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ANLISE GERENCIAL DOS CUSTOS EM INDUSTRIA DE REFRIGERANTES

Ivo Beron Martins Filho Universidade de Cruz Alta (UNICRUZ) Catiucia Ellwanger Universidade de Cruz Alta (UNICRUZ) Sonia I. Rauber Universidade de Cruz Alta (UNICRUZ) Valdemir Viera Universidade de Cruz Alta (UNICRUZ)

Resumo
Neste artigo, procura-se demonstrar a importncia da Contabilidade para o processo decisrio das empresa. Atravs deste estudo de caso, realizado em uma indstria de refrigerantes, so apurados os custos de fabricao e aps so feitas algumas simulaes envolvendo preo de venda e mix de produtos. Um aspecto a ser destacado que um sistema de controles na empresa facilita muito na apurao dos dados tornando o processo mais gil. A empresa analisada no possui nenhum tipo de controle, nem de produo e muito menos de custos. Nestas situaes, torna-se muito difcil a realizao de um estudo mais completo, porm serve de base para outras experincias. O custeamento dos valores dos produtos foi feito pelo sistema de custeio direto/varivel, o qual utilizado para as tomadas de deciso de curto prazo. Pretende-se evidenciar, atravs de anlise do ponto de equilbrio, que alteraes nas quantidades produzidas geram resultados completamente diferentes e que isto deve ser levado em conta na hora de decises sobre preo de venda e quantidades produzidas. O trabalho levou a concluir que esta empresa, para poder concorrer no mercado de refrigerantes precisa urgentemente implantar alguns sistemas de controle interno. INTRODUO A anlise dos custos de uma indstria, seja ela de pequeno ou de grande porte, gera resultados que podem influir em algumas variveis, como preo de venda e o mix de produtos. Em uma indstria de refrigerantes, o gerenciamento dos custos um fator essencial para que se tenha resultados positivos, isto porque a concorrncia muito grande. Alm de marcas multinacionais, h ainda muitas outras indstrias de mdio porte neste mercado. Para se fazer uma anlise gerencial nos custos de uma empresa, necessita-se ter um grande controle em alguns pontos principais, como quantidades produzidas, custo com mode-obra direta etc. CREPALDI (1998, 111) cita que gastos variveis so proporcionais ao volume da produo diferente dos gastos fixos que no oscilam em relao ao volume de produo. Neste estudo de caso, a totalidade da mo-de-obra da fbrica foi considerada como custo indireto, pois no foi possvel determinar o tempo de produo de cada produto. Portanto, somente os valores de matria-prima e de embalagem so considerados diretos.

A analise de custos transmite administrao vrias informaes como por exemplo as mudanas nos custos das matrias primas devem ser avaliadas. Os custos por unidade podem cair em razo de descontos e de mudanas nas condies e nos valores dos fretes dos fornecedores ou podem modificar-se devido substituio de matrias-primas, troca de fornecedores e diferenas na qualidade dos materiais. (CREPALDI, 1998, 120). A EMPRESA O trabalho desenvolveu-se em uma indstria de refrigerantes localizada na regio do Planalto Mdio. Esta empresa fabrica e comercializa somente refrigerantes em embalagem PVC de 2 litros. Possui trs sabores diferentes: guaran, laranja e limo. A unidade utilizada pela empresa para gerenciamento o fardo com 6 unidades de 2 litros. A produo ocorre de segunda-feira a sexta-feira, durante 07 horas por dia. Segundo informaes da empresa, a capacidade de produo de 212 fardos por hora. Portanto, a capacidade de produo de aproximadamente 31.160 fardos em um ms (21 dias teis). PROCESSO PRODUTIVO O processo produtivo da empresa divide-se em duas partes distintas: a cozinha onde so feitas as misturas dos sabores e a embalagem onde feito o processo de engarrafamento e embalagem dos fardos. >> COZINHA Na cozinha, h somente um funcionrio, um qumico, que faz a mistura; aps divide-a em trs tanques, juntando o sabor. Da a substncia vai para os reservatrios. >> EMBALAGEM Esta parte da produo possui trs funcionrios. O primeiro coloca os vasilhames em uma esteira que leva-os para a sala de engarrafamento. Nesta sala, outro funcionrio cuida do engarrafamento. Inicialmente a substncia armazenada no reservatrio mistura-se gua e ao gs CO2; o vasilhame (j vem com o rtulo) segue na esteira, passando por uma mquina onde injetado o lquido e logo em seguida outra mquina coloca a tampa. No final da esteira, ele distribudo em seis unidades e ento passa por uma mquina onde o fardo embalado. Aps isto o terceiro funcionrio retira o fardo da esteira e empilha-o. PRODUO A empresa no possui registros da produo especfica de cada sabor. Para distribuir a produo aos trs produtos (Guaran, Laranja e Limo) o critrio utilizado foi o carregamento do caminho de entregas. Neste caminho so carregados 800 fardos, sendo 400 de Guaran (50%), 240 de Laranja (30%) e 160 de Limo (20%).
Tabela 01 - Produo /2002

JANEIRO 23.236 GUARAN (50%) 11.618

FEVEREIRO MARO 18.940 9.470 24.180 12.090

ABRIL 19.020 9.510

MAIO 17.146 8.573

LARANJA (30%) LIMO (20%)

6.971 4.647

5.682 3.788

7.254 4.836

5.706 3.804

5.144 3.429

A Tabela 01 mostra a produo dos cinco primeiros meses do ano. Nota-se que aps o pico de produo em Maro a produo vem decrescendo, decorrncia do final do vero. Grfico 01 - Evoluo da Produo
PRODUO TOTAL 30000 25000 FARDOS 20000 15000 10000 5000 0 JANEIRO FEVEREIRO MARO MESES ABRIL MAIO

MATRIA-PRIMA Entende-se por matria-prima todos os materiais utilizados na fabricao de um produto. A matria-prima est alocada em duas partes: a primeira na mistura dos sabores cozinha - e a segunda na embalagem. Na primeira parte cada produto possui uma matria-prima diferente (sabor). Na segunda parte h diferena nos rtulos e na cor do vasilhame.
Tabela 02. Custo MP do Guaran

Unid Acar cido Ctrico Extrato cido Ascrbico 50 kg kg l kg Benzoato de Sdio kg Corante Caramelo kg

Valor 22,41 3,39 2,71 3,53 9,25 9,58

Quant. Vlr. Total 2,000 0,275 0,870 0,400 1,000 0,038 44,8200 0,9335 2,3613 1,4110 9,2462 0,3640 80 Fardos 1 Fardo 59,1360 0,7392

Tabela 03. Custo MP do Laranja

Unid Acar cido Ctrico Suco Laranja Extrato cido Ascrbico Sorbato EDTA 50kg kg kg l kg kg kg Benzoato de Sdio kg

Valor 1,66 3,39 2,71 2,99 9,25 9,58 11,94 45,65

Quant. Vlr. Total 27,000 44,8200 0,192 0,704 8,334 0,608 0,026 0,083 0,017 0,6518 1,9107 24,9020 5,6217 0,2490 0,9906 0,7761 80 Fardos 1 Fardo 79,9219 0,9990

Tabela 04. Custo MP do Limo

Unid Acar cido Ctrico Suco Limo Extrato cido Ascrbico Sorbato EDTA 50kg kg kg l kg kg kg Benzoato de Sdio kg

Valor 22,41 3,39 2,71 2,66 9,25 9,58 11,94 45,65

Quant. Vlr. Total 2,000 0,192 0,704 3,200 0,400 0,051 0,083 0,017 44,8200 0,6518 1,9107 8,4992 3,6985 0,4885 0,9906 0,7761 80 Fardos 1 Fardo 61,8354 0,7729

Tabela 05. Custo Embalagem p/ 80 fardos

Unid Tampa Rtulo Vasilhame Plst. Emb. fd fd fd Kg

Valor 0,1608 0,1494 1,3200 3,6500

Quant. Vlr. Total 80 80 80 2,4 12,8640 11,9520 105,6000 8,7600 80 Fardos 1 Fardo 139,1760 1,7397

Os valores utilizados nas tabelas referem-se produo de 80 fardos, pois esta quantidade representa a capacidade de estocarem de cada reservatrio.

Atravs dos dados obtidos nas tabela 02/03/04, observa-se que h uma grande diferena nos valores de matria-prima dos trs produtos, principalmente nos valores dos sabores. A embalagem (tabela 05) apresenta os mesmos valores para qualquer sabor. Tabela 06. Custo Total MP em Maio/2002. Produtos GUARAN LARANJA LIMO SOMA Qtde/ms Valor Unitrio MP Valor Total MP 8573 2,4789 21251,61 5144 2,7387 14087,45 3429 2,5126 8616,35 17146 43955,41

Durante o ms em anlise, foi gasto R$ 43.955,41 (quarenta e trs mil novecentos e cinqenta e cinco reais e quarenta e um centavos) com matrias-primas. Deste total 48,35% foi gasto na produo de Guaran; 32,05% para produzir o sabor Laranja e o restante 19,60% para produzir o refrigerante sabor Limo. CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (CIF) Os Custos Indiretos de Fabricao so valores utilizados para fabricar os produtos mas que no podem ser diretamente identificados com nenhuma unidade. Nesta empresa, os valores referentes a Mo-de-Obra Indireta no foram disponibilizados. Para este trabalho considerou-se todos os custos indiretos de fabricao fixos.

MO-DE-OBRA O termo mo-de-obra corresponde aos valores pagos aos funcionrios ligados produo somados aos encargos a esses valores inerentes. A empresa analisada possui 04 (quatro) funcionrios ligados produo.
Tabela 07. Clculo da MOD

Ordenado Prov. Frias Func. 273,00 22,74

Prov. 1/3 Prov. Frias p/13 7,59 22,74

SUB INSS FGTS TOTAL 326,07 90,65 26,09

TOTAL 442,80

O salrio bsico de R$ 273,00. Porm, o custo real com cada funcionrio, somandose ao salrio contribuies e provises, totaliza R$ 442,80, valor este 62% alm do salrio. O custo total com mo-de-obra direta no ms de Maio/ 2002 foi de R$ 1.771,20 (04 funcionrios X R$ 442,80). PR-LABORE

O pr-labore representa o valor retirado mensalmente pelos scios como se fosse o pagamento de um salrio. Tabela 08. Pr-Labore. Pr-Labore Scio A 900,00 INSS 135,00 TOTAL 1.035,00

A empresa paga pr-labore para apenas um scio, o que representa a importncia de R$ 1.035,00, sendo R$ 900,00 referente a retirada mensal e mais R$ 135,00 de INSS. DEPRECIAO A depreciao um custo no desembolsvel que serve para que os empresrios constituam reservas para a renovao de suas mquinas e equipamentos. Tabela 09. Depreciao DEPRECIAO Mquinas/ Equipamentos Cald Taxo Filt Resf Taxo M BE Compr A Resfr A Xiler Transf Compr AR Rin Mix Engar Tamp Empac 3000,00 4000,00 3000,00 500,00 8000,00 1000,00 8000,00 3500,00 4000,00 Valor Vida til 15000,00 20 10 10 20 10 10 10 10 10 10 14000,00 10 Deprec. Ano 750,00 300,00 1400,00 400,00 150,00 50,00 800,00 100,00 800,00 1200,00 350,00 400,00 1000,00 1400,00 600,00 600,00 Deprec. Ms 62,50 25,00 116,67 33,33 12,50 4,17 66,67 8,33 66,67 100,00 29,17 33,33 83,33 116,67 50,00 50,00

12000,00 10

25000,00 25 35000,00 25 15000,00 25 15000,00 25

TOTAL 858,33

Na tabela 09 esto relacionadas 16 mquinas/equipamentos e seus respectivos valores. Foi considerada vida til de 10 anos para as mquinas que no possuem vida til ou taxa de depreciao informada. O custo total da depreciao mensal igual a R$ 858,33 (oitocentos e cinqenta e oito reais e trinta e trs centavos). MANUTENO Os valores referentes a manuteno so os gastos para manter as mquinas e equipamentos da empresa em condies de funcionamento. Uma falha na manuteno pode ocasionar prejuzos muitos grandes para a empresa. Neste ms de Maio/2002 os gastos com manuteno foram de R$ 650,00. MATERIAL DE EXPEDIENTE So os gastos principalmente da administrao com blocos, recibos, notas etc. No ms analisa do estes gastos totalizaram R$ 140,00. TAXA DE GUA A gua utilizada pela empresa na fabricao do produto provm de poo artesiano. Portanto, esta valor refere-se somente a gastos com administrao. O valor referente a Maio/2002 foi de R$ 120,00. TAXA DE ENERGIA ELTRICA A energia eltrica utilizada tanto na administrao quanto na produo. O valor deste ms R$ 1.260,00.

TAXA DE TELEFONE Usado exclusivamente pela administrao para comercializao e negociao com fornecedores. No ms de Maio/2002, R$ 800,00. OUTROS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Esto classificados como outros Custos Indiretos de Fabricao os produtos utilizados mensalmente na fabricao. Tabela 10. Outros CIF. OUTROS CIF Valor Lenha Gs GLP Gs CO2 M Kg 15,0 1,6 Und 21,0 Quant./ms 18 18 3600 Vlr. Total 270,00 378,00 5760,00

Terra Diatomita Und 1,5

27,3 TOTAL

40,95 6448,95

Estes produtos, embora utilizados diretamente na produo, so considerados fixos pois foi considerado sua quantidade utilizada no ms, independente da produo. Estes custos totalizam R$ 6.448,95 por ms e o maior custo representado pelo gs CO2 (R$ 5.760,00). Tabela 11. Total CIF. CIF Pr-Labore Depreciao Manuteno gua Energia Telefone Outros CIF TOTAL 1035,00 858,33 650,00 120,00 1260,00 800,00 6448,95 11312,28

Material de Expediente 140,00

A Tabela 11 mostra o total de custos indiretos de fabricao da empresa. Constata-se que os CIF custam para a empresa R$ 11.312,28 (onze mil trezentos e doze reais e vinte e oito centavos). Nesta Tabela importante notar que os outros CIF somam mais que a metade de todos os custos indiretos (R$ 6.448,95). CUSTO VARIVEL TOTAL Tabela 12. Custo Varivel Total PRODUTOS MP/und CIF/und GUARAN LARANJA LIMO 2,4789 2,7387 2,5126 0,7379 0,8152 0,7479 Custo Total Unitrio Custo Total 3,2168 3,5539 3,2605 27.577,22 18.280,64 11.181,04 57.038,90 A Tabela 10 mostra que cada produto possui um custo unitrio diferente. O guaran o produto que tem o custo de fabricao menor (R$ 3,22) enquanto que o refrigerante de laranja o mais caro para a empresa custando aproximadamente R$ 3,55 o fardo. O custo total de produo no ms de Maio/2002 representou R$ 57.038,90.

ANLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO PREO DE VENDA A determinao do preo de venda deve levar em conta o custo dos produtos somado a tributos, margem de lucros etc. para calcular o preo de venda utilizado o markup. Nesta empresa o markup tem o valor de 0,5935 e assim formado: COFINS - 3% PIS s/fat. - 0,65% ICMS - 17% Margem de Lucro - 5% IPI - 10% Despesas c/vendas - 5%
Tabela 13. Clculo do Preo de Venda a Vista

Custo Unitrio Mark-Up Preo Total Venda GUARAN 3,2168 0,5935 5,42 LARANJA 3,5539 0,5935 5,99 LIMO 3,2605 0,5935 5,49 Em decorrncia de possurem custos diferentes, o preo de venda calculado para os trs produtos tambm so diferentes. Observe-se que estes valores so para a quantidade produzida no ms de Maio/2002
Tabela 14. Diferena entre Preo de Venda encontrado e o Preo de Venda praticado

Produtos

PRODUTOS P.V. (Markup) P.V. EMPRESA DIF. (%) GUARAN LARANJA LIMO 5,42 5,99 5,49 4,62 4,62 4,62 -17,32% -29,65% -18,83%

DIF. (R$) -0,80 -1,37 -0,87

Tabela 15. Total dos Custos e Despesas Variveis

GUARAN LARANJA LIMO

MP/und Desp.Var. CDVT (35,65% PV) 2,48 1,65 4,13 2,74 1,65 4,39 2,52 1,65 4,17

MARGEM de CONTRIBUIO Diferena entre o valor das vendas, os custos variveis e as despesas variveis. Com isso, pode-se avaliar o quanto cada venda contribui para pagar os custos fixos, despesas fixas e gerar lucro. (BERNARDI, apud WERNKE, 1999). Margem de Contribuio Mdia Ponderada GUARAN LARANJA LIMO % Prod. MgCu TOTAL 0,5 X 0,49 0,245 0,3 X 0,23 0,069 0,2 X 0,45 0,090

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0,404 Ponto de Equilbrio CREPALDI (1998, 123) conceitua Ponro de Equilbrio como sendo nvel de venda em que no h lucro nem prejuzo, ou seja, onde os custos totais so iguais s receita totais. CF Total MgC. Mdia
.

13083,48 0,404

PE = 32.385 und

Ponto de Equilbrio em unidades e R$ por produto GUARAN LARANJA LIMO % Unid. 32.385 X 0,5 16.193 X 32.385 X 0,3 9.716 X 32.385 X 0,2 6.477 X Custo 0,49 0,23 0,45 R$ 7934,08 2234,68 2914,65 13083,41

DRE (Custeio Varivel) Receita Venda (35.385*4,62) CDV GUARAN (16.193*4,13) LARANJA (9.716*4,39) LIMO (6.477*4,17) Mg. Contribuio CDFT Resultado SIMULAES Tabela 17. Preo de Venda a Vista (R$ 4,62) ref. ms de Maio/2002 DIRETO/VARIVEL GUARAN LARANJA LIMO RECEITA VENDA ( - ) CUSTOS VARIVEIS ( - ) DESPESAS C/VENDAS MARGEM CONTRIB. ( - ) CUSTOS FIXOS LUCRO OPERACIONAL %MG. DE CONTRIB. 11% 5% 10% 39.607,26 21.251,61 14.119,99 4.235,66 23.764,36 15.842,90 14.087,45 8.471,99 1.204,92 8.616,35 5.648,00 1.578,55 TOTAL 79.214,52 43.955,41 28.239,98 7.019,13 13.083,48 (6.064,35) 9% 149.618,70 136.535,22 66.872,92 42.653,22 27.009,08 13.083,48 13.083,48 0,00 9% 91%

Este preo de venda de R$ 4,62 vlido para pagamento vista e na compra de no mnimo 100 fardos de refrigerantes. Aps algumas simulaes feitas, constatou-se que com um aumento de 5% em seu preo de venda (R$ 4,85) o ponto de equilbrio chega a nveis menores, menos que 24.000 unidades, melhorando a situao econmica da empresa.

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SUGESTES Devido a empresa ter grande parte de seus preos de matria-prima cotados em dlar, deveria a empresa manter sempre um bom valor em capital de giro, evitando eventuais problemas financeiros nas altas do dlar. Como a poltica da empresa ter o mesmo preo de venda para os trs produtos, poderia tentar alterar os percentuais de produo e venda de seus produtos, aumentando a participao dos sabores guaran e limo em relao ao sabor laranja. A capacidade de produo ociosa muito grande, portanto conseguindo a empresa aumentar sua produo, seus custos fixos sero diludos e seu custo unitrio ser bastante reduzido. Outra sugesto que a empresa tenha controle mais precisos sobre as quantidades produzidas de cada sabor. Para a empresa obter lucro, dever fazer alteraes em seu preo de venda e quantidades produzidas, pois quanto maior a produo menor ser seu ponto de equilbrio e, conseqentemente sua rea de lucro. CONCLUSO Apesar de no ter obtido todos os dados necessrios, este trabalho propiciou alguns resultados importantes para um melhor gerenciamento dos custos desta empresa. Atravs deste estudo pode-se constatar que um fator determinante na formao do preo de venda e mesmo no gerenciamento da produo a carga tributria imposta a empresa. Este custo representa 30,65% de seu faturamento. Outro fator importante, que deve ser destacado a participao dos custo da embalagem. Devido a ser um valor significativo, a empresa poderia cogitar a hiptese de ela prpria fabricar a embalagem do produto. Para isto poderia ser feita uma avaliao da viabilidade do negcio. Ao final deste estudo, constata-se que a contabilidade de custos pode ser uma ferramenta muito importante nas tomadas de decises, propiciando ao administradores realizar simulaes de valores futuros. BIBLIOGRAFIA CREPALDI, Slvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 1998. DUTRA, Ren Gomes. Custos - uma abordagem prtica. So Paulo: Atlas, 1995. VICECONTI, PauloE.V., NEVES, Silvrio das. Contabilidade de Custos - um enfoque direto e objetivo. So Paulo: Frase, 1995.

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WERNKE, Rodney. Relatrio gerenciais para empresas varejistas com nfase na margem de contribuio. Revista Brasileira de Contabilidade n 119. Setembro/Outubro de 1999.