C A P T U LO

Entendendo a contabilidade gerencial e o uso de medidas no financeiras

Aps a leitura deste captulo, voc dever ser capaz de:

Entender a importncia do papel da contabilidade gerencial nas diferentes

organizaes.

Explicar as diferenas entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial. Apreciar como diferentes pessoas na organizao tm diferentes demandas de
informaes gerenciais.

Discutir por que contabilidade gerencial deve incluir informaes financeiras e

no financeiras.

1.1

Necessidade de informao contbil gerencial

Considere as seguintes perguntas em suas respectivas situaes:

Vrios bancos no Brasil oferecem servios aos seus clientes para que eles no precisem deslocar-se fisicamente at as agncias, tais como coleta de depsitos em cheques, entrega de talo de cheque, atendimento pessoal e exclusivo etc., tudo sem custo adicional desde que o cliente tenha uma renda mnima e/ou mantenha um saldo mnimo em conta. Quanto custa ao banco oferecer esses servios gratuitos? Um gerente de produto considera a idia de distribuir amostras grtis em diversos pontos promocionais na expectativa de aumentar as vendas. Como o custo dessas amostras grtis mais seu custo de distribuio se comparam com o lucro incremental?

CAPTULO 1 Entendendo a contabilidade gerencial...

Uma editora que publica revistas e as vende em bancas de jornal decide quantos exemplares devem ser distribudos nas bancas de uma regio da cidade, isto , se deixa um encalhe (sobra) ou assume o risco de faltar exemplares. Qual o custo desse exemplar a mais versus a margem que a editora deixar de ganhar, caso o produto venha a faltar? Um restaurante que serve comida por quilo no almoo considera a possibilidade de abrir o local noite para servir refeies la carte, para diluir o custo do investimento feito no local e a despesa do seu aluguel. Vale a pena incorrer em custos adicionais, como luz, gua, funcionrios, limpeza e alimentao diante da receita incremental ou se deve ficar como est? Qual o ponto de equilbrio a ser atingido para compensar os custos? Uma empresa de autopeas preparou trs especificaes de manufatura possveis para uma pea de um cliente. Qual delas a que tem melhor custobenefcio para o cliente?
O objetivo bsico da informao contbil ajudar as pessoas, dentro e fora das organizaes, a tomar decises; o caso de executivos em nvel snior, gerentes de nvel mdio ou colaboradores de linha de frente em qualquer tipo de organizao (manufatura, servio, comrcio) e/ou em qualquer funo organizacional (comercial, financeiro, recursos humanos ou produo). Tambm pode haver investidores, credores e clientes que se utilizam de tais informaes. A expanso de uma empresa para outras regies deve ser planejada com extremo cuidado pela administrao. Devem ser pesadas as oportunidades com a necessidade de recursos a serem investidos pela empresa. Devem ser levados em conta o tamanho do mercado da regio, as projees de vendas, os investimentos, os custos e as margens de lucro. Os planos da administrao devem ser detalhados em oramentos para cada uma das reas funcionais da empresa e regularmente controlados. Nesta etapa, a administrao procura assegurar que os planos estejam sendo seguidos, mediante, por exemplo, sistemas de mensurao de desempenho nos quais as informaes financeiras e operacionais so consideradas de forma harmnica. As etapas de planejamento e controle acima descritas so necessrias s empresas em expanso, s que buscam promover a manuteno do negcio e s em retrao, bem como aos seus gestores. Para que estes possam realizar suas atividades adequadamente, a informao contbil gerencial exerce um papel vital. esse o arcabouo do que passaremos a chamar de contabilidade gerencial. Segundo Garrison & Noreen (2001), a contabilidade gerencial fornece informaes essenciais segundo as quais as empresas so efetivamente geridas; ela destina essas informaes a pessoas dentro das organizaes. Para Horngren et al (2002), trata-se do processo de identificar, medir, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informao que ajude os gerentes a cumprir os objetivos organizacionais. O Instituto de Contadores Gerenciais dos Estados Unidos, (IMA, www.inamet.org) define contabilidade gerencial como um processo contnuo de melhoria de planejamento, desenho, mensurao e operao de sistemas de informao financeiro e no-financeiro. Tal processo direciona a ao gerencial, motiva comportamentos, suporta e cria valores culturais necessrios para uma empresa alcanar seus objetivos estratgicos, tticos e operacionais.

Contabilidade gerencial

Enquanto Garrison & Noreen e Horngren et al discorrem sobre informao de forma generalizada e ampla, o IMA a enfatiza como processo financeiro e no financeiro. Relacionam-se a este ltimo as informaes fsicas ou operacionais provenientes de diversas reas funcionais da empresa. Assim, na rea comercial, os objetivos concentram-se nas informaes sobre a satisfao do cliente, no recebimento dos produtos no prazo combinado e na participao no mercado. Na rea de manufatura, na qualidade dos produtos, no ndice de rejeio, no retrabalho, no tempo de processo. Na rea de desenvolvimento, timeto-market (tempo de introduo do produto no mercado) e performance do produto. Na rea de recursos humanos, turnover dos colaboradores, satisfao e qualidade no trabalho. Esse conjunto de informaes no financeiras alavanca a maneira como os gerentes iro atingir seus objetivos.

1.2

Diferena entre contabilidade gerencial e contabilidade financeira

A contabilidade financeira refere-se informao contbil desenvolvida para o uso de pessoas e entidades fora da organizao, tais como acionistas, investidores, bancos, governo, clientes e fornecedores e a sociedade (Horngren et al, 2002). o processo de produzir relatrios financeiros para constituintes externos, delimitado por padres, convenes, autoridades fiscais e exigncias dos auditores independentes (Atkinson et al, 2001).1 A Tabela 1.1 ilustra as principais diferenas entre a contabilidade gerencial e a financeira.

Usurios
As informaes da contabilidade financeira so destinadas ao uso do pblico externo, conforme mencionado. No entanto, tambm servem para o consumo do pblico interno da organizao, notadamente seus colaboradores. desse modo que so obtidas informaes sobre o faturamento da empresa em que trabalham, se ela tem lucro ou prejuzo, quanto custam as mercadorias que so vendidas, qual a despesa com marketing e vendas e ainda quanto ela tem de ativo imobilizado. O interesse aumenta ainda mais se os executivos tm seus bnus atrelados aos resultados. Em contraste, as informaes da contabilidade gerencial so voltadas exclusivamente ao pblico interno da organizao, porque a contabilidade gerencial desenvolvida para atender s necessidades de planejamento, controle e avaliao de desempenho. O pblico externo no iria compreender tais informaes, pois no h uniformidade de comparao entre empresas e no so seguidas regras definidas.

Os interessados em saber mais sobre contabilidade financeira podem recorrer a CHING, Yuh Hong, Contabilidade e finanas para no especialistas. So Paulo: Pearson Education, 2003.

CAPTULO 1 Entendendo a contabilidade gerencial...

Tabela 1.1

Diferenas entre a contabilidade financeira e a gerencial Contabilidade financeira Contabilidade gerencial Pessoas dentro da organizao Medidas financeiras mais informaes operacionais e fsicas O que ocorre no momento e orientada para o futuro nfase na relevncia dos dados, subjetiva e flexvel Sistemas e informaes para atender s necessidades dos usurios Informaes desagregadas, relatrios sobre produtos, clientes e em qualquer nvel Preocupao com o modo como as medidas e os relatrios iro influenciar o comportamento dos gerentes

Usurios Tipo de informao Foco do tempo Natureza da informao Restrio

Primordialmente o pblico externo Somente medidas financeiras Avaliao de desempenho voltado ao passado Objetividade dos dados, confivel e auditvel Regras definidas por princpios contbeis e autoridades governamentais Informaes agregadas e resumidas sobre a organizao como um todo Preocupao com o modo como os nmeros da empresa iro afetar o comportamento externo

Escopo

Comportamento

Tipo de informao
Outra caracterstica que distingue as duas contabilidades so as informaes produzidas. A gerencial no se prende apenas a nmeros e medidas financeiras; ela se complementa com informaes fsicas e operacionais. Isso ocorre porque usurios internos da organizao percebem que as informaes so essenciais para a tomada de decises corretas. Assim, por exemplo, o gerente de uma loja necessita de dados operacionais para gerir sua unidade adequadamente. So informaes que contemplam a satisfao dos clientes, o tempo de espera para atendimento, o nvel de reclamao e/ou de devoluo de mercadorias, o padro de atendimento dos clientes por dia da semana e por perodo dentro de cada dia da semana, o tempo de reposio das mercadorias pela matriz, o giro do estoque por item, preos comparativos com a concorrncia na regio, sem mencionar as informaes financeiras relativas a vendas em valor por produto/item, lucro da loja etc.

Foco do tempo
Por ser baseada em informaes contbeis, a nfase da contabilidade financeira est centrada no que j ocorreu, nas conseqncias financeiras passadas. J a contabilidade gerencial tem orientao para o futuro, para o planejamento de eventos e atividades e para as decises que afetam o futuro da empresa. O gerente foca as previses, e no somente no que se passou. Um bom sistema de mensurao de desempenho uma ferramenta til para designar com preciso o foco no tempo.

Contabilidade gerencial

Restrio
Os demonstrativos contbeis financeiros das empresas, por serem destinados aos usurios externos, tm de ser comparveis entre si para serem compreendidos. preciso haver segurana de que as informaes foram preparadas segundo regras bsicas comuns que ajudam a evitar fraudes. Essas regras so os princpios contbeis geralmente aceitos e representam as premissas bsicas sobre fatores econmico-financeiros conforme os quais a contabilidade financeira deve operar. Dependendo do setor em que a empresa opera, autoridades governamentais estabelecem seus regulamentos especficos. Dessa forma, todas as sociedades annimas (fechadas ou de capital aberto) seguem normas ditadas pela CVM (Comisso de Valores Mobilirios). O Banco Central tambm estabelece normas e diretrizes para as instituies financeiras.
A nfase da contabilidade gerencial outra. Por ela no estar amarrada a regras e convenes bsicas comuns, seus usurios internos estabelecem regras prprias no tocante ao contedo, forma e freqncia das informaes. Os sistemas permanecem disposio, conforme suas necessidades de informao.

A contabilidade financeira obrigatria autoridades fiscais como a Secretaria da Receita Federal exigem demonstraes contbeis anualmente o mesmo no acontece com a gerencial. No h organismos reguladores que determinem o que deve ser feito nas empresas. Portanto, a deciso inteiramente de cada empresa. Em vez de perguntar quanto custa para obter informaes pertinentes para tomar decises, a pergunta correta : quanto se est perdendo por no obt-las.

Natureza da informao
Por causa dessas regras e normas, as informaes contbeis devem ser objetivas, confiveis e sujeitas auditoria externa. Por outro lado, os usurios da contabilidade gerencial preocupam-se menos com a preciso do que com a relevncia, a flexibilidade e a rapidez das informaes. Quando o gestor tiver nas mos uma oportunidade de negcio que envolva milhes de reais, ele preferir, em vez de preciso, informaes relevantes e rpidas para fechar o negcio.

Escopo da informao
A contabilidade financeira preocupa-se com a elaborao de demonstrativos financeiros da empresa como um todo, de forma agregada. Ela poder ter desdobramentos parciais das suas unidades de negcio ou filiais, como receitas e custos, posies de estoques e contas a receber, mas dificilmente conseguir elaborar um balano ou um demonstrativo de resultados que no seja da empresa.

CAPTULO 1 Entendendo a contabilidade gerencial...

A contabilidade gerencial, ao contrrio, concentra-se nos nveis inferiores, isto , nos setores da empresa, suas linhas de produto, divises, departamentos, unidades de atendimento, clientes e fornecedores.

Comportamento
Os executivos podem ficar equivocados ao preocupar-se em demasia em como os nmeros financeiros da empresa iro afetar o comportamento do pblico externo. Eles a gerenciam tendo em vista o curto prazo, o lucro e as vendas do trimestre, por exemplo, e se esquecem de olhar para o futuro e para a gerao de valor a longo prazo para os acionistas. Outra preocupao com o valor do bnus que iro receber, baseado no lucro que a empresa gerou no ano. A contabilidade gerencial preocupa-se com a influncia das medidas e relatrios sobre o comportamento dos gerentes em planejar o futuro sem descuidar do presente. ter um olho no futuro sem deixar de considerar o presente.

1.3

Mudana do ambiente empresarial

A intensificao da competio num mercado globalizado obriga as empresas a desdobrar-se para manterem-se competitivas e sobreviver. Temos convivido com vrios fenmenos nas duas ltimas dcadas, tais como a invaso de produtos asiticos no Ocidente; a acelerao de transformaes tecnolgicas na engenharia e na manufatura com o CAD/CAM e avanos da eletrnica; a consolidao do tema qualidade na gesto das empresas, com o TQM e o Seis Sigma; o declnio da capacidade competitiva da manufatura norte-americana desde meados da dcada de 1980; ciclos de vida mais curtos dos produtos; e a exigncia dos clientes de maior variedade de produtos, para citar apenas alguns. As empresas respondem de diversas maneiras a essa crescente competitividade: mediante a valorizao de pessoas e equipes nas organizaes, o chamado empowerment, para tomar decises mais rapidamente; fuses, aquisies e joint ventures que visam sinergia nos negcios, ao aumento da produtividade e reduo dos custos; sistemas de manufatura mais flexveis e de menor custo, e ainda mediante a adoo de novas ferramentas gerenciais como os ERPs (sistemas de gesto empresarial). A globalizao promoveu diversas modificaes em praticamente todos os segmentos de negcio, industriais, servios ou bancrios, sobretudo na forma de as empresas realizarem seus negcios. Segundo Kotler (1999), uma empresa obtm intimidade com o consumidor quando capaz de customizar seus produtos ou servios de acordo com as exigncias do cliente. Algumas empresas exploram uma oportunidade denominada customizao em massa. Isso significa capacidade de preparar, em bases de produo em massa, produtos, servios e comunicaes individualizados. Graas a bancos de dados computadorizados e a linhas de produo flexveis, muitas empresas podem oferecer produtos exclusivos a milhares de clientes. A National Bicycle Industrial Company, do Japo, fabrica bicicletas sob medida pa-

Contabilidade gerencial

ra atender s preferncias e anatomia de compradores especficos, e capaz de produzir 11.231.862 combinaes de 18 modelos de bicicletas em 199 cores diferentes.2 Para Groover (1987), as seguintes tendncias podem ser observadas na manufatura como decorrncia de presses externas: ciclos de vida de produtos menores, maior nfase na qualidade e na confiabilidade, produtos mais dedicados aos clientes, utilizao de novos materiais, uso crescente de eletrnica, presso para reduzir estoques, terceirizao, produo just in time, entre outras. De acordo com Ching (2001), presses resultantes da globalizao e da modificao do mercado consumidor, cada vez mais bem informado e exigente na hora de adquirir bens e servios, levam as empresas a repensar o modo como operam os elementos de sua cadeia logstica. Essas empresas tm sido obrigadas a mudar seu papel e suas atividades a fim de adaptar-se aos fatores externos que exercem presses sobre elas. Alguns dos fatores externos mencionados por ele so:

Ciclo de vida do produto mais curto: devido ao rpido avano tecnolgico e s constantes e crescentes mudanas dos produtos, seu ciclo de vida diminuiu muito, principalmente na rea de equipamentos eletroeletrnicos, na de mquinas e na de informtica; produtos lanados hoje dispem de uma nova verso ou de novo upgrade um ano depois, ou ento so substitudos por produtos inteiramente novos. As empresas, conseqentemente, so obrigadas a inovar sua linha de produtos para manter-se atualizadas no mercado. O mercado tornou-se muito mais competitivo, e os clientes, mais exigentes. Clientes exigentes e bem informados: devido grande quantidade de informaes e opes de que os clientes dispem, torna-se cada vez mais criteriosa a anlise das opes existentes. A empresa, por sua vez, obrigada a adotar uma postura que cative o cliente, em que os produtos e os servios oferecidos satisfaam plenamente a suas necessidades e a seus desejos. Ela tem de esforar-se para criar com eles um vnculo de confiana. Essa postura coerente com o que Kotler afirma a respeito de a empresa customizar seus produtos ou servios conforme as exigncias do cliente. Competio externa: diferentes fatores competitivos implicam diferentes objetivos de desempenho para a empresa. Assim, se os clientes valorizam...
estes fatores competitivos.... preo baixo alta qualidade entrega rpida entrega confivel produtos e servios inovadores alterao de quantidade ou prazo de entrega
2

os objetivos de desempenho so.... custo qualidade rapidez confiabilidade flexibilidade de produto/servio flexibilidade de volume e entrega

Segundo Kotler, o termo customizao em massa foi originalmente usado por Stanley Davis em 1987 e mais tarde, em 1993, por Joseph Pine.

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CAPTULO 1 Entendendo a contabilidade gerencial...

As conseqncias que as tendncias acima trazem para qualquer empresa so mais flexibilidade tanto na oferta de maior variedade como na resposta a mudanas de volume e mix; maior velocidade no desenvolvimento de novos produtos e servios que atendam s exigncias dos clientes, bem como nas entregas; qualidade cada vez melhor; confiabilidade quanto entrega da mercadoria na data exigida e, por fim, menor custo.

1.4

Papel da contabilidade gerencial neste novo ambiente

Afinal, quais so as conseqncias dessas tendncias e da competio globalizada para a contabilidade? Os contadores financeiros preocupavam-se muito em atender a presses vindas de fora da empresa, dos credores, dos mercados de capital, das autoridades fiscais que solicitavam relatrios e demonstrativos acurados e, muitas vezes, auditados. Isso ocorria quando a ajuda do computador era incipiente e lenta. Uma enorme estrutura era montada nas empresas para elaborar relatrios. Tradicionalmente, a informao contbil gerencial de natureza financeira, isto , tudo o que se traduz numa moeda como o real (R$) ou o dlar (US$). Os gerentes elaboravam relatrios, ditos gerenciais, em que adaptavam os nmeros da contabilidade para servir a seus propsitos de relato de informaes. A base de dados, porm, era financeira. Era um vis do que ocorria na contabilidade financeira. medida que os produtos se expandiam, as empresas penetravam em novas regies geogrficas e as operaes se tornavam complexas, os executivos sentiram necessidade de informaes e relatrios, distintos daqueles de ordem financeira, que subsidiassem suas decises. Inmeras crticas surgiram: as informaes geradas no eram relevantes e estavam longe da realidade; referiam-se ao negcio como um todo em vez de fornecer dados para o controle gerencial e baseavam-se em normas ou padres (Hill, 1994). Para Hayes et al (1988), no que diz respeito mensurao do desempenho da manufatura, os sistemas contbeis preocupam-se com variaes contra padres internos e oramentos, obscurecem a importncia da melhoria contnua e tornam-se um impedimento para a vantagem competitiva. Nunca o nvel e a presso de resposta rpida foram to grandes como neste momento. No entanto, os sistemas contbeis ficaram parados no tempo e so, no mximo, reativos. Uma pesquisa realizada no Reino Unido em 1991 e citada por Hill em seu livro mostra que, nos cinco anos anteriores, 68% dos entrevistados efetuaram revises significativas nos sistemas de custos. Contudo, a pesquisa tambm mostra que muitas dessas revises foram tradicionais, sem a implementao de novas tcnicas e prticas contbeis (U.K. Survey, Davies et al, p. 16). Kaplan (1984) constata que muitas empresas ainda usam para o ambiente competitivo de hoje, radicalmente diferente, os mesmos sistemas contbeis de custo e controle gerencial que foram desenvolvidos dcadas atrs. Talvez elas no tenham percebido que os custos indiretos, chamados overheads, representam hoje entre 25% e 50% dos custos totais e crescem tanto no valor absoluto como no tamanho relativo. Isso confirmado pela pes-

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quisa citada. Os contadores continuam a usar predominantemente uma nica taxa de absoro do overhead para as diversas partes do negcio envolvido, o que no reflete a natureza do negcio e a relevncia da informao gerada. muito difcil que uma empresa passe a outro patamar se ela planeja e controla suas operaes e negcios, bem como toma decises com base em informaes contbeis gerenciais inadequadas, que no atendem s necessidades dos seus executivos. Por outro lado, uma contabilidade gerencial bem planejada pode suportar o bom desempenho de uma empresa. Isso, no entanto, no garante por si s um bom desempenho, mas seguramente um sistema contbil gerencial deficiente pode prejudicar os esforos dos seus executivos no sentido de torn-la eficiente e competitiva.

1.5

Importncia do uso de medidas no-financeiras

Algumas empresas mensuram seu desempenho com o enfoque em medidas financeiras que, alm de ser inadequadas, encorajam decises disfuncionais. Assim, por exemplo:
Variaes de custo padro: institucionalizam os nveis de perda, alm de no haver in-

centivo para melhoria contnua;

Controle oramentrio: tem um forte vis por utilizar base histrica, no reflete o nvel

de atividade da empresa e no mede a eficincia do custo;

Relatrios gerenciais: foco excessivo nos itens de receita e despesa de curto prazo, alm de no refletir a perspectiva do cliente no negcio a longo prazo.

As medidas financeiras fornecem anlises histricas, mostram sempre o resultado final, tm pouca conexo com as causas-raiz, so centradas nos aspectos internos do negcio, alm de ser direcionadas por ciclos mensais de relato de informaes. So denominadas lagging indicators. No entanto, muitas empresas continuam a utiliz-las de modo bastante expressivo. Uma possvel explicao a presso dos investidores e acionistas por resultados imediatistas e sempre financeiros. O que se prega uma combinao e o balano adequado entre medidas financeiras e no financeiras. Copeland et al (1996) propem em seu enfoque VBM (Value Based Management Gesto Baseada em Valor) algo nesse sentido. VBM um processo integrador, projetado para melhorar a tomada de deciso estratgica e operacional por toda a empresa, ao focar os direcionadores-chave de valor. Esses autores, assim como outros de livros de administrao financeira, sustentam que o propsito de uma empresa maximizar o valor do acionista e o uso efetivo do capital, e ele deve refletir-se em toda deciso, em qualquer nvel. Uma parte importante do VBM compreender quais variveis de desempenho vo de fato direcionar o valor da empresa. Essa compreenso essencial porque ela no consegue agir diretamente no valor; tem de agir em fatores influentes, como satisfao do cliente, custo, gastos com capital. Um direcionador de valor simplesmente qualquer varivel que

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CAPTULO 1 Entendendo a contabilidade gerencial...

afete o valor da empresa. Para serem teis, tais direcionadores precisam ser organizados em diversos nveis sob o controle do pessoal operacional. A Figura 1.1 mostra o desdobramento dos direcionadores em trs nveis: o nvel genrico, em que a margem operacional e o capital investido so combinados para calcular o ROI (Retorno sobre o Investimento); o nvel da unidade de negcio, em que variveis como o mix de clientes so relevantes; e o nvel da raiz, em que necessrio maior detalhe para vincular os direcionadores de valor a decises especficas que os gerentes operacionais tm sob seu controle. A figura permite verificar que esse enfoque tem um vis mais financeiro, pois auxilia as empresas a focar os direcionadores de valor que maximizam a riqueza dos acionistas. Dois comentrios podem ser feitos a respeito do enfoque VBM. O primeiro existirem outros objetivos a ser considerados na empresa que atendem aos interesses e s necessidades de outros interessados e que tm a mesma relevncia do objetivo financeiro de maximizar o valor da empresa. O segundo decorrncia do primeiro: h carncia de medidas no financeiras, conforme atesta a Figura 1.1.

Nvel 1

Nvel 2

Nvel 3

Receita

Exemplos: MIx de consumidores Produtividade da fora de vendas (despesas/receita)

Exemplos: Porcentagem de contas recorrentes Gasto por visita Receita por unidade Total de horas cobradas sobre horas pagas a funcionrios Porcentagem de capacidade utilizada Custo por entrega Condies e perodo de contas a receber Condies e perodo de contas a pagar

Margem Custos ROIC (Retorno sobre Capital Investido)

Capital de giro Capital investido Capital imobilizado

Custos fixos/alocao Gerenciamento de capacidade Rendimento operacional

Genrico
Fonte: Copeland, 2002.

Especfico por unidade de negcio

Direcionadores de valor operacionais

Figura 1.1

Desdobramento dos direcionadores de valor

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Dessa forma, caso o executivo queira saber por que a receita no tem evoludo, ele poderia fazer uma pesquisa para descobrir em que produtos e/ou regies isso ocorre. Para obter uma compreenso mais ampla da situao, certamente seria preciso tomar medidas a respeito da satisfao do cliente, com reao por exemplo, ao percentual de reclamaes sobre qualidade, ao percentual de entregas no tempo, freqncia de entregas, ao nvel de preos comparativos etc. Se os clientes estiverem insatisfeitos com a empresa, iro comprar de outros fornecedores. Clientes satisfeitos traro mais vendas empresa. Quanto aos custos, o executivo pode tomar conhecimento da evoluo de cada grupo de custos sobre as vendas para acompanhar mais detalhadamente o processo. As medidas no financeiras, como o nvel de defeitos internos e externos (recebidos dos seus fornecedores), o nvel de retrabalho, a devoluo de produtos etc., vo ajud-lo a entender o que ocorre. Da mesma forma, no capital de giro, seus componentes poderiam ser desdobrados em contas a receber, estoque e contas a pagar. Seria necessrio tomar medidas relativas ao giro de estoques, dias de contas a receber e dias de contas a pagar, percentual de capital de giro sobre vendas, para controlar a evoluo do capital de giro. Por fim, no capital imobilizado, uma medida de utilizao do imobilizado mquinas e edifcios para assegurar que o capital investido seja mnimo. Enquanto as medidas financeiras so denominadas lagging indicators, boa parte das medidas fsicas e operacionais so chamadas de leading indicators. As primeiras mostram apenas os resultado, as ltimas tratam de apontar as causas. Da a importncia do uso de medidas no financeiras. Faz-se uma pergunta final, ao concluir este captulo: a quem a contabilidade gerencial deve subordinar-se na hierarquia de uma organizao? Ao pessoal da Controladoria, por ser o fiel depositrio da contabilidade financeira? Ao pessoal de Marketing, que responsvel por uma base relevante de dados no financeiros? Ao pessoal de Tecnologia de Informao, que prov a soluo tecnolgica de um banco de dados flexvel em que todas as informaes so mantidas? presidncia da empresa diretamente? Antes de responder a essa pergunta, visualize como funciona a internet, a world wide web (www). Quem detm seu controle? Quem cobra royalty por seu uso? Ningum! de domnio publico! As pessoas que se utilizam de um site buscador de informaes, como Google, Yahoo, MSN, ficam maravilhadas com a quantidade de informaes que obtm. Afinal, quem alimenta as informaes que aparecem na tela do computador? Todos ns! Se todos pararem de alimentar as informaes, nossas pesquisas se tornaro desatualizadas, sem utilidade. A contabilidade gerencial no deve ser vista como uma rea funcional na empresa, portanto no deve ficar subordinada a ningum. Todos os colaboradores, em qualquer nvel, tm interesse em extrair informaes para tomar suas decises, e em troca tm a responsabilidade de acrescentar periodicamente informaes relativas a suas reas. Cabe rea de TI a responsabilidade de encontrar uma soluo tecnolgica para acomodar todas as informaes e responder rapidamente s consultas e acessos. Regras de trnsito devem ser estabelecidas para seu uso. Assim, pessoas da empresa de nvel hierrquico inferior s conseguiriam acessar informaes do seu nvel e de modo horizontal, isto , que se restringissem apenas sua rea. Pessoas de nveis superiores con-

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CAPTULO 1 Entendendo a contabilidade gerencial...

seguiriam acessar informaes de nveis abaixo do seu e tambm do prprio nvel. medida que se sobe na hierarquia, os gestores enxergam as informaes de maneira agregada, macro. E, caso tenham interesse em saber como anda o comportamento de vendas de uma linha de produtos ou a satisfao dos clientes numa determinada regio, possam criar condies de mergulhar e apanhar os dados de que necessitam. Regras de sigilo e de confidencialidade das informaes devem estar claras para todos os usurios internos da contabilidade gerencial.

Exerccios
1. Considere uma empresa de artigos de vesturio com atuao em todo o pas e com vrias

lojas espalhadas. Identifique as necessidades de informao contbil gerencial para os seguintes nveis da organizao: a) o gerente de uma loja que atende os clientes e efetua a venda; b) o gerente regional que supervisiona as operaes de todas as lojas de uma determinada regio do pas; c) a gerncia snior localizada no escritrio da matriz, especialmente o presidente e os diretores de operaes e marketing. Para cada um desses nveis, qual seria o contedo e a freqncia das informaes necessrias?
2. O controller de uma clnica de sade especializada em radioterapia acreditava que o custo

histrico de depreciao estava inadequado para atribuir o custo das mquinas de alto valor ao custo dos servios da clnica. Todo ano, ele obtinha do mercado uma estimativa da vida til de cada mquina e do valor de reposio de cada uma e calculava a depreciao, com base nesse novo custo e tempo, para ser includa na taxa hora-mquina usada para atribuir as despesas das mquinas ao valor dos servios de cada aplicao de radioterapia efetuada. Alm disso, ele inclua um custo de oportunidade, baseado em 50% do custo de reposio da mquina, na taxa hora-mquina. Esse custo de oportunidade representava o custo do dinheiro no mercado. Como conseqncia dessas decises, o custo usado internamente pelos gerentes da clnica era inconsistente com os nmeros gerados pela contabilidade para fins fiscais e contbeis. O pessoal da contabilidade tinha de fazer anualmente um processo tedioso de reconciliao a fim de retirar do custo dos servios prestados os custos de capital e de reposio antes de preparar os demonstrativos financeiros. Responda:
a) Por que o controller introduziria complicaes adicionais no sistema de custeio da em-

presa, atribuindo custos de depreciao do valor de reposio e custos de capital ao valor dos produtos? b) Por que os contadores gerenciais deveriam criar trabalho adicional para a empresa, adotando polticas de custeio que violam os princpios contbeis que devem ser usados nos relatrios externos?