir as obrigações

tributárias acessórias?
SIM. A imunidade tributária atinge apenas a obrigação tributária principal, afeta ao dever patrimonial de
pagamento do tributo, não tendo o condão de atingir as chamadas obrigações tributárias acessórias, ou
seja, os deveres instrumentais do contribuinte, que permanecem incólumes. Em outras palavras, por
exemplo, uma entidade beneficente ou um partido político não serão alvos de impostos, por força da
imunidade tributária, mas poderão ser plenamente fiscalizados, ter de apresentar documentos e livros à
autoridade fazendária, entre tantos outros deveres instrumentais. Nesse sentido é o STF:
(...) 1. Compete ao Supremo Tribunal Federal conhecer e julgar originariamente causas que envolvam a
interpretação de normas relativas à imunidade tributária recíproca, em razão do potencial abalo ao pacto
federativo. Precedentes. 2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º, do
Código Tributário Nacional). Esse termo não engloba apenas as leis, mas também “os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do Código Tributário Nacional). 3. A
imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) impede que os entes públicos criem uns
para os outros obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda a imposição de
obrigações acessórias. Precedentes. 4. O art. 9º, § 1º, do Código Tributário Nacional institui reserva legal
para a definição das hipóteses de responsabilidade tributária e dos atos que os entes públicos deverão
praticar na qualidade de responsáveis tributários. O dispositivo não afasta a possibilidade de obrigações
acessórias serem impostas por atos normativos infralegais. 5. Não ofende o princípio da isonomia ou
47

abala o pacto federativo norma que impõe a obrigação de apresentação de declaração de débitos e
créditos de tributos federais aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, mas não a estende aos
órgãos da própria União. 6. Pedido que se julga improcedente. (STF. Plenário. ACO 1098, Rel. Roberto
Barroso, julgado em 11.05.2020 - Info 980 – clipping).
Essa imunidade se aplica aos entes da Administração Indireta?

SIM. Embora o caput do art. 150 da CF fale em “União, estados, DF e municípios, há uma previsão
específica no §2º do mesmo artigo que prevê essa possibilidade de extensão para a Administração
Indireta, veja-se:
Art. 150, § 2º - A vedação do inciso VI, (a), é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes.
Em princípio, as autarquias e fundações, instituídas e mantidas pelo Poder Público, são imunes ao
pagamento de impostos, mas essa imunidade está condicionada à existência de um patrimônio, renda
ou serviços que se relacionem às finalidades essenciais desses órgãos.
Veja, não é todo e qualquer patrimônio, renda ou serviço que é imune, mas tão somente os relacionados
às atividades essenciais das Fundações e das Autarquias, e que, portanto, tenham uma finalidade pública
desses entes.
ATENÇÃO! Essa restrição que diz que o bem deve estar vinculado às finalidades essenciais da autarquia
ou fundação pública, não se aplica aos entes políticos, somente às entidades da Administração Indireta.
A OAB tem direito à imunidade tributária específica?

SIM. É pacífico o entendimento de que a imunidade tributária gozada pela Ordem dos Advogados do
Brasil é da espécie recíproca (CF, 150, VI, “a”), na medida em que a OAB desempenha atividade própria
de Estado. (STJ, RE 405267, Relator(a): Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em 06.09.2018; STF.
Plenário. RE 259976 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgado em 23.03.2010)
Então posso dizer que a OAB é uma entidade da Administração Indireta?
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NÃO, segundo o STF, a OAB NÃO é uma entidade da Administração Indireta, tal como as autarquias,
porquanto não se sujeita a controle hierárquico ou ministerial da Administração Pública, nem a
qualquer das suas partes está vinculada. ADI 3.026, de relatoria do Ministro Eros Grau, DJ 29.09.2006.
E referente às Caixas de Assistência dos Advogados? Possuem direito à imunidade tributária recíproca?
SIM. Na esteira da jurisprudência do STF, considera-se que a Ordem dos Advogados possui finalidades
institucionais e corporativas, além disso ambas devem receber o mesmo tratamento de direito público.
As Caixas de Assistências dos Advogados prestam serviço público delegado, possuem status jurídico de
ente público e não exploram atividades econômicas em sentido estrito com intuito lucrativo.
Assim, entendeu o STF que:
As Caixas de Assistência de Advogados encontram-se tuteladas pela imunidade recíproca prevista no art.
150, VI, “a”, da Constituição Federal.
A Caixa de Assistência dos Advogados é um “órgão” integrante da estrutura da OAB, mas que possui
personalidade jurídica própria. Sua finalidade principal é prestar assistência aos inscritos no respectivo
no Conselho Seccional (art. 62 da Lei nº 8.906/94).
As Caixas de Assistências prestam serviço público delegado e possuem status jurídico de ente público.
Vale ressaltar ainda que elas não exploram atividades econômicas em sentido estrito com intuito
lucrativo. Diante disso, devem gozar da imunidade recíproca, tendo em vista a impossibilidade de se
conceder tratamento tributário diferenciado a órgãos integrantes da estrutura da OAB.
STF. Plenário. RE 405267/MG, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 6.9.2018 (Info 914).5
Até aí tudo bem, agora, essa imunidade se aplica, também, às Empresas Públicas e Sociedade de
economia mista?
É um tema que deve ser analisado com calma. Primeiramente a análise vem do art. 150, § 3º, da CF:
§ 3º - As vedações do inciso VI, (a), e do parágrafo anterior (autarquias e fundações) NÃO se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADES ECONÔMICAS
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
5
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. As Caixas de Assistência de Advogados gozam de imunidade tributária recíproca.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/edb446b67d69adbfe9a21068982000c2>. Acesso
em: 01/12/2018
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pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de
pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Sendo assim, caso se trata de uma empresa estatal que atue na seara de exploração de atividades
econômicas, não se aplica a imunidade recíproca, pois elas devem atuar em pé de igualdade com as
demais empresas privadas.
Mas e se for uma Empresa Pública, por exemplo, que realize um serviço público?
Se for uma Empresa Pública que
- NÃO vise ao lucro,
- que esteja fora deste ambiente do mercado privado,
- nesse caso, diz o STF que a empresa pública é imune.
STF: Empresas públicas e sociedade de economia mista, quando prestadoras de serviços públicos de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado, são abrangidas pela imunidade recíproca. (RE 407.099/RS
- ECT e AC 1.550-2 - Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia).
Portanto, depende do objeto, da atividade da empresa pública e da sociedade de economia mista. Se elas
atuarem como agentes públicos, prestadores de serviços públicos, elas podem ser imunes.
Requisitos para a concessão de imunidade recíproca às empresas estatais:

O STF diz que a aplicabilidade da imunidade às EP e SEM devem observar os seguintes requisitos:
a) Restringir-se a propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais

imanentes do ente federado;
b) Não beneficiar atividades de exploração econômica, destinada primordialmente a aumentar o

patrimônio do Estado ou de particulares, ou seja, sem intuito lucrativo;
c) Não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre concorrência e do
exercício da atividade profissional ou econômica lícita.
Recentemente, no julgamento do RE 1320054 RG, o STF delineou bem a questão do “sem intuito
lucrativo” para ter direito à imunidade tributária recíproca. Segundo o Min. Luís Roberto Barroso “o
50

principal é que NÃO distribuam lucros a acionistas privados”. Dessa forma, a cobrança de tarifas,
isoladamente considerada, não é suficiente par excluir o direito à imunidade tributária.
As empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais,

que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são
beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal,
independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço.
STF. Plenário. RE 1320054 RG, Rel. Ministro Luix Fux, julgado em 06/05/2021 (Repercussão Geral – Tema
1140)
Entendimentos jurisprudenciais sobre o tema:
Empresa de Correio e Telégrafo (ECT):

O STF entendeu que a Empresa de Correio e Telégrafo (ECT), por prestar serviço público de prestação
obrigatória e exclusiva do Estado, goza da imunidade, pois, ainda no entender da Corte Suprema, a
extensão prevista no citado § 2.º do art. 150 aplica-se às Empresas Públicas:
“Visualizada a questão do modo acima – fazendo-se a distinção entre empresa pública como instrumento
da participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público – não tenho
dúvida em afirmar que a ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a),
ainda mais se considerarmos que presta ela serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado, que é o SERVIÇO POSTAL, CF, art. 21, X (Celso Antônio Bandeira de Mello, ob. cit., p. 636).
Correios gozam de imunidade tributária mesmo quando atuam em serviços que concorrem com a
iniciativa privada?
SIM. De acordo com o STF “a imunidade deve alcançar todas as atividades desempenhadas pela ECT,
inclusive as atividades afins autorizadas pelo Ministério das Comunicações, independentemente da sua
natureza”.
Os Correios prestam um serviço público de natureza essencial e atua onde a iniciativa privada não tem
interesse de atuar e, portanto, não há concorrência com fins lucrativos. Ele lembrou que as próprias
empresas privadas responsáveis pela entrega de encomendas e pacotes se valem do serviço dos Correios
porque do ponto de vista financeiro é desinteressante.
“Não se pode equiparar os Correios a empresas comuns em termos de concorrência porque não concorre
de forma igualitária com estas. Primeiro porque precisa contratar seus bens e serviços mediante a Lei
51

8.666/93, que engessa sobremaneira a administração pública”, afirmou o ministro ao destacar que “não
há nenhuma disparidade de armas no que tange ao reconhecimento dessa imunidade fiscal relativamente
aos Correios”.
O STF decidiu que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT goza de imunidade tributária
recíproca mesmo quando realiza o transporte de bens e mercadorias. Assim, não incide o ICMS sobre o
serviço de transporte de bens e mercadorias realizado pelos Correios. (STF. Plenário. RE 627051/PE, Rel.
Min. Dias Toffoli, julgado em 12.11.2014)
Se um município quiser tributar os Correios ao argumento de que o imóvel não estaria relacionado às
finalidades essenciais da empresa, a quem pertenceria o ônus de comprovar esse fato?
Do ente tributante, no caso o município.
Há presunção que o imóvel de entidade autárquica está afetado a destinação compatível com os objetivos
e finalidades institucionais. Logo, o ônus de provar o contrário, para fins de afastar a imunidade, recai
sobre o poder público tributante. Precedentes: AgRg no REsp 1.233.942/RJ, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, julgado em 18/09/2012, DJe 26/09/2012 e AgRg no AREsp 236.545/MG, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 20/11/2012, DJe 26.11.2012. (STJ. 1ª
Turma. AgRg no AREsp 304.126-RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 13.8.2013)
Sociedade de economia mista:

Em relação às sociedades de economia mista, destaca-se a decisão proferida pelo STF no julgamento da
ação cível ordinária 1460 (Rel. Min. Dias Toffoli, julgamento 7.10.2015):
(...) 2. A Corte já firmou o entendimento de que é possível a extensão da imunidade tributária recíproca
às sociedades de economia mista prestadoras de serviço público, observados os seguintes parâmetros:
a) a imunidade tributária recíproca se aplica apenas à propriedade, bens e serviços utilizados na
satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado;
b) atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado
ou de particulares, devem ser submetidas à tributação, por apresentarem-se como manifestações de
riqueza e deixarem a salvo a autonomia política; e
c) a desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre-
concorrência e do livre exercício de atividade profissional ou econômica lícita”. Precedentes: RE n.º
253.472/SP, Tribunal Pleno. Relator para o acórdão: Min. Joaquim Barbosa, DJe de 1.º.2.11 e ACO
2243/DF, decisão monocrática, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 25.10.13.
52

Esse entendimento foi novamente reafirmado recentemente:
Sociedade de economia mista estadual prestadora exclusiva do serviço público de abastecimento de água
potável e coleta e tratamento de esgotos sanitários faz jus à imunidade tributária recíproca sobre
impostos federais incidentes sobre patrimônio, renda e serviços.
Vale ressaltar, contudo, que, para a extensão da imunidade tributária recíproca da Fazenda Pública em
favor das sociedades de economia mista e empresas públicas, é necessário preencher 3 (três) requisitos:
(i) a prestação de um serviço público;
(ii) a ausência do intuito de lucro e
(iii) a atuação em regime de exclusividade, ou seja, sem concorrência.
STF. Plenário. ACO 3410/SE, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 20/4/2022 (Info 1051).
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGE-AM, 2016: A imunidade recíproca beneficia sociedades de economia mista que
prestem serviços públicos estatais essenciais e exclusivos, como, por exemplo, o serviço de saneamento
básico, ainda que tais serviços sejam remunerados por tarifas.
Certo.
Sociedade de economia mista, cujas ações são negociadas na Bolsa, e que está voltada à remuneração
do capital de seus controladores ou acionistas, tem direito à imunidade tributária recíproca, mesmo
que preste serviço público?
NÃO. Esse foi o entendimento firmado pelo Plenário do STF no julgamento do RE 600867 (Tema 508),
vide:
Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que,
inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está
abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, unicamente
em razão das atividades desempenhadas (STF. Plenário. RE 600867, Rel. Joaquim Barbosa, Relator p/
Acórdão Luiz Fux, julgado em 29.06.2020 - Repercussão Geral – Tema 508).
Imunidade tributária recíproca e dívidas tributárias decorrentes de sucessão

A antiga RFFSA era uma sociedade de economia mista federal, que foi extinta, e a União tornou-se sua
sucessora legal nos direitos e obrigações.
53

A União goza de imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF/88). A RFFSA não desfrutava do
benefício pois se tratava de entidade exploradora de atividade econômica.
Os débitos tributários que a RFFSA possuía foram transferidos para a União e devem ser pagos, não
podendo este ente invocar a imunidade tributária recíproca.
A Corte frisou que a regra constitucional da imunidade, por se destinar à proteção específica do ente
federado, seria inaplicável aos créditos tributários constituídos legitimamente contra pessoas jurídicas
dotadas de capacidade contributiva e cuja tributação em nada afetaria o equilíbrio do pacto federativo.
Sendo assim, o STF concluiu que a imunidade tributária recíproca NÃO afasta a responsabilidade
tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era contribuinte regular do tributo
devido. Assim, o sucessor, ainda que se tratasse de um ente federado, deveria arcar com a dívida. (STF.
1ª Turma. RE 599.176/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgado em 5.6.2014)
Promitente comprador e a imunidade recíproca

A CF afirma que a regra imunizante não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.
Ex. Imagine-se que seja celebrado um compromisso irretratável de compra e venda em que aparecem
como promitente vendedor um ente imune e como promitente comprador um particular. O bem
pertence ao ente imune até o total cumprimento do compromisso e registro da transferência no cartório.
Por isso, se não fosse o dispositivo constitucional (Art. 150 § 3º), o promitente comprador estaria livre do
pagamento de qualquer imposto sobre o imóvel.
Súmula n. 583 do STF: Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é
contribuinte do imposto predial territorial urbano.
A Imunidade tributária recíproca se aplica nos casos de o bem, por exemplo um veículo automotor,
estiver cravado com alienação fiduciária?
SIM. Se um município possui veículo adquirido mediante alienação fiduciária não haverá incidência de
IPVA, já que haverá imunidade tributária.
DEVO LEMBRAR: Alienação fiduciária em garantia é um contrato instrumental em que uma das partes,
em confiança, aliena a outra a propriedade de um determinado bem, ficando esta parte (uma instituição
financeira, via de regra) obrigada a devolver àquela o bem que lhe foi alienado quando verificada a
ocorrência de determinado fato (André Luiz Santa Cruz).
54

O caso foi debatido no STF, pois o fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo automotor. Assim,
como a propriedade do veículo, nesse tipo de contrato é fracionada, gerou a dúvida de aplicar ou não a
imunidade.
No âmbito do STF, restou entendido que o IPVA é imposto que tem como fato gerador a “propriedade de
veículos automotores”, devendo esse termo ser interpretado em sentido amplo, de maneira a alcançar a
posse a qualquer título. Nesse sentido, como na alienação fiduciária há o desdobramento das faculdades
da propriedade, ou seja, como a posse é separada dos demais poderes inerentes à propriedade, o critério
para se aplicar a regra da imunidade deve ser a titularidade da posse direta.
IPVA – ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA – ADQUIRENTE – PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO. Incide a

imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal, em se tratando de
contrato de alienação fiduciária em que pessoa jurídica de direito público surge como devedora. (STF, RE
727851, Rel. Marco Aurélio, j. em 22.06.2020 – repercussão geral).
Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade estatal 6
A INFRAERO (empresa pública federal) celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma
empresa privada por meio da qual esta última poderia explorar comercialmente um imóvel pertencente
à INFRAERO. Vale ressaltar que esta empresa é uma concessionária de automóveis.
A empresa privada queria deixar de pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de imunidade tributária.
O STF não aceitou a tese e afirmou que não incide a imunidade neste caso.
A atividade desenvolvida pela empresa tem por finalidade gerar lucro.
Se fosse reconhecida a imunidade neste caso, isso geraria, como efeito colateral, uma vantagem
competitiva artificial em favor da empresa, que teria um ganho em relação aos seus concorrentes. Afinal,
a retirada de um custo permite o aumento do lucro ou a formação de preços menores, o que provoca
desequilíbrio das relações de mercado.
Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade estatal.
STF. Plenário. RE 434251/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgado em
19.4.2017 (Info 861).
6
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade
estatal. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/68abef8ee1ac9b664a90b0bbaff4f770>. Acesso em: 02/01/2018
55

Se uma pessoa jurídica de direito público faz contrato de cessão de uso de imóvel com empresa privada,
esta última não goza de imunidade e deverá pagar IPTU7
Incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido à pessoa jurídica de direito
privado, devedora do tributo.
Ex: a União celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma empresa privada por meio da qual
esta última poderia explorar comercialmente determinado imóvel pertencente ao patrimônio público
federal. A empresa privada queria deixar de pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de imunidade
tributária. O STF não aceitou a tese e afirmou que não incide a imunidade neste caso. STF. Plenário. RE
601720/RJ, rel. orig. Min. Edson Fachin, red. p/ o ac. Min. Marco Aurélio, julgado em 6.4.2017
(repercussão geral) (Infos 860 e 861).
Sociedade de economia mista com finalidade lucrativa e que for arrendatária de imóvel público não
goza de imunidade tributária8
A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, não se estende a empresa
privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins
lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município. Ex: a União, proprietária
de um grande terreno localizado no Porto de Santos, arrendou este imóvel para a Petrobrás (sociedade
de economia mista), que utiliza o local para armazenar combustíveis. Antes do arrendamento, a União
não pagava IPTU com relação a este imóvel em virtude da imunidade tributária recíproca. Depois que
houve o arrendamento, a Petrobrás passa a ter que pagar o imposto. STF. Plenário. RE 594015/DF, Rel.
Min. Marco Aurélio, julgado em 6.4.2017 (repercussão geral) (Info 860).
A imunidade tributária subjetiva é aplicada se a entidade imune for contribuinte de fato? 9
7 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Se uma pessoa jurídica de direito público faz contrato de cessão de uso de imóvel com empresa
privada, esta última não goza de imunidade e deverá pagar IPTU. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/001ab2fa029c064a45e41f8b2644a292>. Acesso em:
02/01/2018
8 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Sociedade de economia mista com finalidade lucrativa e que for arrendatária de imóvel público
não goza de imunidade tributária. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível

em:<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/7a9a322cbe0d06a98667fdc5160dc6f8>. Acesso em:
02/01/2018
9 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A imunidade tributária subjetiva é aplicada se a entidade imune for contribuinte de fato?.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:

<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/b87517992f7dce71b674976b280257d2>. Acesso em:
02/01/2018
56

A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas
não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito
constitucional, a repercussão econômica do tributo envolvido.
• Se a entidade imune for contribuinte de direito: incide a imunidade subjetiva.
• Se a entidade imune for contribuinte de fato: não incide a imunidade subjetiva.
STF. Plenário. RE 608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23.2.2017 (repercussão geral) (Info
855).
4.2.2 Imunidade tributária religiosa

A liberdade de culto trata-se de um direito individual fundamental, previsto no rol do art. 5º da CF. Nesse
sentido a imunidade religiosa vem para resguardar esse direito, por isso o STF entende ser uma cláusula
pétrea.
CUIDADO! Também aqui a imunidade é aplicável exclusivamente aos IMPOSTOS, não sendo extensiva,
por exemplo, as contribuições especiais.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGM MANAUS, 2018: É proibida a cobrança de tributo sobre o patrimônio e a renda
dos templos de qualquer culto.
Errado.
Comentários Ricardo Alexandre:

“O legislador constituinte originário disse menos do que queria dizer. Se a imunidade fosse tão somente
do templo, estaria impedida apenas as cobranças dos impostos que incidissem sobre a propriedade do
imóvel em que está instalado o templo. Entretanto, nada impediria a cobrança, por exemplo, do imposto
de renda sobre as oferendas ou do imposto sobre serviços relativos a celebração de casamento.
Mas como a imunidade tem por objetivo evitar a submissão da entidade religiosa ao Estado, a proteção
abrange todo o patrimônio, todas as rendas e todos os serviços destas entidades.”
Jurisprudências sobre o tema:

O STF entende que se um imóvel que pertence ao ente imune é alugado, NÃO deixa de estar vinculado
as finalidades essenciais do ente, não perdendo a imunidade. A suprema corte exige apenas que os
rendimentos obtidos com o aluguel do imóvel se revertam para as finalidades essenciais da instituição.
57

Como caiu em prova:
CESPE/CEBRASPE, TRF1, 2013: A imunidade consignada a templos de qualquer culto abrange seu
patrimônio, sua renda e seu serviços, independentemente da finalidade essencial dessas entidades.
Errado.
Obs. Em julgado mais recente, o STF, reiterando sua tendência de dar interpretação extensiva à regra ora
estudada, decidiu que a imunidade dos templos de qualquer culto é aplicável aos cemitérios que
funcionem como extensões de entidades religiosas, não tenham fins lucrativos e se dediquem
exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários.
Dizer o direito:
O art. 150, VI, “b”, da CF/88 prevê que “os templos de qualquer culto” gozam de imunidade tributária
quanto aos impostos. Chamada pela doutrina de imunidade tributária religiosa.
Se a entidade religiosa possui um imóvel e o aluga a um terceiro, esse bem é imune (estará livre do
pagamento de IPTU)?
SIM, desde que o dinheiro seja utilizado nas atividades essenciais da Igreja.
Súmula n. 724 do STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, desde que o valor
dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Obs.: apesar da súmula referir-se à imunidade do art. 150, VI, c, seu enunciado também se aplica à
imunidade religiosa prevista no art. 150, VI, b.
A entidade religiosa goza de imunidade tributária sobre o cemitério utilizado em suas celebrações?
Sim, desde que este cemitério seja uma extensão da entidade religiosa (STF. Plenário. RE 578.562, Rel.
Min. Eros Grau, julgado em 21/5/2008). No caso julgado pelo STF, o cemitério analisado era uma extensão
da capela destinada ao culto da religião anglicana, situada no mesmo imóvel.
A maçonaria goza da imunidade religiosa?10
10
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Maçonaria e imunidade religiosa. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/5edc4f7dce28c711afc6265b4f99bf57>. Acesso em:
25/08/2018
58

NÃO. A 1ª Turma do STF decidiu que as organizações maçônicas não estão incluídas no conceito de
“templos de qualquer culto” ou de “instituições de assistência social” para fins de concessão da imunidade
tributária prevista no art. 150, VI, b e c, da CF. Segundo entendeu o STF, a maçonaria seria uma ideologia
de vida e não uma religião. Logo, as organizações maçônicas devem pagar IPTU e os demais impostos.
STF. 1ª Turma. RE 562351/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 4/9/2012.
CASO CONCRETO JULGADO PELO STJ ENVOLVENDO ITBI11
Determinada Igreja efetuou a compra de um terreno baldio (imóvel vago) que seria utilizado para a
construção de um templo, conforme um projeto que já estava aprovado. O Município efetuou o
lançamento do ITBI afirmando que a Igreja somente gozaria de imunidade quanto a esse bem quando o
projeto já estivesse concluído e o templo construído. A tese do Município foi aceita pelo STJ?
NÃO. Segundo decidiu o STJ, haveria imunidade no presente caso.
Em se tratando de entidade religiosa, há presunção relativa de que o imóvel da entidade está vinculado
às suas finalidades essenciais, o que impede a cobrança de impostos sobre aquele imóvel de acordo com
o art. 150, VI, “b”, da CF.
A descaracterização dessa presunção para que incida ITBI sobre imóvel de entidade religiosa é ônus da
Fazenda Pública municipal, nos termos do art. 333, II, do CPC.
Em suma, para fins de cobrança de ITBI, é do município o ônus da prova de que imóvel pertencente a
entidade religiosa está desvinculado de sua destinação institucional. STJ. 2ª Turma. AgRg no AREsp
444.193-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 4.2.2014 (Info 534).
Pois bem, vimos que se a entidade religiosa possui um imóvel e o aluga a um terceiro, esse bem é imune.
Agora, imagine outra hipótese, se o imóvel é de terceiro e é alugado para uma entidade religiosa, ele
será imune ao IPTU?
SIM. É o que diz o recente texto constitucional acrescido pela EC 116/2022, vide:
CF, art. 156, § 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo (IPTU) não incide sobre templos
de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso
11
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. ITBI e presunção de que imóvel adquirido será utilizado em suas finalidades
essenciais. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/7369f3c86bf3c0a354615432832d9e8f>. Acesso
em: 25/08/2018
59

VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 116, de 2022)
Em relação ao IPTU, ele é um imposto de competência municipal, cujo fato gerador é a propriedade de
bens imóveis urbanos.
Bem, como visto acima, ao limitar a competência tributária dos entes federativos, a CF determinou a
vedação da cobrança de impostos - todos eles - sobre templos de qualquer culto (art. 150, VI, b).
Ocorre que o §4º12 do art. 150 da CF determina que a imunidade conferida no art. 150, VI, b, da
Constituição diz respeito somente ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com as finalidades
essenciais às atividades religiosas.
Com isso, para que, por exemplo, a isenção de IPTU fosse verificada, exigia-se que o imóvel beneficiado
fosse de propriedade da igreja, sendo ela a contribuinte formal do tributo.
Dessa forma, imóveis alugados com a finalidade de servir de espaço para cultos não eram alcançados pela
imunidade, pois a locação não faz o bem integrar o patrimônio da pessoa.
Porém, como sabemos, existe uma praxe no mercado imobiliário de transferir ao locatário, junto à
celebração de contrato de aluguel, a responsabilidade de arcar com o ônus do pagamento do IPTU do
imóvel. E isso, na prática, passava para as entidades religiosas, que optassem por locar imóveis para
exercer suas atividades religiosas, o dever de pagar o IPTU, o que contrariava o intento constitucional de
proteção à liberdade religiosa.
E o que o Congresso fez?

Promulgou a EC 116/2022 que resolveu a problemática, deixando bem claro que NÃO incide o IPTU
mesmo que a entidade religiosa figure somente como locatária do bem imóvel.
Veja a tese fixada pelo STF:

As entidades religiosas podem se caracterizar como instituições de assistência social a fim de se
beneficiarem da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, que abrangerá não só
os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de
bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários.
12
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
60

STF. Plenário. RE 630790/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/3/2022 (Repercussão Geral –
Tema 336) (Info 1047).
4.2.3 A imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades

educacionais e assistenciais sem fins lucrativos
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos TRABALHADORES, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
Mesma ressalva, imunidade só para IMPOSTOS.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, PGE-BA, 2014: As taxas são alcançadas pelas imunidades constitucionais previstas para
as entidades de educação.
Errado.
Abrange o sindicado dos empregadores?

NÃO. Um primeiro ponto de destaque é que a imunidade somente beneficia os sindicatos dos
TRABALHADORES. Os sindicatos de empregadores (patronais) não são, portanto, beneficiários da regra
imunizante.
Entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos:

As entidades educacionais e assistências sem fins lucrativos também estão protegidas desde que
atendam aos requisitos estipulados em lei. Trata-se, consoante aponta Ricardo Alexandre, de norma
constitucional de eficácia limitada nesse ponto, pois depende de regulamentação. Como a lei editada
61

estará regulando uma limitação constitucional ao poder de tributar (imunidade), será necessariamente
lei complementar.
CF, Art. 146. Cabe à lei complementar:

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
É defeso que lei ordinária regule as limitações constitucionais ao poder de tributar, como o fez a Lei nº
9.532/97, tida por inconstitucional (ADIN nº 1802-3; STF).
Quem faz o papel da lei complementar reguladora da imunidade é o art. 14 do CTN:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a QUALQUER TÍTULO;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes
de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente
pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente
relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Entretanto, há que se destacar que a necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao
poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma
menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais,
com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes do STF, prevalece
a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de
assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação
para o legislador ordinário no trato da matéria.
A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs nº 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF
é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o MODO BENEFICENTE (no caso de
62

assistência e educação) DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES ACOBERTADAS PELA IMUNIDADE, especialmente
aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por
invadir competência reservada a lei complementar. (ADIN nº 1802-3; STF)
Contudo, os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades
constitucionais da regra de imunidade, tais como os referentes à certificação, à fiscalização e ao
controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
Ausência de fim lucrativo x superávit financeiro:

O professor Ricardo Alexandre faz um alerta ótimo em sua obra, não se deve confundir a ausência de
fim lucrativo com proibição de obtenção de superávit financeiro. O que não pode acontecer, sob pena
de configuração de finalidade lucrativa, é a distribuição de excedentes entre os sócios, diretores, gerentes
ou quaisquer outras pessoas.
Jurisprudências sobre o tema:
Imunidade a escolas de ensino mantidas pelos serviços sociais autônomos:
O STF reconhece como protegidas pela imunidade as escolas de ensino profissionalizantes mantidas pelos
serviços sociais autônomos, como são os casos do Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial – SENAC
e do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI (RE 235.737).
Manutenção do patrimônio, renda e serviços das instituições imunes vinculados às suas finalidades
essenciais:
Segundo a jurisprudência pacífica da Corte, o fato de a entidade utilizar seu patrimônio em atividade que
gere renda e, a rigor, não se enquadrar nas suas finalidades essenciais, não afasta a imunidade, desde
que os recursos obtidos sejam destinados a tais finalidades essenciais.
Assim, o reinvestimento dos recursos obtidos com a exploração patrimonial garante o vínculo que a
Constituição exige entre o patrimônio e as finalidades da entidade.
Nessa situação estão, a título de exemplo, os rendimentos obtidos com o aluguel do imóvel ao particular
(RE 390.451-AgR) e aqueles obtidos com a exploração do serviço de estacionamento (RE 144.900) em
imóvel pertencente a ente imune.
No que concerne ao aluguel de imóvel integrante do patrimônio de entidade imune, o entendimento do
STF foi cristalizado na seguinte súmula:
63

Súmula vinculante n. 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde
que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
A título de exemplo, o Tribunal considerou que não era alheia à finalidade filantrópica de entidade de
assistência social a utilização de imóvel como clube para fins de recreação e lazer dos funcionários da
instituição. Afirmou-se expressamente “que o emprego do imóvel para tais propósitos não configura
desvio de finalidade em relação aos objetivos da entidade filantrópica” (RE 236.174/SP, Rel. Min.
Menezes Direito, 02.09.2008).
Também demonstrando uma tendência de interpretação extensiva do conceito de atividade essencial, o
Tribunal entendeu aplicável a imunidade nos casos de manutenção por entidade beneficente de uma
livraria em imóvel de sua propriedade (RE 345.830) e da venda realizada por serviço social autônomo
(SESC) de ingressos de cinema ao público em geral (AI 155.822-AgR).
Mas o caso mais marcante em que o STF deu prevalência ao instinto protetivo da imunidade sobre a
igualdade de condições entre os concorrentes no mercado foi no julgamento do RE 186.175-Edv-ED. Na
decisão, solucionando divergência entre a 1.ª e a 2.ª Turmas, a Corte Suprema entendeu que a venda de
bens de entidade imune NÃO SE SUJEITA ao ICMS.
O ICMS é tributo indireto. Todo o seu ônus econômico-financeiro é transferido para o consumidor que,
ao pagar o preço da mercadoria, paga também o valor do imposto que naquele preço se acha embutido.
Para alguns, como a entidade imune, ao vender a mercadoria, não sofre qualquer encargo direto no seu
patrimônio, a venda não estaria abrangida pela imunidade. O STF, na contramão desse raciocínio,
entendendo que a não aplicação da imunidade acabaria por onerar os preços praticados pelas entidades
assistenciais, diminuindo-lhes a competitividade do mercado, reconheceu que as vendas estariam
inseridas dentro do contexto da regra protetiva.
Aqui um importantíssimo alerta. Nos casos diametralmente opostos, em que o adquirente imune acaba
por sofrer o encargo relativo ao tributo indireto, o STF não tem reconhecido como aplicável o benefício
da imunidade. O Tribunal teve a oportunidade de analisar a matéria ao se debruçar sobre um caso em
que o Serviço Social da Indústria – SESI invocou a imunidade tributária para se livrar do dever de pagar o
ICMS relativo à aquisição de feijão vendido por contribuinte localizado no Estado de São Paulo. Como é
consabido, se um comerciante vende determinada mercadoria, ocorre o fato gerador do ICMS, cujo
sujeito passivo (contribuinte) é o alienante. No entanto, nos termos da legislação do Estado de São Paulo,
64

cumpria ao adquirente (SESI), na condição de responsável tributário, fazer o recolhimento do imposto.
Ora, conforme visto, mesmo em se tratando de tributo indireto (como é o caso do ICMS), o STF reconhece
a aplicação da imunidade em benefício do contribuinte de direito (comerciante) e não em favor do
contribuinte de fato (adquirente, que sofre o encargo do tributo). No entanto, no caso ora analisado, o
STF afirmou ser irrelevante investigar quem suportaria a carga tributária para estabelecer o alcance da
imunidade, “na medida em que existiria um contribuinte de direito, que seria o produtor-vendedor,
descabendo estender-lhe o benefício, se ele não gozar da imunidade” (STF, 2.ª Turma, RE 202.987/SP,
Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 30.06.2009, DJe 25.09.2009, p. 1.021). Assim, foi mantida a obrigação do
SESI de recolher, como responsável tributário, o ICMS cujo contribuinte era determinado comerciante.
Perceba-se, por conseguinte, que o ente imune pode ser legalmente nomeado responsável pelo
pagamento de tributo, existindo, inclusive, hipóteses em que, na prática, ele acabará sendo onerado por
tal gravame.
Em suma, devem ser diferenciadas as seguintes situações:

a) Se o CONTRIBUINTE DE DIREITO GOZA DE IMUNIDADE PESSOAL, tem-se por aplicável o benefício
constitucional mesmo nos casos em que o encargo econômico do tributo iria naturalmente recair sobre
outra pessoa (contribuinte de fato). Ver STF, Tribunal Pleno, RE 186.175-Edv-ED, Rel. Min. Ellen Gracie, j.
23.08.2006, DJ 17.11.2006, p. 48.
b) Mesmo que o CONTRIBUINTE DE FATO GOZE DE IMUNIDADE PESSOAL, o benefício não será aplicável
no que concerne às hipóteses em que o tributo tenha como contribuinte de direito uma pessoa não
imune. Nestes casos, não há qualquer vedação a que o ente imune seja nomeado responsável pelo
pagamento do tributo devido, podendo até mesmo vir a assumir o encargo econômico da exação. Ver
STF, 2.ª Turma, RE 202.987/SP, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 30.06.2009, DJe 25.09.2009, p. 1.021.
Resumindo: Quando o ente imune vende (contribuinte de direito), ele não está sujeito ao ICMS; quando
o ente imune compra (contribuinte de fato), ele está sujeito ao ICMS.
Súmula n. 730 do STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência
social privada se não houver contribuição dos beneficiários.
65

Obs. As entidades de previdência privada que tiverem como patrocinadores os entes políticos e suas
entidades da administração indireta jamais serão beneficiadas pela imunidade tributária das entidades
assistenciais. Uma vez que o patrocinador estatal não pode contribuir sozinho.
De olho na jurisprudência:
E se o imóvel da instituição de ensino estiver VAGO ou não edificado, ele, mesmo assim, gozará da
imunidade? 13
SIM. O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a garantia
constitucional da imunidade tributária. Não é possível considerar que determinado imóvel está voltado a
finalidade diversa da exigida pelo interesse público apenas pelo fato de, momentaneamente, estar sem
edificação ou ocupação.
Em suma, essa imunidade tributária é aplicada aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de
propriedade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os
requisitos legais. STF. 1ª Turma. RE 385091/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/8/2013 (Info 714).
STF. Plenário. RE 767332/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 31.10.2013 (não divulgado em Info).
SENAC goza de imunidade tributária no ITBI na aquisição de imóvel onde funcionará a sua sede 14
O art. 150, VI, “c” da CF/88 prevê que as instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, gozam de imunidade tributária quanto aos impostos, desde que atendidos os requisitos
previstos na lei.
A imunidade somente incide sobre o patrimônio, a renda e os serviços da instituição de ensino que
estejam relacionados com as suas finalidades essenciais (art. 150, § 4º da CF/88).
As entidades do chamado “Sistema S”, tais como SESI, SENAI, SENAC e SEBRAE, também gozam de
imunidade porque promovem cursos para a inserção de profissionais no mercado de trabalho, sendo
consideradas instituições de educação e assistência social.
13 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a
imunidade tributária. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/69295f5f6bd7d1a08da4919b5bb95bff>. Acesso em:
25/08/2018
14 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. SENAC goza de imunidade tributária do ITBI na aquisição de imóvel onde funcionará a sua
sede. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:

<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/f40ee694989b3e2161be989e7b9907fc>. Acesso em:
25/08/2018
66

Se o SENAC adquire um terreno para a construção de sua sede, já havendo inclusive um projeto nesse
sentido, deverá incidir a imunidade nesse caso considerando que o imóvel será destinado às suas
finalidades essenciais.
STF. 1ª Turma. RE 470520/SP, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17.9.2013 (Info 720).
Entidade de assistência social que exerce atividade econômica não relacionada com suas finalidade
institucionais15
Determinada entidade de assistência social sem fins lucrativos que atende pessoas com deficiência
explora uma agência franqueada dos Correios. Em outras palavras, ela é proprietária de uma agência
franqueada dos Correios. A renda obtida com essa atividade é revertida integralmente aos fins
institucionais dessa entidade. A venda das mercadorias nessa agência franqueada será imune de ICMS?
NÃO. O STJ decidiu que não há imunidade nesse caso. Isso porque a atividade econômica fraqueada dos
Correios não está relacionada com as finalidades institucionais da entidade de assistência social, ou seja,
o serviço prestado não possui relação com seus trabalhos na área de assistência social, ainda que o
resultado das vendas seja revertido em prol das suas atividades essenciais. Logo, não se pode conceder
a imunidade porque não está preenchido o requisito exposto no ar. 150, § 4º da CF/88 e art. 14, § 2º do
CTN. STJ. 2ª Turma. RMS 46.170-MS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 23.10.2014 (Info 551).
Instituição de assistência social conseguiu, por meio de uma perícia, provar os requisitos do art. 14 do
CTN16
Se a instituição de assistência social conseguiu, por meio de uma perícia contábil, provar que atende os
requisitos do art. 150, VI, “c”, da CF/88 e do art. 14, do CTN, ela terá direito à imunidade tributária, mesmo
que não apresente certificado de entidade de assistência social, documento emitido pelo Ministério do
Desenvolvimento Social e Combate à Fome.
Não é possível condicionar a concessão de imunidade tributária prevista para as instituições de educação
e de assistência social sem fins lucrativos à apresentação de certificado de entidade de assistência social
15 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Entidade de assistência social que exerce atividade econômica. Buscador Dizer o Direito,
Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/5f245ebebce62ddcfacd1b6292c69392>. Acesso em:
25/08/2018
16 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Instituição de assistência social conseguiu provar os requisitos do art. 14 do CTN. Buscador
Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:

<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/8c26d2fad09dc76f3ff36b6ea752b0e1>. Acesso em:
25/08/2018
67

na hipótese em que prova pericial tenha demonstrado o preenchimento dos requisitos para a incidência
da norma imunizante. STJ. 1ª Turma. AgRg no AREsp 187172-DF, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
julgado em 18.2.2014 (Info 535).
A presente imunidade do art. 150, inc.VI, “c”, da CF abrange o IOF incidente sobre operações financeiras
praticadas pelas entidades mencionadas no dispositivo constitucional?
SIM, desde que vinculadas às finalidades essenciais dessas instituições. Esse é o entendimento firmado
no julgamento do RE 611510/SP (com repercussão geral), em 12.04.2021.
A União defendia, no referido recurso, que o IOF estaria fora do alcance da imunidade, ao argumento de
que o referido imposto recai sobre operações financeiras, e não sobre patrimônio, renda ou serviços das
instituições, estando, assim, fora do alcance da citada norma de imunidade constitucional.
Contudo, o STF entendeu que “os objetivos e valores perseguidos pela imunidade em foco sustentam
o afastamento da incidência do IOF, pois a tributação das operações de crédito, câmbio e seguro,
ou relativas a títulos ou valores mobiliários das entidades ali referidas, terminaria por atingir seu
patrimônio ou sua renda”.
A exigência de vinculação do patrimônio, da renda e dos serviços com as finalidades essenciais da
entidade imune, prevista no § 4º do artigo 150 da CF, não se confunde com afetação direta e
exclusiva a tais finalidades. Entendimento subjacente à Súmula Vinculante 52.
Presume-se a vinculação, tendo em vista que impedidas, as entidades arroladas no art. 150, VI, “c”,
da CF, de distribuir qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, sob pena de suspensão
ou cancelamento do direito à imunidade (artigo 14, I, e § 1º, do CTN). Para o reconhecimento da
imunidade, basta que não seja provado desvio de finalidade, ônus que incumbe ao sujeito ativo da
obrigação tributária.
Tese firmada:
A imunidade assegurada pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição da República aos partidos políticos,
inclusive suas fundações, às entidades sindicais dos trabalhadores e às instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos da lei, alcança o IOF, inclusive o
incidente sobre aplicações financeiras (STF. Plenário. RE 611510/SP, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em
12.4.2021 - Repercussão Geral – Tema 328)
68

4.2.4 A imunidade tributária cultural
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
VI - instituir IMPOSTOS sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Também configura cláusula pétrea.

Das imunidades previstas no inciso VI do art. 150, é única puramente objetiva. Incide tão somente nos
impostos incidentes diretamente sobre os livros, jornais, periódicos e sobre o papel destinado a
impressão. Ex. Não se cobra ICMS (II, IE, IPI) do livro quando este sai da livraria; entretanto, como sujeito
livraria não é imune, deve pagar IR pelos rendimentos obtidos com a venda do livro, bem como o IPTU da
livraria.
É possível o interprete condicionar a imunidade ao valor cultural das publicações?

NÃO. Não é lícito ao intérprete restringir direitos ou garantias conferidas de forma irrestrita pelo
legislador constituinte. Raciocinando assim, o STF afastou qualquer possibilidade de aferimento do valor
cultural das publicações com o objetivo de conferir-lhes ou não imunidade, visto que esta é assegurada
irrestritamente pela Constituição Federal. (STF, 2.a T., RE 221.239/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 25.05.2004,
DJ 06.08.2004, p. 61).
A linha de raciocínio que vem sendo adotada pela Suprema Corte, desde o julgamento do RE 221.239, é
a de que a imunidade deve ser estendida a qualquer publicação que seja relevante para a transmissão de
informação, ideias e conhecimento (tenha utilidade pública), voltada à democratização e à difusão da
cultura, à liberdade de expressão e como uma maneira de estimular o público infantil a se familiarizar
com os meios de comunicação impressos17, não estando condicionada sua fruição ao valor artístico,
didático ou à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural da publicação18
A imunidade abrange as apostilas?

SIM. Por configurarem, no entender do STF, um “veículo de transmissão de cultura simplificado”, as
apostilas também estão protegidas pela imunidade (STF, 2.a T., RE 183.403/SP, Rel. Min. Marco Aurélio,
j. 07.11.2000, DJ 04.05.2001, p. 35).
17
Conforme consta do voto da Ministra Cármen Lúcia no ARE 1253322.
18
De acordo com o voto do Ministro Edson Fachin no ARE 977.244.
69

Aplica-se aos álbuns de figurinha?
SIM. É assente no âmbito do STF o posicionamento segundo o qual a imunidade tributária prevista no art.
150, VI, “d”, da Constituição Federal alcança os álbuns de figurinhas e os respectivos cromos adesivos,
uma vez que o constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou
educacional, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação (re N.
221.239-6/SP).
Mesmo nos casos em que não incide a tributação sobre a comercialização de partes separadas (as
figurinhas), a ideia de publicação está fortemente presente, já que aquelas integram em potencial um
determinado conteúdo (publicado). A este respeito, a ratio da interpretação constitucional oferecida
nesses julgados, especialmente no RE 221.239, é de que as figuras ou fotos vinculam-se a uma
publicação determinada (o álbum), integrando um conteúdo único, embora vendidos (por estratégia
comercial) separadamente.
Obs.:No âmbito da PGFN, inclusive, há dispensa de recorrer e contestar sobre esse tema.
IMPORTANTE! Há uma discussão um pouco mais aprofundada, que ainda não está fechada, que é a
comercialização de cards (jogo de cartas colecionáveis), independente de qualquer livro ou álbum que
tenha dado origem.
Não se tratam, portanto, de cromos ou figurinhas associados a um álbum, nem muito menos de uma
produção literária que se destina a disseminar a cultura ou incentivar a leitura. É um mero brinquedo.
Sobre esse tema, existem julgados do STF favoráveis ao reconhecimento de imunidade aos cards.
Contudo, a PGFN não engloba na dispensa de recorrer/contestar, ou seja, por não haver jurisprudência
consolidada acerca da tributação incidente sobre os aludidos cards (não manifestação do plenário do
STF), o tema deve ser combatido pelo Procurador da Fazenda em juízo.
Imunidade cultura x encartes comerciais:

O Supremo Tribunal Federal entende que, por não poderem ser considerados como destinados à cultura
e à educação, os encartes com exclusiva finalidade comercial, mesmo que inseridos dentro de jornais,
não estão protegidos pela imunidade (STF, 1.a T., RE 213.094/ES, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 22.06.1999,
DJ 15.10.1999, p. 23).
70

Ressalte-se, porém, que a presença de propaganda no corpo da própria publicação, sendo dela
inseparável, não lhe retira a imunidade, pois ajuda a financiar a empresa jornalística, diminuindo o preço
da publicação, o que, afinal, está em plena consonância com o objetivo da própria norma constitucional.
Imunidade e listas telefônicas:

STF: “O fato de as edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o benefício
constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação das informações necessárias ao
serviço público a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessório que segue a sorte do
principal” (STF, 2.ª T., RE 199.183/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 17.04.1998, DJ 12.06.1998, p. 67).
Obs.: Há dispensa de recorrer contestar sobre esse tema no âmbito da PGFN.
Imunidade cultural e os insumos para produção:

Para a produção de um livro, de um jornal ou um periódico podem ser necessários vários materiais, como
tinta, cola, linha, papel. Destes insumos, o texto expresso do art. 150, VI, d, da CF/1988 somente protege
o PAPEL destinado à impressão das publicações.
Em um primeiro momento o STF aplicou a imunidade por extensão somente ao papel e aos materiais
com ele relacionados, como “papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes
fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto”,
não se aplicando, por exemplo, à “tinta para jornal” (STF, 2.a T., RE 273.308/SP, Rel. Min. Moreira Alves,
j. 22.08.2000, DJ 15.09.2000, p. 132).
Nesse sentido, por também se constituírem em material assimilável a papel, o STF considerou imunes os
filmes destinados à produção de capas de livros, visto que o material “se integra no produto final – capas
de livros sem capa dura” (STF, 2.a T., RE 392.221/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 18.05.2004, DJ 11.06.2004,
p. 16).
Súmula n. 657 do STF: “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.
Em relação a tinta usada na impressão, ainda prevalece que não é imune?

NÃO. Recentemente o STF considerou que a imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre
manifestação do pensamento, da cultura e da produção cultural, científica e artística. Assim, é extensível
a qualquer material assimilável a papel utilizado no processo de impressão e à própria tinta especial para
71

jornal. (STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de
Moraes, julgado em 29/5/2018 - Info 904)19.
E no tocante às chapas de impressão? São consideradas imunes?

NÃO. O entendimento do STF é no sentido de que “a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da
Constituição da República, deve ser interpretada finalisticamente à promoção da cultura e
restritivamente no tocante ao objeto, na medida em que alcança somente os insumos assimiláveis ao
papel”. (STF. 1ª Turma. ARE 930133 AgR-ED, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 23/09/2016)
Reforçando esse entendimento, recentemente o STF voltou a decidir que o maquinário para impressão
de livros NÃO goza de imunidade tributária.
A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, não abarca o maquinário
utilizado no processo de produção de livros, jornais e periódicos.
A imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre manifestação do pensamento, da cultura e da
produção cultural, científica e artística. Assim, é extensível a qualquer material assimilável a papel
utilizado no processo de impressão e à própria tinta especial para jornal, mas não é aplicável aos
equipamentos do parque gráfico, que não são assimiláveis ao papel de impressão, por não guardarem
relação direta com a finalidade constitucional do art. 150, VI, “d”, da CF/88.
STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de Moraes,
julgado em 29.5.2018 (Info 904)20.
Livros veiculados em formato digital (e-books) estão abrangidos pela imunidade?

SIM. A imunidade de que trata o art. 150, VI, “d” da CF/88 alcança o livro digital (“e-book”).
Os livros eletrônicos gozam de imunidade tributária21:
Estão fora da imunidade cultural
19 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O maquinário para impressão de livros não goza de imunidade tributária. Buscador Dizer o
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/cff34ad343b069ea6920464ad17d4bcf>. Acesso em:
11/10/2018
20 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O maquinário para impressão de livros não goza de imunidade tributária. Buscador Dizer o
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/cff34ad343b069ea6920464ad17d4bcf>. Acesso em:
11/10/2018
21 CAVALCANTE. Márcio André Lopes. Dizer o direito. Extraído do sítio: http://www.dizerodireito.com.br/
72

Pelo fato de a imunidade cultural não ser subjetiva, a gráfica, a livraria e o importador pagarão IR por
conta da renda que obtiverem. Isso porque as pessoas (sujeitos) que trabalham com livros, jornais,
periódicos etc. não gozam de imunidade.
De igual forma, não é qualquer bem que goza da imunidade, mas tão-somente os livros, jornais, periódicos
e o papel destinado a sua impressão. Assim, por exemplo, a imunidade não abrange:
• os carros da editora/jornal (deverão pagar IPVA);
• os imóveis da editora/jornal (deverão pagar IPTU).
Imunidade incondicionada
A norma constitucional que prevê a imunidade cultural é dotada de eficácia plena e aplicabilidade
imediata, não precisando de lei para regulamentá-la. Por essa razão, é classificada como uma imunidade
incondicionada (não depende do preenchimento de nenhuma condição prevista em lei, bastando ser livro,
jornal, periódico ou o papel destinado à sua impressão).
Conceito de livros
O conceito de livro deve ser utilizado em sentido amplo. Assim, incluem-se aqui os manuais técnicos e as
apostilas (STF RE 183.403/SP).
Livros veiculados em formato digital (e-books) estão abrangidos pela imunidade?

SIM. A imunidade de que trata o art. 150, VI, “d” da CF/88 alcança o livro digital (“e-book”). O STF,
apreciando o tema sob a sistemática da repercussão geral, fixou a seguinte tese:
A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro
eletrônico (“e-book”), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.
STF. Plenário. RE 330817/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8.3.2017 (repercussão geral) (Info 856).
Os “e-readers”, ou seja, aparelhos eletrônicos utilizados exclusivamente para ler livros digitais também
gozam da imunidade tributária? Ex: um Kindle (Amazon), Lev (Saraiva), Kobo (Livraria Cultura) também
estariam protegidos pela imunidade tributária?
SIM. O avanço na cultura escrita fez com que fossem criadas novas tecnologias para o suporte dos livros,
como o papel eletrônico (“e-paper”) e o aparelho eletrônico para leitura de obras digitais ( “e-reader”).
Tais aparelhos tem a função de imitar a leitura em papel físico. Por essa razão, eles estão igualmente
abrangidos pela imunidade cultural, por equipararem-se aos livros tradicionais.
Assim, a partir de uma interpretação teleológica conclui-se que a regra de imunidade alcança também
os aparelhos leitores de livros eletrônicos (“e-readers”) confeccionados exclusivamente para esse fim.
73

Vale ressaltar que a maioria dos “e-readers” possuem algumas funcionalidades acessórias ou
rudimentares, como a possibilidade de acesso à internet para fazer o “download” dos livros digitais,
dicionários, possibilidade de alteração de tipo e tamanho da fonte, marcadores, espaçamento, iluminação
do texto etc. Essas funcionalidades são acessórias e têm por objetivo permitir a função principal: a leitura.
Por essa razão, mesmo com essas funcionalidades, os “e-readers” são considerados como um suporte
utilizado exclusivamente para fixar o livro eletrônico e, portanto, gozam de imunidade.
É possível ler livros digitais em “smartphones”, “tablets” e “laptops”. Isso significa que eles também
devem gozar de imunidade tributária?
NÃO. O STF afirmou que a imunidade tributária aplica-se ao livro eletrônico e aos “suportes
exclusivamente utilizados para fixá-lo”.
Imagine que o livro digital está contido dentro de um CD-Rom, sendo assim vendido para o público.
Esse CD-Rom gozará de imunidade tributária?
SIM. Neste caso, o CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado (seu
conteúdo textual) é o livro. Por essa razão, tanto o suporte (o CD-Rom) quanto o livro (conteúdo) estão
abarcados pela imunidade do art. 150, VI, “d”, da CF/88.
A imunidade tributária alcança também o audiolivro (“áudio book”)?

SIM. Para que seja considerado livro e possa gozar da imunidade não é necessário que o destinatário
(consumidor) tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita.
Dessa forma, a imunidade alcança o denominado “audio book” (audiolivro), ou seja, os livros gravados
em áudio e que estejam salvos em CD, DVD ou qualquer outro meio.
Componentes eletrônicos que compõem o material didático. Imagine a seguinte situação: determinada
editora comercializa fascículos (uma espécie de apostila) nas quais ensina como montar computadores.
O consumidor que compra esses fascículos recebe também, dentro deles, pequenos componentes
eletrônicos para que ele possa aplicar, na prática, aquilo que está lendo na apostila. Quando a editora
vai adquirir esses componentes eletrônicos para colocar nos fascículos, tais bens serão também
imunes?
SIM. A parte impressa (fascículos) e o material demonstrativo (componentes eletrônicos) formam um
conjunto com o qual se ensina como montar as placas de computadores. O STF apreciou o caso sob a
sistemática da repercussão geral e fixou a seguinte tese:
74

A imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88 alcança componentes eletrônicos
destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos.
STF. Plenário. RE 595676/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).
Sobre o tema, foi editada recentemente a seguinte súmula vinculante:
Súmula vinculante n. 57: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à
importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes
exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que
possuam funcionalidades acessórias.
Como caiu em prova:

FAUEL, PGM PARANAAÍ-PR, 2018 (Adaptada): A imunidade tributária referente aos livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão, não se aplica ao livro eletrônico.
Errado.
Obs.: No âmbito interno da PGFN há dispensa de contestar e recorrer envolvendo a extensão da

imunidade tributária do art. 150, VI, d, da CF, ao livro eletrônico e aos suportes exclusivamente utilizados
para fixa-los.
4.2.5 Imunidade tributária da música nacional
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de
mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
75

Trata-se da chamada “imunidade musical”, que abrange:
fonogramas e videofonogramas musicais - o art. 5º, IX, da Lei de Direitos Autorais (Lei 9.610/1998)
conceitua fonograma como “toda fixação de sons de uma execução ou interpretação ou de outros sons,
ou de uma representação de sons que não seja uma fixação incluída em uma obra audiovisual”;
produzidos no Brasil – esta é uma exigência de caráter absoluto, não comportando a possibilidade de
flexibilização ou alternativa. O fonograma deve ser necessariamente produzido no Brasil;
Contendo obras musicais ou literais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por
artistas brasileiros. - tal parte denota as características subjetivas da imunidade em destaque, esta que,
ante a existência concomitante de elementos subjetivos, pode ser entendida como mista. A obra pode
ser de autoria OU interpretada por artista brasileiro;
Bem como os suportes materiais que os contenham – Todos os suportes materiais (vinil, cassete, CD,
DVD, Blu-ray) e arquivos digitais (vendidos por AppStore, Google Play e similares) contendo fonogramas
e videofonogramas imunes são também protegidos pela benesse constitucional em epígrafe;
Salvo na replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser
Tributos abrangidos:
Conforme exposto, a imunidade em questão só é aplicável aos impostos, não impedindo a cobrança de
contribuições como PIS, COFINS, CSLL, etc. A incidência do IR sobre a renda dos agentes envolvidos com
a produção, gravação, replicação, distribuição e venda dos fonogramas e videogramas não foi proibida.
4.2.6 Outras Imunidades
De custas judiciais, na ação popular, salvo comprovada má-fé (art. 5º, LXXIII)
Imunidade de emolumentos referentes ao registro civil de nascimento e certidão de óbito, para os

reconhecidamente pobres (art. 5º LXXVI, CF)
Imunidade das receitas decorrentes de exportação a contribuições sociais e de CIDE (Art. 149, § 2º, I, CF).
Tal imunidade não se estende à CSLL e à CPMF (Info STF 565).
Imunidade ao ITR das pequenas glebas rurais definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel (art. 153, § 4º, II, CF).
Imunidade ao IPI das exportações de produtos industrializados (art. 153, § 3º, III, CF)
Imunidade do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, que se sujeita
apenas ao IOF e à extinta CPMF (art. 153, § 5º, CF).
76

Imunidade ao ICMS de operações que destinem mercadorias para o exterior e sobre serviços prestados
a destinatários no exterior (art. 155, § 2º, X).
Imunidade ao ICMS nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora
e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, § 2º, X).
Imunidade a todos os impostos nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de
reforma agrária (art. 184, § 5º).
Imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições para financiamento da

seguridade social (art. 195, § 7º, CF)
Taxas (XXXIV, art. 5º da CF): “são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o
direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações
de interesse pessoal”.
Como caiu em prova:

CESPE/CEBRASPE, TCE-RN, 2015: Os fonogramas musicais produzidos no Brasil, contendo obras musicais
ou literomusicais de autores brasileiros, salvo na etapa de replicação industrial de mídias óticas de leitura
a laser, são imunes às contribuições de intervenção econômica e aos impostos em geral, mas não às
contribuições para a seguridade social, como as contribuições previdenciárias.
Errado. A imunidade abrange só os impostos.
Imunidade tributária do art. 149, § 2º, I:

O art. 149, § 2º, I, da CF/88 prevê que não poderão incidir contribuições sociais nem contribuições de
intervenção no domínio econômico sobre receitas decorrentes de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195,
§ 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Trata-se, portanto, de uma espécie de imunidade tributária.
77

Exportação direta e exportação indireta:
Conforme explica Vittorio Cassone:
“A exportação é direta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de venda
endereçada diretamente ao destinatário no exterior, com base em contrato.
Considera-se exportação indireta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de
venda (com o fim específico de exportação) para destinatário comprador no Brasil, que funciona como
interveniente comercial, que por sua vez emitirá nota fiscal de venda endereçada ao comprador estrangeiro.
Nessa hipótese, a exportação será considerada indireta para o fabricante e direta para o interveniente
exportador.” (Direito Tributário. 28ª ed., São Paulo: GEN/Atlas, 2018, p. 308-309)
Se uma empresa brasileira faz a exportação de seus produtos por intermédio de uma Empresa Comercial
Exportadora, dizemos que houve uma operação indireta de exportação.
Exportação indireta e imunidade. E se este fabricante brasileiro faz essa exportação por intermédio de uma
trading company ou de uma Empresa Comercial Exportadora, incide igualmente a imunidade tributária?
Incide a imunidade tributária no caso de operações indiretas de exportação?
SIM. É o mesmo tratamento.
A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da CF/88 abrange também as receitas decorrentes de
operações indiretas de exportação, ou seja, realizadas com a participação sociedade exportadora
intermediária (trading companies ou ECEs).
Em suma, a tese fixada pelo STF foi a seguinte:
A norma imunizante contida no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal alcança as receitas
decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação negocial de
sociedade exportadora intermediária.
STF. Plenário. ADI 4735/DF, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 12.2.2020 (Info 966).
STF. Plenário. RE 759244/SP, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 12.2.2020 (Repercussão Geral – Tema 674).
A imunidade tributária do art. 149, § 2º, I, da CF/88 abrange o PIS/Cofins que incidiria sobre o frete
contratado por trading companies:
78

Não incide a contribuição para o PIS e a COFINS sobre as receitas auferidas pelo operador de transporte com
o serviço de frete contratado por trading companies. STF. Plenário. RE 1367071 AgR-EDv/PR, Rel. Min. Ricardo
Lewandowski, redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes, julgado em 17.02.2023 (Info 1083).
79
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Tributário - Limitação Ao Poder de Tributar - Revisado em 18.06.2023

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Márcio André L. Cavalcante (Dizer o Direito)

O que são limitações ao poder de tributar?

Proteção às limitações constitucionais ao poder de tributar:

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Lei ordinária x lei complementar:

 Imposto sobre grandes fortunas;

 Impostos residuais da União;

 Contribuições sociais residuais;

Como caiu em prova:

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As matérias submetidas à reserva legal estão no rol do art. 97 do CTN:

Art. 97. Somente a LEI pode estabelecer:

Exceções ao Princípio da Legalidade:

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Como caiu em prova:

 A fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do STF – RE 172.394/SP, RE 195.218/MG).

Como caiu em prova:

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II, IE, IPI e IOF

a) II, IE, IPI e IOF

O que isso significa?

Como caiu em prova:

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Como caiu em prova:

Como caiu em prova:

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Já quanto ao ICMS-Monofásico, incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a

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ESTADUAL Alíquotas definidas

É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei 10.865/2004,

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Legalidade e delegação legislativa:

Medida provisória em matéria tributária:

MP e peculiaridade dos impostos:

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Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP3

2.2. Princípio da isonomia

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Como caiu em prova:

Quais são as possibilidades de tratamento desigual nos termos da nossa Constituição?

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A contribuição previdenciária dos servidores inativos e a isonomia

Outros exemplos sobre o princípio da isonomia:

É possível a concessão, por meio de lei complementar, de tratamento jurídico diferenciado às

É admitida a concessão de incentivos fiscais para promover o equilíbrio do desenvolvimento

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Isonomia e capacidade contributiva:

Com caiu em prova:

A capacidade contributiva se aplica só aos impostos?

Aplica-se a capacidade contributiva aos impostos reais?

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Princípio da isonomia e a pecunia non olet:

Como caiu em prova:

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Como caiu em prova:

A não cumulatividade constitui cláusula pétrea?

Como caiu em prova:

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Para fins de melhor compreensão, o que é um fato gerador?

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