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Normas e Prticas

Tributrias

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 01
Sistema Tributrio Nacional e Princpios Constitucionais
Tributrios

Objetivos Especficos
Compreender os princpios das normas tributrias.

Temas
Introduo
1 O Estado e a Tributao
2 Princpios Constitucionais Tributrios
3 Sistema Tributrio Nacional
4 Federalismo Fiscal
Consideraes finais
Referncias

Professor

Daniel da Cunda Corra da Silva

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Durante o nosso dia a dia, utilizamos, o tempo todo, os servios pblicos. Alguns deles
so mais visveis, como o transporte, a sade e a educao. Outros, no entanto, no so
diretamente visveis a olho nu.

Voc j parou para pensar sobre como a gua ou a luz que voc consome
chegam at a sua casa?

Historicamente, entre as civilizaes mais antigas, a cobrana de tributos servia,


sobretudo, para que uma unidade poltica organizada pudesse garantir coletivamente a
segurana de uma determinada sociedade. A unidade poltica acabou configurando-se no
que hoje conhecemos como Estado-nao, responsvel no s por fomentar determinados
servios pblicos, mas tambm por gerar riquezas e promover a manuteno dos bens do
prprio Estado. Todos esses bens e servios providos pelos governos possuem os seus custos,
que no so pequenos.
Para interpretar melhor de que maneira tais recursos so captados e geridos pela
administrao pblica, realizaremos um estudo apurado, nas prximas pginas, das mais
importantes normas e prticas tributrias.

1 O Estado e a Tributao
Aps considerarmos que o Estado-nao , por excelncia, o ente responsvel
pela tributao, preciso verificar quais so as bases sobre as quais Estado e tributao
se estruturam. Sendo assim, este captulo destina-se a apresentar os conceitos de poder
tributrio, receitas pblicas e competncia tributria.

1.1 Poder Tributrio


Nenhum tributo pode ser cobrado de uma pessoa sem que o poder de tributar seja
reconhecido e legitimado. O poder tributrio a possibilidade que o Estado tem de cobrar
tributos e impor o seu pagamento junto a seus cidados. O Estado-nao, considerado como
uma entidade poltica soberana, detm poder poltico. De acordo com Denari (2008, p. 22):
Onde quer que exista poder poltico, existe poder tributrio.
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Dentro de um Estado de Direito adepto da Democracia Representativa, como o caso


do Brasil, so os legisladores enquanto representantes do poder poltico do Estado que,
via de regra, so responsveis por definir se um tributo vai incidir sobre a renda, sobre o
patrimnio, sobre o valor adicionado, sobre a circulao de riquezas etc. Em ltima anlise,
o Poder Legislativo o principal responsvel por incorporar o Poder Tributrio de um Estado.

1.1.1 Limitaes ao poder de tributar


Mesmo com a soberania do Estado, importante mencionar que o direito de tributar
no absolutamente irrestrito. Na Constituio Federal do Brasil, de 1988, estabelecem-se
algumas limitaes capacidade de tributar. Essas limitaes referem-se, especificamente, s
chamadas imunidades tributrias.
As imunidades podem ser de pessoas jurdicas (entidades religiosas, organizaes sem
fins lucrativos) ou de objetos (livros, revistas, jornais).

1.2 O Conceito de Receitas Pblicas


As regras que coordenam a tributao dentro de um pas so chamadas de normas
tributrias. As normas tributrias esto contidas dentro de um terreno mais amplo, na
rea das chamadas receitas pblicas. Estas, por sua vez, representam todos os recursos
financeiros que so, de alguma forma, canalizados em direo aos cofres pblicos. Nesse
caso, representam as receitas todo o dinheiro que vai para um Estado em situao definitiva,
ou seja, quando no so passveis de restituio.
As receitas pblicas podem ser divididas em duas categorias, as originrias e as derivadas.
Vejamos as principais caractersticas de cada uma delas.

1.2.1 Receitas originrias e receitas derivadas


As receitas originrias so aquelas que tm origem a partir do patrimnio pblico ou da
atuao do Estado enquanto produtor de bens e/ou provedor de servios. Sendo assim, as
receitas originrias podem ser subdivididas em receitas originrias patrimoniais e receitas
originrias empresariais.
Receitas originrias patrimoniais so todas aquelas que derivam de arrendamento
do espao pblico, locao e/ou venda de bens pblicos mveis ou imveis. J as receitas
originrias empresariais so aquelas que derivam da atividade propriamente econmica
do Estado, relacionada com a venda de bens produzidos e o pagamento pela promoo de
servios. So as receitas provenientes, por exemplo, das tarifas cobradas dentro dos setores
de transporte, tarifas postais, energia e telecomunicaes (quando providos pelo Estado).
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Receitas derivadas, por sua vez, so aquelas que se baseiam na atividade coercitiva
do Estado, ou seja, fundamentam-se nos poderes impositivos do Estado, envolvendo o
patrimnio, a renda ou o consumo de entes que no pertencem ao Estado.

1.3 Competncia Tributria


A competncia tributria a possibilidade atribuda s pessoas jurdicas de direito pblico
(Unio, estados, Distrito Federal e municpios) de instituir tributos. O estabelecimento das
competncias tributrias dado pela Constituio Federal de 1988, atribuindo competncia
tributria a cada um desses entes polticos.
A Constituio brasileira apresenta trs modalidades de competncia: privativa, comum
e residual. Vejamos cada uma delas.
a. Competncia privativa: atribuda exclusivamente a um dos entes polticos, para
instituir tributos discriminados na Constituio, por exemplo, a competncia da
Unio para instituir e legislar a respeito do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), o Imposto de Renda Pessoa Fsica ou Jurdica (IRPF e IRPJ) e os emprstimos
compulsrios (BRASIL, 1988).
De acordo com o art. 153 Constituio Brasileira, de Competncia Privativa da Unio a
deliberao a respeito dos seguintes impostos:
I. Sobre a Importao de Produtos Estrangeiros (II);
II. Sobre a Exportao de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior (IE);
III. Sobre as rendas e proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ);
IV. Sobre Produtos Industrializados (IPI);
V. Sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativos a aes e outros ttulos
mobilirios (IOF);
VI. Sobre a propriedade territorial rural (ITR);
VII. Sobre as grandes fortunas (IGF) (BRASIL, 1988).

de competncia privativa dos estados e do Distrito Federal a deliberao a respeito


dos seguintes impostos (BRASIL, 1988, art. 155):
I. Sobre a transmisso causa mortis e a doao de bens ou direitos (ITCM);
II. Sobre as operaes de circulao de mercadorias e prestao de servios (ICMS);
III. Sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA).

de competncia privativa dos municpios a deliberao a respeito dos seguintes


impostos (BRASIL, 1988, art. 155):
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I. Sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
II. Sobre a transmisso inter vivos de bens imveis (ITBI);
III. Sobre Servios de qualquer natureza, definidos em lei complementar (ISS).

b. Competncias comuns: so atribudas Unio, aos estados e aos municpios sem


distines, ou seja, todos eles podem criar ou elevar os tributos de determinados
casos. So comuns, por exemplo, as taxas e as contribuies de melhoria.
c. Competncias residuais: essas competncias so atribudas exclusivamente Unio.
Entretanto, so diferentes das competncias privativas, porque se relacionam
instituio de novos tributos no cumulativos, sem que haja qualquer similaridade
com os outros tributos discriminados na Constituio. Em outros termos, so a
capacidade de criar novos tributos que no tenham explicitamente uma competncia
destinada na Constituio Federal.

2 Princpios Constitucionais Tributrios


Dentro da Carta Constitucional Brasileira de 1988, existe um captulo especfico para
tratar do Sistema Tributrio Nacional. Nele, logo no incio, so apresentados os chamados
Princpios Constitucionais Tributrios. Toda e qualquer lei no territrio nacional que seja
feita sobre tributos precisa respeitar esses princpios constitucionais. Desses princpios, os
principais so (BRASIL, 1988):
Princpio da Legalidade;
Princpio da Isonomia Tributria;
Princpio da Irretroatividade Tributria;
Princpio da Anterioridade;
Reserva de Lei Complementar;
Reserva de Lei para Anistia;
Princpio da Competncia;
Princpio da Uniformidade Geogrfica;
Princpio da No Discriminao Tributria;
Princpio da Tipologia Tributria.
Vejamos agora cada um desses princpios detalhadamente.
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2.1 Princpio da Legalidade


De acordo com esse princpio, tanto a obrigao de pagamento quanto o aumento de um
tributo s podem ocorrer atravs de uma lei. Isso pode parecer de certa forma intuitivo ou
at natural; no entanto, preciso ter em mente que existem outras normas dentro do Direito
as quais no so necessariamente leis, como instrues normativas, decretos e portarias.
Nesse caso, nenhuma delas, salvo as leis, podem criar ou elevar tributos.

2.2 Princpio da Isonomia Tributria


Voc possivelmente j ouviu falar que todos so iguais perante a lei. Essa frase deriva
do chamado Princpio da Isonomia, que est presente na Constituio Federal de 1988. A
isonomia tributria deriva desse princpio. Ele diz que, se dois contribuintes esto em situao
equivalente diante de um tributo, no permitido que eles tenham tratamento desigual no
que se refere ao seu pagamento. Portanto, lembre-se que mesmo que duas pessoas tenham
profisses diferentes, funes diferentes, rendimentos, ttulos e/ou direitos de naturezas
diferentes, elas ainda assim devem ser tratadas de maneira igualitria diante de um tributo,
ou seja, devem pagar a mesma alquota; ou, ento, possuir a mesma base de clculo do
tributo.

O princpio da isonomia tributria utilizado muitas vezes por empresas


em processos na justia, envolvendo os mais diversos tributos, pois vrias delas
sentem-se discriminadas de alguma maneira, principalmente no que se refere
aplicao de alquotas ou ao questionando os critrios para o estabelecimento
de bases de clculo. fundamental observar a parte jurdica dos concorrentes
e averiguar se a sua empresa, ou a empresa em que voc trabalha, no est
passando por uma situao semelhante.

2.3 Princpio da Irretroatividade Tributria


No se pode cobrar um tributo referente a exerccios que antecedem a vigncia de uma
Lei que instaura ou eleva a alquota deste tributo. Em outros termos, uma lei que entra em
vigor em 2015 no pode requerer o pagamento de tributos referentes aos anos de 2014,
2013 ou 2012, por exemplo.

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2.4 Princpio da Anterioridade


De maneira geral, proibido que uma lei aumente uma alquota ou crie um tributo no
mesmo ano da sua edio. Por exemplo, um aumento no IPVA aprovado em 2014 s ter
validade a partir do ano de 2015.

Ateno! H excees para este princpio, pois ele no se aplica aos


impostos de importao (II), de exportao (IE), sobre produtos industrializados
(IPI) e sobre operaes financeiras (IOF).
Por exemplo, em junho de 2014, o governo brasileiro zerou o imposto
de importao sobre o trigo. A medida foi emergencial e tinha como objetivo
garantir o abastecimento desse cereal no Brasil, diante de uma safra insuficiente
no Mercosul. Outro exemplo foi o aumento do IOF em dezembro de 2013.
Diante de um cenrio em que os brasileiros gastavam cada vez mais no exterior
e aproveitando o efeito sazonal das compras de final de ano e frias escolares,
o governo decidiu elevar a alquota do imposto sobre as operaes com carto
de dbito, cheques de viagem e cartes pr-pagos no exterior, aumentando, de
forma importante, a arrecadao.
Via de regra, esses impostos acabam por auxiliar o governo na sua poltica
macroeconmica, ajudando a regular algum indicador essencial para a economia
em dado momento. Nesses casos, esses impostos ajudam a administrar o
balano de pagamentos e a balana comercial, entre outros aspectos.
Alm disso, as chamadas contribuies sociais, tais como PIS, COFINS,
CSLL etc., sofrem elevao aps 90 dias da publicao da lei.

2.5 Princpio da Reserva de Lei Complementar


Como a criao ou a alterao de um tributo tem a possibilidade de mudar
significativamente a vida de um ou de vrios segmentos sociais, eles so regulamentados
por meio das chamadas Leis Complementares. Dentro do Direito, as Leis Complementares
possuem um enquadramento hierrquico importante, estando apenas abaixo das leis
constitucionais e das emendas constituio.
Para que se possa criar ou alterar uma Lei Complementar e, portanto, um tributo ,
preciso que se tenha a aprovao de maioria absoluta do Poder Legislativo. Por outro lado,
para aprovar uma Lei Ordinria que possui menor peso na hierarquia das leis necessria
apenas uma maioria simples.
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A diferena entre maioria absoluta e maioria simples que, na primeira, necessrio


que se tenha 50% mais 1 do total dos membros de cada uma das duas casas legislativas do
Brasil (Cmara dos Deputados e Senado Federal); na segunda, basta que se tenha a maioria
dos membros presentes na seo de cada uma das duas casas.

Como hoje, no Brasil, temos um total de 513 deputados e 81 senadores,


quantos votos so necessrios para que um tributo seja criado ou alterado no
pas?

Para saber mais sobre a hierarquia das leis brasileiras e de que forma cada
uma delas pode ser alterada, acesse o artigo que se encontra disponvel na
Midiateca.

2.6 Princpio da Reserva de Lei Para Anistia


Em alguns casos, as pessoas ou as empresas podem ser liberadas do pagamento de um
tributo, o que configura uma situao de anistia. Este princpio diz que o perdo de uma
obrigao tributria s pode ocorrer mediante uma lei especfica para o tema, seja ela federal,
estadual ou municipal.

2.7 Princpio da Competncia


Este princpio diz que o exerccio da competncia tributria, ou seja, a capacidade de
criar e cobrar tributos, se dar por meio da Casa Legislativa (Senado, Cmara dos Deputados,
Assembleia Legislativa, Assembleia Legislativa, Cmara de Vereadores) dos entes federativos
(Unio, estados e municpios).

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2.8 Princpio da Uniformidade Geogrfica


De acordo com a Uniformidade Geogrfica, a tributao da Unio deve ser uniforme
em todo o territrio nacional, no podendo criar distines em relao aos estados, aos
municpios e ao Distrito Federal.

2.9 Princpio da No Discriminao Tributria


proibida a manipulao de alquotas, bases de clculo ou qualquer outra frmula
tributria em benefcio ou prejuzo da economia da Unio, dos estados ou dos municpios.
Mas, o que quer dizer exatamente este princpio?
No Brasil, temos vrios tributos que possuem receitas compartilhadas entre Unio,
Distrito Federal, estados-parte e municpios. Com este princpio, tenta-se evitar o que
poderia se caracterizar como uma espcie de boicote entre unidades federadas. Tratando
concretamente o caso, parte do Fundo de Participao dos Municpios composta pela
receita que vem do IPI. Uma reduo drstica desse imposto como foi o caso da ltima
reduo do IPI para a indstria automobilstica no Brasil afeta diretamente o poder de
arrecadao dos municpios. Em funo disso, muitos prefeitos reclamaram que o princpio
da no discriminao tributria no estava sendo respeitado pela Unio, j que no havia
mecanismos imediatos de compensao.

2.10 Princpio da Tipologia Tributria


Os tributos so a forma genrica de arrecadao do Estado, podendo dividir-se entre
impostos, contribuies e taxas. Sendo assim, se, de acordo com o Cdigo Tributrio Nacional,
um imposto no pode ter natureza vinculativa, ou seja, a aplicao de sua receita no pode
ser definida pela lei, um legislador no pode criar um imposto para que a educao receba
mais investimentos, por exemplo. Na prtica, procura-se executar essa vinculao de forma
mais genrica, como foi o caso da votao no Congresso Nacional, que visa destinar parte da
arrecadao nacional diretamente para a educao, at que se atinja proporcionalmente o
montante de 10% do Produto Interno Bruto. Em termos gerais, podemos dizer que o Princpio
da Tipologia Tributria diz que as taxas e os impostos no podem ter a mesma base de clculo
e nem hiptese de incidncia.

2.11 Princpio da Indelegabilidade


Nessa altura, importante mencionar tambm que existe um princpio constitucional
que no permite a transferncia de competncias entre as instituies jurdicas de direito
pblico. A ele, chama-se Princpio da Indelegabilidade da Competncia Tributria. De acordo
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com tal princpio, a Unio no pode delegar a um estado a cobrana de determinado tributo,
assim como um estado no pode fazer o mesmo com relao a um municpio.
Esse princpio importantssimo e podemos ilustrar essa importncia com duas situaes.
Vejamos:
s e um estado opta por no cobrar IPVA, isso significa que o municpio perde a
participao que tem na receita desse imposto, ou seja, no tem acesso e nem pode
cobrar o repasse da verba desse tributo;
s e um municpio opta por no cobrar ISS em seus domnios, um estado no pode
cobrar ICMS da mesma operao.
Ainda sobre esse tema, cabe uma observao importante. O que vetado pelo Princpio
da Indelegabilidade a instituio em si do tributo. Por outro lado, os entes podem delegar
entre si algumas competncias no que se refere a atos administrativos com relao a esses
mesmos tributos. Em outras palavras, a Unio pode delegar aos estados, por exemplo, a
prerrogativa de arrecadar, fiscalizar ou cobrar judicialmente alguns tributos, mesmo que eles
no tenham sido institudos pelos estados.

3 Sistema Tributrio Nacional


Em geral, podemos afirmar que o Sistema Tributrio Nacional (STN) composto pelo
conjunto das informaes existentes do art. 145 ao art. 162 da Constituio Federal de 1988.
Para apresentarmos e detalharmos o Sistema Tributrio do Brasil, necessrio, antes de
mais nada, responder pergunta: afinal, o que um tributo?
Podemos dizer que o tributo toda a prestao paga em moeda corrente de maneira
compulsria, constitudo a partir de uma lei e cobrado por meio de uma atividade
administrativa. Mesmo que pago de maneira obrigatria, importante frisar que um tributo
no pode constituir a sano de um ato ilcito (ou seja, sem traos de penalidade), mas sim
uma obrigatoriedade de pagamento por pertencer a uma organizao social, sem traos de
penalidade.
Quanto aplicao, existem dois tipos de tributos.
d. T ributo Fiscal: os tributos fiscais acontecem quando a sua imposio propicia apenas
a arrecadao de recursos financeiros pessoa jurdica de direito pblico (Unio,
estados, municpios e Distrito Federal), que, posteriormente, utilizar esse recurso de
alguma maneira.
e. Tributo Extrafiscal: existem casos em que os tributos no se dirigem diretamente
pessoa jurdica de direito pblico, mas so direcionados a corrigir certas distores
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sociais e/ou econmicas de maneira mais direta. Para tornar mais claro, vejamos
um exemplo: construes abandonadas nas cidades podem ter um tributo adicional
que seja revertido diretamente para a construo de abrigos ou casas de apoio a
moradores de rua.
As formas mais comuns de tributos so os impostos, as taxas e as contribuies de
melhoria. O imposto toda imposio legal constituda na qual no h vinculao com algum
servio pblico especfico. Por exemplo, sabe-se que o Imposto sobre a Propriedade de
Veculos Automotores (IPVA) advm da propriedade de um veculo; no entanto, no se
estipula exatamente o que se far com essa receita (construir estradas, pagar salrios de
funcionrios, investir em uma escola, hospital etc.)

Ainda assim, nos ltimos anos, tem-se tentado cada vez mais vincular as
receitas dos impostos. Dessa forma, existem muitos projetos de lei tentando
estabelecer percentuais mnimos da arrecadao de determinados impostos a
serem aplicados em determinadas reas (como sade e educao).

As taxas, por sua vez, so imposies legais que dependem da atuao estatal diretamente
referida a quem utiliza um servio ou adquire um produto do poder pblico. Costuma-se dizer
que as taxas possuem uma natureza compensatria, na medida em que so a contrapartida
prestao de servios.
Normalmente, as taxas so citadas como um exemplo de que o ente pblico exerce,
certas vezes, poder de polcia. Esse poder de polcia no est, necessariamente, vinculado
a um poder de promover segurana pblica. Nesse caso, as taxas associam-se ao poder de
polcia, por exemplo, na concesso de alvars de funcionamento. Um fiscal do municpio
pode cumprir a funo de realizar a fiscalizao sanitria de um restaurante. Se esse lugar
atende s especificaes exigidas em lei, pode obter um alvar de funcionamento. Tal vistoria,
no entanto, implica no pagamento de uma taxa para a execuo do servio e a emisso da
autorizao de funcionamento.
As contribuies de melhoria so imposies legais que dependem da atuao estatal
indiretamente referida a quem utiliza um servio ou adquire um produto do poder pblico.
Elas costumam ocorrer, sobretudo, na relao de manuteno de estradas e rodovias, por
exemplo; ou ento na recuperao de prdios pblicos. Se as taxas so as compensaes
por um servio pblico prestado, as contribuies podem ser vistas como uma espcie de
melhoria dos bens pblicos, seja para a expanso, seja para a manuteno de um espao
existente.
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4 Federalismo Fiscal
O nome oficial de nosso Pas Repblica Federativa do Brasil. Isso nos transmite a
ideia de que vivemos em uma Federao. O fato de se organizar politicamente como uma
federao implica que as regies (estados e/ou provncias) abrem mo de suas soberanias
relativas poltica, tributria e administrativa em troca da transferncia de recursos
Federao (nesse caso, a Unio Federal).
O objetivo mximo de uma Federao conciliar os objetivos nacionais de distribuio
das receitas tributrias com os interesses locais de seus estados-membro. Nesse sentido, ao
longo dos tempos, as Federaes buscaram estabelecer polticas fiscais de transferncia de
recursos. Somente assim poderia ser realizvel a tarefa de assegurar uma oferta de servios
pblicos mais equitativa para os estados.
O atual sistema tributrio brasileiro prev dois tipos de transferncia de recursos.
1. T ransferncias horizontais: quando as transferncias ocorrem entre esferas
governamentais de mesmo patamar. Os maiores exemplos das transferncias
horizontais so as alquotas diferenciais de ICMS nas operaes interestaduais.
Por alquotas diferenciais pode-se entender, por exemplo, o ICMS-ST. Ao levar em
considerao a Margem de Valor Agregado (MVA) no clculo do imposto, h uma
transferncia horizontal da receita de ICMS entre diferentes estados do pas.
2. T ransferncias verticais: quando as transferncias ocorrem entre esferas
governamentais de patamares diferentes. So as transferncias mais comuns, das
quais as de maior destaque so o Fundo de Participao dos Estados (FPE) e o Fundo
de Participao dos Municpios (FPM). Para o primeiro, so destinados, por exemplo,
21.5% da arrecadao de Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados.
Para o segundo, o percentual de 23,5% dos mesmos tributos.

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Normas e Prticas Tributrias

A Nota Fiscal um documento indispensvel circulao de mercadorias


dentro de um territrio e informaes erradas podem ocasionar pesadas
penalidades ao descumpridor das normas. Se voc trabalha na rea fiscal de
uma empresa, possvel que j tenha tido contato com as transferncias
horizontais, sobretudo se a empresa em que voc trabalha envia mercadorias
para fora do estado. Portanto, sempre preste muita ateno e verifique a origem
e o destino das mercadorias comercializadas na empresa; destacar a alquota
correta na Nota Fiscal de fundamental importncia para evitar transtornos
com o fisco. Essa situao ainda mais delicada quando se trabalha em uma
grande empresa, na qual a emisso das notas pode ser feita exclusivamente na
sede, que pode estar situada em um lugar diferente daquele de onde partem as
mercadorias efetivamente.

Existem trs critrios para que sejam feitas as transferncias verticais:


diretamente proporcional arrecadao do tributo em seu destino;
diretamente proporcional populao e rea de destino;
inversamente proporcional renda que o estado ou municpio gera.
O primeiro critrio utilizado no Brasil para a redistribuio das receitas de ITR, IPTU
e ICMS. O segundo, para a distribuio do FPE e do FPM. Ambos os critrios possuem a
limitao de no irem de encontro, diretamente, situao de desigualdade entre as regies
no pas. O terceiro critrio, mais racional do ponto de vista do combate s desigualdades, no
base atualmente para a poltica de transferncias verticais no Brasil.
As transferncias horizontais com alquotas de ICMS diferenciadas so as que mais
buscam atenuar as desigualdades regionais. A propsito, de acordo com Denari (2008), os
estados das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, e tambm o Esprito Santo, participam
com menos de 40% na arrecadao nacional do ICMS.

Para saber mais a respeito das transferncias horizontais e verticais,


busque artigos que tratem da questo de cobrana de ICMS na origem ou no
destino das mercadorias, como o que est disponvel na Midiateca.

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Normas e Prticas Tributrias

4.1 Repartio das Receitas Tributrias


As receitas tributrias so repartidas para os estados e o Distrito Federal da seguinte
maneira:
a. 100% dos recursos de Imposto de Renda retido na fonte sobre os rendimentos dos
prprios entes pblicos, suas autarquias e fundaes vo para os estados e o Distrito
Federal;
b. 20% dos impostos residuais eventualmente impostos pelo Governo Federal.
c. 21,5% dos impostos sobre a renda (IRPF e IRPJ, destinados ao Fundo de Participao
dos Estados), bem como do IPI;
d. 10% do IPI, proporcionais exportao de produtos industrializados enviados ao
exterior pelo prprio estado;
e. 29% da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE).
J as receitas dos municpios advm do seguinte enquadramento:
a. 100% da arrecadao de IR incidente na fonte sobre os rendimentos pagos pelos
prprios municpios, bem como suas autarquias e fundaes;
b. 50% da arrecadao do ITR dos imveis a ele relacionados;
c. 50% da arrecadao do IPVA dos veculos licenciados sob seus domnios;
d. 25% do total da arrecadao do ICMS;
e. 23,5% do total arrecadado com IR e IPI;
f. 25% da arrecadao da CIDE.

Consideraes finais
Nesta aula, foi possvel observar as principais caractersticas que nos introduzem ao
estudo das Normas e Prticas Tributrias, com especial enfoque, no incio, nas relaes
existentes entre o Estado-nao e as suas capacidades e limitaes no tocante a tributos.
Vimos que o governo somente pode arrecadar os seus recursos por meio de leis, de
modo que o Poder Legislativo ganha especial importncia na matria tributria. Foi possvel
entender, tambm, que a competncia tributria uma possibilidade atribuda s pessoas
jurdicas de direito pblico (Unio, estados, Distrito Federal e municpios) de instituir tributos.

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Normas e Prticas Tributrias

Tambm pudemos conhecer os chamados Princpios Constitucionais Tributrios,


cujos principais so: Princpio da Legalidade, Princpio da Isonomia Tributria, Princpio da
Irretroatividade Tributria, Princpio da Anterioridade, Reserva de Lei Complementar, Reserva
de Lei para Anistia, Princpio da Competncia, Princpio da Uniformidade Geogrfica, Princpio
da No Discriminao Tributria e Princpio da Tipologia Tributria.
Nos estudos sobre o Sistema Tributrio Nacional, foi possvel compreender o que so
tributos e de que forma eles podem ser diferenciados entre impostos, taxas e contribuies.
Por fim, pudemos verificar com mais ateno o Federalismo Brasileiro, com especial destaque
para as reparties tributrias entre Unio, estados, Distrito Federal e municpios, cujos
critrios recorrentemente aparecem na ordem do dia das discusses tributrias.

Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Ttulo VI Da Tributao e do Oramento.
2010. p. 32-35. Disponvel em: < http://books.google.com.br/books?id=ekRBqzGvghoC&prints
ec=frontcover&hl=pt-BR#v=onepage&q&f=false>. Acesso em: 10 set. 2014.
DENARI, Z. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2008.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 02
Impostos, taxas e contribuies. Hiptese de incidncia, fato
gerador, obrigao tributria e alquotas.

Objetivos Especficos
Identificar as funes, a classificao e os elementos fundamentais dos
tributos.

Temas
Introduo
1 Tributos e critrios de classificao
2 O que no considerado Tributo
3 Elementos fundamentais dos Tributos
Consideraes finais
Referncias

Professor

Daniel da Cunda Corra da Silva

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, seremos capazes de compreender melhor as diferenas entre os tributos.
Sendo assim, aprenderemos com clareza como diferenciar um imposto de uma taxa ou de
uma contribuio.
Alm de detalhar essas diferenas, observaremos tambm quais so os critrios adotados
para que elas se estabeleam. Em outras palavras, vamos verificar o que so as hipteses de
incidncia, os fatos geradores, as obrigaes tributrias e as alquotas.

1 Tributos e critrios de classificao


Pagar um imposto significa pagar um tributo. No entanto, pagar uma taxa no significa
pagar um imposto. No so raras as vezes em que confundimos o que significa pagar um
imposto e o que significa pagar um tributo. Na imensa maioria dos casos, essas duas palavras
so tratadas como sinnimos, quando na verdade no o so.
Tributo a forma genrica de definir um pagamento que feito a uma pessoa jurdica
de Direito Pblico (Unio, estados, Distrito Federal e municpios). Os impostos so uma forma
especfica de tributo. Isso significa dizer que todo imposto um tributo, mas nem todo tributo
um imposto.
De acordo com os critrios de incidncia (quem paga), alquota (quanto paga) e fato
gerador (a partir de que momento a obrigao do tributo gerada), pode-se classificar as
diferentes formas de tributos.
Especificamente quanto incidncia, os tributos podem ser classificados em tributos
sobre a renda, sobre o patrimnio e sobre o consumo. Vejamos cada um dos trs aspectos
em detalhes.
a. Tributos sobre a Renda: quando se relacionam renda, os tributos so cobrados
sobre o capital ou sobre o trabalho ou, ainda sobre a combinao dos dois. So
considerados tributos sobre a renda a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL) e os Impostos de Renda sobre a Pessoa Fsica e sobre a Pessoa Jurdica (IRPF e
IRPJ).
b. Tributos sobre o Patrimnio: so todos os tributos cobrados sobre o patrimnio de
propriedade das pessoas fsicas e jurdicas. Os principais tributos, nesse caso, so os
impostos, na figura de IPTU, ITBI, ITR e IPVA.
c. Tributos sobre o Consumo: os tributos sobre consumo so aqueles que agem sobre a
cadeia produtiva. Nesse caso, podem ser citados como exemplos os impostos (ICMS,
IPI, ISS) e as contribuies (PIS e COFINS).
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Tomando como base esse contexto, podemos detalhar melhor as divises que apresentam
os tributos. Na sequncia, consta a classificao dos tributos enquanto partes do Sistema
Tributrio Nacional.
Impostos.
Taxas.
Contribuies de melhoria.
Contribuies parafiscais.
Emprstimos compulsrios.
Vejamos agora, detalhadamente, cada um deles.

1.1 Impostos
Os impostos, segundo o art. 16 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Lei n 5172/66
(BRASIL, 1966), so tributos cujo fato gerador uma situao independente de qualquer
atividade estatal. Os impostos so de competncia privativa dos entes da federao.
Dessa maneira, somente a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios possuem
a prerrogativa de criar e cobrar impostos. So exemplos de impostos: Imposto de Renda,
Imposto de Importao, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Circulao
de Mercadorias e Servios etc.

1.2 Taxas
De acordo com o art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Lei n 5172/66 (BRASIL,
1966), as taxas possuem, como fato gerador, o exerccio do poder de polcia ou a utilizao,
imediata ou posterior, desse recurso na proviso de um servio pblico especfico, colocado
disposio do contribuinte.

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Normas e Prticas Tributrias

Em um primeiro momento, associar as taxas ao poder de polcia pode


suscitar certas confuses, levando-nos a crer que as taxas servem para
remunerar a segurana pblica do pas. Na verdade, vincular as taxas ao poder
de polcia significa atribuir aos entes federais o poder de limitar e disciplinar as
atividades de interesse pblico. Essas atividades envolvem, sim, a segurana
pblica, mas vo alm. Tambm incorporam a ordem pblica, a higiene, o
mercado, os costumes, a disciplina de produo, o respeito propriedade
privada e propriedade pblica.
Em outros termos, o poder de polcia significa que a livre iniciativa ser
garantida, mas pode ser relativizada. Por exemplo, em certos bairros de traos
mais residenciais, um municpio pode vetar a instalao de uma casa noturna,
que afetaria de forma significativa a ordem pblica e os direitos coletivos
daqueles moradores.
Pense e elabore outras situaes nas quais esse poder de polcia do ente
pblico pode ser verificado.

Mas o que exatamente esse chamado poder de polcia tem a ver com as taxas?
simples: para que sejam concedidas autorizaes de funcionamento, o poder pblico na
grande maioria das vezes, no Brasil, mais estados e municpios que a Unio cobra taxas.
Essas taxas denotam a regularidade ou no de um estabelecimento, sendo geralmente
acompanhadas de um certificado (alvar), que ter de ser renovado com uma determinada
periodicidade.
As taxas podem ser criadas e ter a sua alquota elevada por qualquer um dos entes
federados Unio, estados, municpios ou Distrito Federal. Alguns exemplos de taxas ficaram
mais populares ultimamente, por exemplo, a taxa de coleta de lixo. As taxas tambm podem
referir-se utilizao efetiva ou potencial de algum outro servio pblico especfico, como a
taxa de incndio.

1.3 Contribuies de melhoria


As contribuies de melhoria, assim como as taxas e os impostos, tambm podem
ser criadas pela Unio, pelos estados e pelos municpios, bem como pelo Distrito Federal.
Contribuies de melhoria levam em considerao obras pblicas.
Quando uma construo executada, geralmente h, de incio, a obrigatoriedade de
pagamento de imposto (nesse caso, sobre o patrimnio). O que diferencia uma contribuio
de um imposto, aqui, o fato de que o valor cobrado a ttulo de contribuio relaciona-se
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diretamente obra pblica a ser executada e valorizao indireta que isso pode provocar
em uma propriedade privada.

Costuma-se argumentar, no meio tributrio, que a instituio de


contribuies de melhoria rodeada por enorme burocracia. Talvez essa seja
uma das razes pelas quais o poder pblico em geral, expresso tanto pela Unio
quanto pelos estados, Distrito Federal e municpios, praticamente no se utiliza
desse mecanismo para arrecadar mais recursos. A cobrana das contribuies
de melhoria rara e pouco comum no Brasil.

1.4 Contribuies parafiscais


As contribuies parafiscais so bastante peculiares, pois, em certos momentos,
comportam-se como impostos; e, em certas situaes, como taxas. Alguns pesquisadores da
rea tributria tambm chamam essa modalidade de contribuies sociais. Esses tributos so
arrecadados por entidades profissionais ou econmicas. Como exemplos de contribuies
parafiscais, podemos elencar os pagamentos ao Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS)
e os pagamentos a entidades de classe, tais como sindicatos e conselhos representativos de
classe (conselhos regionais de alguma profisso).

1.5 Emprstimos compulsrios


Os emprstimos compulsrios so tributos cuja receita aplicada em investimentos
pblicos que possuam uma natureza contratual. Vamos a um exemplo: caso o Estado de
So Paulo queira realizar uma obra de investimento na mobilidade urbana da cidade de So
Paulo, ele pode pegar esses recursos das empresas pblicas que pertencem ao estado, como
a Sabesp e a Dersa. A tomada dos recursos compulsria, porque as diretorias das empresas
pblicas no tm escolha, so obrigadas a ceder os recursos ao governo do estado de So
Paulo.
H debates entre os especialistas em tributos quanto classificao desses emprstimos
compulsrios. Isso porque, na lei propriamente dita e na interpretao dos juristas, pela
existncia de um contrato, h obrigatoriedade de devoluo dos recursos, fazendo com que
se considere os emprstimos compulsrios um imposto restituvel.
De outro lado, na prtica, so raras as vezes em que esse valor retorna s empresas estatais.
Isso faz com que outra corrente interprete os emprstimos compulsrios simplesmente como
tributos, na medida em que saem e no retornam mais s empresas.
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Para mais informaes e o acompanhamento desse tema, consulte o


artigo disponvel na Midiateca sobre classificao de tributos e emprstimos
compulsrios.

2 O que no considerado Tributo


Em um pas como o Brasil, no nenhuma novidade que pagamos tributos demais, que
no retornam com a qualidade que deveriam. Ainda assim, existem alguns pagamentos que
realizamos s pessoas jurdicas de direito privado que no se enquadram no conceito de
tributos, por mais que possam parecer, ou por mais que, para ns, diretamente, eles no
representem muita diferena, afinal, no deixam de ser um gasto com o governo. Por outro
lado, para efeito de nossos estudos, necessrio que saibamos diferenciar os tributos de
outros pagamentos feitos Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios. Entre
eles, veremos mais detalhadamente as tarifas, os pedgios, o laudmio, o aforamento, a
multa, a multa administrativa e os servios prestados.

2.1 Laudmio
Nas palavras de Abreu (2008), o laudmio um valor pago pelo proprietrio de um
domnio ao proprietrio de um domnio direto (ou pleno) sempre que se realizar uma
transao onerosa do imvel. Ele apresenta-se como uma espcie de compensao devida
ao proprietrio, por no usar o direito de preferncia que tem sobre o imvel.
Por exemplo, na regio de Santos, originariamente, os imveis que se localizam na orla
martima so considerados de propriedade da Unio (os populares terrenos de Marinha).
Dessa forma, cabe ao Ministrio da Defesa ceder a sua rea costeira para venda. O comprador
do terreno paga Marinha um valor, denominado laudmio, para comprar a propriedade.
H um caso bastante peculiar de laudmio que acontece na regio serrana do Rio de
Janeiro, mais precisamente na cidade de Petrpolis. Nessa cidade, boa parte dos terrenos
pertenciam famlia real portuguesa. Depois de adquirido um terreno, o valor pago
transferido corte dos Bragana, que ainda possui os seus descendentes em Portugal.
Tudo bem, mas, at agora, no ficou claro especificamente por que essa modalidade se
difere do tributo, certo? Na verdade, a diferena propriamente dita que o tributo possui
normas especficas, as quais no se aplicam ao laudmio. Para subir ou descer o valor do
laudmio, o ente pblico soberano, algo que no acontece para os tributos.
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2.2 Aforamento
O aforamento representa um pagamento de 0,6% do valor de uma propriedade plena
do poder pblico, atualizado anualmente. uma receita originria, que no est sujeita,
portanto, s normas do Cdigo Tributrio Nacional.

2.3 Preos pblicos


Os preos pblicos so as receitas decorrentes de vendas realizadas pelo Estado, referentes
a multas administrativas e doaes que o Estado recebe. A instituio e as alteraes nos
preos pblicos so definidas por contrato e no por lei, como acontece nos tributos.
Quando os servios de distribuio de gua e energia so controlados pelo setor
pblico, as contas tambm so referentes a preos pblicos. Os preos pblicos so um valor
monetrio que o rgo pblico ou a empresa associada/concessionria cobra sobre a venda
de um bem ou a prestao de um servio. Os servios de postagem, por exemplo, so outra
ilustrao disso.

2.4 Tarifas de servios pblicos


Nos ltimos tempos, temos visto cada vez mais a existncia de empresas que ocupam
espaos de prestao de servios ou de oferta de bens que, antes, eram de competncia
praticamente exclusiva do setor pblico. Entre os mais tradicionais, esto os servios de
transporte urbano; entre os mais recentes, vemos as concesses a portos e aeroportos.
Todos possuem uma natureza distinta das taxas, portanto, no so tributos, so efetivamente
tarifas. As tarifas precisam ter por objetivo gerar um excedente, na medida em que devem
ser cobradas em um montante suficiente para assegurar o equilbrio econmico e financeiro
do contrato, contrabalanando a remunerao dos capitais investidos, as melhorias e,
eventualmente, a expanso dos servios prestados. Enquanto isso, as taxas possuem uma
natureza exclusiva de ressarcimento, ou seja, de recuperar o custo de se promover um servio
ou ofertar um bem.
Na tarifa, o servio promovido facultativo e o pagamento possui natureza voluntria,
quer dizer, s acontece mediante a utilizao do bem ou do servio. De outro lado, a taxa
uma receita pblica derivada, retirada de maneira compulsria da pessoa fsica ou jurdica de
direito privado, representando uma receita para o Estado.

2.5 Pedgio
O pedgio uma receita cobrada sob a forma de taxa ou tarifa, referente utilizao
de qualquer via de transporte por pessoas e veculos. Uma particularidade do pedgio a
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iniciativa de se tentar cobrar de maneira proporcional pela utilizao da rodovia. Tenta-se


levar em considerao o peso e de que forma os veculos que utilizam uma estrada oneram
a via em questo.
De acordo com Abreu (2008), a receita pblica derivada do pedgio originria e
facultativa. Entretanto, a questo no consenso dentro da rea tributria. H quem advogue
que o pedgio no possui natureza facultativa, na medida em que se impe sobre o trfego
na via. Mesmo que existam rotas alternativas e a legislao brasileira demanda isso , elas
alteram significativamente os custos da viagem.

Para obter mais informaes a respeito do debate sobre a natureza jurdica


dos pedgios, acesse o artigo disponvel na Midiateca.

2.6 Multa
As multas representam uma sano por descumprimento de uma obrigao disposta pelo
ente federado; dessa forma, no representam um tributo. Na verdade, a maior proximidade
entre a multa e um tributo quando no h o pagamento de um tributo (obrigao disposta
pelo ente federado). Nesse caso, uma multa pode ser aplicada. Enquadram-se nessas
disposies tambm as multas de trnsito pelo atraso no pagamento de impostos ou no
envio de documentos para um processo pblico , as multas por descumprimento de normas
ambientais, referentes legislao sanitria etc.

2.7 Multa administrativa


As multas podem ter natureza administrativa, quando as pessoas fsicas ou jurdicas de
direito pblico ou privado subestimam o valor de um tributo a ser pago, por exemplo. Nesse
caso, o fisco pode interpretar o caso como uma tentativa de burl-lo, aplicando, assim, uma
sano (multa administrativa), por meio de um auto de infrao. Segundo Abreu (2008), as
multas administrativas encaixam-se na categoria de preos pblicos, na medida em que o
prprio Estado, contratualmente, que lana o valor a ser pago por uma multa administrativa.
Isso o que diferencia as multas administrativas das multas da seo anterior.

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3 Elementos fundamentais dos Tributos


So considerados elementos fundamentais dos tributos:
o contribuinte;
o fato gerador;
a base de clculo;
a alquota.

3.1 Fato gerador


O fato gerador o que faz nascer a obrigao tributria, ou seja, o que determina a
partir de qual momento um tributo devido a uma pessoa jurdica de direito pblico. Essa
obrigao de pagamento pode ser principal ou acessria.
Caso a obrigao de pagamento seja principal, considera-se que a situao de
obrigatoriedade de pagamento est definida como necessria e suficiente sua ocorrncia,
ou seja, que o contribuinte reconhea que possui uma obrigao para com o ente federado.
Uma obrigao principal sempre de natureza pecuniria, quer dizer, sempre exigir um
pagamento em moeda corrente.
Por sua vez, a obrigao acessria toda aquela em que obrigaes so geradas sem
que, necessariamente, haja uma contrapartida de pagamento em espcie. Em outros termos,
nas obrigaes acessrias, as demandas so de cunho administrativo, como a escriturao de
livros ou o envio de declaraes.
Pgas (2011) cita cinco exemplos de fatos geradores:
1. A prestao de servios, fato gerador de ISS.
2. A propriedade de um automvel, fato gerador de IPVA.
3. O recebimento de salrios ou proventos, fato gerador de IR.
4. A importao de mercadorias, fato gerador de II.
5. A contratao de um seguro, fato gerador de IOF.

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Se h uma faixa de populao no Brasil que est isenta do pagamento de


Imposto de Renda, como pode-se dizer que o recebimento de salrios ou
proventos, por si s, fato gerador desse imposto? O fato gerador no deveria
estar alinhado a esse mnimo de rendimento?

3.2 Contribuinte de fato e contribuinte responsvel


Podemos afirmar que existem dois tipos de contribuintes no Sistema Tributrio Nacional:
os chamados contribuintes de fato e os contribuintes responsveis. Os contribuintes de
fato so aqueles que, efetivamente, sustentam o chamado nus tributrio; por sua vez, os
contribuintes responsveis so aqueles que a lei elege para responderem pela obrigao de
recolher e pagar o tributo em si.
Pgas (2011) d alguns exemplos que podem nos ajudar a ilustrar mais claramente essa
situao. Imagine o pagamento do INSS de um empregado. Esse pagamento caracteriza-se
por dar responsabilidade sobre a matria ao empregado. No entanto, a responsabilidade
de recolher esse tributo do empregador, que descontar o percentual do salrio base do
prprio empregado.
Outra situao em que algo semelhante acontece no destaque de IPI cobrado pelo
comprador na Nota Fiscal. Nesse caso, o comprador o contribuinte de fato, enquanto que o
vendedor o contribuinte responsvel, pois cabe a ele destacar, da maneira correta, o tributo
devido na Nota Fiscal.
Pgas (2011) tambm fala a respeito do IOF, que cobrado sobre um emprstimo
bancrio. Ora, quando vamos ao banco, no sabemos quanto do dinheiro que efetivamente
recebemos ficou com o fisco ou quanto foi descontado e por qu. Nesse caso, a Pessoa Fsica
que contrata um emprstimo o contribuinte de fato. Simultaneamente, a instituio
financeira a responsvel por descontar o valor devido e encaminh-lo ao Governo Federal.
Poderamos, ainda, acrescentar mais uma situao: pela propriedade de um imvel, o IPTU
emitido pelas prefeituras com base nesse critrio, fazendo do locatrio um contribuinte
responsvel. O locador, por outro lado, o contribuinte de fato, pois ele quem paga
efetivamente o IPTU.

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3.3 Base de clculo


A base de clculo representa o valor sobre o qual aplicada uma alquota de tributo,
para que se saiba o quanto se deve pagar. A base de clculo dos tributos definida, de acordo
com o Cdigo Tributrio Brasileiro, por Lei Complementar.

Voc pode ter acompanhado, algumas vezes, discusses envolvendo o


Sistema Tributrio Nacional. Diz-se que o Brasil precisa urgentemente de uma
Reforma Tributria, para eliminar certas tributaes consideradas sem sentido
ou contraproducentes ao desenvolvimento nacional. Entre essas discusses
est, certamente, a base de clculo dos tributos. Quando incide sobre o
consumo, a carga tributria brasileira geralmente usa como base de clculo o
valor imediatamente anterior do produto, destacado na Nota Fiscal. Isso faz
com que, depois de vrias operaes subsequentes de compra e venda, os
produtos no Brasil sejam sobretaxados, no exatamente por bitributao, mas
pelos famosos impostos em cascata, que fazem com que os tributos pagos
vo elevando paulatinamente a sua parcela a pagar.
Em sua prtica profissional atual ou futura, atente sempre para a
determinao correta das bases de clculo dos tributos, sob pena de incorrer
em situaes que podem acarretar penalidades junto ao fisco.

3.4 Alquota
A alquota se refere ao percentual, definido por Lei Complementar, que aplicado sobre
a base de clculo. O resultado disso o valor monetrio que o contribuinte deve pagar em
dinheiro.
A alquota e a base de clculo dos tributos esto sujeitas aos princpios constitucionais,
como legalidade, irretroatividade e anterioridade.

Consideraes finais
Nesta aula, pudemos observar que os tributos em geral podem ser classificados quanto
incidncia, ao fato gerador e alquota.
Quanto incidncia, os tributos podem ser classificados em tributos sobre a renda, sobre
o patrimnio e sobre o consumo. Quanto ao fato gerador e alquota, foi possvel observar
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Normas e Prticas Tributrias

os diversos tipos de tributos existentes. A partir de agora, no confundiremos mais tributos


com impostos e saberemos que taxas e contribuies possuem uma natureza distinta dos
prprios impostos.
Aprendemos que os tributos podem ser classificados em impostos, taxas, contribuies
de melhoria, contribuies parafiscais, contribuies especiais e emprstimos compulsrios,
ainda que no haja consenso sobre essas divises.
Foi possvel compreender tambm que certas despesas com a Unio, os estados, o
Distrito Federal e os municpios no necessariamente podem ser classificadas como tributos.
Algumas delas so tarifas, multas, preos pblicos, alm dos casos mais particulares, tais
como o aforamento e o laudmio. No confundiremos mais essas despesas, sobretudo
porque sabemos, agora, quais delas so ou no regidas pelo Sistema Tributrio Nacional e
quais so receitas originrias, no submetidas a esse sistema.
Finalmente, tivemos a oportunidade de estudar os chamados elementos fundamentais
dos tributos e a base sobre a qual eles se constituem, que so o contribuinte, o fato gerador,
a base de clculo e a alquota.

Referncias
ABREU, A. Gesto Fiscal nas Empresas: Principais Conceitos Tributrios e sua Aplicao. So
Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional
e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, DF, 25 dez. 1961. Disponvel em: <http://www.jusbrasil.com.br/
topicos/10589645/artigo-16-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966>. Acesso em: 3 set.
2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 03
Impostos, Taxas e Contribuies Federais

Objetivos Especficos
Entender de modo preliminar os principais tributos existentes no pas na
esfera federal.

Temas
Introduo
1 Impostos Federais
2 Contribuies Federais
3 Taxas Federais
Consideraes finais
Referncias

Professor

Daniel da Cunda Corra da Silva

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, faremos um estudo acerca dos tributos federais existentes no Brasil,
conhecendo a forma como se organiza essa estrutura tributria, quais so os fatos geradores,
as bases de clculo e os contribuintes desses tributos.

1 Impostos Federais
Podemos perceber, todos os dias, o quanto os meios de comunicao (televiso, internet,
rdio, revistas etc.) discutem a questo tributria no Brasil. E no so raras as vezes em que
se reclama que pagamos uma quantidade enorme de impostos, sem que haja um retorno
populao. Enquanto estudantes de contabilidade, precisamos ir alm do senso comum.
Em outras palavras, isto implica sabermos exatamente quantos e quais so estes muitos
impostos que pagamos no Brasil. S assim teremos propriedade para discutirmos sobre o
tema, sem riscos de realizarmos anlises superficiais.
Neste captulo, ser realizada uma apresentao dos impostos federais existentes no
Brasil. Faremos uma exposio mais detalhada a respeito dos seguintes tributos:
Imposto sobre Exportao.
Imposto Territorial Rural.
Imposto sobre Importao.
Imposto sobre Operaes Financeiras.
Imposto sobre Produtos Industrializados.

importante mencionarmos que tambm faz parte do rol de impostos


federais o imposto sobre a renda de pessoas fsicas (IRPF) e de pessoas jurdicas
(IRPJ).

Portanto, os muitos impostos que pagamos so, na esfera federal, em torno de seis1
os cinco elencados anteriormente mais o Imposto de Renda (IR). chegado o momento,
ento, de detalharmos o pagamento desses impostos. Verificaremos, a partir de agora, como
se configuram as bases de clculo, quais so os fatos geradores, as alquotas e as pessoas que
possuem obrigao de pagar esses tributos.

1 So sete impostos, caso o indivduo tenha uma empresa, o que faz dele pessoa fsica e jurdica simultaneamente.

Normas e Prticas Tributrias

1.1 Imposto de Exportao de Produtos Estrangeiros


Esse imposto incide sobre as exportaes de produtos, ou seja, sobre a venda de
produtos (bens e/ou servios) brasileiros ao exterior. As operaes de exportao decorrem
de um contrato de compra e venda internacional, que pode ou no resultar na entrada de
moeda estrangeira.
De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, o imposto sobre exportaes pode ser
cobrado a partir de uma alquota sobre a unidade de medida adotada pela lei tributria; ou
com alquota ad valorem, sendo que a alquota incide sobre o preo do produto entregue no
local de embarque da mercadoria para o estrangeiro (porto, aeroporto, porto seco ou base
da aduana na fronteira terrestre). O imposto passa a ser devido a partir do momento em que
se confecciona o Registro de Exportao (RE) (RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2014).
No que se refere s alquotas, elas costumam variar de acordo com o interesse do
governo em incentivar a exportao de determinados produtos que possuem iseno ou
tarifa reduzida e desincentivar a exportao de outros que possuem tarifas mais elevadas.
importante mencionarmos, ainda para onde destinado o produto da arrecadao do
imposto de exportao. O montante que se obtm por conta do IE vai para o Banco Central
do Brasil, a ttulo de reserva monetria a crdito.
Atualmente, a maioria dos pases do mundo no cobra imposto sobre as exportaes.
Onerar as exportaes significa penalizar uma operao que representa entrada de recursos
no pas, ou seja, no faz sentido dentro da racionalidade do fisco limitar uma atividade que
gera dinheiro para uma economia. E no Brasil no diferente. Praticamente no cobramos
impostos sobre as exportaes. De acordo com a Receita Federal do Brasil, s esto sujeitas
tributao as exportaes de: armas e munies, cigarros contendo fumo (tabaco), castanha
de caju com casca e couros e peles de animais.

O imposto de exportao no Brasil para os produtos mencionados possuem


especificidades quanto regio do mundo para a qual se exporta. Por exemplo,
exportaes de armas e munies no esto sujeitas ao imposto quando as
operaes forem para Argentina, Equador e Chile. H tambm alquotas
diferenciadas, a depender de certas condies. Para saber mais detalhes a
respeito da tributao de exportaes no Brasil, acesse o endereo eletrnico
disponvel na Midiateca.

Normas e Prticas Tributrias

1.2 Imposto sobre a Propriedade Territorial e Rural


O Imposto sobre a Propriedade Territorial e Rural incide exclusivamente sobre a
propriedade, ou seja, sobre a posse ou domnio til2 de uma terra, a partir do momento em
que a referida propriedade se encontra fora da zona urbana.3

Como se d a cobrana de imposto sobre a propriedade para o caso de


uma terra que se encontre dentro do permetro urbano, mas que desenvolva
atividades agrcolas e/ou pecurias?

O clculo do ITR equivalente ao valor da terra nua tributvel multiplicado pela alquota
do imposto. O Valor da Terra Nua tributvel (VTNt) correspondente ao valor de mercado da
terra, descontadas as benfeitorias, as culturas desenvolvidas na propriedade, as construes,
as pastagens etc. A alquota do imposto, por sua vez, varia entre 0,03% e 20%, a depender do
grau de utilizao (GUT) da terra. O grau de utilizao da terra calculado a partir da razo
entre a rea utilizada e a rea aproveitvel da propriedade rural. obrigatrio, na atualidade,
que a Unio repasse 50% do valor arrecadado com o ITR para o municpio onde fica localizada
a propriedade rural.
Portanto:
ITR = VTNt x alquota
Por sua vez:

Alquota = GUT =

rea utilizada
rea aproveitvel

Uma vez encontrado o grau de utilizao da terra, o art. 11 da Lei n 9.393/1996 estipula
de que a razo encontrada configura a alquota de imposto para o clculo do ITR (BRASIL,
1996). A alquota diretamente proporcional ao tamanho da propriedade e inversamente
proporcional ao seu grau de utilizao, conforme ilustra a tabela 1 a seguir:

2 Os conceitos de posse e domnio til esto estabelecidos no conjunto de leis que formam o Cdigo Civil Brasileiro.
3 A zona urbana definida por meio de Lei Municipal, respeitando critrios estabelecidos na Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966.

Normas e Prticas Tributrias


Tabela 1 Clculo da alquota do ITR

rea total do
imvel
(em
hectares)

GRAU DE UTILIZAO GU (EM%)


Maior que
80

Maior que
65 at 80

Maior que
50 at 65

Maior que
30 at 50

At 30

At 50

0,03

0,20

0,40

0,70

1,00

Maior que 50
at 200

0,07

0,40

0,80

1,40

2,00

Maior que 200


at 500

0,10

0,60

1,30

2,30

3,30

Maior que 500


at 1.000

0,15

0,85

1,90

3,30

4,70

Maior que 1.000


at 5.000

0,30

1,60

3,40

6,0

8,60

Acima de 5.000

0,45

3,0

6,40

12,0

20,00

Fonte: Brasil (1996).

1.3 Imposto de Importao de Produtos Estrangeiros


Esse tributo incide sobre as operaes de importao de produtos estrangeiros. Assim,
o tributo possui como seu fato gerador o processo de nacionalizao de mercadorias
estrangeiras que entram no territrio nacional.
No que se refere s bases de clculo, seus princpios so estabelecidos pelo Cdigo
Tributrio Nacional, que podem ser da seguinte forma:
Quando se tratar de alquota especfica, a base de clculo dever ser aquela adotada
pela prpria lei tributria.
Quando se tratar de alquota ad valorem, a base de clculo envolver o preo normal
do produto, ou seu similar, em condies de livre concorrncia, compondo a base o
valor do frete internacional correspondente ao transporte da mercadoria convertido
para a moeda nacional.
As alquotas de imposto de importao funcionam de maneira anloga s do imposto
de exportao, ou seja, variam conforme a poltica econmica do governo, no sentido de
incentivar a entrada de determinados itens com alquotas reduzidas e desincentivar a
entrada de outros com alquotas mais elevadas.

1.4 Imposto sobre Operaes Financeiras


Esse imposto incide sobre as movimentaes referentes a crdito, cmbio, seguro
e valores mobilirios (aes, debntures, notas promissrias etc.). Essas operaes so
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Normas e Prticas Tributrias

realizadas, sempre, por instituies financeiras (bancos, seguradoras, corretoras de cmbio,


entre outras).
O fato gerador deste imposto , portanto, a operao financeira de qualquer natureza.
Sendo assim, o ato de receber seu salrio em uma conta corrente j , por si s, um fato
gerador da cobrana de IOF, mesmo que voc no utilize um centavo deste recurso. Alm
disso, comprar ou vender moeda estrangeira tambm implica em pagamento de IOF. Outro
exemplo vlido: a utilizao de um seguro, seja ele total ou parcial. Finalmente, toda e
qualquer transao envolvendo valores mobilirios aes, por exemplo geram obrigao
de pagamento de IOF.
A base de clculo do IOF ser sempre o valor da operao envolvida. Quanto s alquotas,
elas costumam variar bastante, conforme a faixa de renda envolvida e a natureza da operao
(por exemplo, se envolve movimentao de recursos no mercado interno ou externo). Hoje,
elas giram entre 1% a 6%. As alquotas no s variam em termos de amplitude distncia
entre a alquota mais alta e a mais baixa mas tambm no que se refere a mudanas de curto
ou de longo prazo no fluxo internacional de capitais.

O governo utiliza o IOF tambm como instrumento de poltica econmica,


porque, conforme a alquota sobe ou desce, o governo pune ou premia a
entrada e a sada de capitais do pas.

1.5 Imposto sobre Produtos Industrializados


O imposto sobre produtos industrializados incide sobre os bens que passaram por
processo de industrializao seja no Brasil, seja no exterior. A incidncia do imposto envolve
todos os produtos que possuem tarifao (ainda que seja uma alquota de 0%), pois esses
produtos esto relacionados na tabela de incidncia do IPI (TIPI).
A incidncia pode ocorrer sobre o desembarao aduaneiro4 de mercadorias importadas,
a sada de produtos industrializados, ou o arremate de produtos industrializados apreendidos
e levados a leilo.

4 Segundo a Receita Federal do Brasil (2014), desembarao aduaneiro o ato pelo qual registrada a concluso da conferncia aduaneira.
Em outras palavras, o procedimento por meio do qual a Receita Federal d a anuncia de que um produto ou servio est apto a circular ou
ser prestado normalmente dentro do pas (para o desembarao aduaneiro de importao) ou que pode ser enviado para fora do pas (para o
desembarao aduaneiro de exportao).

Normas e Prticas Tributrias

importante mencionarmos que todo estabelecimento que seja regido pelo Simples
Nacional dever recolher o IPI mensalmente junto com os demais impostos e contribuies
dispostos na Lei que rege o Programa.

1.5.1 Imunidade
A imunidade tributria referente ao IPI atinge:
Jornais, revistas, peridicos e papel de impresso.
Produtos industrializados destinados importao.
Energia eltrica, derivados de petrleo, combustveis minerais do pas.
O ouro, quando for definido por lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.

1.5.2 Contribuintes
obrigatrio o recolhimento de IPI para os seguintes contribuintes:
Estabelecimentos industriais, devido ao processo de industrializao e consequente
sada do produto em direo ao consumidor.
Estabelecimentos tidos como comparveis aos industriais, tais como: importadores
e estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrializao tenha sido
realizada por outro estabelecimento da mesma pessoa jurdica (envolvendo moldes,
embalagens, recipientes etc.)5.
O IPI possui dois fatos geradores: quando ocorre o desembarao aduaneiro de mercadoria
importada; quando ocorre a sada de produto de algum estabelecimento industrial ou
equiparado indstria.
A base de clculo do IPI pode ser disposta em trs situaes:
Quando do desembarao aduaneiro de mercadoria estrangeira, a base o chamado
valor aduaneiro. O valor aduaneiro composto por: imposto sobre a importao,
taxas exigidas para a entrada do produto no pas, encargos cambiais.
Quando da sada de produtos industrializados, a base de clculo ser correspondente
sada do produto industrializado, ou ento ao preo corrente da mercadoria no
setor atacadista (da praa daquele que envia o produto).
Quando do arremate por leilo, do preo do arremate.

5 Para maiores detalhes sobre estabelecimentos comparveis aos industriais, verifique as disposies da Receita Federal do Brasil sobre o tema
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Pessoajuridica/dipj/1999/Inf_Gerais/Conceito_de_Estabelecimento_Industrial_e_Equiparado_a_
Industrial.htm>.

Normas e Prticas Tributrias

O IPI um imposto considerado no cumulativo. Sendo assim, quanto


incidncia, possvel que a indstria (ou estabelecimento equiparado) possa
deduzir do imposto a pagar o que foi recolhido na operao anterior. Por
exemplo, caso voc tenha uma confeco de roupas e compre produtos no
atacado para serem processados e vendidos no varejo, poder abater, nessa
venda, o total de IPI pago na operao de compra dos insumos em um primeiro
momento.

O IPI um imposto considerado seletivo, uma vez que suas alquotas so fixadas conforme
a essencialidade dos produtos. Alm disso, o IPI um imposto cujas alquotas podem ser
alteradas pelo Poder Executivo sem que se leve diretamente em considerao os princpios
da legalidade (no preciso que a alterao seja disposta em formato de Lei) e tambm da
anterioridade (a entrada em vigor no necessariamente cumpre um perodo de carncia,
como os 90 dias tradicionalmente adotados no Brasil).

2 Contribuies Federais
As contribuies federais referem-se a pagamentos realizados para a Unio e que
possuem receitas vinculadas a determinados fins.
Nesta seo, so apresentados:
Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS).
Contribuio para o Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS).
Contribuio de Interveno sobre o Domnio Econmico (CIDE).
PIS/PASEP e Cofins.
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL).

2.1 Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS)


O FGTS foi institudo em 1966 para garantir a existncia de uma poupana forada que
respalde o trabalhador em caso de demisso. O empresrio deve pagar ao FGTS uma alquota
de 8,5% sobre a remunerao mensal do empregado em uma conta na Caixa Econmica
Federal.
8

Normas e Prticas Tributrias

a partir dessa regulamentao que foi estipulada multa de 40%, a qual o empregador
paga ao trabalhador em caso de demisso sem justa causa. So pagos 40% de multa sobre o
saldo do total existente no FGTS do empregado, alm de 10% adicionais sobre o mesmo saldo
do FGTS pagos ao governo. Ao trabalhador, cabe apresentar o extrato do FGTS a tempo de se
homologar a resciso do contrato de trabalho.

2.2 Contribuio para o Instituto Nacional de Seguridade Social


(INSS)
Diferentemente do FGTS, tanto empregadores quanto empregados pagam a contribuio
para o INSS. A diferena que as alquotas so maiores para as pessoas jurdicas. Os
empregadores devem pagar 20% a ttulo de contribuio direta para o INSS sobre a folha de
salrios relativos aposentadoria. Ao mesmo tempo, paga uma contribuio ao Seguro
por Acidente de Trabalho, cuja alquota varia entre 1%, 2% e 3% conforme o grau de risco da
atividade, leve, mdio e grave, respectivamente essa contribuio est associada sobretudo
ao auxlio-doena.
Alm disso, tambm recebem contribuies da seguridade social as organizaes
pertencentes ao chamado Sistema S, chegando ao patamar de 5,8% da folha de pagamento.
Integram o Sistema S o Servio Social da Indstria (Sesi), o Servio Social do Comrcio (Sesc),
o Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), o Servio Nacional de Aprendizagem
Comercial (Senac), o Servio Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), o Servio Social do
Transporte (Sest), o Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte (Senat), o Servio
Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (Sescoop) e o Servio de Apoio s Micro e
Pequenas Empresas (Sebrae).

2.3 Contribuio de Interveno sobre o Domnio Econmico (CIDE)


A CIDE pode ser Incidente sobre as Operaes Realizadas com Combustveis a mais
comum ou ainda, sobre as remessas para o exterior. Essa contribuio, por sua forma
incomum de incidncia, muitas vezes no to fortemente conhecida, mas importante
mencionar que ela est embutida na maioria de nossas atividades cotidianas. Vejamos
primeiro a CIDE sobre os combustveis e, na sequncia, sobre remessas ao exterior.
Como incide sobre os combustveis, a CIDE influencia o custo de locomoo de carros,
nibus, caminhes etc. A questo que, incidindo sobre o preo dos transportes, os
empresrios podem repassar boa parte de seus custos ao preo final dos produtos, tendendo
inclusive a gerar processos inflacionrios.
A CIDE-combustveis, na atualidade, incide sobre a importao e a comercializao de
combustveis. Possui como contribuintes produtores e importadores de diesel, gasolina,
querosene e etanol.
9

Normas e Prticas Tributrias

A base de clculo da CIDE a unidade de medida disposta em Lei para cada tipo de
combustvel. Em outras palavras, a base a quantidade comercializada ou importada do
produto. importante mencionarmos que este um tributo no cumulativo, permitindo a
deduo do que foi pago em uma operao anterior. Da mesma forma que a elevao da CIDE
pode ter impacto inflacionrio, sua alquota muitas vezes utilizada como instrumento de
controle dos preos dos combustveis.
Do ponto de vista da remessa ao exterior, a CIDE tem por objetivo atender ao programa
de estmulo interao universidade-empresa para apoiar a inovao no Brasil. Desta forma,
a contribuio devida pela pessoa jurdica detentora de licena de uso ou compradora
de conhecimentos tecnolgicos. Consideram-se os contratos de transferncia de tecnologia
relativos explorao de propriedade intelectual ou de uso de marcas registradas no exterior,
bem como a prestao de assistncia tcnica. Este tipo de pagamento sobre explorao de um
recurso, de propriedade intelectual ou do uso de marca registrada no estrangeiro chamado
de royalty.
O chamado pagamento de royalties no Brasil reconhecido e regulamentado por
nossa aceitao a um tratado internacional. O tratado chama-se Acordo sobre Aspectos dos
Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comrcio, ou TRIPS, na sigla em ingls
para Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights. A partir deste acordo, o Brasil
demonstra que reconhece e respeita internacionalmente o sistema de registro de patentes
no mundo, ou seja, nosso pas assume que o desenvolvedor de um processo de produo, um
produto, uma marca, entre outros, deve receber um pagamento pelo uso ou comercializao
de sua propriedade intelectual.
O tema entrou mais em evidncia nos ltimos tempos em funo da cobrana dos
chamados royalties do petrleo. Neste caso, os royalties so cobrados das concessionrias
que exploram os leos brutos de petrleo, cujos pagamentos so diretamente proporcionais
quantidade explorada. O valor arrecadado fica com o poder pblico. De acordo com as
leis brasileiras que vigoram na atualidade, Unio, estados e municpios produtores recolhem
royalties do petrleo. Hoje em dia, a diviso de: 40% para a Unio; 22,5% para estados;
e 30% para os municpios em que a riqueza explorada. H ainda 7,5% restantes, que so
distribudos para todos os outros municpios e estados do Brasil.
A alquota de contribuio da CIDE para operaes de remessa ao exterior de 10%.
Segundo Abreu (2008), estes contratos devero estar averbados no Instituto Nacional de
Propriedade Industrial e registrados no Banco Central do Brasil.

2.4 PIS/Pasep e Cofins


Geralmente conhecidos e tratados apenas a partir de suas siglas e em conjunto, o
Programa de Integrao Social (PIS), o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (Pasep) e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) so
10

Normas e Prticas Tributrias

tributos que possuem como base de clculo o total de receitas da pessoa jurdica, sem
dedues de custos, despesas e encargos.
No que se refere s pessoas jurdicas de direito privado, que esto enquadradas em
um regime de lucro presumido, as alquotas de PIS/Pasep e Cofins so de 0,65% e 3%,
respectivamente. J para as que se enquadram no regime de lucro real, as alquotas so de
1,65% e 7,6%, para PIS/Pasep e Cofins, respectivamente.

2.5 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)


A CSLL uma contribuio federal instituda pela Lei n 7.689/1988 (BRASIL, 1988). Sua
funo arrecadar fundos para o sistema de Seguridade Social. Essa contribuio incide
sobre o lucro das empresas. Via de regra, devem pagar a CSLL as pessoas jurdicas.
Para as empresas que possuem enquadramento tributrio na modalidade lucro real, a
CSLL incide sobre o lucro contbil da companhia, ajustado pelas adies e excluses permitidas
pela legislao. A alquota cobrada sobre o lucro lquido contbil de 9% para as pessoas
jurdicas em geral, e de 15% para as companhias financeiras, de seguros privados e de
capitalizao (PGAS, 2011). J para as empresas que esto enquadradas na modalidade
lucro presumido, a CSLL recolhida mensalmente, sobre uma base de presuno de lucro na
proporo de 32% sobre o lucro bruto, para atividades como: prestao de servios em geral
(salvo servios hospitalares e de transporte), intermediao de negcios, locao de imveis,
entre outras.

Ateno! Para a CSLL, so aplicadas as mesmas normas de apurao e de


pagamento que valem para o recolhimento do imposto de renda das pessoas
jurdicas (IRPJ). As entidades sem fins lucrativos, por exemplo, e que no se
enquadrem em nenhuma lei de imunidade ou iseno, devem apurar a base de
clculo da CSLL nos termos da legislao vigente. Isso importante porque,
mesmo sem serem contribuintes de IRPJ, algumas empresas precisam recolher
CSLL, ou seja, a iseno no que se refere ao imposto sobre o lucro no significa
iseno quanto ao pagamento da contribuio.

Alm disso, quanto aos tributos sobre o lucro, importante mencionarmos casos, que
no so raros, de apurao de prejuzos. Nesses eventos, a base de clculo da CSLL seria
negativa. Para essas situaes, a Receita Federal do Brasil permite que se possa compensar o
valor no recolhido no exerccio presente em um exerccio futuro. Em outras palavras, diante
11

Normas e Prticas Tributrias

de um prejuzo contbil, pode-se acumular uma reserva para abater do valor de CSLL de um
exerccio futuro que venha a ser lucrativo.

3 Taxas Federais
As taxas federais so cobradas em razo do exerccio de poder de polcia por parte da
Unio, ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos que pertencem esfera
federal. As taxas federais devem respeitar o princpio da tipologia tributria, ou seja, no
podem ter como base de clculo aspectos prprios dos impostos.
Se os impostos e contribuies no Brasil j so numerosos, as taxas para execuo
de servios pblicos possuem quantidades ainda mais expressivas. Nesta seo, no
exploraremos a totalidade das taxas existentes no pas no mbito federal. Vamos nos reservar
a tratar apenas algumas mais conhecidas, tais como:
Taxa de emisso de passaporte.
Taxa de fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
Taxa de depsito de pedido de registro de marca de produto ou servio.

3.1 Taxa de emisso de passaporte


A taxa de emisso de passaporte abrange toda a concesso de documentos de viagem,
dentre eles, o mais comum o passaporte. Seu pagamento efetuado mediante a necessidade
de apresentao de documentos de viagem, que so demandados a um rgo competente da
administrao pblica neste caso, os passaportes so emitidos no Brasil, atualmente, pela
Polcia Federal.
Os valores dessa taxa so geralmente fixados e reajustados conforme as interpretaes
do Ministrio da Justia e do Ministrio das Relaes Exteriores.

3.2 Taxa de fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios


O pagamento dessa taxa devido quando alguma pessoa jurdica pleiteia registrar um
pedido de oferta pblica de valores mobilirios, sejam eles aes (mais comuns), notas
promissrias, debntures, bnus de subscrio etc.
O pagamento da taxa torna-se obrigatrio a partir do momento em que o registro
requerido Comisso de Valores Imobilirios. A base de clculo da taxa referente ao valor
da oferta pblica, que possui alquotas variando entre 0,05% e 0,64%.
12

Normas e Prticas Tributrias

3.3 Taxa de depsito de pedido de registro de marca de produto ou


servio
O que inaugura a obrigatoriedade de pagamento dessa taxa a utilizao do aparato
estatal para registrar a propriedade intelectual sobre um produto, servio ou uma marca
especfica. Nesse caso, os pedidos so encaminhados ao Instituto Nacional de Propriedade
Intelectual (INPI).
Com abrangncia em todo territrio nacional, os valores so fixos e, neste caso,
determinados pelo Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio.

Consideraes finais
Nesta aula, pudemos ter um panorama geral acerca dos impostos, das contribuies e
das principais taxas que vigoram atualmente no Brasil no mbito federal, e compreender suas
caractersticas principais no que se refere incidncia, base de clculo, ao fato gerador e
s alquotas.
Foi possvel percebermos que uma boa parte dos impostos que conhecemos de
responsabilidade da unio, garantindo a este ente do poder pblico maior margem de
manobra, com relao a uma receita arrecadada, do que aos demais entes.
Alm disso, entendemos que a CIDE, considerada uma contribuio silenciosa, cumpre
um papel central do ponto de vista da arrecadao do governo, por estar presente em um
dos bens mais elementares de um pas, os combustveis. Assim, pode ser utilizada como um
mecanismo de sinalizao, por parte do governo, de que est preocupado com a alta da
inflao.
Junho de 2013 marcou a existncia de diversas manifestaes ao longo do pas. Mas,
ainda no ano de 2012, durante manifestaes motivadas mais especificamente pelo aumento
do preo das passagens de nibus em vrias capitais do pas, o governo reduziu a zero a
alquota da CIDE, permitindo aos empresrios do transporte coletivo uma reduo de custos;
mas, ao mesmo tempo, sem onerar grande parte da populao com aumentos de passagens
de nibus.
Por fim, foi possvel vermos, ainda que brevemente, quais so as taxas federais cobradas
no Brasil e sua ligao com certas atividades que muitas vezes no imaginamos de onde
podem ter sua receita e execuo.

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Normas e Prticas Tributrias

Referncias
ABREU, A. Gesto Fiscal nas Empresas: Principais Conceitos Tributrios e sua Aplicao. So
Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Lei n 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Institui contribuio social sobre o lucro das
pessoas jurdicas e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 16 dez. 1988.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm>. Acesso em: 10 out.
2014.
______. Lei n 9.393, de 19 de dezembro de 1996. Dispe sobre o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural ITR, sobre pagamento da dvida representada por Ttulos da Dvida Agrria
e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 20 dez. 1996. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9393.htm#anexo>. Acesso em: 29 set. 2014.
______. Repblica Federativa do Brasil. Notas complementares do artigo 7: produtos sujeitos
a imposto de exportao no Brasil. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2004-2006/2005/Decreto/Anexos/aneDec-5651-05/07-02-Anexo%20IV-%20BRASIL-Notcomple%20art%207%20port.doc>. Acesso em: 29 set. 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Conceito de estabelecimento industrial e equiparado
indstria. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Pessoajuridica/dipj/1999/Inf_
Gerais/Conceito_de_Estabelecimento_Industrial_e_Equiparado_a_Industrial.htm>. Acesso
em: 29 set. 2014.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Imposto de Exportao. Manual de Despacho de Exportao.
Disponvel
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/manuaisweb/exportacao/topicos/
conceitos-e-definicoes/imposto-de-exportacao-ie.htm>. Acesso em: 29 set. 2014.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 04
Impostos, Taxas e Contribuies Estaduais e Municipais

Objetivos Especficos
Compreender de modo preliminar os principais tributos existentes no pas
nas esferas estadual e municipal.

Temas
Introduo
1 Impostos Estaduais
2 Impostos Municipais
3 Taxas e Contribuies Estaduais
4 Taxas e Contribuies Municipais
Consideraes finais
Referncias

Professor

Daniel da Cunda Corra da Silva

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, realizaremos um estudo sobre os principais tributos municipais e estaduais
vigentes no Brasil, considerando suas alquotas, bases de clculo, fatos geradores e incidncias.
Nos estados, a quantidade de tributos existentes menor que na Unio. Os estados
possuem sua principal fonte de arrecadao pela tributao no consumo por meio do
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e na propriedade mediante
o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). Alm destes dois tributos,
os estados ainda apresentam um terceiro: o Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e
Doao (ITCMD). Apresentaremos, em detalhes, as caractersticas dessas trs tributaes.
J nos municpios, um tributo com base na propriedade a principal fonte de arrecadao,
a partir do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). Alm deste, o Imposto Sobre Servios
(ISS) tambm aparece como importante fonte de receita para as cidades. Estes dois tributos
municipais tero nossa ateno durante esta aula.
Por fim, as contribuies de melhoria e as taxas so mecanismos pelos quais estados e
municpios obtm recursos. Como o conjunto de exemplos para esses outros dois tributos
mais amplo, apresentaremos apenas alguns utilizados recorrentemente pelas administraes
estaduais e municipais.

1 Impostos Estaduais
Os impostos estaduais representam uma importante fonte de receita para os estados,
juntamente com os repasses do Governo Federal. Neste captulo, veremos as principais
caractersticas de trs destes tributos: ICMS, IPVA e ITCMD.

1.1 Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS)


O ICMS um imposto cobrado sobre a circulao de mercadorias e servios dentro de uma
unidade da federao. Portanto, um imposto interestadual e intermunicipal. Antigamente,
era conhecido apenas pela sigla ICM, e recebeu o S aps a constituio de 1988, quando
unificou outros dois impostos: o imposto sobre a prestao de servios de transportes
interestaduais e intermunicipais e o imposto sobre a energia eltrica e telecomunicaes.

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Normas e Prticas Tributrias

Em 2013, o Estado de So Paulo arrecadou aproximadamente R$ 113,7


bilhes com ICMS. A atividade agropecuria responde por apenas 0,1%
da arrecadao no estado. Grande parte da receita do imposto advm das
atividades de indstria, servios e preos administrados (como, por exemplo,
combustveis, planos de sade, energia eltrica, telefonia), com 38,1%, 29,9% e
28,1% de participao, respectivamente (ESTADO DE SO PAULO, [s.d.]).
Na indstria, os setores de atividade que proporcionam maior arrecadao
de ICMS so os de produtos qumicos e materiais de transporte, (5,1%), seguidos
de perto pela metalurgia (4%). Nos servios, o comrcio atacadista o maior
responsvel pela arrecadao, com 16,3%.

O ICMS considerado um imposto no cumulativo, na medida em que possvel abater


nas operaes subsequentes o montante recolhido em operaes anteriores. Assim, saiba
que geram crditos de ICMS:
A compra de mercadorias que se destinam ao consumo ou ao ativo permanente das
empresas.
As entradas de mercadorias destinadas revenda e as entradas de matrias-primas e
de outros insumos, desde que sejam utilizados na elaborao de produtos destinados
a vendas, e estas sejam passveis de cobrana de ICMS.
Quanto aos crditos, as operaes onde houver iseno do imposto ou a sada de ICMS
no for tributada, o crdito eventual deve ser anulado, atravs de estorno, salvo em caso
de operaes de comrcio exterior. Para que se tenha direito a crditos de ICMS, o valor do
imposto deve estar destacado na nota fiscal.
Para alm do tema dos crditos, outra caracterstica do ICMS seu carter seletivo.
Por isso, o imposto usado como instrumento de poltica econmica do estado, na medida
em que pode apresentar alquotas menores de acordo com a essencialidade do produto. A
despeito disso, sua alquota relativamente rgida, geralmente estabelecida em 17% ou 18%,
a depender da unidade da federao em que cobrado. Em So Paulo, alimentos em geral
possuem alquota de ICMS da ordem de 7%; mas outros bens, considerados suprfluos, tais
como perfumes, cosmticos, e cigarros so taxados em 25%.

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1.1.1 Hipteses de incidncia


O ICMS considerado um dos impostos mais complexos que existem no Sistema Tributrio
Brasileiro. Ainda assim, possvel enumerar algumas hipteses de incidncia que podem ser
consideradas comuns em todos os estados, estabelecidas nacionalmente. Vejamos algumas:
Circulao de mercadorias em geral.
Prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, independentemente
do meio de transporte: carro, nibus, avio, barco, trem etc. O imposto cobrado
tanto no transporte de mercadorias quanto no de pessoas.
Prestao de servios de comunicao, sejam eles de gerao, emisso, transmisso
ou recepo de contedo relacionado rea.
Fornecimento de mercadorias em conjunto com prestao de servios, desde que
no haja regulamentao atribuindo aos municpios a responsabilidade de tributar
o servio em questo. Quando puder haver cobrana pelo municpio, por meio do
Imposto Sobre Servios (ISS), h mecanismos para separar a tributao entre ISS e
ICMS.
Entrada de mercadoria importada do exterior, mesmo que para consumo prprio ou
incorporao de ativo de uma pessoa jurdica.
Servios prestados integralmente no exterior ou que tenham iniciado no exterior e
sido concludos em territrio nacional.
Entrada de petrleo e derivados, em um determinado estado, desde que no
destinados comercializao e/ou industrializao.

1.1.2 Fato Gerador


O ICMS comea a gerar obrigaes tributrias, ou seja, comea a ser um imposto devido,
a partir da circulao de mercadorias e servios entre estados ou entre municpios. No
entanto, existem outras situaes especficas nas quais o ICMS comea a ser devido. Vamos
observar, a seguir, algumas delas:
No fornecimento de alimentao, bebidas e bens de qualquer outra natureza por
parte de restaurantes, bares, cafs, padarias, quiosques etc.
No desembarao aduaneiro de mercadorias vindas do exterior por processos de
importao.
Na utilizao de um servio iniciado em outra unidade da federao e que no esteja
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vinculado a operaes ou prestaes de servios subsequentes para as quais h


incidncia do imposto.
No caso de haver mercadorias no estoque final, quando h encerramento de
atividades de uma empresa.

1.1.3 Base de Clculo


Pelo seu alto grau de complexidade e alto alcance de incidncia, a base de clculo do
ICMS apresenta diferentes condies. Grosso modo, ele calculado com base no valor da
operao com mercadorias, incluindo gastos de frete e seguro, para operaes de transporte,
por exemplo.

No raras vezes, no Brasil, h casos em que as operaes de ICMS envolvem


transferncia de bens entre uma mesma empresa, sejam estas operaes
interestaduais ou intra-estaduais. Neste caso, h condies diferentes para o
clculo do ICMS. Preste ateno! Para casos como esse, a base de clculo do
imposto ser:

O valor correspondente entrada mais recente da mercadoria.

O custo da mercadoria produzida

O preo da mercadoria no mercado atacadista, para o caso de bens


no industrializados.

1.1.4 Alquotas
O ICMS um imposto que possui dois tipos gerais de alquota, uma cobrada dentro dos
estados (alquota interna); e outra cobrada fora, nas chamadas operaes interestaduais.
Internamente, como vimos nesta aula, as alquotas tendem a ser de 17% e 18% para a maioria
das mercadorias e servios internos. No entanto, as alquotas interestaduais merecem maior
ateno.
Dentro do poder legislativo da Repblica Federativa do Brasil, o Senado o rgo
responsvel por decidir as alquotas interestaduais, atravs do mecanismo das Resolues
do Senado Federal (RSF). Quando o destinatrio de uma mercadoria no for contribuinte do
ICMS, a alquota a ser paga a alquota interna do estado remetente, mesmo que a operao

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ocorra entre diferentes estados1. Por outro lado, quando o destinatrio for contribuinte de
ICMS, as alquotas utilizadas sero as seguintes:
Para as operaes realizadas entre estados das regies Sul e Sudeste do Brasil e os
estados das demais regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste ser recolhido ICMS de
7%. Neste caso, h uma ressalva: as transaes entre os estados do Sul e Sudeste com
o estado do Esprito Santo tambm pagam 7% de ICMS (PGAS, 2011).
Para todas as demais operaes, a alquota utilizada ser de 12%. Sendo assim, em
todas as transaes entre os prprios estados do Sul, entre os prprios estados do
Sudeste, ou entre as regies Sul e Sudeste; nas operaes entre os estados do Norte,
do Nordeste e do Centro-Oeste, ou entre as regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste,
o ICMS cobrado ter alquota de 12% (PGAS, 2011).
Mais que dominar as alquotas em si, precisamos compreender por que elas esto
dispostas desta forma. A inteno do Governo Federal, ao estipular alquotas internas mais
altas que as interestaduais, visa a aumentar a integrao entre mercados dentro do pas,
buscando evitar que um estado se isole com relao aos outros tendo menores custos
tributrios.
Todavia, as alquotas diferenciadas entre regies tm por objetivo incentivar o envio
de mercadorias e servios das regies menos desenvolvidas do pas para as regies mais
desenvolvidas. Ao mesmo tempo, consegue-se incentivar a demanda dos estados menos
desenvolvidos por produtos das regies mais desenvolvidas, objetivando atenuar maiores
restries ao consumo nestas regies mais pobres.

1.1.5 Substituio Tributria


A substituio tributria consiste em um regime tributrio que traz para o incio da
cadeia produtiva o centro do recolhimento do ICMS. A substituio tributria faz com que
o contribuinte seja obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que ser recolhido nas
operaes posteriores. como se as primeiras etapas do processo produtivo realizassem
as funes do Governo de cobrar o recolhimento de tributos. Com as informaes e o
recolhimento prvios, j no incio da cadeia, restringem-se as possibilidades de sonegao
fiscal.
Sendo assim, para uma mercadoria de R$ 100,00 e que tenha um valor de imposto de
R$ 10,00, o recolhimento dos impostos ocorre integralmente logo no incio da cadeia. Deste
modo, o fornecedor pode embutir em seu preo o custo dos impostos, mas o restante das
etapas da cadeia est desonerado de ICMS, pelo menos naquele que se refere ao consumo.

1 Quando isso ocorreria? Simples! Em qualquer relao direta de compra de um bem ou servio por parte de uma pessoa fsica junto a uma
pessoa jurdica, pois a pessoa fsica no contribuinte direta de ICMS. Logo, caso voc compre pela internet um produto que vem de outro
estado, ser recolhido o ICMS sobre esta operao considerando-se a alquota do estado que enviar a mercadoria.

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Conforme afirma Pgas (2011), o que acontece a antecipao do imposto, pois ele cobrado
antes da existncia do seu fato gerador, que a circulao da mercadoria.

1.1.6 No Incidncia
Certas mercadorias e servios esto isentos da cobrana de ICMS. Deste modo, ainda
que haja um fato gerador (principalmente a circulao de mercadorias e servios), no h
recolhimento de imposto nos casos ilustrados a seguir:
Operaes de exportao, incluindo as chamadas trading companies e os armazns
alfandegados (portos secos, por exemplo).
Sadas de peas, ferramentas, mquinas, veculos e equipamentos pertencentes
ao ativo imobilizado de uma companhia, desde que retornem ao mesmo titular
posteriormente. Este caso particularmente comum em remessas para conserto,
sobretudo de computadores, por exemplo.
Operaes que envolvam livros, revistas, jornais, e papel destinado impresso.
Casos em que ocorre arrendamento mercantil, salvo aqueles quando h venda de
bens arrendados ao arrendatrio.

1.2 Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA)


O IPVA um imposto cobrado sobre a propriedade de veculos automotores. Na grande
maioria dos estados brasileiros, este o segundo imposto mais importante para os estados
em termos de arrecadao. Seu incio remonta Constituio de 1988, em substituio a
um antigo tributo denominado Taxa Rodoviria Federal (TRF). Mesmo tendo sido previsto
desde 1988, ele foi regulamentado especificamente em 1997, quando passou a ser cobrado
anualmente pelos estados.
De acordo com o pacto federativo vigente atualmente no Brasil, metade do montante
arrecadado com IPVA repassada aos municpios. O pagamento do tributo pode ser feito
integralmente com descontos. A maioria dos estados brasileiros permite o parcelamento do
IPVA em at trs vezes. O IPVA no possui vinculao com outras atividades, uma vez que se
trata de um imposto. Ainda que paguemos o IPVA, no devemos esperar que a integralidade
da receita adquirida com ele sirva para a manuteno de rodovias, pois ela pode ser drenada
para o custeio de qualquer atividade dentro de uma unidade da federao (ABREU, 2008).

1.2.1 Fato Gerador


O IPVA, em tese, cobrado a partir da propriedade de um veculo automotor qualquer,
seja ele carro, moto, trator, moto aqutica, barco, lancha, avio etc. Falamos em tese
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porque, nos anos mais recentes, uma srie de pessoas tem conseguido eliminar seu fato
gerador do IPVA.
Como o Imposto cobrado em substituio Taxa Rodoviria Federal, muitas pessoas
que detm a posse de veculos automotores tais como lanchas, helicpteros e jatinhos, por
exemplo, conseguiram na justia o direito de no pagar este tributo, j que a natureza de suas
posses no rodoviria.

1.2.2 Base de Clculo


A base para o clculo do IPVA de veculos novos a nota fiscal do bem, emitida pelo
revendedor ou pelo importador. Para veculos automotores terrestres usados, a base de
clculo o valor venal do veculo, popularizado pela tabela calculada pela Fundao Instituto
de Pesquisas Econmicas (FIPE).

1.2.3 Alquotas
As alquotas de IPVA variam conforme o estado sobre o qual se realiza a cobrana. Para o
caso de So Paulo, o Imposto possui as seguintes alquotas (SO PAULO, [s.d.])2:
1,5% para caminhes;
2% para nibus, micro-nibus, camionetes, motos e mquinas, tais como
empilhadeiras, guindastes, tratores e similares;
3% para veculos com motores especficos a etanol, GNV ou eltricos, mesmo que
combinados entre si;
4% para os veculos que no constarem nas situaes anteriores.

1.2.4 No Incidncias ou isenes


Alguns veculos especficos no pagam IPVA, tais como aqueles pertencentes a
estrangeiros em misses oficiais, veculos e mquinas fabricados para uso especfico na
agricultura, transporte de produtos rurais para cooperativas (mediante cadastro prvio),
locomotivas (e similares) utilizadas no transporte pblico, veculos para portadores de
necessidades especiais, automveis com mais de 15 anos de fabricao, ambulncias, vans
pertencentes a cooperativas, entre outros.

2 Disponvel em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/publicacao/noticia.aspx?id=2108>. Acesso em: 7 out. 2014.

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1.3 Imposto sobre a Transmisso de Causa Mortis e Doao (ITCMD)


Segundo a Constituio Brasileira de 1988, este imposto cobrado sobre as transmisses
de patrimnio decorrentes da morte dos titulares e das doaes de quaisquer bens e direitos
(BRASIL, 1988). De acordo com Abreu (2008), este imposto representa 0,2% da carga tributria
nacional, sendo que quase metade do total arrecadada no estado de So Paulo.

1.3.1 Fato Gerador


O fato gerador do ITCMD pode ser a transmisso da propriedade ou domnio til de bens
imveis, a transmisso de direitos reais sobre imveis, a transmisso de ttulos, crditos,
aes, cotas e valores de bens imveis, alm da aquisio de bens ou direitos por parte de
herdeiros.

1.3.2 Base de Clculo


o valor de mercado (valor real) de um bem ou direito. Mencionamos aqui que no so
deduzidas da base de clculo do imposto as dvidas que oneram o imvel.

1.3.3 Alquota
A alquota do ITCMD tem a prerrogativa de variar a cada unidade da federao. No
entanto, boa parte dos estados brasileiros utiliza uma alquota de 4% sobre a base de clculo
para o recolhimento do tributo.

2 Impostos Municipais
Os impostos municipais so aqueles que mais nos afetam diretamente. De modo geral,
costumam incidir sobre o patrimnio, como o caso do IPTU, a maior fonte de arrecadao
da maioria esmagadora dos municpios no Brasil. O IPTU um imposto que incide sobre
o titular da propriedade. Por outro lado, tambm tributada a transferncia de bens entre
pessoas vivas, presentes nas relaes de compra e venda de imveis, como o caso do
Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI), previsto na Constituio Federal de 1988,
no art. 156, inciso II. Alm disso, so cobrados impostos sobre a realizao de servios (ISS).
Veremos na sequncia, em detalhes, cada um destes tributos e suas principais caractersticas.

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2.1 Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)


O IPTU um imposto cobrado sobre a propriedade de imveis nas cidades, sejam eles
casas, apartamentos, terrenos e tambm garagens. um imposto que atua fortemente no
sentido de tributar a ocupao do espao nos centros urbanos.
Esse imposto incide sobre o chamado valor venal das propriedades urbanas. Para que o
conceito no fique incompreendido, o valor venal o valor que o poder pblico atribui a um
espao ocupado, servindo de base para a estipulao da alquota a incidir sobre determinado
local. Em mdia, os municpios brasileiros cobram alquotas de aproximadamente 3% sobre
os bens imveis.

2.2 Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI)


Antes de 1988, o ITBI era um imposto de competncia dos estados da federao.
Atualmente, serve como mecanismo de arrecadao para os municpios. Esse imposto
cobrado sobre o valor das transaes imobilirias, sendo de responsabilidade do comprador.
Sua alquota peculiar a cada cidade, mas geralmente fica na ordem de 2% para a maioria
das cidades brasileiras.
importante mencionarmos que ele apresenta isenes especficas, sobretudo para
casos em que as compras e vendas de bens imveis possuem como finalidade construir ou
ampliar instituies de educao, de assistncia social, diretrios municipais de partidos
polticos, templos destinados a ritos religiosos, sindicatos de trabalhadores, entre outros.

2.3 Imposto Sobre Servios (ISS)


O ISS um imposto municipal que incide sobre toda e qualquer prestao de servios nos
limites do territrio de uma cidade ou entre cidades diferentes. Sua alquota, na atualidade,
varia de lugar para lugar, entre patamares mais modestos de 2% at condies mais
ousadas como cifras que chegam a at 5% da operao.

3 Taxas e Contribuies Estaduais


As taxas so tributos relacionados capacidade de o poder pblico exercer uma funo
fiscalizadora, comumente considerada como poder de polcia. Logicamente, este poder de
polcia no engloba unicamente o tema da segurana pblica, mas sim a possibilidade de
estabelecer boas prticas na conduo de atividades que visem a atender o pblico em geral,
seja na esfera pblica, seja na privada.

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J as contribuies, por sua vez, tm por iniciativa serem arrecadadas com propsito
de vinculao. Por serem receitas lastreadas, apresentam caractersticas peculiares. Para o
caso dos estados, especificamente, h destaque para o fato de as contribuies existentes
geralmente serem contribuies de melhoria, que vigoram principalmente no sentido de
realizar reformas especficas em determinadas reas.
Como as taxas e contribuies de melhoria apresentam um carter muito particular
para cada uma das regies qual esto vinculadas, podemos considerar que possuem uma
natureza bastante heterognea. Na falta de uma unidade que possa facilitar a discusso
sobre suas caractersticas, faremos uma exposio mais generalizada dos aspectos das taxas
e contribuies que compem a arrecadao do estado de So Paulo.
Desta forma, sero discutidas as contribuies de melhoria das obras virias, bem como
a cobrana de taxas via rgos estaduais do estado de So Paulo, tais como o Detran, a
Secretaria de Estado da Fazenda, a Junta Comercial do Estado etc.

3.1 Contribuies de Melhoria


As contribuies de melhoria so institudas para custear obras pblicas em casos onde
haver valorizao imobiliria e/ou que o contribuinte se beneficie da obra de qualquer modo.
Para alm das contribuies de melhoria, podem ser encontrados casos de contribuio com
a previdncia pblica estadual, no caso de empresas pblicas, que escapam generalizao
das contribuies de melhoria.

3.1.1 Fato Gerador


O fato gerador das contribuies de melhoria no pode ser simplesmente o custo da
obra, caso contrrio ela seria considerada uma taxa. Para o Governo, o fato gerador um s: a
contribuio decorre da atuao estatal para a realizao de uma obra pblica que provoque
benefcio ou valorizao de imveis nas adjacncias.

3.1.2 Base de Clculo


A base de clculo enfrenta um dilema para sua cobrana: pode ser calculada sobre as
previses de valorizao da rea; ou sobre o rateio efetivo dos custos, o que, mais uma vez,
aproxima essas contribuies das taxas.

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Para mais informaes a respeito das contribuies de melhoria,


recomendamos que voc acesse, junto Midiateca, o captulo especfico da
Constituio Federal que versa sobre este tema.

3.2 Taxas
As taxas, conforme j mencionamos, fazem parte das atribuies vinculadas ao poder
de polcia do Governo. Desta forma, so cobradas, sobretudo, por rgos estaduais de
fiscalizao. Nesta subseo em especfico, destacaremos as taxas referentes ao Detran,
Secretaria de Estado da Fazenda e a Junta Comercial do Estado.
O Detran do Estado de So Paulo divide suas cobranas quanto natureza do servio
prestado: h taxas de alvar (por exemplo, taxas cobradas para credenciamento de mdicos
e psiclogos para a realizao de exames); taxas de autorizao (para remarcao de chassi,
uso de placas especiais etc.); taxas de expedio de documentos, como a Carteira Nacional
de Habilitao (CNH); Documento de Permisso Internacional para Dirigir; estadia de veculos
no ptio por um perodo superior a cinco dias, entre outros.
J a Secretaria de Estado da Fazenda de So Paulo, responsvel por recolher os tributos
estaduais, tambm consegue receber taxas por servios prestados. Entre eles, podemos
citar: taxa de emisso de documento de identidade no Registro Geral (RG), exame de corpo
de delito, exame toxicolgico, taxas de utilizao de polcia civil e polcia militar, alvar de
funcionamento de estabelecimentos comerciais, entre outros (ESTADO DE SO PAULO, [s.d.]).
Quanto Junta Comercial, as principais taxas cobradas so taxas de Constituio de
Sociedade Empresria, Constituio de Sociedade Annima, alterao de Contrato Social,
Cancelamento de Inscrio e Proteo ao Nome Empresarial.
Os valores das taxas oscilam bastante e so reajustados anualmente, razo pela qual no
nos cabe aqui detalhar especificamente seus valores.

4 Taxas e Contribuies Municipais


Nos municpios, as contribuies (em geral) e as contribuies de melhoria (em
especfico) possuem a mesma natureza. Cabe apenas ressaltarmos que esses tributos podem
ser cobrados tanto pela Unio quanto pelos estados, municpios e pelo Distrito Federal.
Enfatizamos que as contribuies de melhoria so arrecadadas dos proprietrios de imveis
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Normas e Prticas Tributrias

cujas obras pblicas provocaro valorizao de suas propriedades. No limite coletivo, ser
cobrado o valor total da despesa realizada aqui, como vimos, aproximando-se de uma taxa
e, no limite individual, ser correspondente valorizao dos imveis beneficiados pela obra.
Tambm no mbito municipal, So Paulo e boa parte dos municpios do Brasil
possuem uma Contribuio de Custeio do Servio de Iluminao Pblica. Mesmo que a
responsabilidade de gerao de energia seja, tradicionalmente, uma funo de companhias
estaduais, os municpios arrecadam essa taxa justamente para pagar os custos da iluminao
s distribuidoras de energia.
Sobre contribuies de melhoria, a cidade de So Paulo possui um caso emblemtico.
Trata-se do viaduto Costa e Silva, inaugurado em 1971. Popularmente conhecido como
minhoco, o elevado foi construdo com base em uma contribuio de melhoria. Apesar
disso, seu impacto sobre os imveis da regio foi de desvalorizao, no de valorizao,
porque o elevado fez com que vrias em construes do local tivessem veculos passando ao
lado das janelas e varandas.
Como o caixa dos municpios exguo, normalmente as taxas so mais importantes
que as contribuies e contribuies de melhoria. Alm disso, municpios possuem muitas
atribuies de fiscalizao e exerccio de poder de polcia. Neste sentido, destacamos as taxas
referentes Vigilncia Sanitria Municipal, a taxa de Coleta de Lixo e as Taxas Mobilirias
cobradas pela municipalidade em So Paulo.
No que se refere Vigilncia Sanitria Municipal, a principal cobrana a da Taxa
de Fiscalizao de Servios Diversos (TFSD), que serve para dar entrada em processos de
abertura de estabelecimentos comerciais com anuncia da vigilncia sanitria do municpio.
Quanto ao lixo, diversos municpios brasileiros cobram taxas para o custeio de servios de
recolhimento de resduos slidos. Em So Paulo, tentou-se instituir um conjunto de quatro
taxas em 2002, porm no houve aceitao por parte da cmara de vereadores (ESTADO DE
SO PAULO, [s.d.]). Na atualidade, a discusso perdeu fora na cidade, mas no entre muitos
outros municpios do pas, que continuam realizando a cobrana.
As taxas mobilirias da prefeitura, por sua vez, referem-se s cobranas especficas do
exerccio de poder de polcia da prefeitura. As duas principais so: a Taxa de Fiscalizao de
Anncios (TFA) e a Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos (TFE).

Consideraes finais
Nesta aula, pudemos ter uma dimenso melhor de uma srie de tributos que esto
prximos nossa realidade. Os impostos, as taxas e as contribuies dentro dos estados e
municpios nos permitem perceber concretamente o poder tributrio de cada um desses
entes federados.

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No que se refere aos estados, foi possvel observar que o ICMS um mecanismo
excepcional de arrecadao para um estado como So Paulo, na medida em que seu
dinamismo econmico vai ao encontro do propsito do tributo: arrecadar sobre a circulao
de mercadorias e servios.
Tambm vimos, ainda na parte dos estados, que o IPVA uma importante fonte de
arrecadao, mas possui alcance limitado. Alm disso, precisamos frisar, mais uma vez, que
sua lgica tributria (servindo como imposto, no como contribuio) permite que no haja
vinculao da receita. Neste sentido, infundada a crtica ao estado de conservao das
rodovias e vias pblicas em funo do montante arrecadado com IPVA.
J nos municpios, notamos que a principal fonte de arrecadao o imposto sobre
o patrimnio. Em uma situao de valorizao de bens imveis, fundamental que as
administraes municipais atualizem a tabela do valor venal dos bens imobilirios caso
queiram elevar a arrecadao. Por sua vez, o contribuinte pode se beneficiar de uma
recorrente omisso por parte da fiscalizao municipal quanto ao pagamento do IPTU com
base em tabelas defasadas.
O ISS, na grande maioria das vezes, utilizado como mecanismo de barganha para atrair
investimentos. Muitos municpios apostam em uma iseno temporria (no raras vezes de
longo prazo) para criar, por exemplo, uma rea industrial ou um condomnio; mas esta uma
fonte ainda com pouco interesse.
Por fim, analisamos as taxas e contribuies estaduais e municipais, compreendendo
que as taxas normalmente so cobradas por rgos de fiscalizao; j as contribuies de
melhoria, por estarem relacionadas a gerao de benefcios, possuem uma natureza bastante
heterognea.

Referncias
ABREU, A. Gesto Fiscal nas Empresas: Principais Conceitos Tributrios e sua Aplicao. So
Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Constituio (1988) Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, DF, 5 out. 1988. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 7 out. 2014.
ESTADO DE SO PAULO. Secretaria de Estado da Fazenda. Dados Tributrios. Disponvel em:
<www.fazenda.sp.gov.br>. Acesso em: 7 out. 2014.
ESTADO DE SO PAULO. Secretaria de Estado da Fazenda. IPVA ser, em mdia, 5,16%
mais barato para proprietrios paulistas. Disponvel em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/
publicacao/noticia.aspx?id=2108>. Acesso em: 12 out. 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
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Normas e Prticas Tributrias


Aula 05
Demonstrao do valor adicionado com clculo aplicado aos
tributos

Objetivos Especficos
Identificar o papel e a disposio dos tributos nas demonstraes financeiras.

Temas
Introduo
1 Impostos sobre consumo, servios e contribuies
2 Lucro bruto
3 Lucro operacional
Consideraes finais
Referncias

Professor

Daniel da Cunha Corra da Silva

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, mostraremos de que forma so dispostos os tributos nas demonstraes
contbeis. As demonstraes contbeis (ou financeiras) so uma representao monetria
estruturada da situao patrimonial e financeira de uma pessoa jurdica, revelando, em uma
data preestabelecida, as transaes realizadas por uma companhia ao final dessa data. Essas
demonstraes so dispostas contendo os dados de um exerccio, indicando os valores em
comparao com o exerccio anterior.
Veremos, aqui, como so dispostos os tributos sobre o consumo, tais como ICMS
e IPI. Alm disso, ser apresentada a forma de contabilizao do ISS. Na sequncia, sero
apresentadas as contabilizaes das contribuies, tais como o PIS e o Cofins.
O resultado desses clculos apresentar o lucro bruto, que aps as dedues de
despesas administrativas, de vendas, depreciaes, entre outros resultar nos dados do
lucro operacional da companhia.
Logo aps, veremos de que forma o resultado do lucro operacional nos encaminhar
para as tributaes sobre o lucro das companhias, tais como a contribuio social sobre o
Lucro Lquido (CSLL) e o Imposto de Renda (IR).
Por fim, ser apresentada a demonstrao do valor adicionado, completando-se a
apresentao do fluxo financeiro de uma pessoa jurdica, com informaes teis para a
tomada de decises dentro da empresa.

1 Impostos sobre consumo, servios e contribuies


Uma demonstrao contbil constituda pelo balano patrimonial, pela demonstrao do
resultado, demonstrao de lucros/prejuzos, variao do patrimnio lquido, demonstrao
dos fluxos de caixa, de valor adicionado e de notas explicativas.
Nesta aula, daremos maior nfase para a demonstrao do resultado, que onde mais
aparecem e se evidenciam as contabilizaes de tributos. Os dados sero apresentados em
forma de exemplos, para que voc possa obter algumas interpretaes sobre os nmeros
e discutir possveis mudanas na conduta da empresa. Hipoteticamente, trabalharemos
com uma empresa fictcia, a Bem-Viver Mveis e Objetos, para ilustrar os acontecimentos
descritos.
Exemplo: o ano de 2013 na empresa Bem-Viver Mveis e Objetos
A Bem-Viver Mveis e Objetos uma empresa que presta servios de venda e montagem
de mveis feitos sob medida para residncias e empresas. Sendo assim, os tributos pagos
pela companhia so os seguintes:
2

Normas e Prticas Tributrias

ICMS: por comercializar mercadorias dentro e fora de seu estado de origem, So Paulo.
ISS: em funo da prestao de servios de montagem de mveis sob encomenda.
IPI: pela manufatura de mveis para posterior comercializao.
PIS e Cofins: por ser uma empresa que gera receitas, tornando-a passvel da cobrana
dessas contribuies.
Imposto de Renda Pessoa Jurdica e Contribuio Social sobre Lucro Lquido: uma vez
que a empresa gera lucros (a companhia est enquadrada em um regime de lucro
real).
IOF: por ser uma empresa que paga seus funcionrios e fornecedores mediante
operaes bancrias, alm de receber pagamentos e lidar com emprstimos bancrios
em transaes financeiras.
INSS e FGTS: por possuir dez funcionrios.
IPTU: por ser proprietria do imvel que sedia a empresa.
IPVA: por ter um veculo de propriedade do CNPJ da companhia.
Taxas diversas: para autorizao de funcionamento junto Vigilncia Sanitria do
municpio, ao Corpo de Bombeiros (Polcia Militar estadual) e ao Ibama (esfera federal).
A partir de agora, apresentaremos os dados referentes empresa para que o exerccio
se torne completo.

1.1 Receita bruta de vendas ou servios


A receita bruta de vendas composta por tudo que a empresa fatura em suas operaes
de vendas e prestao de servios. Esse valor o equivalente receita que se tem, somando a
esta o valor de todas as notas fiscais de sada que tiveram operaes de venda de mercadorias
por parte da empresa.
Consideraremos que a receita bruta da empresa Bem-Viver foi de R$ 4.000.000,00. Desse
total, R$ 800.000,00 foram com a venda de produtos montados, R$ 1.200.000,00 de vendas
diretas (sem montagem) e R$ 2.000.000,00 foram em prestaes de servios de montagem.

1.2 Dedues de receita bruta


As dedues de receita bruta devem ocorrer aps a apurao de certos eventos que no
compem a receita bruta. Entre eles, podemos destacar:
3

Normas e Prticas Tributrias

a. Cancelamento de vendas ou devoluo de mercadorias: produtos so vendidos,


contabilizados como vendas. No entanto, no iro compor a receita da empresa.
b. Descontos e abatimentos das vendas.
c. Tributos que incidem sobre as operaes de venda de mercadorias e prestao de
servios, compostos por: ICMS, IPI, ISS, PIS e Cofins.

1.2.1 ICMS e IPI


Agora, focaremos especificamente sobre as dedues dos tributos. A primeira deduo
de ICMS e IPI.
Quanto ao ICMS, saiba que ele incide sobre o total das vendas de mercadorias da
empresa, ou seja, sobre R$ 2.000.000,00. Ao mesmo tempo, o ICMS s incide sobre o valor
adicionado pela empresa ao produto, descontando-se os custos com insumos. Assim, por
exemplo, para o caso de uma compra de insumos no valor de R$ 1.000.000,00, ser recolhido
o ICMS sobre a parcela restante, tambm de R$ 1.000.000,00. Como a alquota interna de
ICMS no estado de So Paulo de 18%, o ICMS pago nesse exerccio hipottico seria de R$
180.000,00.
Especificamente para nosso exemplo, a receita com a venda de produtos montados foi
de R$ 800.000,00. Em razo disso, incidir sobre essa receita uma alquota de IPI da ordem
de 10%1. O IPI cobrado de quem adquire a mercadoria, ou seja, do consumidor final. Ento,
o valor de IPI cobrado sobre a mercadoria dever aparecer destacado na Nota Fiscal de sada
do produto, sem compor o preo da mercadoria. Porm, ele pode ser compensado com o
valor pago pela empresa na compra de insumos que foram usados na produo do produto
em questo. Em nosso exemplo, vamos considerar que o total de insumos utilizado atingiu o
montante de R$ 400.000,00 e que todo o estoque foi vendido.
Os lanamentos contbeis da empresa Bem-Viver ficaro preliminarmente assim:
Tabela 1 Lanamentos contbeis da Bem-Viver Mveis e Objetos

Natureza da despesa

Referente

Valor

Dbito

Aos insumos

R$ 328.000,00

Dbito

Ao ICMS pago (a recuperar)

R$ 72.000,00

Dbito

Ao IPI pago (a recuperar)

R$ 40.000,00

Crdito

Ao caixa

R$ 440.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

1 Tarifa sujeita a alteraes. Sempre verifique a Tabela do IPI (TIPI) para a apurao das operaes realizadas.

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Normas e Prticas Tributrias

Na Tabela 1, voc pode verificar que h R$ 328.000,00 referentes a R$ 400.000,00


gastos em insumos e descontados os R$ 72.000,00 de ICMS (18% de R$ 400.000,00). O
valor efetivamente pago pelos insumos foi de R$ 440.000,00. Esse foi, portanto, o total do
desembolso de caixa da companhia. Sobre esse ponto, fundamental uma observao:
podemos ter a evidncia clara de que o ICMS um imposto que se cobra por dentro, visto que
sua contabilizao incorpora o preo do produto. Por outro lado, o IPI um imposto cobrado
por fora, uma vez que ele cobrado aps o estabelecimento do preo da mercadoria. Por
isso, os 10% de IPI foram somados aos R$ 400.000,00 de insumos, totalizando o valor de
R$ 40.000,00 em IPI e o crdito em caixa de R$ 440.000,00. Esses dois impostos ICMS
e IPI representam uma despesa para a empresa Bem- Viver. Na medida em que no so
cumulativos, podem ser abatidos do valor de venda e, por isso, reconhecidos como despesa.
Para as mercadorias que foram vendidas diretamente, por R$ 1.200.000,00, tambm
vamos estimar uma despesa com insumos da ordem de 50% atingindo, portanto, R$ 600.000,00.
Logo, os outros R$ 600.000,00 so contabilizados como valor adicionado, tambm passveis
da cobrana de imposto. Na sequncia, apresentaremos os impostos contabilizados para a
operao de compra de mercadorias para a revenda e a venda direta de mercadorias:
Tabela 2 Demonstrao contbil da compra de mercadorias para a revenda da Bem-Viver Mveis e Objetos

Natureza da despesa

Referente

Valor

Dbito

s mercadorias para
revenda

R$ 492.000,00

Dbito

Ao ICMS a recuperar

R$ 108.000,00

Crdito

Ao caixa

R$ 600.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).


Tabela 3 Demonstrao contbil da venda de mercadorias da Bem-Viver Mveis e Objetos

Natureza da despesa

Referente

Valor

Dbito

Ao caixa

R$ 2.080.000,00

Crdito

receita de vendas

R$ 2.000.000,00

Crdito

Ao IPI a recolher

R$ 80.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

Os R$ 492.000,00 referem-se ao valor lquido das mercadorias dos 18% de ICMS (R$
108.000,00) cobrados sobre os R$ 600.000,00 gastos com o valor das mercadorias para
revenda. Observe que a receita com a mercadoria vendida foi de R$ 2.000.000,00. Desse total,
R$ 800.000,00 so referentes mercadoria vendida com montagem (passvel de cobrana de
IPI). Os 10% desses R$ 800.000,00 so contabilizados como R$ 80.000,00 e representam o
valor de IPI cobrado junto ao preo final. J que o IPI s incide sobre a transformao dos
5

Normas e Prticas Tributrias

produtos, ele s vai se referir aos R$ 800.000,00 da produo com montagem (produo
prpria, com transformao). De qualquer modo, para a contabilizao geral, o valor
considerado da operao de R$ 2.000.000,00, razo pela qual o dbito em caixa referente
demonstrao contbil de venda de mercadorias de R$ 2.080.000,00, com receita de
vendas em R$ 2.000.000,00 e IPI a recolher de R$ 80.000,00.
A empresa somente cobra do cliente para poder repassar os custos posteriormente ao
governo. Esse um caso tpico em que o contribuinte de fato de um tributo o consumidor
final. No entanto, quem recolhe o imposto a empresa contribuinte responsvel, a Bem-Viver.
Em termos de custo da mercadoria vendida e despesas de ICMS, a distribuio dos
tributos na demonstrao contbil ser da seguinte forma:
Tabela 4 Custo da mercadoria vendida pela empresa Bem-Viver

Natureza da despesa

Referente

Valor

Dbito

Ao custo da mercadoria
vendida

R$ 820.000,00

Crdito

mercadorias

R$ 492.000,00

Crdito

Aos insumos diversos

R$ 328.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).


Tabela 5 Despesas de ICMS, referente a 18% do total da operao (R$ 2.000.000,00) da empresa Bem-Viver

Natureza da despesa

Referente

Valor

Dbito

despesa de ICMS

R$ 360.000,00

Crdito

Ao ICMS a pagar

R$ 360.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

O custo da mercadoria vendida ser equivalente ao custo dos insumos (R$ 328.000,00)
somado ao custo das mercadorias adquiridas para revenda. Nesse caso, R$ 492.000,00,
totalizando R$ 820.000,00. Quanto ao ICMS, incidir, ainda, sobre a operao de sada, a
alquota de 18% sobre o total da operao, ou seja, R$ 2.000.000,00. Dessa forma, as Despesas
de ICMS e com o ICMS a pagar sero, cada uma delas, equivalentes em R$ 360.000,00 (18%
de R$ 2.000.000,00).
Para efeito de simplificao, o avano do nosso raciocnio levar em considerao que as
despesas de mo de obra e os custos indiretos de fabricao esto contemplados dentro das
despesas operacionais. Alm disso, consideraremos que todos os insumos adquiridos foram
utilizados integralmente na fabricao e que no houve sobras de estoque.
6

Normas e Prticas Tributrias

Nesse caso, o ICMS pago pela Bem-Viver ser de R$ 360.000,00 sobre o total da operao
de R$ 2.000.000,00. No entanto, como somente ser realmente tributado o valor adicionado
na produo (e este valor de R$ 1.000.000,00), o pagamento de R$ 360.000,00 gera um
ICMS a recuperar da ordem de R$ 180.000,00, o que faz com que o imposto efetivamente
pago tambm seja da ordem de R$ 180.000,00.
J para o caso do IPI, o imposto recolhido pela empresa de R$ 80.000,00. Desse valor,
ela pode recuperar R$ 40.000,00, fazendo com que o imposto efetivo cobrado seja de R$
40.000,00. Para esse caso, ainda vale a ressalva de que, apesar de recolhido pela empresa,
esse IPI de responsabilidade do consumidor final.

1.2.2 ISS
O imposto sobre servios ser cobrado sempre que houver a prestao de um servio
qualquer. Para nosso caso especfico, ocorrer cobrana do imposto sempre que houver
prestao de servio de montagem de mveis. Se o fato gerador do ISS a prestao de
servios, a base de clculo do imposto o valor cobrado pelo servio prestado, mesmo que
ele no se expresse em termos fiducirios2. Considerando uma tarifa hipottica de ISS da
ordem de 3%, a Bem-Viver, nesse caso, por apresentar uma receita anual de R$ 2.000.000,00
na prestao de servios de montagem, ter que recolher impostos no montante de R$
60.000,00.

1.2.3 PIS e Cofins


As contribuies PIS e Cofins possuem sua base de incidncia na receita bruta das
empresas. Ao contrrio dos tributos anteriores, essas duas contribuies so cumulativas3,
incidem sobre todas as etapas do processo produtivo e no so passveis de recuperao.
A receita bruta da Bem-Viver de R$ 4.000.000,00, visto que as alquotas de PIS e Cofins
so de, respectivamente, 0,65% e 3%. Nesse caso, as obrigaes de pagamento geradas em
funo do imposto so de R$ 26.000,00 e R$ 120.000,00.
Logo, a demonstrao contbil da Bem-Viver, at o momento, a seguinte:

2 Moeda em espcie, dinheiro propriamente dito.


3 PIS e Cofins tambm podem ser no cumulativos. Nesse caso, seu valor apurado com alquota aplicada sobre o faturamento
mensal. Para efeito de simplificao, trabalharemos aqui somente com o regime cumulativo. Caso queira maiores informaes a
respeito do regime no cumulativo, consulte o site da Receita Federal do Brasil.

Normas e Prticas Tributrias


Tabela 6 Demonstrao contbil da Bem-Viver Mveis e Objetos

Receita bruta

R$ 4.000.000,00

Vendas de mercadorias

R$ 2.000.000,00

Prestao de servios

R$ 2.000.000,00

Dedues da receita bruta

(R$ 426.000,00)

ICMS

(R$ 180.000,00)

IPI

(R$ 40.000,00)

ISS

(R$ 60.000,00)

PIS/Cofins

(R$ 146.000,00)

Receita lquida

R$ 3.574.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

1.3 Receita lquida de vendas e servios


A receita lquida resulta da deduo das vendas canceladas e dos tributos que incidiram
sobre as atividades da companhia. Para nosso caso hipottico, a venda de produtos e servios
gerou uma receita total de R$ 4.000.000,00. Descontados os impostos citados anteriormente
(ICMS, ISS e PIS/Cofins), chega-se ao resultado da receita lquida, que ser de R$ 3.574.000,00.

1.4 Custo dos Produtos Vendidos (CPV), Custo das Mercadorias


Vendidas (CMV) e Custo dos Servios Prestados (CSP)
O Custo dos Produtos Vendidos (CPV) calculado sobre atividades industriais; j o Custo
das Mercadorias Vendidas (CMV) incide sobre as atividades eminentemente comerciais; por
sua vez, o Custo dos Servios Prestados (CSP) refere-se a atividades de prestao de servios.
Como a empresa Bem-Viver produtora e vendedora de mercadorias, simplificamos CPV
e CMV em uma s conta, demonstrada anteriormente, no valor de R$ 820.000,00. O CSP
calculado a partir da soma do ICMS cobrado sobre a prestao de servios, somado ao ISS
que tambm incide sobre a atividade. Nesse caso, o CSP ser de R$ 240.000,00.

2 Lucro bruto
O lucro bruto ser calculado a partir dos descontos de CPV e CSP da receita lquida.
Para nosso caso hipottico, deve-se descontar R$ 820.000,00 e R$ 240.000,00 do total de R$
3.574.000,00. O resultado, portanto, do lucro bruto dessa atividade de R$ 2.514.000,00.
Acompanhe, na tabela a seguir, a demonstrao contbil parcial:
8

Normas e Prticas Tributrias


Tabela 7 Demonstrao contbil parcial da Bem-Viver Mveis e Objetos

Receita bruta

R$ 4.000.000,00

Vendas de mercadorias

R$ 2.000.000,00

Prestao de servios

R$ 2.000.000,00

Dedues da receita bruta

(R$ 426.000,00)

ICMS

(R$ 180.000,00)

IPI

(R$ 40.000,00)

ISS

(R$ 60.000,00)

PIS/Cofins

(R$ 146.000,00)

Receita lquida

R$ 3.574.000,00

Custo de vendas

(R$ 820.000,00)

Custo de prestao de servios

(R$ 240.000,00)

Lucro bruto

R$ 2.514.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

Apurado o lucro bruto, so descontadas as chamadas despesas operacionais, as quais


envolvem todos os gastos necessrios para que o produto seja colocado venda no mercado.
As despesas operacionais so divididas, geralmente, entre: despesas de vendas, despesas
financeiras lquidas das receitas, despesas administrativas e outras despesas operacionais.
As despesas de vendas incorporam os gastos com propaganda, comisses de vendas,
fretes, enfim, tudo que gasto para levar o produto ao mercado e deix-lo disponvel
para venda. As despesas financeiras remetem aos emprstimos bancrios eventualmente
contrados para aplicao na empresa, neste caso, a Bem-Viver. Se, por algum acaso, a
empresa for superavitria nessa conta, ela compor um grupo de receitas financeiras. As
despesas administrativas, por sua vez, incorporam todos aqueles gastos com a infraestrutura
da empresa, tais como energia, gua, telefonia, internet etc. Alm disso, tambm entram
despesas com recursos humanos, manuteno de equipamentos, treinamento de funcionrios,
tributos, entre outras. s vezes, tambm so contabilizadas despesas de outra natureza, tais
como despesas de depreciao e amortizao, alm de resultados de empresas controladas
ou coligadas.
Como essas despesas so bastante peculiares, elas variam muito de empresa para
empresa. Em nosso caso hipottico, iremos considerar mais adiante valores arbitrrios
apenas para efeito de apresentao de como essas despesas so contabilizadas nas
demonstraes contbeis.

Normas e Prticas Tributrias

3 Lucro operacional
Depois de deduzidas todas as despesas mencionadas anteriormente, obtm-se o lucro
operacional, aquele que evidencia o quanto se teve de lucro efetivo na operao.
Tabela 8 Lucro efetivo da operao da Bem-Viver Mveis e Objetos

Receita bruta

R$ 4.000.000,00

Vendas de mercadorias

R$ 2.000.000,00

Prestao de servios

R$ 2.000.000,00

Dedues de receita bruta

(R$ 426.000,00)

ICMS

(R$ 180.000,00)

IPI

(R$ 40.000,00)

ISS

(R$ 60.000,00)

PIS/Cofins

(R$ 146.000,00)

Receita lquida

R$ 3.574.000,00

Custo de vendas

(R$ 820.000,00)

Custo de prestao de servios

(R$ 240.000,00)

Lucro bruto
Despesas operacionais

R$ 2.514.000,00

(R$ 1.754.000,00)

Despesas de vendas

(R$ 810.000,00)

Propaganda

(R$ 590.000,00)

Fretes

(R$ 220.000,00)

Despesas financeiras

(R$ 30.000,00)

Encargos financeiros

(R$ 80.000,00)

Receitas de aplicaes financeiras

R$ 50.000,00

Despesas de pessoal

(R$ 694.000,00)

Despesas de depreciao

(R$ 50.000,00)

Despesas tributrias

(R$ 110.000,00)

Encargos sociais

(R$ 37.000,00)

PIS/Cofins

(R$ 26.000,00)

IOF

(R$ 27.000,00)

IPTU e IPVA

(R$ 15.000,00)

Taxas em geral

(R$ 5.000,00)

Despesas de infraestrutura

(R$ 60.000,00)

Lucro operacional

R$ 760.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

4 Esse valor de PIS/COFINS refere-se aquisio de recursos, em razo de reteno do valor.

10

Normas e Prticas Tributrias

3.1 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) e Imposto de


Renda (IR)
Para esse valor estimado de lucro operacional, so contabilizados os descontos de
Imposto de Renda (IR) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL). Para o primeiro, a
alquota de 15%, com o pagamento no valor total de R$ 105.000,00. J para a contribuio
social, a alquota cobrada de 9%, totalizando um montante a recolher de R$ 63.000,00.

Caso a tributao sobre o lucro seja advinda do enquadramento fiscal de


uma empresa no regime de lucro real, existe a possibilidade de cobrana de IR
adicional. O IRPJ adicional incidir sobre a parcela do lucro real, presumido ou
arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo
nmero de meses do respectivo perodo de apurao. A alquota adicional ser
de 10%. Essa alquota nica para todas as pessoas jurdicas e vale mencionar
que, na apurao por estimativa, ser devido o adicional sobre a parcela da
base de clculo que exceder R$ 20.000,00 mensais. No h dedues para o
IRPJ adicional.

3.2 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) da Bem-Viver Mveis e


Objetos
A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) faz parte do conjunto de informaes
denominado balano social. Ele informa a riqueza gerada pela empresa. De forma sucinta, a
DVA da Bem-Viver pode ser exposta da seguinte maneira:
Tabela 9 Demonstrao do valor adicionado da Bem-Viver Mveis e Objetos

( + ) Receita bruta

R$ 4.000.000,00

( - ) ICMS

(R$ 180.000,00)

( - ) Custo de vendas e servios

(R$ 820.000,00)

( - ) Despesas de vendas (sem comisses)

(R$ 400.000,00)

( - ) Despesas de infraestrutura

(R$ 60.000,00)

( - ) Despesas financeiras

(R$ 130.000,00)

Total de valor adicionado (riqueza gerada na operao): R$ 2.540.000,00


Fonte: Elaborada pelo autor (2014).

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Normas e Prticas Tributrias

No raras vezes, certos analistas observam dados generalizados sobre o desempenho


econmico de certas companhias e de certos pases para realizar comparaes entre os
tamanhos de algumas economias. O faturamento bruto de vrias grandes corporaes
internacionais evidenciaria, segundo esses analistas, o quanto certas empresas so grandes
e poderosas, na medida em que se mostram maiores que muitos pases de menor porte e/
ou expresso econmica.
A comparao realizada geralmente coloca frente a frente grandezas como o faturamento
bruto (ou mesmo lquido, s vezes) ou o lucro de certas companhias em relao ao PIB de
determinados pases. Acontece que essas so comparaes imprprias e equivocadas. O PIB
uma medida de valor agregado, de gerao de riqueza. Por isso, comparar o PIB de um pas
receita ou ao lucro de uma companhia significa comparar duas grandezas distintas.
No caso apresentado anteriormente, vimos o quanto o faturamento de uma empresa, ou
o total de suas receitas, difere substancialmente do valor adicionado por elas. Concretamente
para o nosso caso hipottico, de um total movimentado de R$ R$ 4.000.000,00 a ttulo de
receita, apenas R$ 2.500.000,00 so efetivamente valor adicionado. Portanto, desconsidere
qualquer comparao dessa natureza, que acaba gerando distores nas anlises que se
realizam posteriormente.

Consideraes finais
Ao longo desta aula, foi possvel observar de que forma so calculadas as despesas que
compem a demonstrao contbil. Trabalhou-se, tambm, uma maneira de apresentao
sistemtica da evoluo do clculo, a partir das consideraes a respeito dos impostos e das
contribuies que incidem sobre a realidade econmica, o lucro bruto e o lucro operacional,
na medida em que nos aproximamos do valor adicionado pela companhia.
Observou-se que, de todo o valor acumulado pela empresa, apenas uma parte
efetivamente lucro. Por isso, nmeros pujantes no podem nos levar a iluses do ponto de
vista contbil. necessrio apurar, de fato, o quanto a empresa gera de valor adicionado, j
que s assim possvel obter uma medida mais cabida da produtividade de uma companhia.

Referncias
OLIVEIRA, L. M. de et al. Manual de contabilidade tributria. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PGAS. P. H. Manual de contabilidade tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

12

Normas e Prticas Tributrias


Aula 06
ICMS, IPI, ISS, COFINS e PIS

Objetivos Especficos
Compreender o mecanismo de funcionamento dos tributos sobre consumo.

Temas
Introduo
1 Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e Servios de
transporte intermunicipal e interestadual e de comunicaes (ICMS)
2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
3 Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)
4 Contribuio Social sobre o Faturamento (COFINS)
5 Contribuio para o PIS/PASEP
Consideraes finais
Referncias

Professor

Rubia Carla Erthal

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, sero apresentados os tributos incidentes sobre o consumo e sua forma de
funcionamento, iniciando pelo Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias
e Servios de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicaes (ICMS). Nesta parte,
estudaremos a estrutura conceitual do ICMS, identificando seus elementos fundamentais,
como contribuintes, fato gerador e base de clculo. Em seguida, discorreremos sobre o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Nesta aula, apresentaremos ainda as principais
regras aplicveis a este imposto federal, permitindo uma noo geral do IPI, seu fato gerador
e base de clculo.
O Imposto sobre Servios de qualquer natureza (ISS), tambm ser apresentado, sendo
que sero explorados alguns detalhes deste imposto. Ele uma das principais fontes de
receitas dos municpios grandes e mdios. Logo, estudaremos, em detalhes, sua estrutura
bsica. Por ltimo, apresentaremos o COFINS e o PIS. Ser exposta, de forma menos rida
possvel, a complexa legislao que disciplina a cobrana destas contribuies.

1 Imposto sobre operaes relativas Circulao de


Mercadorias e Servios de transporte intermunicipal e
interestadual e de comunicaes (ICMS)
O nome j bastante grande, como voc pode verificar, e a base legal que regulamenta
o ICMS tambm bastante extensa. Mas tudo comeou com a Constituio Federal de 1988,
que permitiu que os estados e o Distrito Federal institussem este imposto O ICMS est
presente em nossa vida em quase todos os momentos (PGAS, 2011, p. 167). Por exemplo,
ao tomar caf da manh, ao almoar, ao comprar um caderno, uma gua mineral, assistirmos
TV, enfim, em todas estas situaes existe a participao do ICMS.
A arrecadao desse imposto envolve altos valores de recursos. Por exemplo: arrecadouse em torno de R$ 301 bilhes em 2011 e R$ 330 bilhes em 2012 (BECK, 2013). A sua
regulamentao bastante complexa e est distribuda entre as 27 unidades da federao.
Portanto, o conhecimento do ICMS muito importante para as empresas e para a sociedade
em geral (PGAS, 2011).

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Normas e Prticas Tributrias

Saiba mais sobre a arrecadao do ICMS acessando o link disponvel na


midiateca.

O ICMS de competncia dos estados, portanto, cada estado possui sua legislao
prpria em relao a este imposto. Isto dificulta seu entendimento e, com certeza, seria mais
fcil se o ICMS fosse federal ou se tivesse uma legislao unificada. Existem discusses que
procuram unificar a legislao do ICMS, mas dependemos da ao de deputados e senadores
para o avano na reforma do modelo que temos atualmente para este imposto. O objetivo
desta uniformizao transform-lo em um imposto estadual, mas que tenha alquotas e
regras definidas nacionalmente.
Quando se fala em reforma tributria, o tema ICMS um dos mais importantes
(PGAS, 2011, p. 168). O autor ainda compara a reforma tributria com a reforma de uma
casa, supondo que a reforma de uma casa tenha que ser feita com a famlia morando nela.
A reforma tributria do ICMS comparada reforma do banheiro da casa, visto que, alm
deste, a famlia s tem outro, pequenino. Assim, o fim da guerra fiscal entre os estados pelo
ICMS terminaria com a reforma deste, mas tal reforma deve ser feita de forma rpida, urgente,
mesmo que depois seja necessrio fazer alguns ajustes.

1.1 Regulamentao na Constituio


no captulo do Sistema Tributrio Nacional que a Constituio Federal dispe sobre
o ICMS. A autorizao para cobrana dos impostos estaduais tratada no artigo 155 (1
pargrafo) e o ICMS autorizado no inciso II. Alguns desdobramentos acerca da cobrana do
ICMS so apresentados no 2 pargrafo. Veja o que diz a Constituio Federal (BRASIL, 1988):
2 O imposto previsto no inciso II (ICMS) atender ao seguinte: (Emenda
Constitucional n 3, de 1993):
I Ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a. No implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou
prestaes seguintes;
b. Acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
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Normas e Prticas Tributrias

O ICMS regulamentado pela Lei Complementar n 87/96 e pelos Convnios


firmados entre os diversos estados. Cada estado possui uma regulamentao
especfica, mas deve seguir os termos das normas gerais.
As normas gerais tm o objetivo de harmonizar o sistema tributrio
nacional para evitar o caos na legislao tributria. Ou seja, as normas gerais
so as regras supremas, mas existem as legislaes complementares para
situaes especficas.

Uma das caractersticas principais do ICMS destacada neste dispositivo constitucional: a


no cumulatividade. Isto quer dizer que todo o imposto pago nas etapas anteriores passvel
de compensao com dbitos que surgem em decorrncia da venda ou revenda futura. Veja
um exemplo: uma empresa comprou mercadorias para revenda no valor de R$ 50.000,00.
Neste valor, encontrava-se imbutido 18% de ICMS, logo, R$ 9.000,00. A empresa revendeu
esta mercadoria por R$ 70.000,00, tambm com ICMS de 18%. O ICMS da venda foi ento de
R$ 12.600,00. O ICMS pago na entrada da mercadoria poder ser compensado com o ICMS
da sada:

ICMS venda (sada): R$ 12.600,00


ICMS compra (entrada): R$ 9.000,00
Saldo devido: R$ 3.600,00

Caso a sada no seja tributada, o crdito de ICMS no poder ser feito (exceto em vendas
ao exterior, que so equiparadas s sadas tributadas). A aplicao do texto controversa,
pois em alguns casos especficos, o critrio da no cumulatividade ser ignorado. (PGAS,
2011, p. 169) Por exemplo, uma empresa compra matria-prima com ICMS incluso, processa
esta mercadoria para a produo de seus produtos acabados, mas, ao vend-los, tem iseno
de ICMS. Neste caso, o crdito dever ser anulado nesta empresa. Ao vender seus produtos
acabados para uma revenda, que oferecer tais produtos aos consumidores finais, poder
haver nova cobrana de ICMS.
De acordo com Oliveira et al. (2011, p. 64):

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O ICMS corresponde a um tributo com mltiplas hipteses de incidncia e como
consequncia sua base de clculo, alquota, local da operao ou da prestao do
servio, alm do momento da ocorrncia do fato gerador, so estabelecidos em
lei estadual para o clculo e a cobrana do imposto devido em cada operao ou
prestao.

O principal fato gerador do ICMS a circulao de mercadorias, mas ele tambm pode
incidir sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal; fornecimento
de mercadorias com prestao de servios, no compreendidos na legislao municipal;
entrada de mercadorias do exterior; servios prestados em outro pas e sobre a entrada de
petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis derivados de petrleo e de energia eltrica,
no territrio do estado quando no forem destinados comercializao/industrializao.

2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


O IPI de competncia da Unio e ele surgiu inicialmente com a Constituio de 1934,
quando era chamado de Imposto sobre Consumo. Em 1965, com a Emenda n 18, passou a
ter a denominao de Imposto sobre Produtos Industrializados (PGAS, 2011).

A base legal para a incidncia do IPI encontra-se na Constituio Federal,


em seu art. 153, inciso IV.

O imposto sobre produtos industrializados (IPI) incidente sobre produtos nacionais e


estrangeiros que forem industrializados ou importados de competncia da Unio e tem
suas disposies regulamentadas atualmente pelo Decreto n 7.212/10 (RIPI/10) (OLIVEIRA
et al., 2011, p. 100). A Tabela de Incidncia do IPI (Tipi) determina a alquota de todos os
produtos individualmente, inclusive aqueles que possuem alquota zero. Existem tambm
produtos indicados como NT que quer dizer no tributado.
Existem alguns princpios que regem o IPI, mas destacamos dois:
no cumulatividade, de acordo com o art. 153, 3, inciso II, da Constituio Federal; e
seletividade, de acordo com o art. 153, 3, inciso I, da Constituio Federal.
O princpio da no cumulatividade segue as mesmas regras do ICMS, ou seja, os dbitos
de IPI referentes s sadas podero ser compensados pelos crditos de IPI das entradas. O
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princpio da seletividade diz respeito essencialidade do produto. Ou seja, produtos essenciais


so menos tributados ou at isentos, enquanto outros possuem uma tributao mais pesada.
Por exemplo: cigarro (PGAS, 2011).
O IPI incide sobre produtos industrializados nacionais e estrangeiros. Alm disso, ele no
segue o princpio da anterioridade e suas alquotas podem mudar durante o exerccio
financeiro. As alquotas de IPI variam de acordo com a poltica governamental, que pode
apoiar ou subsidiar determinados setores. Por exemplo: reduo das alquotas de IPI para a
produo de mquinas agrcolas. Desta forma, o governo subsidia a agricultura, buscando
baratear os alimentos para a populao.

Como o governo consegue intervir na economia por meio dos impostos?

Na Tabela 1 h um comparativo entre o ICMS e o IPI. Acompanhe:


Tabela 1 ICMS e IPI

Competncia
Contribuintes

ICMS

IPI

Estadual

Federal

Empresas industriais e comerciais

Empresas industriais ou
equiparadas a industriais e
importadores de produtos

Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 101).

De acordo com a Tabela 1, verificamos que o ICMS um imposto estadual, enquanto


o IPI federal. Da mesma forma, percebemos que os contribuintes do ICMS so empresas
industriais e comerciais, enquanto em relao ao IPI so contribuintes somente as empresas
industriais e equiparadas a industriais, alm de importadores de produtos.
O fato gerador do IPI a sada de produto do estabelecimento industrial ou o desembarao
aduaneiro de produto de procedncia estrangeira. Portanto, ocorre o fato gerador do IPI, por
exemplo, na entrega de produtos vendidos por intermdio de ambulantes, ao comprador, na
sada de armazm-geral ou de qualquer outro estabelecimento de depsito industrial ou que
seja equiparado a industrial (OLIVEIRA et al., 2011, p. 101). O fato gerador do IPI tambm
ocorre na sada da repartio que promoveu o desembarao aduaneiro remetido a terceiros,
por ordem de um importador.
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A definio dos contribuintes do IPI consta no Cdigo Tributrio Nacional (CTN) em seu
art. 51. L esto estabelecidos como contribuintes o importador, o industrial ou a quem a lei
equiparar a industrial. Alm disso, tambm constam os arrematantes de produtos apreendidos
ou abandonados, que so levados a leilo. Caso uma empresa possua vrias fbricas, para
efeito de apurao de IPI, cada uma delas considerada um contribuinte.

3 Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)


O ISS um imposto de competncia dos municpios e do Distrito Federal. Ele incide sobre
a prestao dos servios que constam em uma relao estabelecida na Lei Complementar
n 116/2003. Mesmo que o servio prestado no componha a atividade preponderante do
prestador do servio, haver incidncia do ISS. So contribuintes desse imposto a empresa ou
o trabalhador autnomo que presta servios tributveis, ao passo que no so contribuintes
os que prestam servios em relao de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e
membros de conselhos consultivos (OLIVEIRA et al., 2011, p. 116).
Para compreender o fato gerador do ISS preciso saber o que exatamente a prestao
de servio. PGAS (2011, p. 253) aponta que: Prestao de servios a transferncia onerosa,
por parte de uma pessoa (fsica ou jurdica) para outra, de um bem imaterial. Portanto,
estamos tratando de bens imateriais e incorpreos. Por exemplo: servios de consultoria
empresarial, de contabilidade, de pintura etc.
A Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) atribui aos municpios
a obrigao de instituir, cobrar e efetivamente arrecadar os tributos de sua competncia,
entre eles o ISS. Caso o municpio no cumpra estas obrigaes poder confirgurar como
renncia de receita.
De acordo com Oliveira et al. (2011, p. 116):
O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza um tributo de competncia dos
municpios, que incide sobre os servios prestados pelas empresas pessoas jurdicas
ou pelos profissionais autnomos, desde que o fato gerador do servio j no seja
de competncia tributria do Estado ou da Unio.

So exemplos desta situao a prestao de servios de telecomunicao, gerao e


fornecimento de energia eltrica, transportes, entre outras. Nestes casos, no so tributados
pelo ISS, pois j sofrem a tributao do estado ou da Unio. Logo, o fato gerador destes
servios no de competncia dos municpios e, assim, fica tambm fora do campo de
incidncia do ISS.
O ISS ser devido no local do estabelecimento ou do domiclio do prestador, portanto,
no municpio em que o prestador de servios tem sua sede. A lista que acompanha a Lei
Complementar n 116/03 compreende diversos servios, mas em sentido genrico. Portanto,
pode haver algum tipo de dificuldade ao procurar um servio especfico que tenha sido
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prestado. Assim, determinada atividade de prestao de servios pode englobar mais de um


tipo de servio. Neste caso, deve-se verificar a possibilidade de separao destes servios
e tributar cada um deles de acordo com as alquotas propostas na lista para cada servio.
Caso os servios forem inseparveis, devero enquadrar-se na lista de servios somente os
predominantes (OLIVEIRA et al., 2011).
Desta forma, o fato gerador do ISS a prestao de qualquer servio que conste na lista
de servios. Sempre que algum prestar qualquer um destes servios, haver incidncia de
ISS. importante salientar que o ISS incide sobre a prestao de servios e no sobre a
execuo de servio pura e simplesmente (OLIVEIRA et al. 2011, p. 117). Isso quer dizer que
o servio deve ser prestado a terceiro, pois no se presta servios a si mesmo.
No caso do ISS, o fato gerador ser aquele determinado pela legislao do municpio
correspondente ao local onde a empresa do prestador est localizada. Lei municipal tambm
poder determinar onde o imposto ser devido. importante frizar que tanto a Constituio
Federal quanto a Lei Complementar estabelem o fato gerador do ISS. A Constituio
simplesmente delimita o mbito de incidncia em que o legislador municipal poder atuar, j
a Lei Complementar estabelece normas gerais a respeito do ISS.
O contribuinte do ISS o prestador de servio, e este o profissional autnomo ou
a empresa que exera, em carter permanente ou eventual, com ou sem estabelecimento
fixo, quaisquer atividades referidas na lista de servios (OLIVEIRA et al., 2011, p. 118). Desta
forma, aquele que tiver relao direta com o fato gerador ser considerado o contribuinte.
Denomina-se profissional autnomo a pessoa fsica que executa servios sem ter vnculo
empregatcio. Empresa a pessoa jurdica que presta servios, incluindo-se as cooperativas.
Mesmo sem distribuir resultados, considera-se empresa aquela que tiver uma atividade
organizada que produza bens e servios para o mercado.
A responsabilidade tributria do ISS atribuda aos tomadores do servio, pela Lei
Complementar Federal n 116/03. Porm, cada municpio poder atribuir a responsabilidade
do pagamento do imposto, que poder tambm ser o prestador do servio.
A base de clculo o preo do servio (OLIVEIRA et al., 2011, p. 119). Ou seja, a
receita bruta correspondente ao servio sem qualquer deduo, exceto os descontos ou
abatimentos concedidos. Alguns municpios admitem deduzir, em casos de obras civis, o valor
dos materiais adquiridos de terceiros e das faturas de subempreiteiras, as quais j foram
tributadas anteriormente pelo ISS.

4 Contribuio Social sobre o Faturamento (COFINS)


Com o objetivo de financiar a seguridade social, a Constituio Federal autorizou a criao
de contribuies sociais, assim, Os objetivos da seguridade social so os de assegurar os direitos
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relativos sade, previdncia e assistncia social (PGAS, 2011, p. 553). De forma direta
ou indireta, a seguridade social precisa ser financiada pela sociedade, com recursos que sero
provenientes dos oramentos da Unio, estados, municpios e das contribuies que sero
cobradas sobre a folha de pagamento (INSS), lucro (CSLL) e receita ou faturamento (COFINS).
A COFINS foi instituda em 1991 pela Lei Complementar n 70. Trata-se, na realidade,
da contribuio social para financiamento da seguridade social, nos termos do inciso I do art.
195 da Constituio Federal, um tributo que incide sobre o valor do faturamento mensal das
pessoas jurdicas ou a elas equiparadas (OLIVEIRA et al., 2011, p. 235).
Desta forma, o contribuinte da COFINS a pessoa jurdica ou a ela equiparada pela
legislao do Imposto de Renda. Incluem-se aqui as instituies financeiras, construtoras e
incorporadoras de imveis. Na Constituio Federal, art. 195, consta as situaes de iseno
da COFINS para entidades beneficentes de assistncia social, que so enquadradas como
entidades filantrpicas. Exemplo: asilos, orfanatos etc.
As microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) tambm esto isentas da
COFINS, caso optarem pelo Regime Integrado de tributao (Simples Nacional) e no perodo em
que ficarem submetidas ao regime simplificado. Alm disso, so isentas da COFINS as associaes,
sindicatos, federaes, organizaes reguladoras de atividades profissionais e demais entidades
classistas. As cooperativas tambm so isentas, exceto as cooperativas de consumo, ou seja,
aquelas cujos objetivos sejam a compra e o fornecimento de bens aos consumidores.
A base de clculo da COFINS ser o faturamento mensal das empresas. Desta forma,
considerada a receita bruta da venda de mercadorias e servios, excludos os valores de IPI,
ICMS, vendas canceladas, reverses de provises operacionais e recuperao de crditos
baixados como perda, que no representam entrada de novas receitas. Alm disso, tambm
dever ser excludo da base de clculo o lucro obtido em decorrncia de avaliao de
investimentos, lucros em decorrncia de investimentos em participaes acionrias, receitas
referentes venda de itens do imobilizado, exportao de mercadorias e servios prestados
pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior (OLIVEIRA et al., 2011).
Integraro a base de clculo da COFINS as receitas financeiras. Portanto, em operaes
no mercado futuro, o resultado positivo obtido pela empresa dever ser considerado como
receita bruta para fins de apurao da COFINS. Nas transaes de cmbio, ser considerada
receita bruta a diferena bruta positiva entre o preo de venda e o de compra da moeda
estrangeira. (OLIVEIRA et al., 2011, p. 236). Em uma revenda de automveis, a base de
clculo da COFINS ser a diferena entre o valor pego pelo carro e o preo de venda para o
consumidor. J na construo civil, a COFINS paga pelo regime de caixa, ou seja, no perodo
em que a construtura recebe o pagamento do bem ou servio, considerado seu faturamento
e, portanto, tambm apurada a COFINS.
A alquota da COFINS para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido ou Arbitrado e
as optantes pelo Simples Nacional de 3%. Neste caso, o sistema normal, ou seja, no gera
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direito a quaisquer crditos. J as empresas tributadas pelo Lucro Real possuem a alquota
de 7,6%, no regime No Cumulativo. Isso quer dizer que podero ser creditadas do valor
da COFINS paga por ocasio das entradas. Foi a Lei n 10.833/03 que introduziu esta nova
forma de cobrana para a COFINS, a qual entrou em vigor em 01/02/2004. Para um melhor
entendimento, observe a Figura 1:
Figura 1 Resumo COFINS

Empresas tributadas pelo Lucro Real

COFINS NO CUMULATIVO 7,6%

Empresas tributadas pelo Lucro Presumido e


Arbitrado optantes pelo simples Federal

COFINS SEM FATURAMENTO 3%

Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 240).

De acordo com a Figura 1, verificamos a forma de apurao da COFINS para as diferentes


formas de tribuo das empresas. A apurao das contribuies sociais deve ser evidenciada
na DACON, que o Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais, institudo pela
Secretaria da Receita Federal.

5 Contribuio para o PIS/PASEP


Com o objetivo de integrar os trabalhadores na vida e no desenvolvimento das empresas,
em 1970, foram criados o Programa de Integrao Social (PIS) e o Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP).
De acordo com PGAS (2011, p. 553):
A partir de dezembro de 2002, o PIS/PASEP passou a ser cobrado pelo mtodo no
cumulativo para as empresas que utilizam o lucro real como forma de tributao. As
empresas tributadas pelo lucro presumido ou com seu lucro arbitrado permaneceram
calculando PIS/PASEP no formato anterior.

Desta forma, as principais mudanas ocorridas para as empresas optantes do Lucro Real
foram a alterao da alquota de 0,65% para 1,65% e estas empresas passaram a utilizar os
crditos permitidos em lei para deduzir o PIS/PASEP a pagar. Em 2009, a Lei n 11.941/09
revogou o 1 do art. 3 da Lei n 9.718/98 e passou a cobrar PIS e COFINS apenas sobre a
receita bruta para as empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado.

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Figura 2 PIS/PASEP

Empresas tributadas pelo Lucro Real

PIS/Pasep no cumulativo 1,65%

Empresas tributadas pelo Lucro Presumido

PIS/Pasep faturamento 0,65%

Templos, condomnios, partidos polticos


entidades sem fins lucrativos

PIS/Pasep sobre a folha de pagamento


1%

Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 242).

De acordo com a Figura 2, podemos verificar que empresas tributadas pelo lucro real
possuem PIS/PASEP no cumulativo e alquota de 1,65%. As empresas tributadas pelo Lucro
Presumido possuem o PIS/PASEP sobre o faturamento e a alquota de 0,65%. J os templos,
condomnios, partidos polticos e entidades sem fins lucrativos pagam o PIS/PASEP sobre a
folha de pagamento, na alquota de 1%. Portanto, na base do faturamento, os contribuintes
so as pessoas jurdicas com fins lucrativos.

Consideraes finais
Nesta aula, foram apresentados conceitos e informaes fiscais sobre os tributos:
ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS. O ICMS um imposto de competncia estadual e incide sobre
a circulao de mercadorias e servios. J o IPI incide sobre os produtos industrializados.
Logo, os contribuintes do ICMS so empresas comerciais e industriais, enquanto no IPI os
contribuintes so as empresas industriais e equiparadas.
O ISS um imposto de competncia dos municpios e incide sobre a prestao de servios
de qualquer natureza. O PIS apurado e recolhido sobre a receita devida mensalmente
pelas empresas. J a COFINS uma contribuio para o financiamento da seguridade social.
Tanto o PIS quanto a COFINS possuem regime no cumulativo para as empresas optantes do
lucro real. Esperamos que voc tenha entendido o mecanismo destes tributos que incidem
diretamente sobre o consumo.

Referncias
BECK, M. Arrecadao de ICMS foi recorde em 2012: R$ 330 bilhes. O Globo. Economia. 2013.
Disponvel em: <http://oglobo.globo.com/economia/arrecadacao-de-icms-foi-recorde-em2012-330-bilhoes-7502356>. Acesso em: 5 mar. 2015.
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Normas e Prticas Tributrias

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Disponvel


em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso
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______. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrana, fiscalizao,
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das instituies financeiras e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Braslia, 30 de
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______. Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. Dispe sobre o imposto dos
Estados e do Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, e d
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Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d
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e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio
Oficial da Unio. Braslia, 25 de outubro de 1966. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 5 mar. 2015.
______. Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Nacional. Dirio
Oficial da Unio. Braslia, 27 de novembro de 1998. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.
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______. Lei n 10.833, 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislao Tributria Federal e d
outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Braslia, 29 de dezembro de 2003. Disponvel em:
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______. Lei n 11.941 de 27 de maio de 2009. Altera a legislao tributria federal relativa ao
parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos casos em que especifica;
institui regime tributrio de transio, alterando oDecreto n 70.235, de 6 de maro de 1972,
as Leis ns8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991,8.218, de 29 de agosto
de 1991,9.249, de 26 de dezembro de 1995,9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de
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Normas e Prticas Tributrias

10 de julho de 1997,9.532, de 10 de dezembro de 1997,10.426, de 24 de abril de 2002 [...]


e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Braslia, 27 de maio de 2009. Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 5 mar.
2015.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as Respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2011.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 07
Encargos sociais, tributos devidos pelos empregados e
empregadores, provises para frias e 13 salrio.

Objetivos Especficos
Identificar os critrios para clculo e contabilizao de encargos sobre a folha
de pagamento.

Temas
Introduo
1 Encargos sociais da empresa
2 Fundo de garantia do tempo de servio
3 Contribuio para a Previdncia Social: parte dos funcionrios
4 Imposto de Renda Retido na Fonte dos funcionrios: tabela e exemplo de
como calcular
5 Contabilizao da folha de pagamento e dos encargos sociais
6 Aspectos fiscais e contbeis para clculo das frias e 13 salrio
Consideraes finais
Referncias

Professor

Rubia Carla Erthal

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Introduo
Nesta aula sero focalizados os procedimentos para a contabilizao da folha de
pagamento, assim como dos encargos sociais. importante lembrar que para empresas do
lucro real, os custos e despesas com funcionrios, incluindo os encargos sociais, podero
ser dedutveis do Imposto de Renda. Porm, algumas regras precisam ser observadas. Esses
custos e despesas precisam ser necessrios para a empresa e os empregados precisam estar
devidamente registrados no quadro funcional da empresa. Sendo assim, a empresa est
obrigada a cumprir tambm com as demais exigncias da legislao trabalhista. O empregador
deve enviar informaes de seus empregados para diversos rgos, como a Secretaria da
Receita Federal do Brasil, o Instituto Nacional do Seguro Social, o Ministrio do Trabalho e
Emprego e a Caixa Econmica Federal. Com o intuito de unificar essas informaes, foi criado
o E-social, que um projeto que unifica esse envio. Ou seja, as informaes so enviadas de
uma nica vez e atendem a todas essas instituies.
Alm da questo tributria, a empresa tambm precisa emitir o arquivo da folha de
pagamento individualizada e detalhada, fazer a emisso das guias do encargos sociais,
escriturar fichas ou livros de controle de pessoal, entre outras obrigaes previdencirias e
trabalhistas. Inmeros outros gastos, alm dos salrios, oneram a folha de pagamento. Esses
gastos so representados pelos encargos sociais, como 13 salrio, frias, contribuio para
o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS), aviso prvio indenizado, repouso semanal
remunerado, indenizao compensatria de 40% sobre o saldo do FGTS, entre outros. Todos
esses aspectos sero abordados em nossa aula, de forma organizada e lgica, para facilitar
seu entendimento.

1 Encargos sociais da empresa


No Brasil existe muita discusso a respeito do custo da mo de obra, alm da complexidade
da legislao trabalhista. Alm do salrio propriamente dito, as empresas tm gastos
adicionais com os encargos sociais que so diversos e incidem sobre os salrios, horas extras
e outros benefcios (OLIVEIRA et al., 2011, p. 170). Os encargos trabalhistas e os tributos que
oneram a folha de pagamento contribuem significativamente para o chamado custo Brasil.

Os custos elevados de mo de obra impulsionam os investimentos em


novas tecnologias.

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Normas e Prticas Tributrias

Esses encargos foram criados para proteger os trabalhadores, mas sua existncia
desestimula a contratao de funcionrios. Por isso, muitas empresas optam por investir em
automao, robotizao e uso intensivo da informtica, pois o uso desses recursos torna-se
mais compensador do que a contratao de mo de obra para se obter lucratividade.
As leis trabalhistas trazem um alto custo para os empresrios, mas esse no o nico
problema. Devido sua complexidade, existe um grande nmero de aes movidas pelos
trabalhadores contra seus ex-empregadores. Isso exige que a Justia do Trabalho mantenha
uma cara estrutura para resolver tais conflitos.
Apresentaremos a seguir os resultados de uma pesquisa efetuada por uma empresa de
consultoria, que mostra os dados relativos ao custo com encargos sociais sobre a mo de obra.
Tabela 1 Encargos sociais

Encargos sobre a folha

Contribuio ao INSS parte da empresa

20,00

Sesi, Sesc ou Sest

1,50

Senai, Senac ou Senat

1,00

Incra

0,20

Sebrae

0,60

Salrio-educao

2,50

Seguro de Acidentes do Trabalho mdia

2,00

Fundo de Garantia do Tempo de Servio

8,00

Novas Contribuies Sociais LC 110/01

0,54

Total encargos sobre a folha

36,34

Encargos sobre a mo de obra

Repouso Semanal Remunerado RSR/DSR

18,77

Frias

9,03

1/3 sobre as frias

3,61

Feriados

3,97

Aviso prvio

2,46

13 salrio

10,83

Total encargos sobre a mo de obra

48,67

Encargos

FGTS na demisso sem justa causa, que se aplica apenas nos casos em que o
empregador dispensar o empregado sem justa causa

5,98

Incidncias cumulativas (encargos sobre a folha x encargos sobre a mo de obra ou


36,34% de 48,67%)

17,69

Total encargos

23,67

TOTAL GERAL (36,34 + 48,67 + 23,67)

108,68

Fonte: Campanini e Maranho (2001 apud OLIVEIRA et al., 2011, p. 170).


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A Tabela 1 nos mostra que o total de encargos sociais sobre a folha de pagamento e
mo de obra pode chegar a 108,68%. importante frisar que o seguro acidente de trabalho
depende do grau de risco da atividade da empresa. Dessa forma, tem-se:
Risco considerado leve: 1%
Risco considerado mdio: 2%
Risco considerado grave: 3%
As novas contribuies sociais, trazidas pela Lei Complementar n 110/01, sero
apresentadas a seguir.

2 Fundo de garantia do tempo de servio


As empresas precisam depositar, mensalmente, 8% da remunerao paga, em guias
especficas, a ttulo de Fundo de Garantia (FGTS). Alm disso, caso demita algum funcionrio
sem justa causa, dever pagar a multa de 40% sobre o saldo de FGTS, que se encontra na
conta vinculada do trabalhador demitido.

O FGTS pode ser sacado pelo funcionrio, caso ele seja demitido sem justa causa.

A Lei Complementar n 110/01 instituiu novas contribuies para o custeio do pagamento


dos expurgos inflacionrios sobre os saldos das contas de FGTS que foram mantidas no
perodo de 1 de dezembro de 1988 a 28 de fevereiro de 1989 e tambm durante o ms
de abril de 1990. Essa Lei prev uma contribuio adicional de 10% sobre o montante de
todos os depsitos devidos do FGTS durante a vigncia do contrato de trabalho, em caso de
demisso sem justa causa. Quer dizer que, caso o empregado seja demitido por justa causa,
perde esse direito. Assim, se uma empresa demitir um funcionrio sem justa causa, nessas
condies, ter uma despesa de 50% sobre o saldo do FGTS deste, sendo 40% de multa e 10%
de contribuio social.

3 Contribuio para a Previdncia Social: parte dos


funcionrios
O desconto da contribuio previdenciria e do Imposto de Renda sobre os rendimentos
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dos empregados de responsabilidade da empresa. Ou seja, ao elaborar a folha de pagamento,


as empresas j faro os devidos descontos e emitiro a guia para pagamento dos devidos
encargos. O desconto da contribuio para a previdncia social efetuado por alquotas, de
acordo com a faixa salarial do empregado.

Qual a finalidade do desconto da contribuio para a Previdncia Social,


INSS?

Tabela 2 Contribuio para a Previdncia Social parte do empregado (a partir de 1 de janeiro de 2014)

Salrio de contribuio R$

Desconto %

At 1.317,07

De 1.317,08 at 2.195,12

De 2.195,13 at 4.390,24

11

Fonte: Adaptado do site do Ministrio da Previdncia Social.

importante lembrar que a tabela do INSS tem alterao nos valores anualmente,
portanto, apresentamos a Tabela 2 para que voc entenda como funciona, na prtica, o clculo.
De acordo com a Tabela 2, verificamos que a contribuio para a Previdncia Social aumenta
de acordo com a faixa salarial. A empresa, nesse caso, depositria temporariamente desse
desconto, pois ela responsvel pelo clculo correto do valor a ser descontado e tambm
do recolhimento dessas contribuies ao INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social), no
prazo fixado.

4 Imposto de Renda Retido na Fonte dos funcionrios:


tabela e exemplo de como calcular
O Imposto de Renda Retido na Fonte tambm deve ser descontado da folha de pagamento
dos funcionrios, pela empresa. O desconto feito, conforme a Tabela 3, que tambm tem
seus valores alterados anualmente.

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Tabela 3 Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os salrios dos funcionrios (a partir do exerccio de 2015, anocalendrio de 2014)

Rendimento do funcionrio

Alquota - %

Parcela a
deduzir

At R$ 1.787,77

Isento

---

De R$ 1.787,78 a R$ 2.679,29

7,5

R$ 134,08

De R$ 2.679,30 a R$ 3.572,43

15

R$ 335,03

De R$ 3.572,44 a R$ 4.463,81

22,5

R$ 602,96

Acima de R$ 4.463,81

27,5

R$ 826,15

Fonte: Brasil (2011).

De acordo com a Tabela 3, verificamos que o Imposto de Renda tambm progressivo, ou


seja, sua alquota aumenta conforme aumenta o valor do rendimento. As dedues cabveis
para o clculo do Imposto de Renda Retido na Fonte so:
R$ 179,71 por dependente (alterado anualmente);
Contribuies ao INSS.
Para calcular o Imposto de Renda, deve-se somar todos os vencimentos do ms (como
salrio-base, gratificaes, horas extras etc.), subtrair desse total a contribuio previdncia
e a deduo por dependente, aplicar a alquota sobre esse resultado lquido e subtrair desse
valor obtido a parcela a deduzir, conforme informado na Tabela 3. O valor resultante desse
clculo o imposto retido na fonte do funcionrio. Esse valor dever ser descontado de sua
folha de pagamento e deve ser recolhido juntamente com o Imposto de Renda dos demais
funcionrios, para a Receita Federal.
Vejamos um exemplo (OLIVEIRA et al., 2011, p. 172) de clculo do Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF). Um funcionrio recebe R$ 7.200,00 de salrio mensal bruto e possui
trs dependentes. Primeiro vamos calcular a contribuio para o INSS. O teto de R$ 4.390,24,
conforme a Tabela 2. Logo, teremos: R$ 4.390,24 x 11% = R$ 482,93. Em seguida, calculamos
o valor da deduo de trs dependentes: R$ 179,71 x 3 = R$ 539,13. A base de clculo para
o IRRF ser: R$ 7.200,00 R$ 482,93 R$ 539,13 = R$ 6.177,94. Aplicando a alquota do
Imposto de Renda, conforme a Tabela 3, teremos: R$ 6.177,94 x 27,5% = R$ 1.698,93. Desse
valor, temos que descontar a parcela permitida pela tabela, nesse caso R$ 826,15. Logo,
teremos: R$ 1.698,93 R$ 826,15 = R$ 872,78, que o Imposto de Renda Retido na Fonte.
Da mesma forma que no INSS, a empresa depositria temporariamente desse imposto,
pois o calcula e recolhe para a Receita Federal, no prazo fixado. A Medida Provisria n
597/12, convertida na Lei n 12.832/13 e Instruo Normativa n 1.433/13, estabelece uma
tabela exclusiva para o desconto do Imposto de Renda, nos casos de participaes em lucros
e resultados. Porm, nesse caso no h deduo de dependentes e nenhuma outra despesa,
exceto a importncia paga a ttulo de penso alimentcia.
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5 Contabilizao da folha de pagamento e dos encargos sociais


Abordaremos um exemplo (OLIVEIRA et al., 2011, p. 172) para melhor elucidar a
contabilizao da folha de pagamento e dos encargos sociais. Faremos a contabilizao da
folha de pagamento, do ms de outubro, de uma empresa industrial, logo, os valores
relacionados produo sero contabilizados como custo e os valores referente
administrao, vendas, financeiro etc. sero contabilizados como despesas. De acordo com a
conveno coletiva da categoria, ofertado aos seus funcionrios adiantamento no importe
de 40% no dia 20 de cada ms. Os saldos so pagos at o quinto dia til do ms subsequente.
Considera-se ainda que os encargos sociais do ms de outubro foram pagos em novembro,
de acordo com a legislao e nesse mesmo ms no houve pagamento de frias e 13 salrio.

Saiba mais sobre os custos que afetam a folha de pagamento, acessando o


link disponvel na Midiateca.

Tabela 4 Resumo da folha de pagamento do ms de outubro

Valores hipotticos da folha de pagamento


do ms R$

Produo

Administrao

Total

a. Salrios e demais rendimentos

200.000

50.000

250.000

b. Desconto da contribuio social dos


empregados das diversas faixas de
contribuio

18.000

5.000

23.000

c. Desconto do Imposto de Renda Retido


na Fonte dos funcionrios diversas
faixas de contribuio

3.000

4.000

7.000

d. Salrio lquido = a b e c

179.000

41.000

220.000

e. Adiantamento efetuado em 20 de
outubro 40% de a

80.000

20.000

100.000

f. Saldo do salrio lquido a pagar aos


funcionrios at o quinto dia til de
novembro = d e

99.000

21.000

120.000

g. Contribuio previdenciria patronal


sobre a folha, 27,8% de a

55.600

13.900

69.500

h. Encargos com Fundo de Garantia do


Tempo de Servio = 8,5% de a

17.000

4.250

21.250

i. Total a recolher para a Previdncia Social


em novembro = b + g

73.600

18.900

92.500

Encargos sociais da empresa

Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 173).


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De acordo com a Tabela 4, verificamos que o resumo da folha de pagamento apresenta


todos os valores de vencimentos, descontos e encargos que precisam ser contabilizados. Os
clculos da contribuio previdenciria e do Fundo de Garantia foram simplificados, pois
tanto a taxa de encargos como a base de contribuio dependem de diversos fatores.
Diante disto, iniciamos a contabilizao:
20 de outubro Adiantamento concedido por conta do salrio do ms
D Adiantamento a funcionrios (AC) salrios R$ 100.000,00
C Disponibilidades (AC) banco conta corrente R$ 100.000,00
AC = Ativo Circulante
31 de outubro provisionamento da folha e dos encargos sociais
CUSTO DA PRODUO
D Salrios da mo de obra R$ 200.000,00
D Encargos previdencirios R$ 55.600,00
D Encargos com o FGTS R$ 17.000,00
TOTAL R$ 272,600,00
DESPESAS
D Salrios da mo de obra R$ 50.000,00
D Encargos previdencirios R$ 13.900,00
D Encargos com o FGTS R$ 4.250,00
TOTAL R$ 68.150,00
Total de dbitos: R$ 272.600,00 + R$ 68.150,00 = R$ 340.750,00
C Adiantamento a funcionrios (AC) Salrios R$ 100.000,00
C Salrios a pagar (PC) R$ 120.000,00
C Encargos previdencirios a recolher (PC) R$ 92.500,00
C Encargos com o FGTS a recolher (PC) R$ 21.250,00
C Imposto de Renda Retido na Fonte a recolher (PC) R$ 7.000,00
Total de crditos R$ 340.750,00


Perceba que todos os valores contabilizados foram extrados do resumo da folha de
pagamento. Alm disso, em novembro, teremos os lanamentos referente ao pagamento dos
salrios e recolhimento dos encargos sociais:
D Salrios a pagar (PC) R$ 120.000,00
D Encargos previdencirios a recolher (PC) R$ 92.500,00
D Encargos com FGTS a recolher (PC) R$ 21.250,00
D Imposto de Renda Retido na Fonte a recolher R$ 7.000,00
Total de dbitos R$ 240.750,00
C Disponibilidades (AC) bancos conta corrente R$ 240.750,00.

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6 Aspectos fiscais e contbeis para clculo das frias e 13


salrio
Alm dos salrios, a legislao trabalhista concede aos funcionrios diversos benefcios
adicionais. So exemplos as frias e o 13 salrio, que estudaremos a seguir.

6.1 Observncia dos princpios de contabilidade


Geralmente, o funcionrio goza suas frias aps completar um ano no emprego. Elas
tambm devem ser pagas, caso o funcionrio seja demitido e existir saldo de frias no
gozadas. J o 13 salrio pago em duas parcelas. A primeira parcela em novembro e a
segunda parcela em dezembro. Tanto o 13 salrio como as frias so pagos em determinados
meses do ano, mas sua constituio contbil deve ser feita mensalmente. O registro dessas
provises feito como custos para os gastos relativos mo de obra direta e despesas
operacionais referente ao gasto com o pessoal do Departamento Administrativo e Comercial
(OLIVEIRA et al., 2011).
Algumas empresas possuem a contabilidade dividida em departamentos ou centros
de custos. Nesses casos, os custos e despesas so lanados para cada um dos setores
correspondentes.
As provises de frias e 13 salrio devem ser lanadas mensalmente em conformidade
com o princpio da competncia. As justificativas tcnicas para o reconhecimento mensal de
tais obrigaes podem calcar-se na observncia dos princpios fundamentais de contabilidade
da competncia de exerccios e da confrontao das receitas e despesas (OLIVEIRA et
al., 2011, p. 174). Para um melhor entendimento desses aspectos contbeis, vejamos um
exemplo.
Suponha que uma empresa possua 200 funcionrios e o valor da sua folha mensal totaliza
R$ 480.000,00. Em dezembro, ela paga 13 salrio e concede frias a seus funcionrios.
Caso a empresa no reconhea mensalmente os gastos de frias e 13 salrio, ela teria
hipoteticamente o seguinte custo de mo de obra, caso produzisse no ms 5.000 unidades:
R$ 480.000,00 / 5.000 unidades = R$ 96,00
Porm, esse clculo no est correto, pois faltam ainda os gastos relativos apropriao
mensal das frias e 13 salrio, visto que cada ms trabalhado d direito a 1/12 desse valor.
Logo, ao invs de R$ 480.000,00, teramos R$ 560.000,00 como custo total da folha de
pagamento. Observe:

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Salrios: R$ 480.000,00
1/12 frias: R$ 40.000,00
1/12 13 salrio: R$ 40.000,00
Total: R$ 560.000,00
Logo, o custo unitrio seria de:
R$ 560.000,00 / 5.000 unidades = R$ 112,00 mdio mensal
Dessa forma, esses R$ 80.000,00 (40.000 de frias e 40.000 de 13 salrio) devem
ser reconhecidos mensalmente, para fazer face aos custos de frias e 13 salrio. Assim,
quando chegar dezembro, a empresa no ter produo, pois os operrios estaro de frias.
Da mesma forma, no haver custo, pois a empresa ter provises lanadas no valor de R$
880.000,00, que corresponde a R$ 80.000,00 x 11 meses. Desse valor, R$ 440.000,00 sero
para frias e R$ 440.000,00 sero para o 13 salrio.

6.2 Dedutibilidade fiscal das despesas e obrigaes reconhecidas


Para apurar o lucro tributvel, o fisco aceita as despesas apresentadas anteriormente,
como dedutveis. Em relao despesa de frias (OLIVEIRA et al., 2011, p. 175):

O contribuinte poder deduzir como custo ou despesa operacional, em cada


exerccio social, importncia destinada a reconhecer obrigao para pagamento de
remunerao correspondente a frias de seus empregados;

O limite da despesa ser determinado com base na remunerao mensal do


empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na poca do balano;

As importncias pagas sero debitadas da obrigao, at o limite do valor reconhecido;


e

As empresas podem reconhecer as obrigaes destinadas ao pagamento de frias,


normais e proporcionais, adquiridas at a poca do balano, inclusive os encargos
sociais incidentes sobre os valores reconhecidos, cujo nus cabe ao empregador.

Portanto, mensalmente a empresa apropria um valor de custos e despesas referente s


provises de frias e 13 salrio, que podero ser deduzidos da base de clculo do Imposto
de Renda e contribuio social sobre o lucro.

6.3 Incluso dos encargos sociais


No valor das frias, encontra-se o valor do salrio do empregado acrescido de um tero
desse salrio. Quem regulamenta isso a Constituio Federal, em seu artigo 7, inciso XVII.
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10

Normas e Prticas Tributrias

Dessa forma, o Regulamento do Imposto de Renda, em seu artigo 279, tambm permite
a deduo do valor da proviso das frias e respectivos abonos e encargos da previdncia e
do FGTS, como custos e despesas.

Consideraes finais
Nesta aula foram abordados aspectos contbeis e tributrios referentes folha de
pagamento. Estudamos os encargos sociais das empresas, assim como dos empregados.
Entendemos o que o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) e como ele recolhido.
Tambm foi abordada a contribuio para a Previdncia Social, sendo que existe a parte
dos funcionrios e a parte da empresa. Apresentamos a tabela do Imposto de Renda e um
exemplo demonstrando seu clculo.
A contabilizao da folha de pagamento tambm foi apresentada por meio de um
exemplo, onde contabilizamos a parte relativa mo de obra da produo como custo e
as demais como despesas. Por ltimo, foram abordados aspectos fiscais e contbeis para o
clculo das frias e do 13 salrio.

Referncias
BRASIL. Constituio (1988). Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 12/2014.
______. Instruo Normativa n 1.433, de 30 de dezembro 2013. Dispe sobre a tabela
progressiva anual relativa tributao do imposto sobre a renda incidente sobre o valor da
participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (PLR) a partir do anocalendrio de 2014. Disponvel em: <http://sijut2.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.
action?visao=anotado&idAto=48913>. Acesso em: 12/2014.
______. Lei n 12.469, de 26 de agosto de 2011. Altera os valores constantes da tabela do
Imposto sobre a Renda da pessoa fsica e altera as Leis 11.482, de 31 de maio de 2007, 7.713,
de 22 de dezembro de 1988, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.656, de 3 de junho de 1998,
e 10.480, de 2 de julho de 2002. Dirio Oficial da Unio. Disponvel em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12469.htm>. Acesso em: 12/2014.
______. Lei complementar n 110, de 29 de junho de 2001. Institui contribuies sociais,
autoriza crditos de complementos de atualizao monetria em contas vinculadas do Fundo
de Garantia do Tempo de Servio FGTS e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp110.htm>. Acesso em:
12/2014.
MINISTRIO DA PREVIDNCIA SOCIAL. Inicial Central de servios ao segurado: Formas de
Contribuio: Empregado. Tabela vlida para 2014. Portaria Interministerial n 19, de 10-12014. Disponvel em: <http://www.previdencia.gov.br/inicial-central-de-servicos-ao-seguradoformas-de-contribuicao-empregado/>. Acesso em: 12/2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas, 2011.
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Normas e Prticas Tributrias


Aula 08
Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurdica IRPJ e a opo pelo
lucro real

Objetivos Especficos
Compreender o funcionamento do sistema de impostos sobre os lucros.

Temas
Introduo
1 Fato gerador e conceito de renda e proventos
2 Lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado
Consideraes finais
Referncias

Professor

Rubia Carla Erthal

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, estudaremos o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza,
que um imposto de competncia da Unio. Apresentaremos os aspectos introdutrios da
tributao sobre o lucro no pas. Ao final desta aula, voc ser capaz de compreender o
funcionamento do sistema de impostos sobre os lucros e entender os elementos fundamentais
que envolvem o Imposto de Renda, ou seja, seu fato gerador, base de clculo e alquotas.
As formas de tributao das Pessoas Jurdicas no Brasil tambm sero apresentas e
o regime de tributao com base no lucro real ser o mais detalhado. Apresentaremos os
conceitos de forma prtica e objetiva, expondo exemplos que facilitem seu entendimento.

1 Fato gerador e conceito de renda e proventos


No Brasil, temos dois tributos incidentes sobre o lucro das empresas: a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) e o Imposto de Renda (IR). A Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido CSLL foi autorizada pela Constituio Federal de 1988 e regulamentada no
ano seguinte, tendo fato gerador, base de clculo e contribuintes semelhantes ao imposto de
renda, com pequenas diferenas (PGAS, 2011, p. 348).

Para simplificar o modelo de tributao existente no Brasil, no seria


melhor termos somente um tributo sobre o lucro?

Existem dois impostos sobre o lucro, pois suas destinaes so diferentes. A Contribuio
Social (CSLL) arrecadada pela Unio no tem nenhum valor destinado aos estados e municpios.
J o Imposto de Renda arrecadado possui uma parcela de destinao para outros entes da
Federao (PGAS, 2011).
Imposto de Renda um imposto adotado universalmente que obriga cada pessoa ou
empresa a destinar um determinado percentual de sua renda mdia anual para o governo
(OLIVEIRA et al., 2011, p. 186) Esse tributo pago mensalmente; mas, no ano seguinte, os
contribuintes devem fazer uma declarao de ajuste. E nessa declarao, ser indicado se
existe alguma diferena a pagar de imposto ou se existe algum valor a restituir. Os contribuintes
se dividem em pessoas naturais, tratando-se do Imposto de Renda de Pessoa Fsica (IRPF), e
em empresas, Imposto de Renda de Pessoa Jurdica (IRPJ).
O fato gerador do Imposto de Renda a aquisio da disponibilidade econmica
ou jurdica de renda, que representada pelo produto do capital, do trabalho ou da
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combinao destes. Alm disso, a aquisio de proventos de qualquer natureza que so


representados pelos acrscimos patrimoniais tambm se configuram como fato gerador
do Imposto de Renda. Isso est estabelecido no Cdigo Tributrio Nacional, Art. 43. Ainda
nesse artigo, temos:
1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento,
da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepo.
2 Na hiptese de receita ou do rendimento oriundo do exterior, a lei estabelecer
as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia
do imposto referido neste artigo. (BRASIL, 1966).

Assim, quando a Pessoa Fsica ou Jurdica adquire alguma disponibilidade jurdica ou


econmica da renda ou se porventura se constatar algum acrscimo patrimonial, surgir a
obrigao tributria. Quando se fala em renda, deve-se entender, em amplo sentido, que
abrange a renda propriamente dita e os seus proventos para efeitos tributrios.
Nas empresas, o fato gerador acontece quando a organizao apura resultado positivo,
ou seja, lucro. O imposto ser devido medida que os lucros, rendimentos e ganhos forem
auferidos (OLIVEIRA et al., 2011, p. 187). O Imposto de Renda tem suas normas consolidadas
no Regulamento do Imposto de Renda, dispositivo organizado por assuntos e segregado por
contribuintes Pessoas Fsicas das Pessoas Jurdicas.

1.1 Contribuinte do Imposto de Renda


Os contribuintes do Imposto de Renda so as Pessoas Jurdicas, Pessoas Fsicas e empresas
individuais. As Pessoas Jurdicas incluem as empresas pblicas, as sociedades de economia
mista e suas subsidirias. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 45, cita o seguinte:
Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem
prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens
produtores de renda ou dos seus proventos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos a
condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam
(BRASIL, 1966).

Um dos princpios do Imposto de Renda a generalidade, que determina


que toda e qualquer forma de renda ou provento dever ser tributada.

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No caso do Imposto de Renda Pessoa Fsica, as empresas (fontes pagadoras) so responsveis


pelo recolhimento do imposto (desconto do funcionrio) e pagamento Receita Federal.

1.2 Fato gerador


Como vimos, o fato gerador do Imposto de Renda a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica de renda e de proventos de qualquer natureza. Por disponibilidade
econmica ou jurdica pode-se entender, de maneira resumida, a obteno de um conjunto de
bens, valores e/ou ttulos por uma pessoa fsica ou jurdica, passveis de serem transformados
ou convertidos de imediato em numerrio (OLIVEIRA et al., 2011, p. 187). Dessa forma,
para que acontea a incidncia do Imposto de Renda, preciso que essa disponibilidade seja
efetivamente adquirida.
Portanto, as empresas estaro sujeitas ao Imposto de Renda sempre que, por meio de
suas atividades comerciais, industriais, mercantis ou de prestao de servios, obtiverem
lucro e acrscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas.

1.3 Conceito de renda e proventos


Para fins tributrios, o conceito de renda envolve tambm os proventos. Ela resultante
de um capital investido, do trabalho ou do capital com o trabalho, ou seja, a combinao
deles. Desta forma, quando se constata um acrscimo patrimonial na empresa ou seja, os
lucros , surge a obrigao tributria do Imposto de Renda.

2 Lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado


Uma empresa legalmente constituda no Brasil poder optar por diferentes formas
de tributao. Abordaremos, nesta parte, as formas de tributao pelo lucro real, lucro
presumido e lucro arbitrado.
De acordo com Oliveira et al. (2011, p. 205), o lucro arbitrado
um recurso utilizado pelas autoridades fiscais, quase sempre como ltima
alternativa, que s deve ser aplicado quando houver ausncia absoluta de confiana
na escriturao contbil do contribuinte, devido falta ou insuficincia de elementos
concretos que permitam a identificao ou verificao da base de clculo utilizada na
tributao pelo lucro real ou presumido.

Por exemplo, a empresa optou pela forma de tributao do lucro presumido; mas, por
fora maior ou caso fortuito, percebeu que seus registros contbeis e fiscais esto obscuros ou
omissos em algo. Nesse caso, a empresa poder solicitar ao Fisco a opo do lucro arbitrado.
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Fazendo essa opo, a base de clculo do Imposto de Renda e da contribuio social ser
semelhante base utilizada no lucro presumido, porm com um acrscimo de 20%.

Uma empresa ter lucro real quando suas receitas forem maiores do que
suas despesas.

No lucro presumido, a legislao impe uma presuno do lucro para cada tipo de
atividade e a empresa tributada com base nesse lucro presumido. J no lucro real, apurado
efetivamente o lucro que a empresa teve no perodo, e sobre este efetuado o clculo do
Imposto de Renda e da contribuio social. Nessas trs formas de tributao, o lucro a base
de clculo para o imposto.
Nesta aula, daremos enfoque forma de tributao pelo lucro real.

2.1 Lucro real


Para apurar o lucro real de uma empresa, preciso confrontar as receitas e despesas,
ou seja, apurar o resultado que a empresa efetivamente teve. Resumidamente, Pgas (2011)
apresenta os conceitos de receitas e despesas, da seguinte forma:

RECEITA = TODO VALOR GANHO


DESPESA = CONSUMO OU GASTO ATRELADO AO GANHO
Subtraindo as despesas da receita, a empresa ir apurar seu lucro ou prejuzo. Logo, a
palavra real representa o resultado verdadeiro que a empresa teve, colocado em oposio s
palavras presumido ou arbitrado. Contabilmente falando, pode-se concluir que o lucro real
aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa escriturao contbil
fiscal, com a estrita e rigorosa observncia dos princpios de contabilidade e demais normas
fiscais e comerciais (OLIVEIRA et al., 2011, p. 188).

Saiba mais sobre as formas de tributao acessando o link disponvel


na Midiateca.

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O lucro presumido visa a facilitar as rotinas burocrticas e administrativas de algumas


organizaes que podem fazer a opo por essa forma de tributao. J o lucro real envolve
uma complexidade maior na escriturao das atividades e apurao do lucro. Ento, para
a apurao do lucro real, deve-se adotar um conjunto de procedimentos no ambiente da
contabilidade, por exemplo: observar os princpios de contabilidade, constituir provises
necessrias, ter a escriturao contbil e fiscal completa, escriturar um conjunto de livros
fiscais e contbeis, que incluem o Registro de Inventrio e Lalur, preparar as demonstraes
contbeis etc.
O lucro real apurado da mesma forma que o lucro lquido do exerccio. Em 1977, o
Decreto-Lei n 1.598, apresenta o conceito de lucro lquido do exerccio, conforme o 1,
art. 6:
O lucro lquido do exerccio a soma algbrica de lucro operacional (art. 11), dos
resultados no operacionais, do saldo da conta de correo monetria (art. 51) e
das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei
comercial.

Portanto, o lucro ser apurado pelas demonstraes financeiras, que devero ser
levantadas de acordo com a Lei n 6.404, de 1976.

2.1.1 Conceito de lucro real


O lucro real o lucro lquido apurado nas demonstraes financeiras e tambm
denominado de lucro contbil. Ele poder ser ajustado pelas adies, excluses e
compensaes que so autorizadas pela legislao do Imposto de Renda. Esse lucro real
poder ser apurado trimestralmente ou anualmente, a critrio do contribuinte.

2.1.2 Apurao trimestral do lucro real


Caso a empresa opte por apurar o lucro real trimestralmente, esse lucro deve ser
determinado nos perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro de cada ano. O lucro real ser, portanto, o resultado lquido de
cada trimestre. De acordo com as normas contbeis e fiscais, deve ser feito o levantamento
das demonstraes contbeis e apurado o lucro do perodo.
A forma de clculo do Imposto de Renda trimestral a seguinte: aplica-se uma alquota
de 15% sobre o lucro real e uma alquota adicional de 10% sobre a parcela da base de clculo
que exceder o limite de R$ 60.000,00, que chamado limite trimestral. Caso a empresa
esteja no incio das atividades, o limite ser proporcional ao nmero de meses que ela estiver
ativa, ou seja, R$ 20.000,00 por ms que ela exerceu atividades.
De acordo com Oliveira et al. (2011, p. 189), podero ser deduzidos do valor do Imposto
de Renda trimestral:
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Os incentivos fiscais, dentro dos limites e condies fixados pela legislao;


O Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas computadas na
determinao do lucro real;
O saldo de imposto pago a maior ou indevidamente em perodos anteriores.
O imposto que for apurado no trimestre poder ser pago em cota nica no ms seguinte
ao trimestre. Alm disso, o contribuinte [...] tem a opo de pagar em trs quotas mensais,
com juros pela taxa Selic at o ms anterior ao do pagamento e de 1% no ms (OLIVEIRA et
al., 2011, p. 189).

2.1.3 Tributao pelo lucro real anual


Alternativamente apurao do lucro real em cada trimestre, as empresas tambm podem
optar pela apurao anual. Porm, todos os meses devem ser efetuados os recolhimentos dos
tributos. Esse recolhimento feito com base em estimativas e, nessas condies, a empresa
no poder mudar sua forma de tributao pelo lucro presumido durante o exerccio.

2.1.4 Pagamento mensal do imposto por estimativa


As empresas que so tributadas pelo lucro real podem pagar seu imposto com base em
estimativas. Elas apuram o lucro real anualmente e tm a possibilidade de obter a suspenso
ou a reduo do imposto baseada em balanos ou balancetes peridicos.
Os principais aspectos dessa forma de tributao so: o imposto de cada ms, que
ser calculado por estimativas, dever ser pago at o ltimo dia til do ms subsequente; a
alquota do Imposto de Renda de 15%; e tambm existe a alquota adicional de 10% sobre
a parcela do lucro mensal estimado que exceder R$ 20.000,00.
Para se calcular o Imposto de Renda por estimativa, devem ser observados alguns
critrios. Um deles refere-se base de clculo. Deve ser aplicado um percentual sobre a
receita bruta auferida, de acordo com a atividade da empresa. Acompanhe a Tabela 1.
Tabela 1 Base de estimativa o Imposto de Renda

Atividades da Pessoa Jurdica geradora da receita bruta base de


estimativa para os pagamentos mensais dos tributos do Imposto de Renda

Percentuais
aplicveis
sobre a receita

Revenda para consumo de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico,


carburante e gs natural.

1,6%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustveis para


consumo.

8%

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Prestao de servios de transporte de cargas.

8%

Prestao dos demais servios de transporte.

16%

Prestao de demais servios em geral, para os quais no esteja previsto


percentual especfico.

32%

Prestao de servios em geral por empresas com receita bruta anual no


superior a R$ 120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte e de
profisses regulamentadas.

16%

Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas.

16%

Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 190).

A Tabela 1 nos mostra os percentuais aplicveis sobre o faturamento de cada ramo de


atividade para o clculo do Imposto de Renda. Assim, por exemplo, se uma empresa presta
servios de transporte de cargas, dever aplicar o percentual de 8% sobre seu faturamento.
Caso uma empresa explore mais de uma atividade, dever aplicar o respectivo percentual
para cada atividade.
Outro critrio a ser observado relaciona-se receita bruta. Considera-se receita
bruta o somatrio dos montantes das vendas de mercadorias ou produtos e dos servios
prestados. Devem ser acrescidos s receitas brutas os ganhos de capital, as demais receitas
e os resultados positivos. Somente no sero acrescidos os ganhos tributados a ttulo de
aplicaes financeiras.
Por ltimo, devem ser verificadas as excluses das receitas brutas, que so: o IPI sobre
as vendas e o ICMS que devido pelo contribuinte substituto, no regime de substituio
tributria; as vendas canceladas e devolues de vendas; e os descontos incondicionais que
foram concedidos. Esses descontos so os que constam na nota fiscal de venda e que no
dependem de evento que acontea depois da emisso dessa nota.

2.1.5 Exemplo de apurao do Imposto de Renda por estimativa


Para um melhor entendimento da forma de clculo e contabilizao do Imposto de Renda
por estimativa, apresentaremos, a seguir, um exemplo com valores hipotticos (OLIVEIRA et
al., 2011, p. 190).
Suponha que uma empresa est obrigada apurao do lucro real para calcular a pagar
o Imposto de Renda. Ela optou pelo recolhimento mensal por estimativa e, posteriormente,
fez a apurao do lucro real anual. Em novembro de 2013, suas receitas foram:

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Tabela 2 Receitas

Receitas brutas

Vendas de
mercadorias

Prestao de
servios

R$ 500.000,00

R$ 60.000,00

Dedues das receitas brutas


Imposto sobre produtos industrializados

R$ 50.000,00

Imposto sobre circulao de mercadorias

R$ 81.000,00

Imposto sobre servios

R$ 3.000,00

Vendas canceladas e devolues

R$ 15.000,00

Descontos incondicionais

R$ 4.000,00

Total das dedues

R$ 150.000,00

R$ 3.000,00

Receitas lquidas

R$ 350.000,00

R$ 57.000,00

Ganhos de capital no ms
Lucro na venda de Ativo imobilizado

R$ 30.000,00

Receita com locao de imvel

R$ 2.000,00

Rendimentos auferidos nas operaes de mtuo


com coligadas

R$ 6.000,00

Total de ganhos de capital

R$ 38.000,00

Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os


ganhos de capital

R$ 50,00

Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 191).

A Tabela 2 mostra toda a composio das receitas da empresa, incluindo seus impostos
e demais ganhos. Para encontrar a base de clculo e calcular o Imposto de Renda, devemos
analisar o que deve ser excludo da receita e o que permanece. Acompanhe a Tabela 3.
Tabela 3 Base de clculo e Imposto de Renda

Receitas brutas

Vendas de
mercadorias

Prestao de
servios

R$ 500.000

R$ 60.000,00

Dedues para apurao da base de clculo


Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

R$ 50.000

Vendas canceladas e devolues

R$ 15.000,00

Descontos incondicionais

R$ 4.000,00

Total das dedues

R$ 69.000,00

Receitas lquidas para efeito da apurao da base de


clculo

R$ 431.000,00

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R$ 60.000,00

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Aplicao do percentual sobre a receita bruta

8%

32%

Lucro estimado = receitas lquidas x o percentual

R$ 34.480,00

R$ 19.200,00

Total do lucro estimado

R$ 53.680,00

Acrscimo dos ganhos de capital

R$ 38.000,00

Base de clculo do imposto mensal

R$ 91.680,00

Clculo do Imposto de Renda devido no ms por


estimativa
Alquota normal = 15% de R$ 91.680,00

R$ 13.752,00

Adicional de 10% sobre o excesso do lucro estimado


R$ 91.680,00 em relao ao limite mensal de R$
20.000,00 = 10% de R$ 71.680,00

R$ 7.168,00

Imposto de Renda a pagar

R$ 20.920,00
Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 191).

De acordo com a Tabela 3, podemos verificar que no caso das vendas de mercadorias, o
ICMS no foi deduzido para apurar a receita lquida para efeito da base de clculo. O mesmo
ocorreu com o ISS, no caso da prestao de servios. Encontrada a receita lquida, foi aplicado
o percentual, de acordo com cada atividade, para determinar a base de clculo do Imposto de
Renda. Ainda a este valor, devem ser somados os acrscimos e os ganhos; ento, encontra-se
a base de clculo. Aplicando-se o percentual do Imposto de Renda, 15% sobre essa base de
clculo, encontra-se o valor de R$ 13.752,00. Agora, basta calcular o adicional de 10% sobre o
que exceder R$ 20.000,00 da base de clculo. Tnhamos o valor de R$ 91.680,00; subtraindo
R$ 20.000,00, temos R$ 71.680,00. Aplicando 10% sobre este valor, teremos R$ 7.168,00. O
valor do Imposto de Renda a pagar ser R$ 13.152,00 + R$ 7.168,00 = R$ 20.920,00.
Depois de encontrado o valor, a empresa poder fazer as dedues dos incentivos fiscais.
Supondo que a empresa tivesse gastos com o PAT (Programa Alimentao do Trabalhador),
onde o limite para deduo de 4% do Imposto de Renda calculado sobre a alquota normal.
Neste caso, a deduo seria de: R$ 13.752,00 x 4% = R$ 550,08. Desta forma, o Imposto de
Renda final ficaria em:
Imposto de Renda calculado com base em estimativa: R$ 20.920,00
Menos: deduo do incentivo fiscal: R$ 550,08
Menos: Imposto de Renda retido na fonte sobre ganhos de capital: R$ 50,00
Imposto de Renda a recolher: R$ 20.319,92
A contabilizao do Imposto de Renda ser a seguinte:

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Normas e Prticas Tributrias

D Impostos a Recuperar (AC) ou a compensar


Imposto de Renda Pessoa Jurdica estimativa R$ 20.369,92
C Impostos a Recuperar (AC) ou a compensar
Imposto de Renda Retido na Fonte ganhos de capital R$ 50,00
C Imposto de Renda a Recolher (PC) R$ 20.319,92
No pagamento do imposto, dever ser feita a seguinte contabilizao:
D Imposto de Renda a recolher (PC) R$ 20.319,92
C Bancos conta corrente Disponibilidades (AC) R$ 20.319,92

Consideraes finais
Nesta aula apresentamos os aspectos gerais do Imposto de Renda Pessoa Jurdica,
abordando seu fato gerador e o conceito de renda e proventos. Identificamos os contribuintes
do Imposto de Renda a discutimos sobre as formas de tributao existentes no Brasil. Foi dado
um enfoque maior forma de tributao pelo Lucro Real, onde estudamos que a empresa
deve apurar efetivamente o lucro do perodo, ser a base de clculo do Imposto de Renda.
Voc compreendeu a diferena entre lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado.
Enfatizamos o conceito de lucro real e as suas formas de apurao: apurao trimestral e
apurao anual, com pagamento mensal por estimativa. Por fim, para esclarecer esse assunto,
apresentamos um exemplo, com clculo e contabilizao do Imposto de Renda de renda por
estimativa mensal.

Referncias
BRASIL. Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislao do imposto
sobre a renda. Dirio Oficial da Unio. Braslia, DF, 27 dez. 1977. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm>. Acesso em: 12 dez. 2014.
______. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e
institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial
da Unio. Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
l5172.htm>. Acesso em: 12 dez. 2014.
______. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes.
Dirio Oficial da Unio. Braslia, DF, 17 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l6404compilada.htm>. Acesso em: 10 dez. 2014.

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Normas e Prticas Tributrias

OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.


So Paulo: Atlas, 2011.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 09
Adies e excluses temporrias e definitivas. Lucro
presumido.

Objetivos Especficos
Identificar o funcionamento do diferimento contbil, a partir de seus Ativos e
Passivos fiscais. Entender a caracterizao do lucro presumido.

Temas
Introduo
1 Definies e exemplos
2 Diferenas temporrias e permanentes
3 Diferenas temporrias tributveis
4 Lucro presumido
Consideraes finais
Referncias

Professor

Rubia Carla Erthal

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula estudaremos as adies e excluses temporrias e definitivas do lucro. A
norma contbil que trata dos tributos sobre o lucro a NBC TG 32 (R2). Nela possvel
encontrar os conceitos e regras que sero apresentados a seguir. Os procedimentos exigidos
nessa norma tm o objetivo de adequar os registros contbeis dos tributos que incidem sobre
o lucro aos procedimentos contbeis de acordo com as PCAB Prticas Contbeis Adotadas
no Brasil.
Apresentaremos tambm o funcionamento do lucro presumido. Ao final desta aula ser
possvel entender como se calcula o Imposto de Renda e a contribuio social sobre o lucro
lquido pelo lucro presumido e suas particularidades.

1 Definies e exemplos
A NBC TG 32 (R2) apresenta alguns termos, que citaremos a seguir. Aps cada definio,
apresentaremos comentrios e exemplos para facilitar o entendimento.

A contabilizao de um ativo ou passivo enseja que a recuperao ou


liquidao de seus valores possa produzir alteraes nas futuras apuraes de
imposto de renda e contribuio social, atravs de sua dedutibilidade ou
tributao (OLIVEIRA et al., 2014, p. 220).

Resultado contbil o lucro ou prejuzo para um perodo antes da deduo dos tributos
sobre o lucro (CFC, 2009, grifo do autor). O resultado contbil representa a diferena entre
todas as receitas e despesas que foram reconhecidas no perodo, de acordo com as Prticas
Contbeis Adotadas no Brasil (PCAB), independentemente de elas serem tributveis ou
dedutveis de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
Lucro tributvel (prejuzo fiscal) o lucro (prejuzo) para um perodo, determinado de
acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos
sobre o lucro so devidos (recuperveis) (CFC, 2009, grifo do autor). Nesse caso, estamos
falando da diferena entre receitas e despesas que foram reconhecidas no perodo, mas de
acordo com o Regulamento do Imposto de Renda.
Despesa tributria (receita tributria) o valor total includo na determinao do lucro
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ou prejuzo para o perodo relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido
(CFC, 2009, grifo do autor). Esse valor obtido pela somatria ou diferena dos tributos
correntes e diferidos e apresentada na Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Tributo corrente o valor do tributo devido (recupervel) sobre o lucro tributvel
(prejuzo fiscal) do perodo (CFC, 2009, grifo do autor). Esse o valor do tributo apurado,
efetivamente. Ou seja, o resultado fiscal que ser apresentado no Balano Patrimonial como
tributos a pagar sobre o lucro tributvel ou tributos a recuperar sobre prejuzos fiscais.
Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro devido em perodo futuro
relacionado s diferenas temporrias tributveis (CFC, 2009, grifo do autor). Refere-se ao
tributo que a empresa deixa de pagar nesse perodo, porm ter que pagar em perodos
futuros, sobre excluses temporrias. Exemplo: lucro na venda de bens do imobilizado que
sero recebidos a longo prazo.
Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro recupervel em perodo futuro
relacionado a:
diferenas temporrias dedutveis;
compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados; e
compensao futura de crditos fiscais no utilizados. (CFC, 2009, grifo do autor).

As diferenas temporrias dedutveis so tributos pagos nesse perodo sobre despesas


que foram reconhecidas contabilmente e que sero dedutveis da base de clculo dos tributos
em perodos posteriores.

So exemplos de diferenas temporrias as perdas estimadas com


devedores duvidosos.

A compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados refere-se ao valor de tributos


que incidem sobre prejuzos fiscais e que podero ser abatidos de tributos a pagar sobre
lucros futuros.
A compensao futura de crditos fiscais no utilizados diz respeito aos tributos
incidentes sobre diferenas temporrias que no foram compensadas at esse perodo e que
podero ser compensadas em perodos futuros.
Base fiscal de ativo ou passivo o valor atribudo quele ativo ou passivo para fins
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Normas e Prticas Tributrias

fiscais (CFC, 2009, grifo do autor). Exemplo: a base fiscal de estoques o custo de aquisio
ou de produo.
Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano
e sua base fiscal (CFC, 2009, grifo do autor). O valor dessa diferena consta no resultado
contbil. Veja o exemplo:
Tabela 1 Exemplo

Base
contbil

Diferena
temporria

Base fiscal

Resultado

Ativo
Recebveis
de clientes

115.000,00

Perda estimada sobre devedores


5.000,00 duvidosos que ser dedutvel
quando as perdas forem efetivas.

120.000,00

Passivo
Proviso
para
garantias

3.000,00

Despesas de garantia provisionadas


que sero dedutveis quando
3.000,00
os servios de garantias forem
prestados.

0,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 220).

A Tabela 1 nos mostra um exemplo de Ativo (Recebveis de clientes) que apresenta uma
diferena temporria de R$ 5.000,00. Essa perda estimada ser dedutvel quando ocorrer
efetivamente. J no Passivo, apresentado um exemplo de proviso para garantias, onde
no h base fiscal. Logo, essa despesa ser dedutvel quando os servios de garantia forem
prestados.
As diferenas temporrias podem ser tributveis e dedutveis.
Diferena temporria tributvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores
tributveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de perodos futuros quando
o valor contbil de ativo ou passivo recuperado ou liquidado (CFC, 2009, grifo do autor).
A diferena temporria tributvel representada pelas excluses temporrias da base de
clculo dos tributos. Exemplo: lucro na venda de imveis para recebimento a longo prazo.
Diferena temporria dedutvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores
que so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos
quando o valor contbil do ativo ou passivo recuperado ou liquidado (CFC, 2009, grifo do
autor). Nesse caso, as diferenas so representadas pelas incluses temporrias da base de
clculo dos tributos. Exemplo: provises para perdas com garantias e litgios trabalhistas ou
ajustes de ativos, como devedores incobrveis e reduo ao valor recupervel de ativos.

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Como as empresas podem se planejar para obter uma menor carga


tributria sem infringir a legislao?

2 Diferenas temporrias e permanentes


Como vimos, as diferenas temporrias so aquelas que podem impactar a apurao
do Imposto de Renda e da contribuio social sobre o lucro lquido em perodos futuros.
Essas diferenas ocorrem por variaes dos valores da base fiscal em relao aos seus valores
contbeis no Balano Patrimonial. As diferenas temporrias podem ser tributveis, quando
representam valores que devem ser adicionados no clculo do resultado tributvel futuro, ou
dedutveis, quando seu valor ser deduzido do clculo do resultado tributrio em perodos
futuros.
Mas existem tambm as variaes permanentes. Essas variaes no impactam e no
podem impactar a apurao do Imposto de Renda e da contribuio social futuramente.
Exemplo: a empresa contabilizou uma despesa para a qual no h comprovante fiscal. Nesse
caso, ela no poder fazer a deduo, ainda que o gasto tenha sido necessrio para a atividade
empresarial. O Fisco no aceita tal gasto como dedutvel. A multa paga pela empresa em
decorrncia de infrao fiscal tambm no aceita como dedutvel.

3 Diferenas temporrias tributveis


Quando se inclui receita ou despesa no resultado contbil de um perodo e no resultado
tributvel de perodo diferente, surgem algumas diferenas temporrias. Apresentaremos a
seguir um exemplo de diferenas desse tipo, que so diferenas temporrias tributveis, ou
seja, resultam em obrigaes fiscais diferidas (OLIVEIRA et al., 2014).
Vejamos um caso em que a depreciao considerada para determinar o resultado
tributvel seja diferente daquela que considerada na determinao do resultado contbil.
Isso far com que surja uma diferena entre o valor lquido contbil do Ativo e sua base fiscal.
Caso essa diferena seja revertida ao longo do tempo, teremos uma diferena temporria.
Se a empresa tiver a depreciao acelerada, ela ter uma obrigao fiscal diferida. Para fins
contbeis, a acelerao da depreciao resulta em um Ativo fiscal diferido.

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Saiba mais sobre contabilizao do Imposto de Renda da contribuio


social, acessando o link disponvel na Midiateca.

Vamos ao nosso exemplo: suponha que uma empresa tenha encerrado suas
demonstraes contbeis em 31-12-X0 e apurou lucro contbil de R$ 2.000,00, antes da
proviso para o Imposto de Renda e contribuio social. Se levarmos em considerao uma
alquota de 34%, teremos uma despesa tributria de R$ 2.000,00 x 34% = R$ 680,00. J o
lucro lquido ser de R$ 2.000,00 R$ 680,00 = R$ 1.320,00.
Mas, suponhamos que essa empresa goze de incentivos fiscais de depreciao acelerada
sobre suas mquinas e equipamentos industriais. Ela pode deduzir o montante de R$ 300,00
do seu lucro contbil para apurar o Imposto de Renda. O valor da depreciao acelerada no
contabilizado, mas somente concedido como incentivo fiscal.
Nesse caso, o lucro tributvel seria de: R$ 2.000,00 R$ 300,00 = R$ 1.700,00. E os
tributos ficariam em: R$ 1.700,00 x 34% = R$ 578,00. Esse valor corresponde ao montante de
tributos a pagar nesse perodo. Acompanhe a Tabela 2:
Tabela 2 Clculo da despesa tributria

Contbil
Lucro antes da despesa de depreciao
Depreciao contbil

Fiscal

2.300,00

2.300,00

(300,00)

(300,00)

Depreciao acelerada

(300,00)

Lucro

2.000,00

1.700,00

Tributos correntes (34% de 1.700,00)

578,00

Tributos diferidos (34% de 300,00)

102,00

Despesa tributria (34% de 2.000,00)

680,00

680,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 222).

De acordo com a Tabela 2, podemos verificar que no contbil temos um lucro de R$


2.000,00, enquanto no fiscal teremos um lucro de R$ 1.700,00. Sobre esse valor ser calculado
o imposto do perodo, que resulta em R$ 578,00, mas tambm deve ser calculado o tributo
diferido, ou seja, sobre o valor da depreciao acelerada. Nesse caso, temos R$ 300,00 x 34%
= R$ 102,00. Isso quer dizer que esse tributo no pago nesse perodo, mas sim em perodos
futuros.
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Isto se explica porque o valor das mquinas industriais devero ser depreciados em 100%
e est se acelerando a depreciao delas, para fins fiscais. Em algum momento, a empresa vai
contabilizar a depreciao normal dessas mquinas e equipamentos, mas no poder deduzir
tal depreciao para fins de tributao. Logo, ela ir esse valor adicionar ao lucro contbil
para apurar o lucro tributvel.
O incentivo fiscal , portanto, uma postergao do imposto sobre o lucro. As empresas
recolhem um valor menor no incio da vigncia do incentivo fiscal, mas recolhero um valor
maior ao final. Com base nessas informaes, a contabilizao de toda essa operao ficaria
da seguinte forma:
Reconhecimento do Passivo corrente:
D Resultado do exerccio X0 R$ 578,00
C Tributos correntes a recolher (PC) R$ 578,00
Representa 34% do lucro tributvel de R$ 1.700,00
Reconhecimento do Passivo fiscal diferido ou obrigaes diferidas:
D Resultado do exerccio X0 Tributos diferidos R$ 102,00
C Obrigaes fiscais diferidas (PC) R$ 102,00
Corresponde a 34% de R$ 300,00.
Dessa forma, de acordo com o princpio da competncia, temos o resultado da empresa
da seguinte forma:
Tabela 3 Lucro contbil

R$
Resultado contbil antes dos tributos

2.000,00

Menos: despesa com tributos


Tributos correntes

(578,00)

Tributos diferidos

(102,00)

Despesa tributria

(680,00)

Lucro contbil aps tributos

1.320,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 223).

De acordo com a Tabela 3, podemos verificar que a despesa com tributos foi corretamente
contabilizada no perodo a que correspondem, porm, seu pagamento foi postergado. Por
isso, existe a figura do diferimento.

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4 Lucro presumido
Pelo lucro presumido utilizado somente o faturamento da empresa para apurar o
resultado tributvel de Imposto de Renda e contribuio social sobre o lucro lquido. Dessa
forma, tais tributos so calculados por valores estimados, de acordo com percentuais definidos
na legislao. O clculo de IR e CSLL pelo lucro presumido tm um grau de simplicidade bem
maior em comparao com o clculo pelo lucro real (PGAS, 2011, p. 497). Essa forma de
tributao no obrigatria, ou seja, mesmo o contribuinte tendo um valor de receita bem
reduzido, poder tambm ser tributado pelo lucro real, se assim desejar. Porm, algumas
empresas no podem optar pelo lucro presumido. As regras bsicas referentes ao lucro
presumido esto no Regulamento do Imposto de Renda entre os artigos 516 e 528 (Decreto
n 3.000/99) e algumas alteraes posteriores.

4.1 Empresas proibidas


Todas as empresas podem optar pelo lucro presumido, exceto aquelas obrigadas a
optar pelo lucro real. Esto obrigadas opo pelo lucro real, as empresas enquadradas nos
seguintes casos (PGAS, 2011):
a. Tenha receita total, no ano-calendrio anterior superior a R$ 78.000.000,00 ou
proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses; (Esse
valor poder ser alterado conforme a legislao do Imposto de Renda)
b. Instituies financeiras e equiparadas, inclusive empresas de seguros privados,
capitalizao, factoring e entidades de previdncia privada aberta;
c. Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d. Que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam benefcios fiscais relativos
iseno ou reduo de imposto;
e. Que no decorrer do ano-calendrio tenham efetuado pagamento mensal pelo regime
de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de suspenso ou reduo.
Para calcular o limite de R$ 78.000.000,00, so deduzidos da receita total as vendas
canceladas, devolvidas ou anuladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI e o ICMS
Substituio Tributria, quando registrados como receita.
De acordo com Oliveira et al. (2014, p. 199):
As empresas que optam pela apurao do imposto de renda e contribuio social na
modalidade do lucro presumido no esto obrigadas a possuir escriturao contbil
detalhada de suas receitas e despesas, que indique seu lucro real, basta que possua e
escriture o livro caixa, o qual ir mostrar, entre outras coisas, as receitas efetivamente
recebidas.
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Porm, esse livro-caixa precisa ser escriturado de acordo com as normas fiscais, ou seja,
dentro de seus princpios e formalidades. Ao optar por esse mtodo, o contribuinte deve
estar ciente de que essa opo para todo o ano-calendrio, no podendo efetuar mudanas
durante o ano. Tal escolha dever ser feita no momento em que for paga a primeira parcela
do Imposto de Renda ou da cota nica, que acontece no final de abril para os optantes do
lucro presumido.

4.2 Apurao do lucro presumido


A apurao do lucro presumido trimestral, ou seja, no dia 31 de maro, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Caso a empresa encerre suas
atividades ou o seu acervo lquido, tambm dever apurar o lucro presumido. A apurao
do lucro presumido feita com base na receita bruta e acrscimos auferidos a cada ms.
Por isso, as pessoas jurdicas tambm podem fazer os pagamentos mensais do tributo, por
meio do Documento de Arrecadao (DARF), com o cdigo 2089. No ltimo ms do intervalo
trimestral a empresa deve ajustar o valor pelo efetivamente devido.
Caso a empresa tiver o seu patrimnio ou parte dele absorvido em decorrncia de
incorporao, fuso ou ciso, mesmo tributada pelo lucro presumido, dever levantar balano
especfico na data desse evento. Nesse balano, seus bens e direitos sero reconhecidos
pelo valor contbil ou de mercado. Mesmo no tendo sido contabilizada a diferena entre
os valores e diminudos os valores referente aos encargos de depreciao, amortizao ou
exausto, estes devero ser considerados ganho de capital e adicionados base de clculo
do Imposto de Renda.

4.3 Base de clculo do lucro presumido


A base de clculo do lucro presumido a receita bruta da empresa, que corresponde ao
produto das vendas de bens e servios. De acordo com Oliveira et al. (2014, p. 201):
Na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados destacadamente
do comprador ou contratante, alm do preo do bem ou servio, e dos quais o
vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero depositrio, a exemplo do
IPI e do ICMS cobrado do adquirente, a ttulo de substituio tributria.

J quando a empresa vende a prazo e os custos do financiamento esto includos nos


preos dos produtos ou servios ou esto destacados na nota fiscal, este far parte da receita
bruta.

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4.4 Regime de reconhecimento das receitas


A regra geral que seja adotado o regime de competncia para reconhecimento das
receitas, ganhos e demais resultados. Porm, a empresa poder optar pelo regime de
caixa para reconhecer as receitas da atividade em vendas a prazo ou em parcelas, em cada
trimestre. A empresa que mantiver escriturao contbil, na forma da legislao comercial,
dever controlar os recebimentos de suas receitas em conta especfica, na qual, em cada
lanamento, ser indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento (OLIVEIRA et al.,
2014, p. 201). As empresas que no mantiverem escriturao contbil devero emitir a nota
fiscal e indicar no livro-caixa a nota fiscal que corresponder cada recebimento.

4.5 Clculo do lucro presumido


O Imposto de Renda calculado sobre o lucro. Na forma de tributao do lucro presumido,
presume-se um lucro com base em percentuais ditados pela legislao. Acompanhe a Tabela 4:
Tabela 4 Percentuais do lucro presumido

Atividade

Receita bruta

Alquota

Lucro presumido

Indstria e comrcio em geral

1.000.000,00

8%

80.000,00

Servios em geral

1.000.000,00

32%

320.000,00

Servios hospitalares e de
transporte de cargas

1.000.000,00

8%

80.000,00

Demais servios de transportes

1.000.000,00

16%

160.000,00

Revenda de combustveis para


consumo

1.000.000,00

1,6%

16.000,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 202).

Na Tabela 4 podemos verificar um exemplo de clculo do lucro presumido em diversas


atividades. Na indstria e comrcio em geral, a alquota determinada pela legislao de
8%. Em um faturamento de R$ 1.000.000,00, teremos um lucro presumido de R$ 80.000,00
(1.000.000 x 8%).

4.6 Clculo do imposto devido sobre o lucro presumido


A alquota do Imposto de Renda de 15% e deve ser aplicada sobre o lucro presumido e
demais receitas e ganhos de capital, que a base de clculo. Alm disso, um adicional de 10%
deve ser calculado sobre o que exceder R$ 20.000,00 por ms ou R$ 60.000,00 por trimestre.
De acordo com Oliveira et al. (2014, p. 204):
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Do imposto devido a empresa poder deduzir: o imposto pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integraram a base de clculo; dos crditos, inclusive os judiciais
com trnsito em julgado, relativos a tributos e contribuies administrados pela
Receita Federal, objeto de declarao de compensao; do saldo negativo de IRPJ de
trimestres anteriores.

Quando a empresa opta pelo lucro presumido, vedada qualquer deduo a ttulo de
incentivo fiscal.

4.7 Contabilizao do lucro presumido


A contabilizao do lucro presumido feita da seguinte forma (valores hipotticos):
Despesa tributria
D Imposto de Renda Pessoa Jurdica lucro presumido R$ 20.319,92
C Passivo circulante Imposto de Renda a recolher R$ 20.319,92
Contabilizao do recolhimento
D Passivo circulante Imposto de Renda a recolher R$ 20.319,92
C Ativo circulante Bancos conta corrente disponibilidades R$ 20.319,92
Todas as empresas, sejam elas do lucro real, lucro presumido ou Simples Nacional, esto
obrigadas a manter a escriturao contbil completa de suas operaes. O Conselho Federal
de Contabilidade alerta:
As leis que dispem sobre o lucro presumido e o Simples so de natureza fiscal e
no revogaram as demais legislaes que exigem a escriturao contbil completa.
Alm de proporcionar maior controle patrimonial e melhor gerncia dos negcios,
a contabilidade completa visa atender s normas do Cdigo Comercial, da Lei das
Sociedades Annimas, do Cdigo Tributrio e da Legislao Previdenciria. (CFC, 1998
apud OLIVEIRA et al., 2014, p. 206).

Portanto, importante sabermos que para finalidades contbeis preciso que a


escriturao das empresas tributadas pelo lucro presumido esteja completa.

Consideraes finais
Nesta aula, estudamos as adies temporrias e definitivas do lucro e entendemos como
funciona o diferimento contbil, a partir de Ativos e Passivos fiscais. Na segunda parte da
aula, foi abordado o tema lucro presumido. Verificamos seu conceito e que empresas podem
se enquadrar nesse regime de tributao.
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Foi apresentado tambm o perodo de apurao do lucro presumido, sua base de clculo
e o regime de reconhecimento das receitas. Mostramos um exemplo de clculo do lucro
presumido e abordamos como se calcula o Imposto de Renda devido sobre o lucro presumido.
Ao final, apresentamos a contabilizao do imposto devido por essa forma de tributao.

Referncias
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Dirio Oficial da Unio. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.
htm>. Acesso em: 5 mar. 2015.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 1.189, de 15 de setembro de 2009.
Aprova a NBC TG 32 (NBC T 19.2) Tributos sobre o Lucro. Disponvel em: <http://www.cfc.org.
br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001189>. Acesso em: 5 mar. 2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas, 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

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Aula 10
Critrios para a avaliao dos estoques nas empresas
industriais e comerciais

Objetivos Especficos
Entender a importncia do controle dos estoques do ponto de vista da
Contabilidade Tributria.

Temas
Introduo
1 Conceito de estoques
2 Apurao do custo das mercadorias vendidas em empresas comerciais
3 Apurao do custo dos produtos vendidos em empresas industriais
4 Por que as empresas devem implantar um sistema de custos
5 Tratamento contbil e fiscal do ICMS, IPI e do PIS/Cofins
6 Mtodos de avaliao de estoques
7 Critrios aceitos pelo Fisco para a avaliao dos estoques
8 Avaliao de estoques pelo arbitramento fiscal
Consideraes finais
Referncias

Professora

Rubia Carla Erthal

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Introduo
Os valores constantes no grupo de estoques possuem grande importncia para as
empresas. Esses valores encontram-se evidenciados no Balano Patrimonial e tambm na
Demonstrao de Resultados, como custo dos produtos vendidos. Por isso, importante que
a empresa possua um rigoroso sistema de controle interno, que possibilite valorizar os itens
em estoques de maneira correta. Assim, os resultados apurados pela organizao tambm
estaro corretos e possibilitaro a correta apurao dos tributos sobre os lucros.
As autoridades fiscais determinam critrio para a avaliao dos estoques. Nesta aula
apresentaremos esses critrios e a importncia dos estoques para empresas industriais e
comerciais. Sero apresentados exemplos que facilitaro a assimilao dos conceitos.

1 Conceito de estoques
Estoques so bens tangveis que a empresa mantm para venda ou para uso prprio, no
decorrer de suas atividades. Eles tambm se encontram no processo de produo de itens
para venda. Alm disso, tambm so estoques os itens que se destinam a ser consumidos
na produo de mercadorias para venda ou para uso prprio. preciso entender que no
se incluem nos estoques os bens que possuem desgaste de longo prazo, pois estes so
classificados como imobilizado e esto sujeitos depreciao.
Os itens que fazem parte do estoque do almoxarifado de peas de reposio geralmente
so classificados no Ativo circulante. Porm, em determinadas situaes, as peas de
reposio para o Ativo imobilizado podero ser classificadas nesse grupo, dependendo da
relevncia dos valores dessas peas (OLIVEIRA et al., 2014).

2 Apurao do custo das mercadorias vendidas em empresas


comerciais
O Lucro Bruto resultado da diferena entre as receitas lquidas de vendas e o custo das
mercadorias vendidas. Por isso, para a correta apurao do resultado contbil e tributvel,
preciso que o custo das mercadorias vendidas esteja calculado corretamente. Para que esse
clculo esteja correto, preciso que os estoques sejam avaliados corretamente, pois o custo das
mercadorias vendidas resultado da valorizao das diversas sadas dos estoques, pelas vendas.
Para Oliveira et al. (2014, p. 130), o custo das mercadorias vendidas: Nas empresas
comerciais, representa o total dos custos de aquisio das mercadorias que foram revendidas
em determinado perodo. Vejamos um exemplo para facilitar o entendimento.

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Suponha que uma empresa comercial revende pneus e iniciou suas atividades em 5-1X0. Neste ms, ela adquiriu 3.000 pneus a R$ 40,00 cada e revendeu 2.700 pneus a R$ 65,00
cada. A apurao do Lucro Bruto da empresa nesse perodo foi de:
Tabela 1 Apurao do lucro bruto

R$
Receitas com vendas = 2.700 unidades x R$ 65,00 cada

175.500,00

(-) Custo das mercadorias vendidas = 2.700 unidades x R$ 40,00 cada

(108.000,00)

= Lucro bruto = 2.700 unidades x R$ 25,00 cada

67.500,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 130).

De acordo com a Tabela 1, verificamos que o custo das mercadorias vendidas foi o valor
de aquisio dos pneus, ou seja, R$ 40,00. Tambm podemos identificar que em 31-1-XA a
empresa ficou com um saldo de 300 pneus em estoque (3.000 2.700) e que o valor dos
estoques de 300 x R$ 40,00 = R$ 12.000,00.
Entende-se por estoques nas empresas comerciais, o conjunto de mercadorias
adquiridas para posterior revenda. (OLIVEIRA et al., 2014, p. 130). Por exemplo:
Quadro 1 Exemplo de estoques empresas comerciais

Uma

sapataria

compra

sapatos dos fabricantes e os


deixam disposio dos clientes
para revenda. O saldo de estoques
desse tipo de empresa ser o
total de sapatos comprados e
ainda no revendidos

3 Apurao do custo dos produtos vendidos em empresas


industriais
Nas empresas industriais, o custo dos produtos vendidos possui mais elementos do que
em empresas comerciais, devido ao processo produtivo. Dessa forma, os estoques tambm
se constituem de diferentes itens. Existem os estoques de matrias-primas, materiais de
embalagem e outros materiais que so utilizados na produo. Por exemplo:

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Quadro 2 Exemplo de estoques de materiais utilizados na produo

Em uma grfica, esses


estoques sero constitudos por
bobinas de papel, colas, tintas,
caixas de papelo para embalar
os livros, cartolinas para a
confeco das capas etc.

Existem tambm os estoques de produtos em processo que consistem nas mercadorias


que tiveram sua produo iniciada, mas ainda no finalizada durante o ms. Alm disso, as
empresas industriais possuem o estoque de produtos acabados, que so os produtos que
esto prontos para a venda. No exemplo de uma grfica, teramos como estoque de produtos
acabados os livros, revistas etc., que esto estocados para a entrega aos clientes que fizerem
seus pedidos.
Por ltimo, nas empresas industriais existe o estoque de materiais auxiliares. Nesse
grupo, enquadram-se os materiais auxiliares ao processo de produo. Exemplo: graxas e
lubrificantes para limpeza das mquinas e reas produtivas, ferramentas de pequeno valor,
peas de pequeno valor para reposio e manuteno das mquinas etc.
O custo dos produtos vendidos obtido pela multiplicao do custo unitrio pela
quantidade vendida. O total do custo de produo a soma dos fatores produtivos consumidos
no ms para a fabricao dos produtos acabados. (OLIVEIRA et al., 2014, p. 130). Devem ser
contabilizados como custo dos produtos acabados todos os gastos ocorridos no perodo, que
sejam relacionados com a produo, de acordo com a legislao tributria e os princpios de
contabilidade. Dessa forma, teremos o custo de aquisio da matria-prima, os gastos com
salrios, encargos sociais e outros benefcios e os custos indiretos de fabricao compondo o
custo dos produtos acabados.

Geralmente, o custo com mo de obra direta e os gastos com matriaprima so considerados custos diretos e os demais gastos so classificados
como custos indiretos de fabricao.

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Segue o detalhamento da composio do custo da produo (OLIVEIRA et al., 2014):


a. Custo das matrias-primas e demais materiais utilizados no processo produtivo estes
itens devem ser avaliados pelo seu custo de aquisio, de acordo com o Regulamento
do Imposto de Renda. Incluem-se nesse valor os gastos com transporte, seguro e
tributos devidos na aquisio ou importao, assim como gastos com desembarao
aduaneiro.
b. Custo de mo de obra corresponde aos salrios e encargos dos funcionrios que
trabalham diretamente no processo produtivo e que podem ser identificados em
cada fase do processo.
c. Custos indiretos de fabricao so os gastos que no podem se identificados
diretamente aos produtos fabricados. Exemplo: depreciao, mo de obra indireta
de funcionrios de departamentos auxiliares da produo, seguros, gastos com gua,
luz, telefone, amortizao de softwares etc.
Vejamos um exemplo prtico para um melhor entendimento da apurao do Lucro Bruto
em uma empresa industrial. Determinada empresa fabrica pneus e iniciou suas atividades
em 1-12-XA. Durante o ms de dezembro fabricou 15.000 pneus, cujo custo unitrio est
apresentado na Tabela 2.
Tabela 2 Custo unitrio

R$
Matrias-primas

12,00

Mo de obra direta salrios mais encargos

8,00

Custos indiretos de fabricao (apurado por rateio)

10,00

Total do custo unitrio de produo

30,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 131).

De acordo com a Tabela 2, podemos verificar que o custo unitrio de cada pneu de R$
30,00, que engloba os custos com matria-prima, mo de obra direta e custos indiretos de
fabricao. Suponha que nesse mesmo ms foram vendidos 12.000 pneus ao preo de R$
40,00. Diante disto, a apurao do lucro bruto do ms ficaria de acordo com a Tabela 3.
Tabela 3 Apurao do lucro bruto

R$
Receitas com vendas = 12.000 unidades x R$ 40,00 cada
(-) Custo dos produtos vendidos = 12.000 unidades x R$ 30,00 cada
= Lucro Bruto = 12.000 unidades x R$ 10,00 cada

(-) 360.000,00
120.000,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 131).


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480.000,00

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De acordo com a Tabela 3, verificamos que o custo dos produtos vendidos obtido pelo
custo unitrio (R$ 30,00) multiplicado pela quantidade vendida (12.000 unidades). Nessa
data o estoque final de pneus ser de 3.000 unidades (15.000 12.000) e o valor do estoque
final ser de 3.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 90.000,00.

4 Por que as empresas devem implantar um sistema de


custos
Para apurar de maneira correta o custo dos bens e servios, a empresa deve manter um
sistema de apurao de custos de produo. Existem trs finalidades bsicas para se manter
esse sistema de apurao de custos: finalidades gerenciais, finalidades da legislao societria
e finalidades da legislao tributria.

Um sistema de custos integrado e coordenado com a contabilidade serve


como instrumento de controle e gesto da empresa.

4.1 Finalidades da Contabilidade Gerencial


A Contabilidade Gerencial um sistema destinado a fornecer informaes teis para
a administrao das empresas. A contabilidade de custos est integrada Contabilidade
Gerencial. Portanto, ela axilia os gestores na tomada de decises. Nesses moldes, a
contabilidade no segue princpios contbeis nem regulamentaes legais e fiscais. Ou seja, os
controles so totalmente extracontbeis e a nica preocupao a de fornecer informaes
teis. A Contabilidade Gerencial no se preocupa muito em atender, na ntegra, aos aspectos
fiscais e tributrios, devido necessidade de gerar informaes para os proprietrios e
gestores das empresas, alm das normalmente obtidas na contabilidade oficial. (OLIVEIRA
et al., 2014, p. 131).

4.2 Finalidades da legislao societria


Para atender s finalidades da legislao societria, deve ser utilizado o sistema de
custeio por absoro, que o sistema determinado pelos princpios contbeis geralmente
aceitos. Por esse mtodo, todos os custos so atribudos aos produtos, tanto os custos diretos
quanto os custos indiretos.
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4.3 Finalidades da legislao tributria


A empresa deve manter um sistema de custos integrado e coordenado com o restante
da escriturao contbil, de acordo com a legislao do Imposto de Renda. Devido a essa
obrigatoriedade, a contabilidade de custos deve se formalizar em alguns aspectos, como a
sistemtica de anlise dos gastos, a classificao e contabilizao e a gerao de relatrios e
informaes sobre os custos de produo.

O sistema de custeio por absoro o mtodo aceito pela legislao fiscal


no Brasil. Mas, ser que ele o nico mtodo existente?

De acordo com Oliveira et al. (2014, p. 132):


Para efeito de pagamento do Imposto de Renda e da Contribuio Social, o nico
sistema de custos aceitvel o custeio por absoro, que alm de seguir os princpios
contbeis deve, sobretudo, seguir as normas do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/99), isto , deve ser integrado e coordenado com a contabilidade mercantil.

Caso a empresa no possua um sistema de custos integrado e coordenado com a


contabilidade, o Fisco poder arbitrar o valor dos estoques de produtos em processo e
acabados. Isso quer dizer que o lucro, que utilizado como base de clculo do Imposto de
Renda e da Contribuio Social, ser estimado e poder penalizar sensivelmente o contribuinte.

4.4 Sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade


As empresas devem manter um sistema de custos integrado e coordenado com a
contabilidade para atender legislao contida no Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/99). Mas, alm de atender a uma exigncia fiscal, manter um bom sistema de custos
tambm possibilita ferramentas de controle e gesto para a organizao.
De acordo com o RIR/99, artigo 294, 2:
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o
restante da escriturao aquele:
I - apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo de
obra direta, custos gerais de fabricao);

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II - que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques de
matrias-primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contnuas, ou mapas de apropriao ou
rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da
escriturao principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo
de apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

De acordo com a definio apresentada pelo RIR/99, podemos verificar que o sistema de
custos integrado e coordenado com a contabilidade permite apurar o custos dos produtos
vendidos, o custo dos estoques assim como efetuar a apurao do resultado de acordo com
os custos efetivamente incorridos no perodo.

Para saber mais sobre os mtodos de custeio existentes, acesse o link


disponvel na Midiateca.

5 Tratamento contbil e fiscal do ICMS, IPI e do PIS/Cofins


Os tributos no cumulativos podem ser recuperados. Por isso, no devem fazer parte
do custo de aquisio das mercadorias ou matrias-primas. Apresentaremos a seguir a
contabilizao dos estoques, abordando esses aspectos.

5.1 Registro do ICMS a recuperar em empresa comercial


Suponha que uma empresa adquiriu mercadorias para revenda no valor de R$
1.000.000,00. Nesse valor est incluso R$ 180.000,00 de ICMS e soma-se ao valor das
mercadorias 10% de IPI (R$ 100.000,00). Alm disso, sobre a compra tambm incide o valor
de R$ 50.000,00 de PIS/Cofins recuperveis (valores hipotticos). Nessa situao, a empresa
dever efetuar o seguinte registro:
D AC Estoque de mercadorias para revenda R$ 920.000,00
D AC ICMS a recuperar R$ 180.000,00
D - AC PIS/Cofins R$ 50.000,00
C PC Fornecedores (total da nota fiscal) R$ 1.150.000,00
Perceba que o valor do ICMS e PIS/Cofins no integram o custo das mercadorias para
revenda, pois eles sero recuperados posteriormente, com o ICMS das vendas. O IPI integrar
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o custo das mercadorias em empresas industriais, pois na venda no haver incidncia do


IPI e ele no poder ser recuperado. O valor do custo da mercadoria contabilizado em R$
920.000,00 foi apurado da seguinte forma:
Total da nota fiscal de fornecedores R$ 1.150.000,00
Menos o ICMS a recuperar (R$ 180.000,00)
Menos PIS/COFINS recuperveis (R$ 50.000,00)
= Custo das mercadorias para revenda R$ 920.000,00

5.2 Registro do ICMS e do IPI a recuperar em empresa industrial


Suponha que uma empresa adquira, a prazo, matrias-primas por R$ 1.000.000,00, em
que existem R$ 180.000,00 includos de ICMS, mas 10% de IPI (R$ 100.000,00) e R$ 92.500,00
de PIS/COFINS. O registro na contabilidade deve ser o seguinte:
D AC Estoque de matrias-primas R$ 820.000,00
D AC - ICMS a recuperar R$ 180.000,00
D AC - IPI a recuperar R$ 100.000,00
D AC - PIS/Cofins recuperveis R$ 92.500,00
C PC Fornecedores (total da nota fiscal) R$ 1.192.500,00
No caso desses tributos serem recuperveis, o lanamento do custo das matriasprimas deve ser feito no valor de R$ 820.000,00 que obtido pelo valor da nota fiscal
menos o ICMS, IPI e PIS/COFINS. Caso o valor do ICMS no seja recupervel, ele dever
integrar o custo do estoque.

6 Mtodos de avaliao de estoques


As empresas devem manter registros permanentes dos estoques ou se utilizar de
inventrios peridicos para apurar o custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas.
Dessa forma, os estoques contantes nesses registros podero ser avaliados pelo custo mdio
de aquisio ou de produo ou pelo mtodo de Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS). No
permitido o uso do mtodo ltimo a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS), pois por esse mtodo
existe a tendncia de os estoques ficarem subavaliados, o que diminui o lucro que a base
de clculo para o Imposto de Renda e Contribuio Social (OLIVEIRA et al., 2014).

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7 Critrios aceitos pelo Fisco para a avaliao dos estoques


O Fisco aceita dois critrios para avaliao dos estoques: o custo real por absoro ou pelo
arbitramento fiscal. A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder utilizar os
custos assim obtidos para avaliar os estoques. (OLIVEIRA et al., 2014, p. 137). Possuindo
o sistema de custos integrado e coordenado com a contabilidade, poder ser considerado
como custo de produo:
Custo das matrias-primas, materiais de embalagem e outros materiais consumidos
na produo;
Custo de mo de obra (salrios e encargos sociais). Incluem-se os custos referentes
superviso direta, manuteno e vigilncia das instalaes da produo;
Custos de locao, manuteno, reparos e depreciao dos bens utilizados na
produo;
Amortizao de Ativos que se relacionam diretamente com a produo, como
softwares de sistemas de computao;
Exausto de recursos naturais usados na produo.
Os mtodos de custeio mais conhecidos so o custeio por absoro e o custeio direto,
mas existem tambm outros mtodos. No custeio por absoro todos os gastos iro compor
o custo de produo, sejam eles diretos ou indiretos. Incluem-se a os custos com matriaprima, mo de obra direta e indireta e gastos gerais de fabricao. No custeio direto somente
os custos diretos e variveis entram para o clculo do custo de produo. Os demais custos
so levados ao resultado do exerccio, sendo tratados como despesas do perodo. A legislao
fiscal no permite o uso desse mtodo para apurao do resultado tributrio da empresa.

8 Avaliao de estoques pelo arbitramento fiscal


No arbitramento fiscal, o Fisco ignora as informaes contidas nos registro contbeis e
apura um lucro com base em estimativas. Se o Fisco julgar que existe fraudes, irregularidades
ou m-f na escriturao contbil, ele poder arbitrar o lucro da empresa. O mesmo pode
ocorrer, caso a empresa no disponha de sistema de custos integrado e coordenado com a
contabilidade. Nesse caso, o Fisco ira arbitrar o valor dos estoques, com base no custo das
matrias-primas ou do preo de venda do produto acabado.
Para arbitrar o custo dos estoques de produtos acabados, o Fisco utilizar o percentual
de 70% do maior preo de venda do perodo. Para os estoques de produtos em processo,
o contribuinte poder optar pela avaliao de acordo com o valor das matrias-primas ou
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de acordo com o valor de mercado dos produtos acabados. Se ele optar pelo preo das
matrias-primas, o custo dos produtos em processo ser igual a uma vez e meia o maior do
que o custo de aquisio de matrias-primas do perodo. Optando pelo valor de mercado
dos produtos acabados, o valor dos estoques de produtos em processo ser 80% do valor
dos produtos acabados. Como vimos, o valor dos produtos acabados ser 70% do preo de
venda. Logo, podemos dizer que os produtos em processo equivalem a 56% do preo de
venda (80% de 70%).

Consideraes finais
Os estoques representam valores extremamente importantes para as organizaes. por
meio de sua avaliao que tambm se avalia o custo dos produtos ou mercadorias vendidas.
Consequentemente, o resultado do perodo tambm est vinculado correta apurao
desses valores. Levando em considerao que a empresa tributada sobre seu lucro,
imprescindvel que esses valores estejam corretos, para a prpria gerncia da empresa, assim
como para atenderem legislao fiscal.
Por isso, nesta aula abordamos o tema controle de estoques em empresas comerciais e
industriais e seus reflexos na parte fiscal da organizao. Entendemos como apurar o custo e
o resultado bruto de um comrcio e de uma indstria. Alm disso, verificamos que o controle
de custos importante para atender s finalidades da Contabilidade Gerencial, da Legislao
Societria e da Legislao Tributria. Verificamos como dado o tratamento fiscal e contbil
para o ICMS, IPI e PIS/Cofins em comrcios e indstrias. Por fim, apresentamos como o Fisco
faz o arbitramento dos estoques e em que situaes ele acontece.

Referncias
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 5 jan.
2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2011.

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11

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Aula 11
Adies temporrias e definitivas

Objetivos Especficos
Compreender a forma pela qual possvel se estabelecer provises nos
balanos e demonstraes para situaes excepcionais.

Temas
Introduo
1 Definio e conceito de tributao sobre o lucro
2 Adies e excluses temporrias e definitivas
3 Despesa de Imposto de Renda (IR) com adies e excluses definitivas
4 Despesa de Imposto de Renda (IR) com adies temporrias
5 Exemplos de diferenas temporrias dedutveis
6 Ativo fiscal diferido sobre prejuzos fiscais
Consideraes finais
Referncias

Professor

Rubia Carla Erthal

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Introduo
O objetivo desta aula trazer explicaes sobre o controle de Ativos fiscais diferidos,
que representam valores significativos nas grandes empresas do pas. Ao final desta aula,
ser possvel compreender a necessidade do reconhecimento de Ativos fiscais diferidos sobre
adies temporrias, registrar de forma adequada esses Ativos, inclusive provenientes de
prejuzo fiscal. Abordaremos os assuntos em uma sequncia lgica para facilitar a assimilao
dos conceitos, partindo de explicaes sobre a tributao sobre o lucro, apresentando os
conceitos de adies e excluses temporrias e definitivas.
Em seguida, estudaremos o comportamento da despesa com Imposto de Renda com
adies definitivas e temporrias. Apresentaremos exemplos de diferenas temporrias
dedutveis que resultam em Ativos fiscais diferidos, assim como sua contabilizao. Esperamos
que voc compreenda como possvel estabelecer provises nos balanos e demonstraes
para situaes excepcionais, permitidas em lei.

1 Definio e conceito de tributao sobre o lucro


A tributao sobre o lucro das empresas tem o objetivo de retirar uma parcela especfica
do resultado positivo das organizaes. Apesar disso, o que acontece que essa tributao
no incide exatamente sobre o resultado positivo auferido pelas empresas. A Secretaria da
Receita Federal do Brasil (SRFB), tambm conhecida como Fisco, no determina a base de
clculo para cobrar seus tributos, exatamente como o lucro da empresa. O Fisco parte do
lucro contbil para chegar ao lucro fiscal e, com base neste lucro fiscal, cobrar seus tributos
(IR e CSLL). (PGAS, 2011, p. 665). Logo, podemos dizer que o Fisco determina sua base de
clculo pelas receitas tributveis menos as despesas dedutveis. Entende-se como receitas
tributveis aquelas exigidas pelo Fisco e despesas dedutveis aquelas aceitas pelo Fisco.

O lucro contbil dever ser ajustado (adies e excluses) para chegarmos


ao lucro real ou tributvel.

Dessa forma, o lucro fiscal, tambm chamado de lucro real, o lucro lquido do perodo
ajustado pelas adies e excluses permitidas em lei.

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Tabela 1 Apurao do lucro tributvel

RESULTADO ANTES DE IR + CSLL


(+) ADIES
- Despesas contabilizadas que no so aceitas pelo Fisco
- Receitas exigidas pelo Fisco e no contabilizadas em receita
(-) EXCLUSES
- Receitas contabilizadas que no so exigidas pelo Fisco
- Despesas aceitas pelo Fisco e no contabilizadas em despesa
RESULTADO LQUIDO AJUSTADO
(-) COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS
RESULTADO TRIBUTVEL

Fonte: Pgas (2011, p. 363).

De acordo com a Tabela 1, podemos verificar que o clculo do resultado tributvel parte
do lucro lquido do perodo, ou seja, do resultado antes do Imposto de Renda e da Contribuio
Social. A partir da, somam-se as adies e subtraem-se as excluses permitidas em lei para
apurar o resultado lquido ajustado. Em seguida, feita a compensao de prejuzos fiscais e
encontra-se o resultado tributvel.

2 Adies e excluses temporrias e definitivas


Adio definitiva uma despesa que no pode ser aceita agora e nem ser em um
perodo futuro. Exemplo: as despesas com brindes no so aceitas como dedutveis. J a
adio temporria representa uma despesa que no pode ser considerada dedutvel em um
determinado perodo, por no preencher algum requisito, mas que poder ser dedutvel em
outro perodo, por atender a tal requisito. Ou seja, essa despesa ser dedutvel em perodos
futuros. Exemplo: proviso para perdas em um processo trabalhista movido por um empregado
contra a empresa. A despesa referente a essa proviso no aceita pelo Fisco, mas, e quando
o processo for encerrado, a despesa se tornar dedutvel e aceita nas bases de Imposto de
Renda e Contribuio Social.

As adies e excluses definitivas modificam o valor do Imposto de Renda


e Contribuio Social sobre o lucro lquido.

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Em relao receita, temos o mesmo raciocnio. Receitas que no representam base


para a tributao sobre o lucro devem ser excludas, sendo consideradas excluses definitivas.
Exemplo: a renda com participaes em empresa controlada e/ou coligada. Uma excluso
temporria uma receita que ser reconhecida para fins tributrios somente em perodos
futuros. Exemplo: o lucro na venda realizada para o governo. Essa venda ser tributada pelo
regime de caixa e reconhecida na contabilidade pelo regime de competncia, quando o
produto for entregue.

3 Despesa de Imposto de Renda (IR) com adies e excluses


definitivas
Quando a empresa tem adies e excluses definitivas para fazer em seu lucro, o valor
do IR a pagar e tambm a despesa com IR sero afetadas. Por exemplo, suponha que uma
empresa apresentou lucro de R$ 400,00 e sua alquota IR seja 34%. A despesa com IR ser de:
R$ 400,00 x 34% = R$ 136,00. A contrapartida desse lanamento ser em conta do Passivo, IR
a pagar. Mas, imagine que nesse lucro de R$ 400,00 esteja includa a despesa com brindes, no
valor de R$ 50,00. A base de clculo para o IR passa a ser R$ 450,00 (R$ 400,00 + R$ 50,00) e
a sua despesa com IR e IR a pagar passam a ser: R$ 450,00 x 34% = R$ 153,00.
Alguns casos interessantes podem surgir em decorrncia das adies e excluses
definitivas. Acompanhe estes exemplos (PGAS, 2011).
A empresa 1 tem Lucro Antes do IR (LAIR) de R$ 300,00 e adies definitivas de R$ 700,00.
Portanto, seu lucro tributvel seria de: R$ 300,00 + R$ 700,00 = R$ 1.000,00. Considerando
uma alquota de 34%, teremos: R$ 1.000,00 x 34% = R$ 340,00. A demonstrao de resultados
dessa empresa ficaria da seguinte forma:

LAIR R$ 300,00
(-) IR (R$ 340,00)
Prejuzo (R$ 40,00)
A empresa 1 possua elevadas despesas que no possuam deduo permitida pela
legislao fiscal, ou seja, possua R$ 700,00 de adies definitivas. Combinando isto com o
baixo valor de lucro ocorreu um prejuzo depois do imposto.

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Por que o resultado da empresa no , efetivamente, a base de clculo dos


tributos sobre a renda?

Veja esta outra situao. A empresa 2 teve LAIR de R$ 900,00 e excluses definitivas de
R$ 800,00. Portanto, a base de clculo do IR : R$ 900,00 R$ 800,00 = R$ 100,00. O Imposto
de Renda a pagar ser de: R$ 100,00 x 34% = R$ 34,00. A demonstrao de resultado desta
empresa ser:
LAIR R$ 900,00
(-) IR (R$ 34,00)
Lucro lquido R$ 866,00
Perceba que o valor do Imposto de Renda representou somente 4% do lucro antes do
Imposto de Renda. Isso aconteceu porque a maior parte do lucro era composta por receitas
no exigidas pelo Fisco.

4 Despesa de Imposto de Renda (IR) com adies


temporrias
As adies temporrias no modificam a despesa com o Imposto de Renda, somente
o valor dos tributos a pagar. Acompanhe um exemplo (PGAS, 2011). Suponha que uma
empresa teve lucro contbil de R$ 200,00 antes do IR. Se ela no tiver nenhum ajuste para
fazer, seu Imposto de Renda ser: R$ 200,00 x 34% = R$ 68,00. Logo, ela ter um lanamento
na despesa de IR com a contrapartida no Passivo, IR a pagar.
Agora, vamos supor que no resultado de R$ 200,00 esteja includa uma despesa com
proviso para garantia de produtos. Essa proviso constituda na venda de todos os
produtos que possuem garantia de pelo menos um ano. Ela tem relao com a receita de
venda registrada e no com o pagamento de algum conserto, se ocorrer. Caso ocorra, o valor
desse conserto deve ser diminudo da conta de proviso que est registrada no Passivo.
Considere-se, em nosso exemplo, que a garantia includa no resultado seja de R$ 50,00.
Neste caso, a base de clculo do IR ser de R$ 250,00 (R$ 200,00 + R$ 50,00). O IR a pagar,
ser, portanto: R$ 250,00 x 34% = R$ 85,00. Mas, a despesa com IR continuar sendo R$
68,00, pois a diferena de R$ 17,00 refere-se proviso para garantia, ou 34% de R$ 50,00.
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Esse valor ser dedutvel no futuro, portanto, sua deduo ser temporria. Ou seja, ela
representar uma excluso em algum perodo posterior.
Em resumo, neste exemplo, teremos o IR a pagar no valor de R$ 85,00 e uma despesa
com IR no valor de R$ 68,00. O valor de R$ 17,00 representa um adiantamento feito para o
Fisco. As adies e excluses temporrias modificam apenas o IR a pagar, no alterando a
Despesa de IR. (PGAS, 2011, p. 668). Esse adiantamento feito ao Fisco registrado como
Crdito Tributrio Diferido. um crdito, pois representa um direito a creditar para a empresa.
Tributrio, pois refere-se a tributos. E diferido porque o Ativo somente ser recebido ou
compensado em perodos futuros.

Saiba mais sobre crditos tributrios diferidos no link disponvel na


Midiateca.

Continuando nosso exemplo, suponha que no ano seguinte a empresa gastou R$ 50,00
com conserto de produtos na garantia. Esse pagamento ter um lanamento a dbito na
proviso de garantias, no Passivo e a crdito no caixa. Perceba que esse lanamento no
transita pelo resultado. Para simplificar, imagine que a empresa parou de conceder garantias
e teve um lucro de R$ 150,00 nesse ano.
A base de clculo do IR ser: R$ 150,00 R$ 50,00 (excluso permitida) = R$ 100,00 e
o IR a pagar ser: R$ 100,00 x 34% = R$ 34,00. A despesa com IR ser calculada da seguinte
forma: R$ 150,00 x 34% = R$ 51,00. A diferena de R$ 17,00 entre o IR a pagar e a despesa
com IR corresponde a R$ 50,00 x 34%, ou seja, o valor dos gastos com garantia. Esse valor
j foi pago no ano em que a empresa registrou a proviso para garantia, mas no foi aceito
pelo Fisco.

5 Exemplos de diferenas temporrias dedutveis


Quando se incluem receitas ou despesas no resultado contbil de um perodo e no resultado
tributvel de um perodo diferente surgem as diferenas temporrias. Apresentaremos, a
seguir, alguns exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em Ativos fiscais
diferidos (OLIVEIRA et al., 2014):
a. Proviso para garantia de produtos conforme apresentado em exemplo anterior,
so registrados na contabilidade no perodo da venda dos produtos, mas para fins
fiscais dedutvel somente quando realizado o gasto com garantia.

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b. Proviso para gasto com manuteno e reparo de equipamentos para fins fiscais
dedutvel somente quando os gastos forem efetivamente realizados.
c. Proviso para riscos fiscais e outros litgios.
d. Ajustes para perdas permanentes em investimentos.
e. Amortizao contbil de gio ser dedutvel somente por ocasio de sua realizao
por alienao ou baixa.
f. Valor contbil de Ativo ajustado ao valor de mercado ou valor de recuperao.
Vejamos alguns exemplos prticos de Ativos fiscais diferidos e sua contabilizao
(OLIVEIRA et al., 2014).
Uma empresa encerrou suas atividades em 31-12-X0 e apurou lucro contbil antes do
Imposto de Renda de R$ 1.200,00. Levando em considerao uma tributao de 34% para
Imposto de Renda e Contribuio Social, os tributos da empresa seriam: R$ 1.200,00 x 34% =
R$ 408,00. Sendo assim, aps a proviso dos tributos, o lucro contbil seria o seguinte:
LAIR R$ 900,00
(-) IR (R$ 34,00)
Lucro lquido R$ 866,00

Lucro contbil antes dos tributos


Menos: Despesa de tributos
Lucro contbil aps os tributos

R$ 1.200,00
(R$ 408,00)
R$ 792,00

Porm, suponha que a empresa tenha constitudo provises que no so aceitas pelo
Fisco como dedutveis para apurao do lucro real ou tributvel. Elas so dedutveis apenas
na efetivao do gasto.
Tabela 2 Provises constitudas

R$
Proviso para garantia, por 12 meses, de seus produtos vendidos. A proviso
calculada no momento das vendas, representando 1% do total das vendas do
exerccio de X0.

200,00

Proviso para litgios fiscais e trabalhistas

150,00

Total das provises contabilizadas como redutoras do lucro contbil do exerccio de


X0, mas no aceitas como dedutveis para fins de apurao do lucro tributvel ou real.

350,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 225).

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A Tabela 2 apresenta as provises constitudas pela empresa do exemplo, totalizando R$


350,00. Dessa forma, o resultado tributvel ou lucro real da empresa ser composto conforme
apresentado na Tabela 3:
Tabela 3 Resultado tributvel

Contbil
Lucro antes da despesa de depreciao

1.550,00

Despesas estimadas com garantias

(200,00)

Perdas provveis com litgios

(150,00)

Lucro

1.200,00

Tributos correntes (34% de 1.550,00)

Fiscal
1.550,00

1.550,00
527,00

Tributos diferidos (34% de 350,00)

(119,00)

Despesa tributria (34% de 1.200,00)

408,00

408,00

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 225).

De acordo com a Tabela 3, podemos verificar que enquanto o lucro contbil de R$


1.200,00 o lucro tributvel para o Fisco de R$ 1.550,00, pois as provises no so dedutveis
e, portanto, devem ser adicionadas ao lucro contbil. Dessa forma, a empresa pagar R$
527,00 de tributos, mas R$ 119,00 ser dedutvel em perodos futuros, quando os gastos
referente s provises acontecerem. Isso significa que a empresa ter um Ativo diferido.
A contabilizao dessa operao se dar da seguinte forma:
Reconhecimento do Passivo corrente
D Despesa tributria corrente R$ 527,00
C Tributos correntes a recolher (PC) R$ 527,00
Reconhecimento do Ativo fiscal diferido
D Ativo fiscal diferido R$ 119,00
C Despesa tributria diferida R$ 119,00
Dessa forma, aps o Imposto de Renda o lucro contbil foi apurado de acordo com o
princpio da competncia, conforme podemos verificar na Tabela 4.

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Tabela 4 Apurao do lucro aps os tributos

R$
Lucro contbil antes dos tributos

1.200,00

Menos: Tributos correntes

(527,00)

Mais: Tributos diferidos

119,00

Despesa tributria

(408,00)

Lucro contbil aps tributos

792,00
Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 226).

A Tabela 4 demonstra que o valor da despesa tributria de R$ 408,00, pois ajustada


pelo lanamento dos tributos diferidos. Isso faz com que o lucro contbil, assim como a
despesa seja contabilizada em consonncia com princpio contbil da competncia.

6 Ativo fiscal diferido sobre prejuzos fiscais


A compensao de prejuzos fiscais no possui prazo de prescrio estabelecido pelo
Regulamento do Imposto de Renda. De acordo com Oliveira et al. (2014, p. 226):
Para fins de determinao do lucro real, o lucro lquido, depois de ajustado pelas
adies e excluses, poder ser reduzido pela compensao de prejuzos fiscais,
observado o limite mximo de 30%, lembrando que os prejuzos no operacionais,
apurados pelas pessoas jurdicas, somente podem ser compensados com lucros da
mesma natureza, respeitado, tambm neste caso, o limite de 30%.

Dessa forma, apesar de no haver um prazo de prescrio para a compensao dos


prejuzos fiscais, essa compensao est limitada a 30% do valor do lucro tributvel. medida
que seja provvel a existncia de lucro tributvel, no futuro, suficiente para compensar os
prejuzos, o Ativo fiscal diferido com relao a esses prejuzos deve ser reconhecido. Ou seja,
preciso julgar a possibilidade que a empresa tem de obter lucros futuros. Caso existam
dvidas em relao continuidade operacional da organizao, no procedente efetuar o
lanamento contbil dos Ativos diferidos.
Para avaliar a probabilidade de lucro tributvel futuro, sobre o qual possa compensar
os prejuzos fiscais, a empresa deve considerar alguns critrios, de acordo com Oliveira et al.
(2014, p. 226):
a)

Se existem diferenas temporrias tributveis, relativas mesma autoridade


fiscal, que resultem em valores tributveis contra os quais esses prejuzos
fiscais possam ser utilizados antes que prescrevam;

b) Se for provvel que ter lucros tributveis antes de prescrever o direito


compensao dos prejuzos fiscais;
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c) Se os prejuzos fiscais resultam de causa identificada que provavelmente no
ocorrer novamente;
d) Se h oportunidade de identificao de planejamento tributrio, respeitados
os princpios fundamentais de contabilidade, que possa gerar lucro tributvel
no perodo em que os prejuzos possam ser compensados. Se no for provvel
que no haver lucro tributvel para compensar os prejuzos fiscais, o ativo
fiscal diferido no deve ser reconhecido.

Portanto, preciso cautela no registro do Ativo diferido e tais circunstncias so evidncias


concretas e que precisam ser avaliadas pela administrao interna da organizao. Vejamos
agora um exemplo de contabilizao de Ativos fiscais diferidos sobre prejuzos fiscais.
Suponha que uma empresa no tem nenhuma adio ou excluso a fazer em seus
resultados e tenha apresentado os seguintes dados:
Tabela 5 Resultados contbeis

Perodo Contbil

Compensao Fiscal
Prejuzo

Lucro

Tributos
34%

10.000

3.400

Lucro

10.000

Prejuzo

(2.000)

Lucro

5.000

(1.500)

3.500

1.190

Lucro

3.000

(500)

2.500

850

Acumulado

16.000

(2.000)

(680)

16.000

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 227).

A Tabela 5 apresenta quatro perodos. No perodo 1 a empresa teve lucro de R$ 10.000,00.


Com uma tributao de 34%, seu imposto a pagar foi de R$ 3.400,00. No perodo 2 a empresa
teve prejuzo de R$ 2.000,00. O valor do tributo diferido de R$ 680,00 ou R$ 2.000,00 x 34%.
No perodo 3 a empresa teve lucro de R$ 5.000,00. Ela tem R$ 2.000,00 de prejuzos fiscais
a compensar, mas poder compensar nesse perodo somente o valor equivalente a 30% do
seu lucro. Logo, ela poder compensar: R$ 5.000,00 x 30% = R$ 1.500,00. O lucro tributvel
ser ento: R$ 5.000,00 R$ 1.500,00 = R$ 3.500,00. E o valor dos tributos a pagar ser: R$
3.500,00 x 34% = R$ 1.190,00. Nesse perodo a empresa lanar o valor da compensao do
prejuzo fiscal de: R$ 1.500,00 x 34% = R$ 510,00. No perodo 4 a empresa teve lucro de R$
3.000,00. Ela ainda tem um saldo de R$ 500,00 de prejuzos fiscais a compensar (R$ 2.000,00
R$ 1.500,00). Logo, o lucro tributvel ser de R$ 2.500,00. Acompanhe os lanamentos
contbeis em cada perodo:

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Normas e Prticas Tributrias

Perodo 1 Reconhecimento dos tributos correntes


D Despesa tributria corrente R$ 3.400,00
C Tributos correntes a recolher R$ 3.400,00
Representa 34% do lucro tributvel de R$ 10.000,00
Perodo 2 Reconhecimento do Ativo fiscal diferido
D Ativo fiscal diferido R$ 680,00
C (Resultado) Tributos diferidos R$ 680,00
Representa 34% do prejuzo fiscal de R$ 2.000,00
Perodo 3 Reconhecimento dos tributos correntes com compensao de prejuzo fiscal
D Despesa tributria corrente R$ 1.190,00
D Despesa tributria diferida R$ 510,00
C Tributos correntes a recolher R$ 1.190,00
C Ativo fiscal diferido R$ 510,00
Perodo 4 Reconhecimento dos tributos correntes com compensao de prejuzo fiscal
D Despesa tributria corrente R$ 850,00
D Despesa tributria diferida R$ 170,00
C Tributos correntes a recolher R$ 850,00
C Ativo fiscal diferido R$ 170,00
Conforme voc pode verificar, a conta do Ativo fiscal diferido recebeu inicialmente um
lanamento a dbito do valor de R$ 680,00 e medida que o prejuzo fiscal foi compensado
essa conta foi sendo abatida: R$ 510,00 no perodo 3 e R$ 170,00 no perodo 4, zerando
seu saldo.

Consideraes finais
Nesta aula estudamos as adies temporrias e definitivas. Iniciamos apresentando uma
viso geral sobre a tributao sobre o lucro e entendendo que o lucro contbil deve ser
ajustado para tornar-se o lucro real ou tributvel. Alguns exemplos de Ativos fiscais diferidos
foram apresentados, englobando as provises, ajustes e amortizaes.
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11

Normas e Prticas Tributrias

Entendemos que os prejuzos fiscais podem ser compensados em perodos futuros, desde
que no limite de 30% do lucro tributvel apurado. Para uma melhor assimilao, apresentamos
um exemplo com o clculo e contabilizao do prejuzo fiscal como Ativo diferido.

Referncias
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 5 jan.
2015.
OLIVEIRA, L. M. de. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2011.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

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12

Normas e Prticas Tributrias


Aula 12
Tributao das microempresas e empresas de pequeno porte:
Simples e Super Simples

Objetivos Especficos
Analisar a natureza e compreender tecnicamente como atuam as formas
simplificadas e unificadas de tributao.

Temas
Introduo
1 Normas gerais para o tratamento diferenciado e favorecido
2 Conceito de Receita Bruta no Simples Nacional
3 Cadastro Nacional Sincronizado
4 Excesso do limite de receita bruta
5 Impostos abrangidos pelo Simples
6 Clculo do Simples Nacional
7 Recolhimento
8 Livro Caixa e Escriturao Contbil
9 Declarao nica e simplificada
10 Notas fiscais e crditos acumulados
11 Excluso do Simples Nacional
Consideraes finais
Referncias

Professora

Rubia Carla Erthal

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
Nesta aula, apresentaremos o funcionamento do Simples Nacional, que um sistema
utilizado pelas microempresas e empresas de pequeno porte como instrumento de tributao.
Na mdia, ele conhecido como Super Simples e entrou em vigor no incio do segundo semestre
de 2007. Trata-se do Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies,
institudo pela Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006, a qual foi alterada
pelas Leis Complementares n 128, de 19 de novembro de 2008, e 139, de 10 de novembro
de 2011. Para as microempresas e empresas de pequeno porte, esse sistema corresponde a
um regime diferenciado de tributao que permite o pagamento de seis tributos federais por
uma nica alquota.
A Lei Complementar n 139/11 considera microempresa (ME) ou empresa de pequeno
porte (EPP) a sociedade empresria, a sociedade simples, a empresa individual de
responsabilidade limitada e o empresrio que, de acordo com o art. 966 da Lei n 10.406,
de 10 de janeiro de 2002, exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a
produo ou a circulao de bens ou de servios. Apresentaremos as principais mudanas
ocorridas na forma de tributao do Simples Nacional, especialmente as trazidas pela Lei
Complementar n 147/2014 e a Resoluo CGSN n 117. Esses e outros aspectos sero
abordados nesta aula quando trataremos, tambm, dos impostos abrangidos pelo Simples.

1 Normas gerais para o tratamento diferenciado e favorecido


O Simples Nacional um regime de tributao adotado pelas Microempresas (ME) e
Empresas de Pequeno Porte (EPP). Trata-se de um regime facultativo, ou seja, as empresas
podem optar por adot-lo ou no. Uma vez feita a opo, ela irretratvel para todo o ano
calendrio. Essa forma de tributao unifica os seguintes tributos, para pagamento em cota
nica: IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, COFINS, IPI, ICMS, ISS e a Contribuio para a Seguridade Social
destinada Previdncia Social a cargo da pessoa jurdica (CPP). O pagamento desses tributos
ser feito mediante o Documento de Arrecadao do Simples (DAS).
A seguir, apresentaremos o enquadramento dessas empresas, de acordo com Oliveira et
al. (2014, p. 387):
I As microempresas ME, em cada ano-calendrio devem auferir receita bruta igual
ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais);
II As empresas consideradas de pequeno porte EPP, tambm em cada anocalendrio devem auferir receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta
mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais).
III Os microempreendedores individuais (MEI) auferirem receita bruta mxima anual
de R$ 60 mil.

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A Lei Complementar n 123/2006 estabelece as normas gerais referentes ao tratamento


diferenciado que pode ser adotado pelas microempresas e empresas de pequeno porte. Ela
trata do regime nico de arrecadao que inclui as obrigaes acessrias necessrias para
apurar e recolher os impostos e contribuies. Alm disso, trata das obrigaes trabalhistas,
previdencirias e acessrias. Tambm dispe sobre o acesso ao crdito e ao mercado, citando
a preferncia dessas empresas para o fornecimento de bens e servios aos Poderes Pblicos.
A partir de 2015, tivemos mudanas significativas na forma de opo pelo Simples Nacional.
Antes, existiam diversas restries em relao atividade exercida pela empresa para que se
optasse por essa forma, porm, a partir de janeiro de 2015, passou a valer o critrio do porte
para essa opo e no mais o da atividade exercida. Outra mudana importante ocorrida foi
a limitao da substituio tributria, quando parte das empresas do Simples foram retiradas
do programa de substituio tributria. Alm disso, foi criado o Cadastro nico Nacional, que
visa reduzir a burocracia nos processos de abertura e fechamento de empresas.
J o Microempreendedor Individual (MEI) tem seu processo de abertura, registro,
alterao e baixa do registro, com trmite especial e simplificado, feito por meio eletrnico.

O Portal do Empreendedor o site pelo qual se formaliza o


Microempreendedor Individual (MEI). L, possvel obter mais informaes
sobre esse assunto. O link est disponvel na midiateca.

2 Conceito de Receita Bruta no Simples Nacional


Para apurar os limites de enquadramento no Simples Nacional, considerada receita
bruta o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos
servios prestados e o resultado nas operaes de conta alheia. Se a empresa estiver em
incio de atividades, o limite ser proporcional ao nmero de meses em que a microempresa
ou a empresa de pequeno porte tiver exercido as atividades. Para o Microempreendedor
Individual (MEI) em incio de atividade, o limite ser de R$ 5.000,00 por ms.
A base de clculo dos tributos pelo Simples Nacional a receita bruta total mensal, que
poder ser apurada pelo Regime de Competncia ou pelo Regime de Caixa, de acordo com a
opo feita pelo contribuinte. As devolues de vendas, as vendas canceladas, os descontos
incondicionais, o IPI e o ICMS Substituio Tributria, quando registrados em receita bruta,
podero ser excludos da receita bruta (PGAS, 2011).
Quando a empresa faz a opo pelo regime de caixa, dever informar Receita Federal
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do Brasil antes de apurar os valores relativos ao ms de janeiro de cada ano. Caso a empresa
esteja em incio de atividades, esse aviso deve ser feito antes da apurao dos valores relativos
ao ms da opo. Uma vez feita a opo, ela deve ser mantida por todo o ano-calendrio e
vlida para todos os estabelecimentos da empresa, ou seja, matriz e filiais.

3 Cadastro Nacional Sincronizado


A seguir, apresentaremos os procedimentos que eram adotados para a opo pelo Simples
Nacional antes da existncia do Cadastro Nacional Sincronizado. Voc poder observar como
acontecia a comunicao entre os diversos rgos pblicos. Em seguida, apresentaremos os
procedimentos que so utilizados com o Cadastro Sincronizado e como ele visa eliminar a
burocracia. Para fazer a opo pelo Simples Nacional, as ME ou EPP deveriam:
Aps efetuar a inscrio no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ) e obter sua
inscrio estadual e municipal, a ME ou EPP ter o prazo de 10 dias, contados do
ltimo deferimento de inscrio, para efetuar a opo pelo Simples Nacional.
Depois de formalizada a opo, a Receita Federal disponibilizar aos estados, Distrito
Federal e municpios a relao com os contribuintes para que possa ser verificada as
informaes prestadas.
No prazo de at 10 dias, os entes da federao devero comunicar Receita Federal
sobre a verificao da relao dos contribuintes que foi anteriormente repassada.
Se os dados forem confirmados ou se o prazo de 10 dias passar e no houver
manifestao por parte do ente federativo, sero consideradas validadas as
informaes prestadas pela ME ou EPP.
A partir da data do ltimo deferimento de inscrio nos cadastros estaduais e
municipais, a opo pelo Simples Nacional comea a produzir efeitos. Essa data
tambm ser considerada como a data de incio das atividades, exceto se a repartio
federal considerar invlidas as informaes prestadas pela ME ou EPP. Nesse caso, a
opo ser considerada indeferida.

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Figura 1 Esquema prtico de opo pelo Regime antes da utilizao do Cadastro Sincronizado Nacional

10 dias

1. Inscrio no CNPJ/Estado/Muncipio

2. Opo pelo Simples Nacional

3. RFB envia para


Estados/Muncipios as
informaes prestadas pelas
empresas para verificao.

4. Estados/Municpios
verificam as informaes
10 dias
5. Estados/Muncipios comunicam RFB
acerca da validade ou no das informaes
prestadas, no prazo de 10 dias; ou, no
silncio, sero consideradas vlidas.

A) Informaes validadas: opo pelo


Simples Nacional deferida produz
efeitos a partir da ltima inscrio
deferida.

B) Ente federativo considerou invlidas as


informaes prestadas pela ME/EPP
opo pelo Simples Nacional indeferida.

Fonte: Fiscosoft (2007 apud OLIVEIRA et al., 2014, p. 388).

A formalizao da opo pelo Simples Nacional feita pela internet e


irretratvel para todo o ano-calendrio.

Na Figura 1, pudemos verificar que, no incio das atividades, a empresa faz a inscrio no
CNPJ, estado e municpio e tem o prazo de 10 dias para fazer a opo pelo Simples Nacional.
Em seguida, a Receita Federal envia as informaes das empresas para os estados e municpios
verificarem. Estes tm o prazo de 10 dias para validar ou no as informaes. Caso eles no se
manifestem dentro do prazo, as informaes sero validadas e a opo pelo Simples Nacional
ser deferida.

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Para integrar os procedimentos cadastrais das empresas, foi criado o Cadastro


Sincronizado Nacional. Nesse cadastro, todas as informaes das pessoas jurdicas ficaro
disponveis para as diversas entidades no mbito das Administraes Tributrias da Unio,
dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. Ou seja, todas as entidades que fazem
parte dos processos de registro e legalizao de empresas tero acesso, simultaneamente,
aos dados cadastrais das empresas, com a finalidade de agilizar os processos.
O identificador das empresas perante todas as esferas de governo o nmero do CNPJ
(Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica). Para fazer inscrio, alterao ou baixa no Cadastro
Sincronizado Nacional, o cidado ir adotar praticamente os mesmos passos utilizados
para inscries ou alteraes no CNPJ. De acordo com a Secretaria da Receita Federal, os
procedimentos a serem adotados so os seguintes:
1 Passo: o cidado utiliza o aplicativo de coleta de dados/informaes para
inscrio/alterao/baixa da pessoa jurdica ou demais entidades (atualmente o
Programa Gerador de Documentos CNPJ - PGD CNPJ ou o Aplicativo de Coleta On
Line- Web), composto tanto de fichas com informaes do interesse da Secretaria
da Receita Federal do Brasil quanto de fichas com informaes de interesse dos
Estados, Distrito Federal ou Municpios. O aplicativo de coleta pode ser obtido via
Internet, seja na pgina da RFB, seja nas pginas dos convenentes.
2 Passo: o documento eletrnico gerado no aplicativo transmitido/enviado
pela Internet, gerando um cdigo de acesso para acompanhamento da
solicitao. A solicitao passa por verificaes eletrnicas automatizadas que
consultam tanto os sistemas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, quanto
os dos conveniados. Caso a pesquisa no verifique impedimentos, emitida uma
confirmao (atualmente o Documento Bsico de Entrada (DBE) ou Protocolo
de Transmisso). Caso haja impedimentos, disponibilizada na internet a relao
dos impedimentos.
3 Passo: o contribuinte deve enviar a cpia do ato registrado e o DBE ou protocolo
para endereo informado na opo Consulta da Situao do Pedido na Internet.
A utilizao do Sedex opcional. Em havendo convnio com a Junta Comercial do
seu Estado para anlise de CNPJ e se o ato constitutivo ou alterador, alm de no
estar ainda registrado, ensejar registro na Junta (alterao sujeita a registro), a
solicitao de CNPJ e o registro do ato podem ser apresentados respectiva Junta
Comercial conjuntamente (utilizar como data do evento a de preenchimento da
solicitao, pois esta data ser depois alterada pela Junta).
4 Passo: o atendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil e dos
convenentes efetua a anlise do pedido conforme procedimentos prprios de
cada rgo, deferindo-o ou no.
5 Passo: o resultado informado ao contribuinte via Internet. Por exemplo,
no caso de inscrio deferida, o contribuinte poder emitir e imprimir o seu
comprovante de inscrio no CNPJ e a respectiva inscrio estadual e/ou municipal.
O nmero concedido alimentar tanto a base CNPJ da RFB, quanto a base de
dados dos convenentes envolvidos. Da mesma forma, o motivo do indeferimento
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do pedido ser informado (esse motivo poder ser decorrente da Secretaria da
Receita Federal do Brasil ou dos convenentes). (BRASIL, 2007).

Ou seja, como a empresa estar registrada no Cadastro Sincronizado, as solicitaes de


alteraes ou mesmo a opo pelo Simples Nacional podero ser deferidas ou indeferidas
pelo prprio sistema pelos trs entes federativos.

4 Excesso do limite de receita bruta


A Lei Complementar n 123/2006 trata das ME e das EPP em seu artigo terceiro.
Nele, est previsto que a microempresa que exceder o limite de R$ 360.000,00, calculados
proporcionalmente ao nmero de meses do ano-calendrio que iniciar suas atividades,
passar, no ano seguinte, condio de empresa de pequeno porte. O mesmo ocorrer com
a empresa de pequeno porte caso no ultrapasse o limite de R$ 360.000,00. No ano seguinte,
essa empresa passar condio de microempresa.
Se uma empresa de pequeno porte ultrapassar o limite de R$ 3.600.000,00, ficar
excluda do tratamento diferenciado (Simples Nacional) no ms subsequente ocorrncia do
excesso. Exceo feita quando o excesso de limite for inferior a 20% do limite total.

5 Impostos abrangidos pelo Simples


O Simples Nacional representa uma das vrias vantagens previstas em lei para as
microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP). O artigo 13 da Lei Complementar
n 123/2006 aponta os impostos que sero recolhidos pelo Simples Nacional, mediante
documento nico de arrecadao (DARF):
Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento
nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies:
I Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica IRPJ;
II Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, observado o disposto no inciso XII
do 1 deste artigo;
III Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL;
IV Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, observado o
disposto no inciso XII do 1 deste artigo;
V Contribuio para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do 1 deste
artigo;
VI Contribuio Patronal Previdenciria CPP para a Seguridade Social, a cargo da
pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no
caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique s atividades
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de prestao de servios referidas no 5-C do art. 18 desta Lei Complementar;
VII Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS;
VIII Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS. (BRASIL, 2006).

O Simples Nacional unifica diversos tributos para pagamento em


documento nico, porm, isso no exclui a qualidade de contribuinte ou
responsvel pela incidncia de outros impostos.

Outros tributos que no esto listados tambm podero incidir sobre as empresas
enquadradas no Simples Nacional. Existem situaes em que o recolhimento poder acontecer
de forma separada da guia unificada do Simples. So eles:
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios (IOF);
Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados
(IE);
Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos obtidos em aplicaes
de renda fixa ou varivel;
Contribuio Previdenciria, do trabalhador e a do dono da empresa (empresrio ou
scio), este na qualidade de contribuinte individual;
Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros (II);
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS);
Contribuio para o PIS/Pasep, COFINS e IPI incidentes na importao de bens e
servios;
ICMS devido nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria;
por terceiro, quando existir lei estadual ou distrital que obrigue a empresa a recolher
como responsvel; na operao de compra ou prestao ou, ainda, manuteno em
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estoque desacobertada de documento fiscal; na entrada, no territrio do estado ou do


Distrito Federal, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
dele derivados, bem como energia eltrica, quando no destinados comercializao
ou industrializao; por ocasio do desembarao aduaneiro;
Relativo ao ISS na importao de servios.
Esses tributos so citados no 1 do artigo 13 da Lei Complementar n 123/2006.

Por que o Simples Nacional vantajoso para as pequenas empresas?

6 Clculo do Simples Nacional


As alquotas do Simples Nacional variam de acordo com o tipo de atividade da empresa.
Portanto, se a empresa executa atividades de comrcio e indstria, por exemplo, dever
segregar seu faturamento de acordo a atividade desempenhada. Isso porque, para cada
atividade, haver uma tabela de alquotas a ser aplicada. Essas tabelas so anexos Lei
Complementar n 123/2006 e esto assim divididas:
Anexo I comrcio;
Anexo II indstria;
Anexo III prestao de servios;
Anexo IV construo de imveis e obras de engenharia em geral;
Anexo V prestao de servios previstos nos incisos XII a XXI do 2 do art. 15;
Anexo VI prestao de servios relacionados no pargrafo 5-I do art. 18.
O artigo 18 da Lei Complementar n 126/2006 explica como as empresas comerciais
devem efetuar o clculo do Simples Nacional. Acompanhe:
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte,
optante pelo Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao das alquotas
constantes das tabelas dos Anexos I a VI desta Lei Complementar sobre a base de clculo
de que trata o 3odeste artigo, observado o disposto no 15 do art. 3o.
1 Para efeito de determinao da alquota, o sujeito passivo utilizar a receita bruta
acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao.
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2 Em caso de incio de atividade, os valores de receita bruta acumulada constantes
das tabelas dos Anexos I a VI desta Lei Complementar devem ser proporcionalizados
ao nmero de meses de atividade no perodo.
3 Sobre a receita bruta auferida no ms incidir a alquota determinada na forma
do caput e dos 1 e 2 deste artigo, podendo tal incidncia se dar, opo do
contribuinte, na forma regulamentada pelo Comit Gestor, sobre a receita recebida
no ms, sendo essa opo irretratvel para todo o ano-calendrio.
4 O contribuinte dever considerar, destacadamente, para fim de pagamento, as
receitas decorrentes da:
I-revenda de mercadorias, que sero tributadas na forma do Anexo I desta Lei
Complementar;
II - venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, que sero
tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar;
III- prestao de servios de que trata o 5o-B deste artigo e dos servios
vinculados locao de bens imveis e corretagem de imveis desde que
observado o disposto no inciso XV do art. 17, que sero tributados na forma
do Anexo III desta Lei Complementar;
IV-prestao de servios de que tratam os 5o-C a 5o-F e 5o-I deste artigo, que
sero tributadas na forma prevista naqueles pargrafos;
V-locao de bens mveis, que sero tributadas na forma do Anexo III desta
Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ISS;
VI-atividade com incidncia simultnea de IPI e de ISS, que sero tributadas na
forma do Anexo II desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente
ao ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo III desta
Lei Complementar;
VII-comercializao de medicamentos e produtos magistrais produzidos por
manipulao de frmulas:
a) sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em carter
pessoal, mediante prescries de profissionais habilitados ou indicao
pelo farmacutico, produzidos no prprio estabelecimento aps o
atendimento inicial, que sero tributadas na forma do Anexo III desta Lei
Complementar;
b)nos demais casos, quando sero tributadas na forma do Anexo I desta
Lei Complementar.
4o-A.O contribuinte dever segregar, tambm, as receitas:
I. decorrentes de operaes ou prestaes sujeitas tributao concentrada
em uma nica etapa (monofsica), bem como, em relao ao ICMS, que o
imposto j tenha sido recolhido por substituto tributrio ou por antecipao
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10

Normas e Prticas Tributrias


tributria com encerramento de tributao;
II. sobre as quais houve reteno de ISS na forma do 6odeste artigo e 4odo
art. 21 desta Lei Complementar, ou, na hiptese do 22-A deste artigo, seja
devido em valor fixo ao respectivo municpio;
III. sujeitas tributao em valor fixo ou que tenham sido objeto de iseno
ou reduo de ISS ou de ICMS na forma prevista nesta Lei Complementar;
IV. decorrentes da exportao para o exterior, inclusive as vendas realizadas
por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propsito especfico
prevista no art. 56 desta Lei Complementar;
V. sobre as quais o ISS seja devido a Municpio diverso do estabelecimento
prestador, quando ser recolhido no Simples Nacional. (BRASIL, 2006).

Perceba que as empresas devero segregar os valores de receitas para que sejam
aplicadas as alquotas correspondentes a cada atividade desempenhada. O contribuinte
dever considerar a receita bruta acumulada dos ltimos meses para o clculo do Simples
Nacional. Caso esteja no ano-calendrio do incio de suas atividades, os valores das receitas
acumuladas devem ser proporcionais aos meses de atividades daquele perodo.

7 Recolhimento
Os tributos devidos pelo Simples Nacional devem ser recolhidos at o ltimo dia til
da primeira quinzena do ms seguinte quele em que foi auferida a receita bruta. Esse
recolhimento deve ser feito no CNPJ do estabelecimento matriz e deve levar em considerao
as isenes ou redues na base de clculo do ICMS que so estabelecidas pelos estados ou
pelo Distrito Federal. Redues na base de clculo do ISS tambm podem ser estabelecidas
pelos municpios, mas devem estar previstas em legislao posterior a 1 de julho de 2007 e
serem vlidas para ME ou EPP optante pelo Simples Nacional.
Esses tributos sero pagos por meio de um documento nico de arrecadao em banco
integrante da rede arrecadadora do Simples Nacional.

8 Livro Caixa e Escriturao Contbil


Para fins fiscais, o contribuinte fica desobrigado da escriturao contbil. Basta que ele
escriture o livro caixa e o livro registro de inventrio, nos quais devem constar os estoques
existentes ao final de cada ano. Apesar de a legislao permitir que empresas tributadas
pelo Simples Nacional no mantenham a escriturao contbil, importante frisar que
as empresas devem manter a escriturao por diversos motivos. Por exemplo: o Cdigo
Comercial Brasileiro diz que a escriturao contbil completa serve de instrumento de prova
em juzo em casos de acertos de direitos dos scios, acionistas, seus herdeiros ou sucessores.
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11

Normas e Prticas Tributrias

Pelo livro caixa, contabilizada somente a movimentao financeira. No possvel


registrar as compras e vendas a prazo e emprstimos, portanto, no se tem uma viso dos
valores a pagar e a receber. Alm disso, o levantamento das demonstraes contbeis de
forma adequada reduz a insegurana e os prejuzos que podem ser acarretados pela falta
de registro dos direitos e obrigaes. A contabilidade organizada fundamental como
instrumento de tomada de decises.

9 Declarao nica e simplificada


As microempresas e empresas de pequeno porte devero apresentar anualmente, para
a Receita Federal, uma declarao nica e simplificada de informaes socioeconmicas e
fiscais, de acordo com o art. 25 da Lei Complementar n 123/2006. Para o fisco, essa declarao
representa uma confisso de dvida do contribuinte e torna-se um instrumento hbil para a
exigncia dos tributos e contribuies. Ela tambm evidencia situaes de inatividade, isto ,
empresas que no apresentem mutaes patrimoniais e atividades durante todo o ano.

10 Notas fiscais e crditos acumulados


As empresas optantes pelo Simples Nacional devero emitir os documentos fiscais
previstos na legislao tributria. Utilizando as Notas Fiscais modelo 1 ou 1-A ou, ainda, o
Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas, a empresa dever inutilizar os campos
destinados base de clculo e ao imposto destacado. Em campo destinado s informaes
complementares, a empresa dever citar:
Documento emitido por ME ou EPP Optante pelo Simples Nacional e no gera
direito a crdito fiscal de ICMS.
Se a operao for de substituio tributria, tambm dever constar:
Base de clculo do imposto prprio incidente e o valor do ICMS incidente.
Em empresas optantes pelo Simples Nacional, no h o crdito do ICMS. Portanto, esse
crdito tambm no pode ser transferido. Dessa forma, o saldo de crditos acumulados deve
ser estornado. importante destacar, tambm, que uma das mudanas trazidas pela Lei
Complementar 147/2014 determina que, a partir de 2015, as empresas tero dois limites de
enquadramento para o Simples Nacional: o de venda no mercado interno e o de exportao
de mercadorias e de servios para o exterior. As obrigaes acessrias estipuladas pela CGSN
para empresas optantes pelo Simples Nacional so: o PGDAS-D, que um aplicativo no qual
o contribuinte efetua os clculos dos tributos devidos e emite a guia de pagamento (DAS)
mensalmente; e a DEFIS, anualmente, que a Declarao de Informaes Socioeconmicas
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12

Normas e Prticas Tributrias

e Fiscais.

11 Excluso do Simples Nacional


Trs motivos podem fazer as microempresas e empresas de pequeno porte serem
excludas do Simples Nacional:
excluso por opo;
excluso por comunicao obrigatria;
excluso de ofcio (pelo fisco).
Quando no existe nenhuma situao de excluso obrigatria e o contribuinte deseja
deixar de ser optante pelo Simples Nacional, ocorre a excluso por opo. Ela deve ser
comunicada pela internet, por meio do Portal do Simples Nacional, a qualquer tempo. Porm,
ela ir produzir efeitos a partir de 1 de janeiro do ano-calendrio seguinte. Caso a solicitao
seja feita em janeiro, os efeitos se daro no mesmo ano.
A excluso por comunicao obrigatria ocorre quando a ME ou EPP est incorrendo
em alguma situao que impede a sua permanncia no Simples Nacional (OLIVEIRA et al.,
2014, p. 396). Se acontecer alguma situao de impedimento, o contribuinte tem a obrigao
de comunicar a sua excluso.
A excluso de ofcio se dar quando ocorrerem algum dos fatos citados no art. 29,
incisos I a XII, da Lei Complementar 123/2006. Em resumo, Oliveira et al. (2014, p. 396) nos
apresentam esses fatos:
Falta de comunicao de excluso obrigatria;
Falta de emisso de nota fiscal;
Omisso da folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes
previsto pela legislao previdenciria, trabalhista ou tributria, segurado
empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste servio;
Embarao fiscalizao (recusa a exibir livros, documentos, informaes sobre
bens e movimentao financeira);
Resistncia fiscalizao (negativa de acesso ao estabelecimento ou ao local de
atividades ou bens);
Constituio (da empresa) por interpostas pessoas;
Prtica reiterada de infrao;
Inaptido da empresa, na forma dos arts. 80 e 81 da Lei n 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, e alteraes posteriores;
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13

Normas e Prticas Tributrias


Comercializao de mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;
Falta de escriturao do livro-caixa ou no permitir a identificao da
movimentao financeira, inclusive bancria;
Despesas pagas superam 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos
no mesmo perodo, excludo o ano de incio de atividade;
Aquisies de mercadorias para comercializao ou industrializao, ressalvadas
hipteses justificadas de aumento de estoque, superior a 80% (oitenta por
cento) dos ingressos de recursos no mesmo perodo, excludo o ano de incio de
atividade.

A excluso de ofcio feita pelas administraes tributrias federal, estaduais ou do


Distrito Federal. Caso o contribuinte queira fazer uma impugnao contra a excluso do
Simples Nacional, esta dever ser protocolada na administrao tributria na qual foram
apontadas as irregularidades.

Consideraes finais
Nesta aula, estudamos aspectos relativos ao regime de tributao do Simples Nacional.
Entendemos que as empresas que podem se enquadrar nesse regime so as microempresas
e as empresas de pequeno porte. Entende-se por microempresa aquela que auferir receita
bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e por empresa de pequeno porte aquela que auferir
receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00.
A Lei Complementar n 123/2006, regulamenta esse assunto e traz tambm as tabelas
de alquotas que incidem sobre o faturamento das empresas que optam pelo Simples
Nacional. Essa lei teve diversas alteraes trazidas pela Lei Complementar n 147/2014, as
quais entraram em vigor a partir de 2015.
Estudamos o conceito de receita bruta no Simples e como funciona a opo por esse
regime. Esse um regime muito vantajoso para as empresas, porm, para saber se ele
exatamente o melhor, preciso analisar diversas variveis o nmero de empregados da
empresa, por exemplo. Com base em bons planejamentos, possvel avaliar os benefcios ou
no da adoo desse sistema em cada caso especfico.

Referncias
BRASIL. Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Dirio Oficial da Unio,
Braslia, DF, 10 jan. 2002. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
l10406.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.

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Normas e Prticas Tributrias

______. Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da


Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis n. 8.212 e 8.213,
ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do Trabalho CLT, aprovada pelo
Decreto-Lei n 5.452, de 1 de maio de 1943, da Lei n 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da
Lei Complementar n 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis n.9.317, de 5 de dezembro
de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 14 dez. 2006.
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/
leicp123.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei Complementar n 126, de 15 de janeiro de 2007. Dispe sobre a poltica de
resseguro, retrocesso e sua intermediao, as operaes de co-seguro, as contrataes de
seguro no exterior e as operaes em moeda estrangeira do setor securitrio; altera o DecretoLei no 73, de 21 de novembro de 1966, e a Lei no 8.031, de 12 de abril de 1990; e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 jan. 2007. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp126.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei Complementar n 128, de 19 de dezembro de 2008. Altera a Lei Complementar
n123, de 14 de dezembro de 2006 , altera as Leis n 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de
24 de julho de 1991, 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Cdigo Civil , 8.029, de 12 de abril de
1990, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 19 dez. 2008. Disponvel:
<http://www18.receita.fazenda.gov.br/legislacao/LeisComplementares/2008/leicp128.htm>.
Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei Complementar n 139, de 10 de novembro de 2011. Altera dispositivos da Lei
Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, e d outras providncias. Dirio Oficial da
Unio, Braslia, DF, 10 nov. 2011. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/
lcp139.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei Complementar n 147, de 7 de agosto de 2014. Altera a Lei Complementar no
123, de 14 de dezembro de 2006, e as Leis nos 5.889, de 8 de junho de 1973, 11.101, de 9
de fevereiro de 2005, 9.099, de 26 de setembro de 1995, 11.598, de 3 de dezembro de 2007,
8.934, de 18 de novembro de 1994, 10.406, de 10 de janeiro de 2002, e 8.666, de 21 de junho
de 1993; e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 7 ago. 2014. Disponvel
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp147.htm>. Acesso em: 2 mar. 2015.
______. Resoluo n 117, de 2 de dezembro de 2014. Altera as ResoluesCGSN n 3, de 28
de maio de 2007, que dispe sobre a composio da Secretaria-Executiva do Comit Gestor do
Simples Nacional CGSN/SE, e n 94, de 29 de novembro de 2011, que dispe sobre o Simples
Nacional e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 2 dez. 2014. Disponvel
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Resolucao/2014/CGSN/Resol117.htm>.
Acesso em: 2 mar. 2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as Respostas. So
Paulo: Atlas (e-book), 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 13
Incentivos fiscais

Objetivos Especficos
Identificar a existncia cada vez maior de excees tributao e identificar
onde h melhores oportunidades de investimento.

Temas
Introduo
1 Conceitos gerais acerca dos incentivos fiscais
2 Forma de apresentao das declaraes do imposto de renda das pessoas
jurdicas
3 Incentivos fiscais
Consideraes finais
Referncias

Professora

Rubia Carla Erthal

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
O objetivo desta aula apresentar como as pessoas jurdicas podem captar recursos
por meio de leis de incentivo e de iseno tributria. Para isso, abordaremos algumas formas
de incentivos fiscais para as doaes que podem ser feitas pelas empresas. Muitas vezes,
como nica opo de manter uma vida mais digna, algumas pessoas menos afortunadas
procuram por entidades filantrpicas que, por sua vez, so impulsionadas a ocupar espao
na soluo das desigualdades sociais devido s deficincias do poder pblico. Quase sempre,
essas entidades eram mantidas por igrejas e pela iniciativa privada, por meio de doaes e
incentivos do governo.
Porm, algumas leis surgiram com o intuito de incentivar as empresas a colaborarem
com tais instituies. o que chamamos de incentivos fiscais. As empresas investem e
colaboram com esse tipo de entidade, promovem a cultura e valorizam as suas marca, alm
de obterem reduo no recolhimento de impostos. Os incentivos fiscais, no Brasil, ainda so
muito limitados e boa parte dos filantropos ainda no os conhecem totalmente. As doaes
no tm custo para os contribuintes, porm, poucos tambm os conhecem e os realizam. Por
isso, esta aula visa apresentar e esclarecer aspectos relacionados a esse assunto, para que
possa ser adotado e divulgado aos empresrios e demais interessados.

1 Conceitos gerais acerca dos incentivos fiscais


Com o objetivo de destinar uma parte da arrecadao do Imposto de Renda para
atividades que precisam do apoio federal para seu desenvolvimento, o governo concede
incentivos fiscais s empresas por meio de legislao especfica. preciso que voc entenda
que incentivo fiscal no o mesmo que doao. Veja a diferena, de acordo com Oliveira et
al. (2014, p. 401):
Incentivo fiscal: renncia total ou parcial de receita fiscal do Governo em favor de
entidades pblicas ou privadas com objetivo de gerao de benefcios sociais e
econmicos.
Doaes: transferncias gratuitas, em carter definitivo, de recursos financeiros
ou do direito de propriedade de bens, com finalidade de custeio, investimento e
imobilizaes.

Podemos citar como exemplos de incentivos fiscais o Fundo da Criana e do Adolescente, o


Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT), o Programa de Desenvolvimento Tecnolgico
Industrial (PDTI), o Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Agropecurio (PDTA), Atividade
Audiovisual, Atividade Cultural ou Artstica, Atividade de Carter Desportivo, FINAM e FINOR.

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No Brasil, os incentivos fiscais para as doaes so muito limitados e vm


sendo reduzidos nos ltimos anos (OLIVEIRA et al., 2014, p. 401).

Os incentivos fiscais recaem somente sobre a alquota de 15% do Imposto de Renda.


Ela no alcana o adicional de 10% nem a contribuio social sobre o lucro. Diversas leis
regulamentam os incentivos fiscais, os quais esto distribudos em diversos artigos do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).

2 Forma de apresentao das declaraes do imposto de


renda das pessoas jurdicas
As dedues referentes aos incentivos fiscais so permitidas somente para os
contribuintes pessoas jurdicas que optem pelo Lucro Real. Por isso, antes de apresentarmos as
modalidades de benefcios fiscais, mostraremos, resumidamente, as formas de apresentao
das declaraes para ajuste anual do imposto de renda.

2.1 Declarao de ajuste anual pelo lucro real


Para determinar a parcela do lucro que ser destinada ao governo, uma das formas de
apurao o Lucro Real. Lucro Real o lucro lquido do perodo, apurado pela Contabilidade,
com a observncia dos princpios fundamentais e normas oficiais de contabilidade (OLIVEIRA
et al., 2014, p. 402). Dessa forma, de acordo com o lucro apurado nos demonstrativos
contbeis, a empresa ir calcular o valor do imposto de renda e da contribuio social a pagar.

Pela forma de triturao pelo Lucro Real, possvel fazer uso dos benefcios
dos incentivos fiscais.

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Aps apurar o lucro, ele deve ser ajustado pelas adies, excluses ou prescries que o
Regulamento do Imposto de Renda autoriza. Esse ajuste deve ser feito no Livro de Apurao
do Lucro Real (Lalur).
Com base na escriturao contbil das empresas e aps sofrer os ajustes de adies e
excluses, o Lucro Real apurado. Para isso, necessrio que a contabilidade siga um conjunto
de procedimentos, tais como observncia dos princpios de contabilidade, constituio
de provises necessrias, escriturao contbil completa, escriturao de livros fiscais e
contbeis (Razo Contbil, Lalur, Registro de Inventrio, Registro das Entradas e Sadas de
Mercadorias, Registro de Apurao do ICMS e do IPI, Registro de Prestao de Servios etc.)
e preparao das demonstraes contbeis.
As empresas obrigadas a optar pelo Lucro Real so aquelas que tiverem receita bruta
anual superior a R$ 78.000.000,00. Alm disso, outras situaes podem concorrer para essa
opo:
cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e
investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidora de ttulos e valores mobilirios, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados
e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos
iseno ou reduo do imposto;
que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal peloregime
de estimativa, na forma do art. 2 daLei 9.430/1996;
que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao
de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
que explorem as atividades desecuritizao decrditos imobilirios, financeiros e do
agronegcio.

2.2 Declarao de ajuste anual pelo lucro presumido


Alm do Lucro Real, temos tambm o regime do Lucro Presumido para a apurao do
imposto de renda e da contribuio social. Essa uma forma um pouco mais simplificada
do que o Lucro Real, visto que o imposto calculado sobre as receitas das empresa em
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determinado perodo. Esse regime poder ser adotado por determinados tipos de empresas
e firmas individuais.
Nesse regime, o lucro presumido, como o prprio nome diz, com base em um percentual
determinado pela legislao. Para fins fiscais, as empresas que optarem pelo lucro presumido
no precisaro manter a escriturao contbil, basta que escriturem o livro caixa dentro das
formalidades fiscais.
As empresas tributadas pelo Lucro Presumido no gozam de qualquer benefcio em
decorrncia dos incentivos fiscais, visto que esse benefcio somente para as pessoas jurdicas
tributadas pelo Lucro Real. Portanto, as empresas esto livres para fazerem doaes, mas
empresas tributadas com base no Lucro Presumido no tero qualquer abatimento em seus
tributos em funo dessas doaes. As empresas que podem optar pelo Lucro Presumido so
aquelas que no esto obrigadas opo pelo Lucro Real.

3 Incentivos fiscais
Estudaremos, a seguir, o funcionamento e o controle contbil de cada incentivo fiscal,
para entendermos melhor como utilizar cada um deles, qual o retorno que proporcionam e
qual a reduo que pode ser obtida no imposto de renda devido pelas empresas. Porm,
preciso estar atento, pois algumas empresas no podem fazer uso desses incentivos. Quem
determina isso o artigo 614, do Regulamento do Imposto de Renda:
Art. 614 No podem se beneficiar da deduo dos incentivos de que trata este
Captulo:
I-as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido;
II-as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro arbitrado;
III-as empresas instaladas em Zona de Processamento de Exportao-ZPE;
IV-as microempresas-ME e empresas de pequeno porte-EPP, optantes pelo SIMPLES;
V- as empresas referidas no 2 do art. 541, relativamente parcela do lucro
inflacionrio tributada alquota de seis por cento;
VI-as pessoas jurdicas com registro no Cadastro Informativo de crditos no quitados
do setor pblico federalCADIN. (BRASIL, 1999).

3.1 Doaes para incentivos culturais, s instituies de ensino e


pesquisa e s instituies civis legalmente constitudas sem fins
lucrativos
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A Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em 2, estabelece a possibilidade da


deduo das dedues no clculo do Imposto de Renda das pessoas jurdicas. Ela cita que
podem ser deduzidas as doaes estabelecidas na Lei n 8.313, de 23 de dezembro de 1991.
A Lei n 8.313, de 23/dez/91, ficou conhecida como a Lei Rouanet, homenagem ao Ministro
da Cultura da poca, Srgio Paulo Rouanet (PGAS, 2011, p. 489). Nessa lei, os incentivos
fiscais das atividades culturais ou artsticas foram tratadas. A Lei n 9.874, de 23 de novembro
de 1999, deu nova redao a diversos artigos da Lei 8.313/91.

Por que os incentivos fiscais so concedidos somente empresas tributadas


pelo Lucro Real?

Na atividade cultural, existem dois tipos de incentivos que podem ser concedidos: o
tradicionalmente conhecido como Lei Rouanet e o incentivo a atividades especficas. Essas
atividades especficas so reas que necessitavam de maior apoio por parte do Ministrio
da Cultura. A deduo do incentivo tradicional e de atividades especficas limitada a 4% do
imposto de renda devido, alquota bsica.
Os incentivos a atividades especficas est definido no art. 18 da Lei Rouanet. Nesse tipo
de incentivo, esto enquadradas as seguintes atividades (Art. 18, 3, Lei 8.313/91) :
a)artes cnicas;
b)livros de valor artstico, literrio ou humanstico;
c)msica erudita ou instrumental;
d)exposies de artes visuais;
e) doaes de acervos para bibliotecas pblicas, museus, arquivos pblicos e
cinematecas, bem como treinamento de pessoal e aquisio de equipamentos para a
manuteno desses acervos;
f)produo de obras cinematogrficas e videofonogrficas de curta e mdia metragem
e preservao e difuso do acervo audiovisual; e
g)preservao do patrimnio cultural material e imaterial.
h) construo e manuteno de salas de cinema e teatro, que podero funcionar
tambm como centros culturais comunitrios, em Municpios com menos de 100.000
(cem mil) habitantes. (BRASIL, 1991).
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No limite mximo de 4%, esses incentivos so deduzidos integralmente do imposto de


renda (alquota bsica).
O incentivo fiscal tradicional, definido no art. 25 da Lei Rouanet, engloba outras atividades
no definidas na Lei 9.874/99. A deduo tambm limitada a 4% do valor da alquota bsica,
mas, nesse caso, sero deduzidos 40% das doaes e 30% nos patrocnios. A despesa ser
dedutvel nas bases de Imposto de Renda e Contribuio Social.

Conhea mais sobre benefcios fiscais no link disponvel na midiateca.

Para um melhor entendimento, segue um exemplo (PGAS, 2011): suponha que


uma empresa tenha obtido um lucro de R$ 1.020.000,00 antes do Imposto de Renda e da
Contribuio Social. Considerando um patrocnio para uma escola de samba no valor de R$
20.000,00, cujo enredo foi enquadrado na Lei Rouanet, podemos fazer a seguinte comparao:
Tabela 1 Apurao do IR devido

Sem cultura
Lucro antes do IR + CSLL

Com cultura

R$ 1.020.000,00

R$ 1.000.000,00

CSLL Alquota de 9%

R$ 91.800,00

R$ 90.000,00

IR Alquota de 15%

R$ 153.000,00

R$ 150.000,00

IR Adicional de 10%

R$ 78.000,00

R$ 76.000,00

R$ 0,00

(R$ 6.000,00)

R$ 322.800,00

R$ 310.000,00

(-) Incentivo Fiscal


Total de IR + CSLL devido

Economia de IR
e CSLL obtida
com incentivo
cultura

R$ 12.800,00

Fonte: Pgas (2011, p. 490).

Na Tabela 1, podemos verificar um comparativo dos valores a pagar de impostos, com o


patrocnio e sem ele. Acompanhe: se a empresa no fizer o patrocnio de R$ 20.000,00, ter
um lucro de R$ 1.020.000,00. Aplicando as alquotas dos impostos, teremos R$ 322.800,00
a pagar. Mas, se ela fizer o patrocnio, seu lucro diminui em R$ 20.000,00. Alm disso, podese aplicar o incentivo fiscal de 30% do valor do patrocnio. Logo, R$ 20.000,00 x 30% = R$
6.000,00, que ser deduzido diretamente do imposto devido. Assim, com o patrocnio, a
empresa ter R$ 310.000,00 de Imposto de Renda e Contribuio Social a pagar, representando
uma economia de R$ 12.800,00.

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Normas e Prticas Tributrias

Ou seja, a empresa teve uma reduo de R$ 12.800,00 de impostos contra uma despesa
de R$ 20.000,00 para o patrocnio. Esse patrocnio representou uma despesa dedutvel nas
bases de Imposto de Renda e Contribuio Social, logo, tambm houve uma reduo de R$
1.800,00 na Contribuio Social (R$ 91.800,00 R$ 90.000,00) e de R$ 5.000,00 no Imposto
de Renda (R$ 153.000,00 R$ 150.000,00 = R$ 3.000,00 e R$ 78.000,00 R$ 76.000,00 =
R$ 2.000,00). Dessa forma, podemos concluir que a empresa investiu R$ 20.000,00 e obteve
reduo de R$ 12.800,00 nos tributos, sendo que ela colocou R$ 7.200,00 de recursos prprios
(R$ 20.000,00 R$ 12.800,00).
Em outras palavras, os incentivos da Lei Rouanet representam um retorno de at 64%
do valor investido em patrocnios, obtido por 25% de Imposto de Renda, 9% de Contribuio
Social (pela dedutibilidade da despesa), mais 30% de reduo direta no Imposto de Renda.
No nosso exemplo, foi o que aconteceu: R$ 20.000,00 x 64% = R$ 12.800,00. No caso das
doaes, o retorno chega a 74%, sendo 34% de Imposto de Renda e Contribuio Social, mais
40% de reduo direta no Imposto de Renda devido. Lembrando que, nesse tipo de incentivo,
a empresa contribui com uma parte por meio de recursos prprios.
O limite conjunto dos incentivos atividade audiovisual e cultural ou artstico de 4%
do IR devido, alquota bsica (PGAS, 2011, p. 491). A empresa deve avaliar com cautela a
melhor rea a ser investida, pois uma rea que apresenta menor retorno diretamente pode
proporcionar melhores resultados indiretamente e ser mais atraente para a empresa.
O 2 da Lei n 9.249/95 estabelece que tambm podero ser deduzidas as seguintes
doaes:
I [...];
II- as efetuadas s instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada
por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da
Constituio Federal, at o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes
de computada a sua deduo e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doaes, at o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa
jurdica, antes de computada a sua deduo, efetuadas a entidades civis, legalmente
constitudas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem servios gratuitos em benefcio
de empregados da pessoa jurdica doadora, e respectivos dependentes, ou em
benefcio da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doaes, quando em dinheiro, sero feitas mediante crdito em conta
corrente bancria diretamente em nome da entidade beneficiria;
b) a pessoa jurdica doadora manter em arquivo, disposio da fiscalizao,
declarao, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal,
fornecida pela entidade beneficiria, em que esta se compromete a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realizao de seus objetivos sociais,
com identificao da pessoa fsica responsvel pelo seu cumprimento, e a no
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distribuir lucros, bonificaes ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiria dever ser reconhecida de utilidade pblica por
ato formal de rgo competente da Unio. (BRASIL, 1995).

Para as empresas que apuram o IR e a CSLL pelo Lucro Real e efetuam doaes s
entidades sem fins lucrativos enquadradas nas condies da Lei 9.249/95, o nico benefcio
fiscal que elas podem deduzir esse valor como despesa operacional. Ou seja, essa doao
no contabilizada como deduo direta do Imposto de Renda, mas sim como despesa
operacional na pessoa jurdica.

3.2 Fundo da criana e do adolescente


A Lei n 8.069, de 13 de julho de 1990, dispe sobre o Estatuto da Criana e do Adolescente.
De acordo com o art. 260 dessa lei, as doaes efetuadas para os fundos federais, distrital,
estaduais e municipais de Direitos da Criana e dos Adolescentes podero ser deduzidas
do Imposto de Renda das pessoas jurdicas. Essa deduo poder alcanar 1% do valor do
Imposto de Renda, alquota bsica.
O valor da doao deve ser adicionado nas bases do IR e da CSLL, independentemente
da parcela incentivada (PGAS, 2011, p. 481). Isso quer dizer que o valor da doao ser
adicionado ao lucro real para evitar que a despesas seja deduzida duas vezes, visto que ela j
reduz o valor do imposto de renda no limite de 1%.
Por exemplo: suponha que uma empresa tenha lucro real de R$ 120.000,00 e pague
imposto de renda de R$ 18.000,00 (alquota de 15%). Se ela fizer uma doao de R$ 180,00,
esse valor ser reduzido do imposto de renda devido. Nesse caso, o imposto de renda passar
a ser: R$ 18.000,00 R$ 180,00 = R$ 17.820,00. A despesa de R$ 180,00 no ser deduzida
nas bases de imposto de renda e contribuio social. Se a doao for de R$ 150,00, somente
esse valor ser reduzido do imposto de renda. Mas, se a doao for de R$ 200,00, somente
R$ 180,00 (1% do IR) ser deduzido do IR devido. Os R$ 200,00 sero adicionados s bases
fiscais, o que quer dizer que a empresa entra com R$ 20,00 de recursos prprios para o fundo
da criana e do adolescente.

3.3 Programa de alimentao ao trabalhador


As empresas que adotam o Programa de Alimentao ao Trabalhador (PAT) para
fornecerem alimentao aos seus empregados podem deduzir diretamente em seu imposto
de renda parte do valor pago a ttulo de despesas de alimentao. Esse incentivo foi institudo
em 1976 e seu tratamento fiscal est consolidado no Regulamento do Imposto de Renda, nos
artigos 581 a 589.
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Para utilizao do incentivo, a empresa deve ser cadastrada no PAT, cujo programa
pertence ao Ministrio do Trabalho (PGAS, 2011, p. 481). Geralmente, o departamento
pessoal das empresas efetua os trmites burocrticos para esse cadastramento. As refeies
pagas pela empresa a seus funcionrios e contratados em servios temporrios iro compor
a despesa com PAT.
Caso as refeies sejam feitas na prpria empresa, todos os custos diretos e exclusivos
do servio de alimentao sero admitidos como despesas de custeio. Por exemplo: matriaprima, mo de obra, encargos decorrentes de salrios e gastos de energia diretamente
relacionados ao preparo e distribuio das refeies.
Toda a despesa com refeies deduzida integralmente das bases de imposto de renda e
contribuio social. Isso independe do valor que a empresa paga para cada funcionrio, pois
no cabe ao fisco analisar o valor despendido com alimentao. Porm, recomendvel que
o valor pago seja compatvel com a necessidade de alimentao do trabalhador durante o
horrio de trabalho. Todos os funcionrios da empresa podem fazer parte do benefcio, mas
especialmente aqueles que ganham at cinco salrios mnimos devem ser atendidos. Para
que a despesa com alimentao seja dedutvel, no necessrio o registro no PAT, vinculado
ao Ministrio do Trabalho.
At seis meses aps a resciso do contrato de trabalho, a empresa ainda pode conceder o
benefcio do vale-refeio ou refeio prpria. Alm disso, esse benefcio pode ser estendido
caso o funcionrio esteja com seu contrato suspenso para participar de curso ou programa de
qualificao. Porm, essa extenso limitada ao perodo de cinco meses.
Mas, para que serve o registro no PAT ento? Alm de deduzir integralmente a despesa
com alimentao das bases do IR e CSLL, se a empresa tiver o registro no PAT, poder deduzir
uma parte dela diretamente do imposto de renda devido. Porm, algumas regras devem ser
obedecidas. O valor incentivado, ou seja, a ser deduzido do IR devido, ser obtido por:

Nmero de refeies fornecidas x (R$ 1,99 x 15%)


ou
15% da Despesa com alimentao.
Dos dois, o menor

A maioria das empresas paga mais de R$ 1,99 por refeio, portanto, o limite de 15%
da despesa com alimentao raramente utilizado. Cabe lembrar que esse benefcio fica
limitado a 4% do imposto de renda (alquota bsica de 15%).

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3.4 PDTI e PDTA


Empresas industriais e agropecurias podem executar o Programa de Desenvolvimento
Tecnolgico Industrial (PDTI) ou o Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Agropecurio
(PDTA). Os seguintes incentivos fiscais so concedidos a empresas que adotarem estes
programas (PGAS, 2011, p. 483):
1. Deduo, at o limite de 4% do IR devido (alquota bsica), do valor equivalente
aplicao da alquota vigente (15%) sobre as despesas em atividades de pesquisa e
de desenvolvimento tecnolgico industrial ou agropecurio, inclusive pagamentos a
terceiros.

Em conjunto com o PAT, este benefcio tem o limite de 4% do Imposto de Renda devido.
Caso no possa ser aproveitado no ano em funo desse limite, poder ser aproveitado nos
dois anos subsequentes.
2. Depreciao acelerada, calculada pela aplicao da taxa de depreciao usualmente
admitida, multiplicada por dois, sem prejuzo da depreciao normal. (PGAS, 2011,
p. 483).

A depreciao acelerada poder ser utilizada para mquinas, equipamentos, aparelhos e


instrumentos destinados atividades de pesquisa e desenvolvimento tecnolgico industrial
ou agropecurio. Na contabilidade, a depreciao continua sendo registrada normalmente. Na
apurao do lucro tributvel, o valor da depreciao acelerada aparece como uma excluso.
Assim, caracteriza-se como uma diferena temporria, pois, a partir da segunda metade da
vida til do bem, ela deve ser adicionada por j ter sido deduzida antecipadamente.
3. Amortizao acelerada, mediante deduo como custo ou despesa operacional, no
perodo de apurao em que forem efetuados, dos dispndios relativos aquisio
de bens intangveis vinculados atividade principal e classificados no ativo diferido
do beneficirio.
4. Crdito de 20% (at 31/dez/2007. A partir de 2008 cair para 10%) do imposto
retido na fonte incidente sobre os valores remetidos e creditados a beneficirios
residentes ou domiciliados no exterior, a ttulo de royalties, de assistncia tcnica
ou cientfica e de servios especializados, previstos em contratos de transferncia de
tecnologia, averbados nos termos do Cdigo de Propriedade Industrial.
5. Deduo pelas empresas industriais ou agropecurias de tecnologia de ponta ou de
bens de capital no-seriados, como despesa operacional, da soma dos pagamentos em
moeda nacional ou estrangeira, efetuados a ttulo de roulaties, de assistncia tcnica
ou cientfica, at o limite de 10% da receita lquida das vendas de bens produzidos
com a aplicao da tecnologia objeto desses pagamentos, desde que o PDTI ou o PDTA
esteja vinculado averbao de contrato de transferncia de tecnologia, nos termos
do Cdigo de Propriedade Industrial. (PGAS, 2011, p. 483).

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Conforme pode-se verificar, so vrios os incentivos fiscais concedidos para as empresas


que adotam o PDTI ou o PDTA. Porm, cada incentivo possui suas regras que precisam ser
observadas e seguidas.

3.5 Incentivo ao esporte


Um incentivo fiscal para fomentar as atividades desportivas foi criado pela Lei n
11.438/06, com alteraes da Lei n 11.472/07. O valor pago a ttulo de doao ou patrocnio
para projetos esportivos ou paradesportivos aprovados pelo Ministrio do Esporte podero
ser deduzidos diretamente do IR devido, alquota bsica, at o ano de 2015. Essa deduo
est limitada a 1% do IR devido.
A despesa com o patrocnio ou a doao no ser dedutvel nas bases do IR e da CSLL,
dando ao incentivo para as atividades desportivas o mesmo tratamento fiscal que dado ao
Fundo da Criana e do Adolescente (PGAS, 2011, p. 491). Ou seja, essa despesa representar
uma adio ao lucro tributvel.
A ttulo de incentivos fiscais, o total que pode ser deduzido do IR pode chegar a 10%,
sendo 4% para o PAT ou PDTI, PDTA, 4% para incentivos a atividade cultural, 1% para o esporte
e 1% para as doaes do Fundo da Criana e do Adolescente.

Consideraes finais
Nesta aula, apresentamos os principais incentivos fiscais que podem ser utilizados para a
reduo do imposto de renda. Conhecemos os incentivos existentes e seus limites individuais
e coletivos e aprendemos como as empresas podem utilizar os incentivos fiscais como forma
de planejamento tributrio, reduzindo os encargos tributrios em algumas situaes, de
forma direta e, em outras, de forma indireta.
Foram abordados temas como o Programa de Alimentao ao Trabalhador (PAT), Fundo
da Criana e do Adolescente, PDTI e PDTA, Atividades culturais ou artsticas e Incentivo ao
esporte. Para um melhor entendimento, foi apresentado um exemplo do IR devido em uma
empresa que efetuou um patrocnio para uma escola de samba, enquadrado na Lei Rouanet.

Referncias
BRASIL. Lei n 8.069, de 13 de julho de 1990. Dispe sobre o Estatuto da Criana e
do Adolescente e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 13 jul. 1990.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8069.htm>. Acesso em: 6 jan.
2015.

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______. Lei n 8.313, de 23 de dezembro de 1991. Restabelece princpios da Lei n 7.505,


de 2 de julho de 1986, institui o Programa Nacional de Apoio Cultura (Pronac) e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 23 dez. 1991. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8313cons.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de
renda das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1995. Disponvel em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei924995.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei n 9.874, de 23 de novembro de 1999. Altera dispositivos da Lei no8.313,
de 23 de dezembro de 1991, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF,
23 nov. 1999. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9874.htm>. Acesso
em: 6 jan. 2015.
______. Lei n 11.438, de 29 de dezembro de 2006. Dispe sobre incentivos e benefcios
para fomentar as atividades de carter desportivo e d outras providncias. Dirio Oficial
da Unio, Braslia, DF, 29 dez. 2006. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
ato2004-2006/2006/lei/l11438.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
______. Lei n 11.472, de 2 de maio de 2007. Altera e acresce dispositivos Lei no11.438,
de 29 de dezembro de 2006, que dispe sobre incentivos e benefcios para fomentar as
atividades de carter desportivo. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 2 maio. 2007. Disponvel
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11472.htm>. Acesso
em: 6 jan. 2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as
respostas. So Paulo: Atlas (e-book), 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das
leis 11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 2011.

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Aula 14
Anlise das normas e clculo dos juros sobre o capital prprio

Objetivos Especficos
Compreender como se pode contabilizar os juros sobre o capital prprio,
bem como entender de que forma ele tributado.

Temas
Introduo
1 Custo de oportunidade do capital prprio
2 Juros sobre o capital prprio
3 Deliberao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para as empresas de
capital aberto
4 Juros sobre capital prprio como instrumento de planejamento tributrio
Consideraes finais
Referncias

Professora

Rubia Carla Erthal

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Introduo
Os juros sobre o capital prprio so uma tima alternativa de planejamento tributrio.
Eles representam a remunerao do capital empregado na empresa e, por eles, pode-se
analisar a rentabilidade dos investimento, pois possvel identificar a remunerao do capital
investido e do risco assumido pelos investidores nas organizaes. Nesta aula, vamos explicar
o funcionamento prtico dos juros sobre o capital prprio, compreendendo as diferenas
entre a remunerao do capital prprio instituda no Brasil com fins fiscais e o conceito de
custo de oportunidade.
Todo o valor investido em uma empresa gera perspectivas de retorno para os investidores.
Por isso, a empresa tem obrigaes com os scios ou quotistas. Em dezembro de 1995, a
correo monetria de balanos foi extinta e os direitos dos scios deixaram de ser corrigidos.
Por isso, em janeiro de 1996, a empresa adquiriu o direito de remunerar seus scios sob a
forma de remunerao do capital prprio. Esse pagamento pode ser deduzido como despesa
financeira para apurao do lucro real. Esses e outros detalhes sero apresentados nesta aula.

1 Custo de oportunidade do capital prprio


O custo de oportunidade representa quanto poderia ser ganho se fosse feito outro
investimento ao invs do que est sendo feito. Por exemplo, voc est agora lendo e estudando
este material. Para fazer isso, voc certamente deixou de fazer outras atividades. Voc est
tendo o benefcio de adquirir conhecimentos ao estudar o material, mas certamente est
tendo o custo de abrir mo de outras atividades esse o custo de oportunidade.
Em uma empresa, o grande problema relacionado a esse assunto que a contabilidade
no registra o custo de oportunidade do capital dos scios investido na organizao, ou seja,
os rendimentos que eles obteriam caso aplicassem em outro investimento. Assim, quando a
empresa apura sua demonstrao de resultados, ali s aparecem os custos relativos ao capital
de terceiros, como despesas financeiras. Se o custo de oportunidade fosse contabilizado, a
empresa teria um resultado mais correto, ou seja, um lucro mais econmico.
O raciocnio que, se o capital de terceiros remunerado, o capital prprio tambm
deveria ser, tendo um custo especfico (PGAS, 2011, p. 699). Por isso, as empresas preferem
trabalhar com capital de terceiros, visto que as despesas para a obteno desses recursos
podem ser abatidas da base fiscal.

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Os juros sobre capital prprio so calculados sobre as contas do patrimnio


lquido.

Economicamente falando, para mensurar corretamente o resultado econmico e contbil,


todos os fatores produtivos precisam ser remunerados, inclusive se forem de propriedade
dos scios. Veja este exemplo (OLIVEIRA et al., 2014): suponha que um empresrio deseja
abrir um escritrio de contabilidade e, para isso, ir utilizar um imvel de sua propriedade.
Como o imvel prprio, a empresa no ter gastos com aluguel para com a pessoa fsica.
Porm, caso a contabilidade registrasse o custo de oportunidade, deveria lanar tambm o
valor do aluguel que o scio obteria caso alugasse o imvel para outra pessoa.
Os procedimentos contbeis utilizados atualmente no registram o custo de
oportunidade. A contabilidade ainda no est desenvolvida o suficiente para incorporar em
seus procedimentos o correto tratamento quanto a tais custos de oportunidade (OLIVEIRA et
al., 2014, p. 279). Algumas pesquisas j esto sendo desenvolvidas nesse sentido, com o intuito
de aperfeioar esses procedimentos. Em cursos de mestrado e doutorado da Universidade de
So Paulo, discutido o conceito de Gecon (Gesto Econmica). Nessa discusso, aborda-se
o conceito de custo econmico, que equivale ao conceito do custo de oportunidade.

2 Juros sobre o capital prprio


O conceito de custo de oportunidade vlido no que diz respeito s fontes de captao
de capital para as empresas. Acompanhe este exemplo (OLIVEIRA et al., 2014): uma empresa
pode adquirir um conjunto de equipamentos para a expanso da fbrica, vista, por R$
3.000.000,00, sendo utilizado parte de seu capital prprio. Se a empresa no tivesse recursos
prprios, esses mesmos equipamentos seria adquiridos por R$ 3.150.000,00 para pagamento
em 60 dias, sendo que estariam inclusos 5% para os encargos financeiros.
Com esse exemplo bastante simples, possvel perceber que seria lgico e coerente o
registro do custo do capital prprio no valor de R$ 150.000,00.

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Somente as empresas tributadas pelo lucro real podem fazer uso do


instrumento dos juros sobre capital prprio.

Os juros sobre capital prprio JCP foram introduzidos atravs da Lei n 9.249/95 (art.
9), representando uma despesa com a remunerao de scios e acionistas, considerada
dedutvel para base do imposto de renda, no sendo dedutvel na base da contribuio social
(PGAS, 2011, p. 699.) A partir dessa lei, as empresas passaram a contabilizar os custos de
oportunidade. Em 1997, houve outro avano nessa matria, quando os juros sobre capital
prprio passaram a ser dedutveis tambm para a apurao da base de clculo da contribuio
social.
O patrimnio lquido a base de clculo dos juros sobre o capital prprio. A Lei 6.404/76
diz que o patrimnio lquido dividido em:
Capital social;
Reservas de capital;
Reservas de lucros;
Ajustes de Avaliao Patrimonial; e
Prejuzos acumulados.
O Regulamento do Imposto de Renda, em seu art. 347, determina:
4 Para fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, no ser considerado
o valor de reserva de reavaliao de bens ou direitos da pessoa jurdica, exceto se
esta for adicionada na determinao da base de clculo do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro lquido (BRASIL, 2014).

Isso quer dizer que, para determinar o valor dos juros sobre o capital prprio, caso a
empresa possua reserva de reavaliao, esta no deve compor a sua base de clculo isso
deve acontecer somente quando ela for realizada, ou seja, quando seu saldo for transferido
para lucros ou quando for adicionada na determinao do lucro real e da contribuio social.
As parcelas no realizadas da reserva de reavaliao que foi constituda como contrapartida
do aumento do valor de bens do Ativo Imobilizado que tenham sido capitalizadas tambm
no devem compor a base de clculo dos juros sobre capital prprio.
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2.1 Procedimento para clculo


Os juros sobre capital prprio devem ser registrados como despesas financeiras. Eles so
calculados sobre as contas do patrimnio lquido e esto limitados variao pro rata die da
Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). Devido ao fato de o clculo ser pro rata die, todas as
modificaes que ocorrerem no patrimnio lquido durante o exerccio devero ser
consideradas na base de clculo.

Por que a utilizao do instrumento de juros sobre o capital prprio pode


ser uma excelente forma de planejamento tributrio?

As reservas de reavaliao no sero consideradas na base de clculo, a menos que


elas sejam adicionadas na determinao da base de clculo do lucro tributvel. O lucro real
anual (do prprio perodo base) no ser includo na base de clculo dos juros sobre o capital
prprio. Por exemplo, o lucro apurado no exerccio encerrado em 31/12/X1 ir compor a base
de clculo dos juros sobre o capital prprio somente a partir do ano calendrio seguinte.
Caso a empresa opte pelo lucro real e faa a apurao trimestral, o lucro apurado em cada
trimestre, aps a deduo do imposto de renda, poder compor a base de clculo. Caso a
empresa tenha apurado prejuzo, esse valor dever ser deduzido na determinao da base
de clculo dos juros.

2.2 Limites para a dedutibilidade


Poder ser tratado como despesa financeira, para fins de dedutibilidade da base de
clculo do imposto de renda e da contribuio social, o valor dos juros pagos ou creditados
sobre o capital prprio. Porm, essa dedutibilidade no pode exceder os limites a seguir,
sendo que o contribuinte poder optar pelo maior dos dois:
a. 50% do lucro lquido correspondente ao perodo-base do pagamento ou crdito dos
juros antes da despesa de Imposto de Renda e da deduo dos referidos juros; ou
b. 50% dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros.
Vamos apresentar alguns exemplos (OLIVEIRA et al., 2014), para um melhor entendimento:
a. Uma empresa teve lucros acumulados e reservas de lucros no valor de R$ 1.000.000,00.
Antes da despesa com imposto de renda e da deduo dos juros sobre o capital
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prprio, essa empresa teve lucro contbil de R$ 300.000,00 no perodo-base. O limite


que ser deduzido da base de clculo do imposto de renda e contribuio social ser
de R$ 500.000,00, que correspondem a 50% dos saldos de lucros acumulados e
reservas de lucros. Isso porque esse valor maior do que 50% de R$ 300.000,00, que
igual a R$ 150.000,00.
b. Determinada empresa apresentou lucros acumulados e reservas de lucros no valor
de R$ 700.000,00 e obteve lucro contbil (antes do IR e da deduo dos juros) de R$
800.000,00 no perodo-base. Neste caso, o limite para a deduo ser 50% do lucro
contbil, ou seja, R$ 400.000,00, que maior do que 50% dos lucros acumulados e
reservas de lucros.
c. A empresa teve lucros acumulados e reservas de lucros no valor de R$ 200.000,00
e obteve prejuzo contbil de R$ 150.000,00 no perodo-base. Aqui, o limite para
a deduo dos juros ser de R$ 100.000,00, que correspondem a 50% dos lucros
acumulados e reservas de lucros de R$ 200.000,00.
d. Uma empresa no possui saldos de lucros acumulados e reservas de lucros, mas ela
obteve lucro contbil, antes do imposto de renda e da deduo dos juros, no perodobase, de R$ 60.000,00. Nesta situao, o limite para a deduo ser 50% do lucro
contbil, ou seja, R$ 30.000,00.
e. Caso a empresa no possua lucros acumulados e reservas de lucros e tenha apurado
prejuzo contbil no perodo, no poder contabilizar a deduzir nenhum valor da base
de clculo do resultado tributvel ou para acrscimo do prejuzo fiscal.

Para saber mais sobre juros sobre capital prprio, acesse o link disponvel
na midiateca.

2.3 Clculo e contabilizao em empresa que paga ou credita Juros


sobre o Capital Prprio
Para a explicao de clculo e contabilizao dos juros sobre capital prprio,
apresentaremos um exemplo prtico (OLIVEIRA et al., 2014): uma empresa possui o seu
patrimnio lquido do ano de 20X1 composto, em mdia, da seguinte forma:

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Tabela 1 - Composio do Patrimnio Lquido

Capital Social Integralizado

R$ 3.400.000,00

Reservas de Capital

R$ 400.000,00

Reservas de Reavaliao

R$ 800.000,00

Lucros Acumulados

R$ 1.200.000,00

Total do Patrimnio Lquido

R$ 5.800.000,00
Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 281).

A Tabela 1 apresenta as contas que compem o patrimnio lquido e seus respectivos


saldos. importante frisar que a Reserva de Reavaliao foi extinta pela Lei n 11.941/09.
Porm, a apresentamos neste exemplo, pois foi facultado s empresas que a possuam a sua
manuteno at a total realizao dos bens reavaliados. A conta de Lucros Acumulados no
pode ser mantida pelas Sociedades por Aes, mas as sociedades limitadas podem.
Considere ainda as seguintes informaes: a empresa obteve um lucro contbil, antes da
despesa de Imposto de Renda e da deduo dos juros sobre capital prprio, de R$ 900.000,00
no exerccio de 20X1. As Reservas de Reavaliao no foram adicionadas na determinao da
base de clculo do lucro tributvel. A Taxa de Juros de Longo Prazo foi de 15%.
Logo, a base de clculo dos Juros sobre Capital Prprio de R$ 5.800.000,00 R$
800.000,00 = R$ 5.000.000,00. Isso corresponde ao total do Patrimnio Lquido menos as
Reservas de Reavaliao. O clculo dos juros ento : R$ 5.000.000,00 x 15% = R$ 750.000,00.
Agora, preciso verificar o limite que pode ser deduzido, ou seja, registrado como
despesa para a deduo da base de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social:
a. 50% dos lucros acumulados = R$ 1.200.000,00 x 50% = R$ 600.000,00.
b. 50% do lucro contbil, antes da despesa de Imposto de Renda e da deduo dos
referidos juros no exerccio de 20X1 = R$ 900.000,00 x 50% = R$ 450.000,00.
O contribuinte poder escolher entre o maior dos dois limites. Nesse caso, o maior foi
50% dos lucros acumulados, ou seja, R$ 600.000,00. Esse valor poder ser contabilizado
como despesa, em 31/12/X1, da seguinte forma:
D Despesas financeiras R$ 600.000,00
C PC Juros sobre o Capital Prprio a Pagar R$ 510.000,00
C PC Imposto de Renda Retido na Fonte a Recolher R$ 90.000,00
Conforme podemos verificar, os juros sobre capital prprio esto sujeitos incidncia
do Imposto de Renda na Fonte, pela alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao
beneficirio. Esse imposto deve ser recolhido at o terceiro dia til da semana subsequente
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do pagamento ou crdito dos juros.


Em vez de pagar ou creditar os juros aos acionistas, a empresa tem a opo de aumentar
seu capital social com os juros sobre o capital prprio. Nesse caso, alm do lanamento
anterior, deve ser feito o seguinte lanamento:
D PC Juros sobre Capital Prprio a Pagar R$ 510.000,00
C PL Reserva para Aumento de Capital ou Recursos para Aumento de
Capital R$ 510.000,00

2.4 Contabilizao em empresa beneficiria dos juros sobre o capital


prprio
Algumas empresas participam do capital de outras organizaes e tais participaes
podem ser em coligadas, controladas ou como joint ventures. Essas investidoras podem
receber juros sobre o capital prprio que calculado nas empresas investidas. As investidoras
que so tributadas pelo lucro real devem contabilizar esses juros auferidos como receitas
financeiras e estas, por sua vez, iro compor a base de clculo do imposto de renda e da
contribuio social.
Vejamos um exemplo (OLIVEIRA et al., 2014): a investidora Organizaes Cruzeiro do Sul
S.A. possui 50% das aes da investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A. Em 31/12/X1, a
empresa investida calculou juros sobre o capital prprio no valor de R$ 300.000,00, cujo valor
no ser capitalizado. Nessa data, a investidora dever fazer o seguinte lanamento contbil:
D AC Juros sobre Capital Prprio a Receber Investida Comrcio e Indstria
Rio Sapuca S.A. R$ 255.000,00
D Imposto de Renda a Compensar R$ 45.000,00
C Receitas financeiras Juros sobre Capital Prprio Investida Comrcio e
Indstria Rio Sapuca S.A. R$ 300.000,00
O Imposto Retido na Fonte considerado uma antecipao do imposto devido na
declarao de rendimentos para beneficirios pessoa jurdica tributada com base no lucro
real, presumido ou arbitrado.
Se a empresa for tributada pelo lucro presumido ou arbitrado, auferidos devem ser
adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para a determinao da base de clculo do
Imposto de Renda e da Contribuio Social.

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3 Deliberao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM)


para as empresas de capital aberto
Os juros pagos pelas companhias de capital aberto devem ser contabilizados diretamente
na conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exerccio. Quem determina isso
a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) por meio da Deliberao n 207/96. Esta determina
um tratamento diferente para os juros auferidos por empresas de capital aberto.
I Os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao
do capital prprio, na forma do art. 9 da Lei n 9.249/95, devem ser contabilizadas
diretamente conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exerccio (CMV,
1996).

Perceba que, para as companhias abertas, os juros sobre capital prprio devem ser
contabilizados na conta de Lucros Acumulados, diferentemente das demais empresas, nas
quais so contabilizados como despesas financeiras.
Se, no nosso exemplo, a investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A. fosse uma
empresa de capital aberto, a contabilizao seria a seguinte:
D PL Lucros Acumulados R$ 600.000,00
C PC Juros sobre Capital Prprio a Pagar R$ 510.000,00
C PC Imposto de Renda Retido na Fonte a Recolher R$ 90.000,00
Para que os Juros Sobre Capital Prprio sejam dedutveis da base de clculo do Imposto
de Renda e Contribuio Social, devem ser contabilizados como Despesas Financeiras. No
caso das companhias abertas, deve ser feito esse registro, mas, em seguida, deve ser feito um
estorno do lanamento e o registro como distribuio de lucro.
Alm disso, a Deliberao 207/96 tambm cita:
II Os juros recebidos pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital
prprio, devem ser contabilizados da seguinte forma:
a. Como crdito da conta de investimentos, quando avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial e desde que os juros sobre o capital prprio estejam
ainda integrando o patrimnio lquido da empresa investida ou nos casos em que
os juros recebidos j estiverem compreendidos no valor pago pela aquisio do
investimento (CMV, 1996).

Portanto, continuando o nosso exemplo, se a investidora Organizaes Cruzeiro do Sul


S.A. tambm fosse uma empresa de capital aberto, a sua participao de R$ 300.000,00 nos
juros calculados pela investida seriam contabilizados da seguinte forma:
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D AC Juros sobre o Capital Prprio a Receber Investida Comrcio e Indstria Rio


Sapuca S.A. R$ 255.000,00
D AC Imposto de Renda a Compensar R$ 45.000,00
C Investimentos Permanentes em Participaes Societrias Avaliadas pela Equivalncia
Patrimonial Investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A. R$ 300.000,00
Por ltimo, a Deliberao n 207/96 nos apresenta que:
III Os juros sobre o capital prprio que forem utilizados para aumento de capital ou
para manuteno em reserva, na forma do 9 do art. 9 da Lei n 9.249, devero ser
destinados a partir da conta de Lucros Acumulados e registrados em conta especfica
de Reservas de Lucros at a sua capitalizao (CMV, 1996).

Nesse caso, haveria a necessidade de mais um lanamento contbil em nosso exemplo


na investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A.:
D PC Juros sobre Capital Prprio a Pagar R$ 510.000,00
C Reserva de Lucros Reserva para Aumento de Capital ou Recursos para Aumento de
Capital R$ 510.000,00

4 Juros sobre capital prprio como instrumento de


planejamento tributrio
As empresas podem substituir a distribuio de dividendos pelo pagamento de juros
sobre o capital prprio. Isso representa uma poderosa forma de planejamento tributrio, pois
pode reduzir legalmente a tributao sobre o lucro. E trata-se de uma eliso fiscal legtima,
pois representa a deciso sobre a forma de remunerao do capital da empresa (PGAS,
2011, p. 705).
Essa prtica vem crescendo muito no Brasil nos ltimos anos. Porm, preciso estar
atento e planejar o conjunto global de tributos que incidem sobre a atividade da empresa
para no transformar a prtica de substituio de dividendos por juros sobre o capital prprio
em maior desembolso para a organizao.
Os juros sobre capital prprio compem a base de PIS e COFINS. Em qualquer
planejamento fiscal que seja feito, para pagamento de JCP entre empresas, deve ser includo
na anlise o recolhimento destas contribuies, considerando tambm a dedutibilidade delas
na base de IR e CSLL (PGAS, 2011, p. 705). Ou seja, a anlise da adoo de pagamento de
juros sobre o capital prprio deve ser criteriosa para evitar maiores desembolsos tributrios.
Geralmente, o pagamento de juros sobre capital prprio entre empresas (em situao
de normalidade) no vantajoso, a menos que a empresa que vai pagar apresente lucros e
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Normas e Prticas Tributrias

a empresa que vai receber apresente prejuzo fiscal. Alm disso, se a empresa pagar juros
sobre capital prprio para um proprietrio pessoa fsica, essa transao tambm pode ser
vantajosa.
Porm, o planejamento para o repasse dos juros sobre capital prprio da empresa at a
pessoa fsica ficar mais complicado quanto maior for a grade societria envolvida. A empresa
ter que observar, para cada caso, os limites de dedutibilidade e tambm deve considerar o
custo de PIS e COFINS para cada empresa que receba os juros.
Existe vantagem quando a empresa paga juros sobre capital prprio diretamente para
pessoas fsicas, com retorno de at 19% do valor bruto referente Contribuio Social devida
e adicional de Imposto de Renda, que no so tributados na pessoa fsica.

Consideraes finais
Os juros sobre o capital prprio so uma excelente forma de planejamento tributrio,
mas devem ser cuidadosamente avaliados. Nesta aula, entendemos como as empresas
podem remunerar seus acionistas dessa forma e como deve ser feita a contabilizao dessas
operaes. Entendemos o conceito de custos de oportunidade e qual a legislao aplicvel a
esse tema.
Conhecemos os procedimentos para o clculos dos juros sobre o capital prprio
e os limites para a dedutibilidade desses juros da base de clculo do imposto de renda e
contribuio social. Para vincular os conceitos e a legislao com a prtica, no decorrer da
aula, foram apresentados exemplos com a devida contabilizao.

Referncias
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 dez. 1976. Disponvel em:<http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de renda
das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1995. Disponvel em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei924995.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislao tributria federal relativa ao
parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos casos em que especifica;
institui regime tributrio de transio, alterando oDecreto n 70.235, de 6 de maro de 1972,
as Leis n.8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991,8.218, de 29 de agosto
de 1991, [...] e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 27 maio. 2009.
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2009/lei11941.htm>.
Acesso em: 12 jan. 2015.
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CVM. Deliberao n 207, de 13 de dezembro de 1996. Dispe sobre a contabilizao dos juros
sobre o capital prprio previstos na Lei n 9.249/1995. Disponvel em: <http://www.legisweb.
com.br/legislacao/?id=64468>. Acesso em: 12 jan. 2015.
OLIVEIRA L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as Respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.

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Normas e Prticas Tributrias


Aula 15
Investimentos em participaes societrias

Objetivos Especficos
Identificar a maneira pela qual grupos empresariais se relacionam
contabilmente e que tipo de tributao essa relao pode gerar.

Temas
Introduo
1 Consideraes iniciais sobre participaes acionrias
2 Classificao contbil na investidora
3 Conceito de coligadas e controladas
4 Mtodo do custo de aquisio para avaliao dos investimentos em
participaes societrias
5 Mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao dos investimentos em
participaes societrias
6 Fundamentos econmicos para o gio ou desgio
7 Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial e dos lucros ou
dividendos distribudos pela coligada ou controlada
8 Contabilizao na investidora dos lucros ou dividendos distribudos ou
provisionados pela coligada ou controlada
Consideraes finais
Referncias

Professora

Rubia Carla Erthal

Normas e Prticas Tributrias

Introduo
comum encontrarmos, no atual mundo dos negcios, empresas que participam
de grupos empresariais como investidoras e possuem participao societria em outras
empresas. Um dos mtodos existentes para atualizar o valor contbil dos investimentos ao
valor equivalente participao societria que a empresa investidora possui o mtodo da
equivalncia patrimonial. Por esse mtodo, os efeitos dessa participao sero refletidos na
demonstrao de resultados da organizao.
Para a apurao do valor do investimento, ser aplicada a alquota correspondente
participao que a empresa tem no capital social de outra sobre o Patrimnio Lquido da
empresa investida, que pode ser coligada ou controlada.
Nesta aula, sero estudados os procedimentos contbeis e fiscais que se aplicam s
participaes societrias.

1 Consideraes iniciais sobre participaes acionrias


possvel que uma empresa compre aes de outra organizao. Os motivos que levam
uma empresa a adquirir parte (ou a totalidade) de aes ou de quotas de outra empresa so
os mais variados. A empresa que adquire aes ou quotas de outra empresa denominada
investidora e, a outra, investida. Em pases mais desenvolvidos e tambm no Brasil, essa
uma prtica muito comum. Grandes empresas investidoras mantm investimentos e diversas
outras empresas. No mundo moderno e globalizado em que vivemos, cresce cada vez mais
a disputa por fatia de mercado, sendo a aquisio de empresas uma das formas mais simples
de uma instituio aumentar sua participao no mercado (PGAS, 2011, p. 711).

A avaliao dos investimentos societrios poder ser feita pelo mtodo de


custos ou da equivalncia patrimonial.

As empresas efetuam aplicaes em outras empresas pelos mais variados motivos,


entre os quais podemos citar a obteno de renda para a empresa investidora e motivos
estratgicos, entre outros. A aplicao desses recursos em outras organizaes denominado
investimento em participaes societrias.
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Esses investimentos devem ser contabilizados de acordo com os princpios de contabilidade


e devem considerar, primeiramente, se a empresa investidora pretende permanecer ou no
com esses ativos na sociedade investida. Essa inteno deve ser manifestada quando for
adquirido o direito.

2 Classificao contbil na investidora


As participaes societrias representam a reverso de capitais em investimentos. Elas
devem ser registradas em contas do ativo circulante quando tiverem previso de alienao
at o final do exerccio seguinte; em contas do realizvel a longo prazo, quando a previso de
alienao for aps o trmino do exerccio seguinte; e no ativo no circulante, em conta de
investimentos, se a investidora no tiver a inteno de vender.
Portanto, quando os investimentos so comprados com a inteno de revenda, so
classificados no ativo circulante ou realizvel a longo prazo. Nesse caso, eles so avaliados
pelo custo de aquisio ou valor justo e sero reduzidos por provises para ajustes ao valor de
mercado. J os investimentos que no tm carter especulativo, ou seja, a empresa os adquire
com a inteno de manter em seu ativo, com o objetivo de expanso ou complementao de
suas atividades, devero ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial.

3 Conceito de coligadas e controladas


Os investimentos em empresas podem caracterizar-se como coligao e controle. De
acordo com Oliveira et al. (2014, p. 288):
Controladas: participao de 50% ou mais do capital votante. Na prtica, tais direitos
de scio so assegurados com a posse de mais de 50% das aes ordinrias de
sociedades por aes ou cotas de sociedade limitadas, que do direito a votar nas
assembleias.
Coligadas: participao maior que 20% do capital votante sem atingir o controle ou
influncia na administrao da investida.

Os investimentos em sociedades coligadas e controladas sero avaliados


pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial.

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Vejamos alguns exemplos para entender melhor esses conceitos:


Investidora A possui 25% de aes ordinrias com direito a voto e 30% das aes
preferenciais na Investida X.
Nesse caso, a Investida X uma coligada da Investidora A, pois ela possui mais de
20% das aes ordinrias que do direito a voto. Porm, ela no tem o controle da
Investida.
A Investidora A possui 9% das aes ordinrias com direito a voto e 80% das aes
preferenciais da Investida Y e sem exercer influncia na administrao da investida.
Aqui, no existe nem coligao, nem controle, pois a Investidora no possui mais de
20% das aes ordinrias e no exerce influncia na administrao da Investida.
A Investidora A possui 25% das aes ordinrias com direito a voto e 60% das aes
preferenciais da Investida Z.
Como a investidora possui mais de 20% das aes ordinrias, a Investida Z uma
coligada. Para que fosse controlada, seria preciso que a Investidora tivesse mais de
50% do capital votante.
A Investidora A possui 95% das aes ordinrias com direito a voto e 30% das aes
preferenciais da Investida W.
Agora, temos um caso de controlada. A Investidora A possui mais de 50% das aes
ordinrias com direito a voto.
Quem traz o conceito de coligada a Lei n 6.404/76, alterada pela Lei n 11.941/09.
Sobre as coligadas, a Lei diz que, quando uma empresa participa com 20% ou mais do capital
votante da investida, sem ter o controle, mas com influncia na administrao, a empresa
investida considerada uma coligada. De acordo com Oliveira et al. (2014, p. 288):
Ser considerado influente o investimento em sociedade coligada sob cuja
administrao a investidora tenha influncia (possibilidade de eleger pelo menos
um dos administradores da investida ou outro fator que caracterize influncia) em
sociedade coligada que participe com 20% ou mais do capital social; ou em sociedade
controlada.

Uma sociedade controlada aquela na qual a investidora titular dos direitos de scio
e tem preponderncia nas deliberaes sociais, alm de poder para eleger a maioria dos
administradores.

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4 Mtodo do custo de aquisio para avaliao dos


investimentos em participaes societrias
O mtodo de custo de aquisio normalmente utilizado para investimentos em outras
sociedades cuja participao seja inferior a 20% das aes do capital votante da investida e
nas quais a investidora no tenha influncia na administrao. A avaliao a valor de custo
representa o registro no ativo pelo valor pago na aquisio, sem modificao posterior at
a venda, exceto se o valor de mercado for menor que o valor contbil, quando ento ser
reconhecida uma proviso para perdas por impairment (PGAS, 2011, p. 712). Portanto,
para efeito de registro contbil, deve ser adotado o custo de aquisio do investimento,
deduzindo-se eventuais ajustes para perdas permanentes.
Para um melhor entendimento, apresentaremos um exemplo de contabilizao das
operaes de investimentos avaliados pelo mtodo de custo (OLIVEIRA et al., 2014).
Suponha que a Investidora GranaAlta S.A. tenha adquirido, em 30-6-20X0, 23% das
aes da Empresa Industrial Max S.A. O preo pago pelo investimento foi de R$ 200.000,00.
Esse investimento considerado irrelevante e de carter especulatrio, pois a investidora
pretende vend-lo durante o exerccio de 20X2. A contabilizao na empresa GranaAlta S.A.
em 30-6-20X0 seria a seguinte:
D Ativo No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimentos Temporrios
a Longo Prazo Participaes no Permanentes em Outras Empresas Empresa
Industrial Max S.A. R$ 200.000,00.
C Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Disponvel Bancos ContaCorrente R$ 200.000,00.
A empresa investidora possui 23% das aes da empresa investida. Portanto, ela ter
o direito de receber 23% de possveis dividendos distribudos ou a distribuir pela investida.
Considere que, no encerramento do exerccio de 20X0, a investida distribuiu R$ 100.000,00
de dividendos. Nesse caso, a investidora teria direito a R$ 100.000,00 x 23% = R$ 23.000,00
de dividendos. A contabilizao referente a essa operao seria a seguinte:
D Ativo Circulante Dividendos Propostos a receber R$ 23.000,00.
C Receita de Dividendos Dividendos decorrentes de Investimentos em
Participaes Societrias avaliados pelo Custo de Aquisio R$ 23.000,00.
importante lembrar que essa receita contabilizada no far parte da base de clculo do
lucro real, pois ela j foi tributada na empresa investida.
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Nesse exemplo, o investimento foi avaliado pelo custo de aquisio. Por esse mtodo,
quando se encerram as demonstraes contbeis, deve ser confrontado o custo do
investimento com o valor de mercado e aplicar a regra custo ou mercado, dos dois, o
menor. Isso quer dizer que se o valor de mercado for menor do que o valor registrado na
contabilidade como custo de aquisio do investimento, ele deve ser ajustado. A investidora
ter que constituir um ajuste para perdas provveis.
Suponha que, em 31-12-20X1, o valor de mercado do investimento em participao
societria na empresa Industrial Max S.A. era de R$ 185.000,00. Nesse caso, a investidora
dever constituir um ajuste de R$ 15.000,00, que a diferena entre o custo de aquisio, de
R$ 200.000,00, e o custo de mercado, R$ 185.000,00. A contabilizao referente a esse ajuste
a seguinte:
D Resultados Extraordinrios Ganhos e Perdas de Capital nos
Investimentos Ajuste para Perdas Provveis na Realizao de Investimentos em
Participaes Societrias Avaliados pelo Custo de Aquisio R$ 15.000,00.
C Ativo No Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Investimento
Temporrios a Longo Prazo Ajuste para Perdas Provveis Empresa Industrial
Max S.A. R$ 15.000,00.
A contabilizao dessa perda no dedutvel para a apurao do lucro tributvel por
Imposto de Renda e Contribuio Social. Por isso, esse valor deve ser adicionado para a
apurao da base de clculo. Tal perda somente ser dedutvel quando ocorrer a realizao
do investimento.

Qual a principal diferena entre o mtodo de custo e o mtodo de


equivalncia patrimonial?

5 Mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao dos


investimentos em participaes societrias
O mtodo da equivalncia patrimonial utilizado para avaliar investimentos permanentes
em participaes societrias. A normatizao desse mtodo encontra-se na Lei n 6.404/76,
atualizada pela Lei n 11.638/07. A base de clculo da equivalncia patrimonial o patrimnio
lquido da sociedade coligada ou controlada. O mtodo da equivalncia patrimonial MEP
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foi desenvolvido para refletir os acrscimos ou decrscimos no patrimnio lquido da empresa


investida, referente a seus lucros ou prejuzos e outros eventos na empresa investidora
(PGAS, 2011, p. 712).

Saiba mais sobre o mtodo da equivalncia patrimonial acessando o link


disponvel na midiateca.

A equivalncia patrimonial obtida pela aplicao do percentual de participao que


a investidora tem no capital social da investida sobre o patrimnio lquido da investida. A
diferena entre o valor encontrado nesse clculo e o valor pago ou a pagar em decorrncia
da aquisio do investimento chama-se gio ou desgio e dever ser contabilizada em
conta especfica. Vejamos alguns exemplos do clculo e da contabilizao da equivalncia
patrimonial no momento da aquisio do investimento em participao societria (OLIVEIRA
et al., 2014).
No primeiro caso, apresentaremos um exemplo de aquisio com gio. Suponha que
a Investidora Grana Alta S.A. tenha adquirido uma participao de 30% no capital social
da coligada Ind. Com. So Caetano S.A. em 15-2-X0. O valor pago pelo investimento foi de
R$ 410.000,00. Nessa data, o patrimnio lquido da investida era de R$ 1.200.000,00. Se
aplicarmos a frmula para o clculo da equivalncia patrimonial desse investimento, teremos
o seguinte: R$ 1.200.000,00 x 30% = R$ 360.000,00. A diferena entre o valor pago e o valor
encontrado no clculo da equivalncia patrimonial representa o gio e deve ser contabilizada
em conta especfica: R$ 410.000,00 R$ 360.000,00 = R$ 50.000,00. Segue a contabilizao:
D Ativo No Circulante Investimentos em outras sociedades Avaliadas
pela equivalncia patrimonial Ind. Com. So Caetano S.A. R$ 360.000,00
D gio do investimento Ind. Com. So Caetano S.A. R$ 50.000,00
C Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Banco Conta Corrente R$
410.000,00
Agora, vamos ver um exemplo de aquisio com desgio. Imagine que a empresa
GranaAlta S.A. adquiriu uma participao de 63% no capital social da controlada Comercial de
Bebidas TombaLevanta S.A. em 21-5-X1. O valor pago pelo investimento foi R$ 600.000,00. O
total do patrimnio lquido da empresa investida, nessa data, era de R$ 1.000.000,00. Vamos
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calcular a equivalncia patrimonial: R$ 1.000.000,00 x 63% = R$ 630.000,00. Perceba que o


valor da equivalncia patrimonial maior do que o valor pago pelo investimento. Nesse caso,
teremos que lanar um desgio de R$ 30.000,00, conforme segue:

D Ativo No Circulante Investimentos em outras sociedades Avaliadas


pela equivalncia patrimonial Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A. R$
630.000,00
C Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Bancos Conta Corrente R$
600.000,00
C Ganho por compra vantajosa Desgio do investimento Comercial de
Bebidas TombaLevanta S.A. R$ 30.000,00.

5.1 Aspectos tributrios do mtodo da equivalncia patrimonial


Toda pessoa jurdica tributada pelo lucro real tem o dever de avaliar seus investimentos
em coligadas permanentes, controladas, assim como investimentos influentes, pelo mtodo
da equivalncia patrimonial. Caso no existam as caractersticas de controle e influncia na
participao societria, o investimento ser avaliado pelo mtodo de custo. Dessa forma,
caso a empresa avalie seus investimentos por um valor superior ao custo de aquisio, o fisco
ir considerar como reavaliao espontnea tributvel. A pessoa jurdica que mantiver filiais
e sucursais no exterior tambm dever adotar o mtodo da equivalncia patrimonial.

5.2 Critrios para a utilizao da equivalncia patrimonial


Para que o investimento seja avaliado de acordo com o patrimnio lquido da investida,
necessrio que seja elaborado o balano patrimonial ou balancete de verificao na mesma
data do balano da investidora ou at dois meses antes. Devem ser observados os princpios
de contabilidade e a legislao comercial para a elaborao de tais demonstraes.
Na hiptese de os critrios contbeis adotados pela investida coligada ou controlada
e pela investidora no forem uniformes, a pessoa jurdica dever elaborar no balano ou
no balancete das empresas investidas os ajustes necessrios para eliminar as diferenas
relevantes decorrentes da diversidade de critrios.
Ao apurar o valor do patrimnio para o clculo da equivalncia patrimonial, no devem
ser includos os resultados no realizados que decorrem dos negcios da companhia ou
com outras sociedades coligadas ou controladas. Dessa forma, a diferena entre o custo
de aquisio e o valor do investimento somente deve ser contabilizada como resultado do
exerccio nas seguintes situaes:
1. se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada;
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2. se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;


3. no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela CVM.

6 Fundamentos econmicos para o gio ou desgio


Ao adquirir uma participao societria, a empresa precisa avaliar esse investimento
e verificar a existncia de gio (valor pago a maior em relao ao patrimnio lquido da
investida) ou desgio (valor pago a menor). Dessa forma, ela ir contabilizar separadamente
o valor do investimento (pela equivalncia patrimonial) e o gio ou desgio.
Porm, no basta identificar o gio ou desgio. A empresa investidora precisa indicar
os fundamentos econmicos para a existncia dessas diferenas. A Lei n 6.404/76 e o
Regulamento do Imposto de Renda elencam esses fundamentos:
1. valor de mercado dos bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado em sua contabilidade;
2. valor de rentabilidade da coligada ou controlada com base em previso dos resultados
nos exerccios futuros;
3. fundo de comrcio, inatingveis e outras razes econmicas.
Existe a necessidade de a empresa identificar esses fundamentos na aquisio do
investimento devido possibilidade de uso do processo de incorporao, fuso ou ciso de
empresas. Assim, tais valores podero ser aproveitados na sociedade sucessora.
Para investimentos que no preencham os requisitos legais para serem avaliados pelo
mtodo de equivalncia patrimonial, mas que, por algum motivo, o utilizam, a diferena entre
o valor contbil do custo de aquisio e o valor da primeira avaliao deve ser registrado
como gio ou desgio. Esse valor no afetar o clculo do lucro real.

7 Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial


e dos lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou
controlada
Ao adquirir um investimento em participao societria, a empresa investidora passa
a participar tambm dos resultados da empresa investida. Essa participao, tanto no lucro
quanto no prejuzo, ser proporcional ao percentual de participao que a investidora tem
no capital social da investida. A fundamentao legal para isso se encontra no Decreto-lei n
1.598/77, art. 22, e RIR/99, art. 387:
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O valor do investimento na mesma data do balano dever ser ajustado ao valor do
patrimnio lquido apurado de acordo com a aplicao do percentual de participao
da empresa no capital da coligada ou controlada, sobre o valor de patrimnio
lquido ajustado, mediante lanamento da diferena a dbito ou a crdito da conta
de investimento. Tal procedimento dever ser observado na escriturao comercial,
conforme entendimento manifestado pelo fisco atravs do Parecer Normativo CST n
11/79.

Sobre esse assunto, apresentaremos um exemplo prtico (OLIVEIRA et al., 2014) para
facilitar o entendimento.
A Investidora GranaAlta adquiriu 63% de participao do capital social da controlada
Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A., em 21-5-X1. Considere que, em 31-12-X1, a
investida encerrou suas demonstraes contbeis e apurou lucro de R$ 70.000,00. Diante
disso, o ganho da empresa investidora foi: R$ 70.000,00 x 63% = R$ 44.100,00. Dessa forma,
ela deve contabilizar o ganho como Resultado da Equivalncia Patrimonial da seguinte forma:
D Ativo no circulante Investimentos em outras sociedades Avaliadas pela
equivalncia patrimonial Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A. R$ 44.100,00.
C Outras receitas operacionais Participao nos resultados de coligadas e
controladas Resultado de Equivalncia Patrimonial R$ 44.100,00.
Cabe ressaltar que a contrapartida do ajuste no ser computada no clculo para a
determinao do lucro real.

8 Contabilizao na investidora dos lucros ou dividendos


distribudos ou provisionados pela coligada ou controlada
Quando os lucros ou dividendos distribudos estiverem computados no valor do
patrimnio lquido do investimento, sua distribuio deve ser registrada como diminuio
do valor do patrimnio lquido do investimento. Isso no influenciar as contas de resultado,
somente diminuir a o valor do investimento, pois o patrimnio da investida tambm
diminuiu. O mtodo da equivalncia patrimonial serve exatamente para isso: atualizar o valor
do investimento em relao ao patrimnio lquido da investida.
Continuando o exemplo anterior, imagine que a investida Comercial de Bebidas
TombaLevanta S.A. tenha provisionado, em 31-12-X1, o valor de R$ 30.000,00 para a
distribuio de dividendos sobre o lucro apurado. Isso quer dizer que, do total distribudo de
R$ 30.000,00, a investidora ter uma reduo de 63% em seu investimento, que a proporo
de sua participao no capital social da investida. Dessa forma, teremos: R$ 30.000,00 x 63%
= R$ 18.900,00. Em outras palavras, o patrimnio da investida diminuiu R$ 30.000,00 e o
investimento da investidora diminuiu R$ 18.900,00. A contabilizao a seguinte:
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D Ativo circulante Outros crditos Dividendos propostos a receber R$


18.900,00.
C Ativo no circulante Investimentos em outras sociedades Avaliadas pela
equivalncia patrimonial Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A. R$ 18.900,00.
Com esse lanamento, o valor do investimento continua proporcional participao da
investidora no capital social da investida.

Consideraes finais
Nesta aula, apresentamos o tratamento fiscal dado s participaes societrias.
Distinguimos o tratamos fiscal dado s participaes societrias entre os investimentos
avaliados ao custo e aqueles avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Entendemos
que os investimentos so classificados de acordo com o tempo que a empresa pretende ficar
com eles. Assim, so divididos em temporrios e permanentes. Entendemos o conceito de
coligada e controlada.
Tambm foi apresentada a contabilizao na investidora para lucros ou dividendos
recebidos, assim como de ajuste para perdas provveis na realizao do investimento. Alguns
aspectos tributrios do mtodo da equivalncia patrimonial foram expostos, bem como qual
tratamento dado s diferenas entre o valor resultante da equivalncia patrimonial e o
custo de aquisio do investimento. Por ltimo, abordamos a contabilizao do resultado da
equivalncia patrimonial e dos lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada.

Referncias
BRASIL. Decreto-lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislao do imposto
sobre a renda. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1977. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da
Lei no6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no6.385, de 7 de dezembro de 1976, e
estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de
demonstraes financeiras. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 28 dez. 2007. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em:
12 jan. 2015.
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______. Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislao tributria federal


relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos casos em
que especifica; institui regime tributrio de transio, alterando oDecreto n 70.235, de 6 de
maro de 1972, as Leis n.8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991 [...]
e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 27 maio. 2009. Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 12 jan.
2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as
Respostas. So Paulo: Atlas (e-book), 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das
leis 11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 2011.

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Aula 16
Aspectos contbeis e tributrios de processos de fuso,
aquisio e incorporao de empresas.

Objetivos Especficos
Entender de que forma devem ser adotadas as prticas tributrias no que se
refere s unificaes de capital social das organizaes.

Temas
Introduo
1 Incorporao
2 Fuso
3 Ciso
4 Aspectos tributrios
Consideraes finais
Referncias

Professora

Rubia Carla Erthal

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Introduo
Os processos de reestruturao societria que envolvem grupos de empresas em casos
de incorporao, ciso e fuso proporcionam aos profissionais de contabilidade que atuam
em assessoria fiscal e planejamento tributrio um imenso mercado de trabalho. Tais processos
envolvem valores elevados e necessitam de especial ateno por parte dos acionistas que
buscam auxlio de profissionais capacitados nessa rea.
Dessa forma, contadores, advogados e especialistas no assunto podem prestar servios de
auditoria contbil e trabalhista, auditoria fiscal para a verificao de possveis inobservncias
de normas fiscais, consultoria para avaliao de itens do balano patrimonial e at mesmo
assessoria organizacional ps-incorporao, fuso ou ciso. Nesse sentido, esta aula ir
apresentar alguns aspectos contbeis e fiscais a respeitos desses processos para que se possa
entender de que forma so adotadas as prticas tributrias nessas situaes.

1 Incorporao
No processo de incorporao, as sociedades que so incorporadas deixam de existir. A
empresa que as incorporou ser a sucessora de suas personalidades jurdicas e tambm de
seus direitos e obrigaes. a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (Lei n 6.404, art. 227), e cuja
realizao deve obedecer s formalidades gerais j expostas (arts. 223 at 226) e s especficas
do instituto, [...] (OLIVEIRA et al., 2014, p. 315).

Na incorporao, uma ou mais sociedades tm seu patrimnio absorvido


por outra empresa.

1.1 Exemplo de incorporao


Para um melhor entendimento do conceito de incorporao, apresentaremos um
exemplo de Oliveira et al. (2014): considere que a Empresa Alfa industrializa produtos de
alumnio. Para expandir suas atividades, ela adquire a Empresa Beta, que uma concorrente
de pequeno porte em sua totalidade. E, para garantir o fornecimento de matrias-primas,
adquire tambm a totalidade da Empresa Ceres, que uma fornecedora de alumnio. Com
essa operao, as empresas Beta e Ceres so extintas, porm, seus ativos e passivos so
incorporados ou assumidos pela Empresa Alfa.
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Figura 1 - Incorporao

EMPRESAS BETA E CERES


INCORPORADAS

EMPRESA ALFA
INCORPORADORA

Empresas Beta e Ceres so


extintas e seus ativos e
passivos so incorporados
pela Empresa Alfa.

Os scios de Beta e de Ceres


passam a ser scios de Alfa
na proporo denida na
relao de troca.

EMPRESA ALFA
SUCESSORA DE BETA E CERES

Patrimnio composto dos


ativos e passivos de Alfa,
Beta e Ceres.

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 315).

De acordo com a Figura 1, podemos verificar que, de trs empresas, passamos a ter
somente uma, ou seja, a Empresa Alfa, que incorpora os ativos, os passivos e tambm a
sociedade de Beta e Ceres.

1.2 Operacionalizao
Ao se proceder a uma incorporao, alguns reflexos ocorrem internamente e
externamente empresa, tanto nos planos societrios como nos tributrio e contbil. A
operao de incorporao poder ser feita pelo valor contbil (OLIVEIRA et al., 2014, p. 315).
Para defender os acionistas e terceiros credores, impedindo que os bens sejam incorporados
por valor superior ao de mercado, a Lei das Sociedades por Aes exige um laudo de
avaliao. Porm, a lei no impede que os bens sejam incorporados por valores inferiores aos
de mercado.

1.3 Procedimento de incorporao


Para se efetivar a incorporao, geralmente so feitas trs assembleias gerais nas
sociedades interessadas. realizada uma assembleia na incorporada e duas na incorporadora,
mas pode ser somente uma na incorporadora quando: for possvel concentrar todos os atos;
a incorporada j tiver aprovado a operao; e os laudos da avaliao estiverem prontos.
Seguem alguns fatos que merecem destaque entre os procedimentos:
depois de aprovado o protocolo, a assembleia geral da incorporadora deve autorizar
o aumento de capital que ser subscrito e realizado pelos scios da incorporada.
Tambm deve nomear os peritos que avaliaro o valor do patrimnio lquido da
incorporada;
na assembleia que aprovar o protocolo, a sociedade incorporada dever autorizar
seus administradores a praticar os atos necessrios para a incorporao;
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assim que a incorporao for aprovada, a incorporada ser extinta e a incorporadora


dever promover o arquivamento e a publicao dos atos da incorporao.

1.4 Formao do capital


Quando h uma incorporao, o capital da sociedade incorporadora aumenta. O
aumento de capital na sociedade incorporadora ser decorrente da verso do patrimnio
lquido da sociedade incorporada e sua consequente extino (OLIVEIRA et al., 2014, p.
315). Dessa forma, s h incorporao entre empresas que tenham patrimnio positivo.
Caso uma empresa tenha o patrimnio negativo e seja absorvido por outra, isso representa
uma assuno de dvidas com consequente extino da sociedade devedora. Na assuno de
dvidas, a empresa que absorver o patrimnio negativo assumir as dvidas da empresa que
for extinta.
Na medida do valor do patrimnio incorporado, os scios da incorporadora tero seus
investimentos afetados. Os scios das empresas incorporadas iro substituir o investimento
que tinham em suas prprias empresas pelo investimento da incorporadora. Quando a
incorporadora participa do capital da incorporada, o 1 do art. 226 da Lei n 6.404/76
permite optar pela baixa do investimento ou a respectiva substituio por aes em tesouraria.

A formao do capital e o aumento de capital da sociedade incorporadora


regulado pelo art. 226 da Lei n 6.404/76.

1.5 Incorporao de controlada


Quando ocorrer uma incorporao de controlada, deve ser feito o clculo das relaes
de substituio com base nos valores de patrimnio lquido da controladora e da controlada.
Os critrios de avaliao para o patrimnio de ambas deve ser o mesmo e tambm na mesma
data, a preos de mercado. O mtodo a ser utilizado o da equivalncia patrimonial e, nas
companhias abertas, devem ser seguidas as normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM).

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2 Fuso
No processo de fuso, duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade
nova. Essa nova sociedade ir suceder as sociedades anteriores em todos os direitos e
obrigaes. Por exemplo, imagine que as empresas A, B e C pertencem famlia Siqueira, que
so empresrios tradicionais do Sul do Brasil. Depois de um trabalho de consultoria, constatouse que unificar as empresas traria reduo de custos e aumentaria a competitividade com a
sinergia resultante. Diante disso, as empresas A, B e C so extintas e criada a empresa D,
que ir assumir os ativos e os passivos das trs empresas.
Figura 2 - Fuso

EMPRESA A

EMPRESA B

EMPRESA C

EMPRESA D

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 323).

De acordo com a Figura 2, verifica-se que as empresas A, B e C so eliminadas e formada


uma nova empresa, denominada D. Essa nova empresa assume todos os ativos e passivos das
trs empresas.

2.1 Operacionalizao e aspectos contbeis


As sociedades envolvidas em uma fuso sofrem algumas alteraes, tanto interna quanto
externamente. Na fuso, o patrimnio da nova sociedade ser determinado com base na
avaliao feita em cada uma das envolvidas, que, por comparao, evidenciar a respectiva
relao (OLIVEIRA et al., 2014, p. 324). O patrimnio das empresas fundidas dar origem a
uma nova empresa. As regras a serem obedecidas seguem os mesmos padres das regras
aplicveis incorporao, mas, na fuso, todas as sociedades interessadas desaparecero e
daro origem a uma nova empresa que suceder os direitos e as obrigaes existentes.

Por que as empresas esto buscando por alternativas de fuso,


incorporao e ciso? Essa prtica pode ser vantajosa?

No procedimento final do processo de fuso, deve ser elaborado o estatuto da nova


empresa, que ser aprovado pela assembleia. Avaliao, balanos e registros aplicados na
incorporao tambm so aplicveis na fuso.
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2.2 Procedimento
Normalmente, so realizadas trs assembleis gerais para o processo de fuso, sendo
duas preliminares (uma em cada sociedade) e uma para a constituio da nova sociedade.
Cada sociedade convocar assembleia geral para aprovar o protocolo de fuso e para nomear
os peritos que iro avaliar os patrimnios lquidos das sociedades envolvidas.
Depois de apresentados os laudos, uma assembleia geral ser convocada para que os
scios ou acionistas tomem conhecimento e resolvam sobre a constituio definitiva da nova
sociedade. vedado aos scios votar o laudo de avaliao da empresa da qual fazem parte.
Ao se constituir a nova empresa, deve-se promover o arquivamento e a publicao dos atos
da fuso.

3 Ciso
A ciso uma operao na qual a sociedade transfere parcelas de seu patrimnio
para uma ou mais sociedades, que podem ser constitudas para essa finalidade ou serem
sociedades j existentes. A companhia cindida poder ser extinta caso a ciso seja total (todo
o seu patrimnio) ou pode-se dividir o patrimnio, o que se chama de ciso parcial. Admitemse, pois, duas formas de ciso: total e parcial, ou seja, com a verso de todo o patrimnio
da sociedade cindida ou apenas com sua diviso (OLIVEIRA et al., 2014, p. 327). No caso de
ciso total, a sociedade extinta e, no caso de ciso parcial, ela subsiste com reduo de seu
capital. Nessa situao, necessrio proceder a uma reforma estatutria.

3.1 Casos prticos de ciso


Vamos acompanhar dois exemplos (OLIVEIRA et al., 2014) sobre ciso. Um ir tratar de
ciso total e outro de ciso parcial. Iniciaremos com a ciso total.

Saiba mais sobre os processos de ciso, incorporao e ciso acessando o


link disponvel na midiateca.

Suponha que os grupos empresariais Mar e Sol so proprietrios da Empresa A, que


uma rede de supermercados que possui lojas e depsitos em So Paulo e no Rio de Janeiro.
Devido a um desentendimento, os scios resolver se separar e, depois de negociarem, devem
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extinguir a Empresa A. As lojas e os depsitos de So Paulo representam 40% do patrimnio


da empresa e sero transferidos para a Empresa B, que j existente e de propriedade do
grupo Mar. As lojas do Rio de Janeiro representam 60% do patrimnio da Empresa A e estes
ficaro com o grupo Sol, que ir constituir uma nova sociedade, a Empresa C. Acompanhe, na
Figura 3, o esquema da ciso total da Empresa A, com transferncia do seu patrimnio para
as empresas B e C.
Figura 3 - Ciso total

Transferncia de 40%
do patrimnio

Empresa B

Transferncia de 60%
do patrimnio

Empresa C

Empresa A

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 327).

De acordo com a Figura 3, verifica-se que a Empresa A teve a transferncia de 40% de


seu patrimnio para a Empresa B e 60% para a Empresa C. Ou seja, 100% do seu patrimnio
foi transferido, fazendo com que a Empresa A seja extinta. Isso o que ocorre da ciso total.
Agora, vejamos uma situao de ciso parcial. Suponha que a Empresa A explore
atividades de transportes martimo e terrestre de cargas. Devido a problemas financeiros,
resolve abandonar o transporte martimo e negocia a carteira de clientes, embarcaes,
equipamentos e demais ativos dessa atividade. Isso representa 30% do patrimnio dessa
empresa. O comprador assume esses ativos e constitui a Empresa B. Aps a ciso, a Empresa
A continua operando somente com o transporte terrestre.
Figura 4 - Ciso parcial

Transferncia de 30%
do patrimnio

Empresa B formada
com 30% do PL de A

Empresa A
Empresa A continua
com 70% de seu PL

Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 327).

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De acordo com a Figura 4, podemos verificar que a Empresa A continua operando aps
a ciso, pois ela ainda tem 70% de seu patrimnio lquido.

3.2 Operacionalizao
Tanto a ciso total como a ciso parcial apresentam reflexos nos campos societrio,
tributrio e contbil. Na ciso, operam-se modificaes em todas as sociedades envolvidas,
salvo no caso de criao de empresa (sociedade nova) (OLIVEIRA et al., 2014, p. 328).
Quando a ciso parcial, a empresa cindida tem seu patrimnio reduzido; logo, necessita
de uma reforma estatutria e tem alteraes na sua estrutura contbil tambm. A sociedade
que recebeu as parcelas do patrimnio ter o respectivo aumento e, consequentemente, um
aumento em seu capital.
No caso de ciso total, extingue-se a sociedade cindida, transferindo-se todo o seu
patrimnio para as sociedades receptoras. Estas tero um acrscimo patrimonial e devero
proceder reforma estatutria. Dessa forma, em relao formao de capital, na ciso,
podem ser aplicadas as mesmas regras sobre incorporao, pois nela tambm existe a
integrao de um ou mais patrimnios em outro. Se for constituda uma sociedade nova,
devem ser observadas as regras prprias do tipo societrio.

3.3 Aspectos contbeis da ciso


Apresentaremos agora os lanamentos que devem ser feitos em caso de ciso. Para
registrar essa operao, devero ser efetuados os lanamentos a seguir na sociedade cindida
(OLIVEIRA et al., 2014, p. 328):
a. Creditar as contas ativas pelo valor das parcelas que sero transferidas para a
nova sociedade, debitando, em contrapartida, a conta ciso (conta especialmente
criada para fins de registro da operao);
b. Debitar as contas passivas pelo valor das parcelas que sero transferidas para a
nova sociedade, creditando, em contrapartida, a conta ciso;
c. Debitar a conta de capital social pelo valor correspondente ao patrimnio
lquido transferido, creditando em contrapartida, a conta dos scios retirantes;
d. Debitar a conta dos scios retirantes pelo total que lhes toca na operao,
creditando, em contrapartida, a conta ciso.

Conforme se pode verificar, todas as contas so zeradas (contas ativas com crdito e
contas passivas com dbito) e a contrapartida na conta ciso, criada especificamente para
esse fim.

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4 Aspectos tributrios
A legislao do imposto de renda estabelece que as empresas constitudas por fuso,
incorporao ou ciso respondem pelo imposto devido pelas sociedades transformadas,
extintas ou cindidas. Se ocorrer uma ciso parcial, a sociedade que absorver parte de outra
responder solidariamente pelos tributos devidos pela sociedade cindida, referente s
obrigaes nascidas at a data da ciso.
Pode ocorrer tambm a ciso seletiva, que a seleo de bens e direitos dos scios. Ela
no descaracterizada dessas obrigaes, pois a diviso do patrimnio resulta em composio
societria distinta daquela anterior ao evento. admissvel, por exemplo, que a sociedade Y
tenha como scios as pessoas a, b, c e d. Ela pode ser cindida em Y e Z, sendo que Y
ser composta pelos scios a e d e, a empresa Z, pelos scios b e c. A participao
percentual de cada scio deve ser observada em relao ao total do patrimnio lquido da
sociedade cindida.

4.1 Valor do patrimnio nas operaes de fuso, incorporao e


ciso
O valor dos bens e direitos nas operaes de fuso, incorporao ou ciso ser avaliado
pelo valor contbil ou de mercado. Quem determina isso a Lei n 9.249/95, que dispe ainda
que a pessoa jurdica dever levantar balano especfico para esse fim. Portanto, at 1996,
no existiam regras legais oficialmente determinadas a respeito da avaliao dos patrimnios
lquidos que eram transferidos em processos de fuso, incorporao e ciso.
A Lei n 6.404/76 concede liberdade s sociedades para determinar o critrio de avaliao
a ser adotado. Por isso, a legislao do imposto de renda criou algumas regras em relao a
esse assunto. Por exemplo: somente pode ser deduzida como perda de capital a diferena
entre o valor contbil e o valor lquido quando a avaliao for feita a preos de mercado. De
acordo com Oliveira et al. (2014, p. 332):
Atualmente, a lei estabelece que a pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu
patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar
balano especfico para este fim, at 30 dias antes do evento, no qual os bens e
direitos sero avaliados, segundo opo da pessoa jurdica, pelo valor contbil ou pelo
valor de mercado.

A diferena apurada entre o valor de mercado e o custo de aquisio para empresas


tributadas com base no lucro presumido dever ser adicionada base de clculo do imposto
de renda e da contribuio social. Mesmo que no tenham sido registrados contabilmente,
os encargos sero considerados incorridos para esse efeito.

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Caso a empresa no possua escriturao contbil ou esta seja considerada imprestvel,


o ganho de capital ser apurado com base nos documentos de aquisio, benfeitorias e
reformas dos bens e direitos. Deve-se descontar os encargos de depreciao, amortizao ou
exausto incorridos, mesmo que no estejam contabilizados.

4.2 Tratamento do Ajuste de Avaliao Patrimonial


As empresas tributadas com base no lucro real que registrem, nos livros contbeis, a
diferena entre o valor contbil e o valor de mercado que adotado na avaliao, devero
observar o tratamento que adotado para a reavaliao, de acordo com os arts. 440 e 441
do Regulamento do Imposto de Renda.
Art. 440. A contrapartida do aumento do valor dos bens do ativo em virtude de
reavaliao na fuso, incorporao ou ciso so ser computada para determinar
o lucro real enquanto mantida em Ajuste de Avaliao Patrimonial na sociedade
resultante da fuso ou incorporao, na sociedade cindida ou em uma ou mais das
sociedades resultantes da ciso (BRASIL, 1977).
Pargrafo nico. O valor da reserva dever ser computado na determinao do lucro
real de acordo com o disposto no 2 do art. 434 e no art. 435 (BRASIL, 1977).
Art. 441. As reservas de reavaliao transferidas por ocasio da incorporao, fuso
ou ciso, tero, na sucessora, o mesmo tratamento tributrio que teriam na sucedida
(BRASIL, 1995).

Portanto, podemos verificar que o saldo da conta de ajuste de avaliao patrimonial no


ir compor o lucro real e sim as reservas.

4.3 Apresentao da Declarao Integrada de Informaes


Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ)
A Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) deve
ser entregue anualmente, por todas as pessoas jurdicas, at o ltimo dia til do ms de
junho. O Regulamento do Imposto de Renda estabelece, em seu art. 810:
Art. 810. A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar
declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o anocalendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subsequente ao do
evento (BRASIL, 1995).

O imposto que apurado em funo de resultados em fuso, incorporao ou ciso deve


ser pago at o ltimo dia til do ms subsequente ao do evento. Esse pagamento deve ser
realizado em cota nica.
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Normas e Prticas Tributrias

Consideraes finais
Nesta aula, estudamos os processos de ciso, incorporao e fuso e seus aspectos
contbeis e fiscais. Verificamos que, na incorporao, uma empresa absorve o patrimnio e
outra(s) e se torna sucessora dela. Na fuso, temos a excluso de duas ou mais empresas para
a criao de uma nova empresa, que conter o patrimnio das antecessoras. E, na ciso, a
empresa transfere parte ou a totalidade de seu patrimnio para uma empresa j existente ou
uma nova sociedade. No caso da ciso total, a empresa cindida extinta e, na ciso parcial,
ela continua suas atividades.
Sobre os aspectos tributrios, abordamos as reponsabilidades tributrias aps o
processo de incorporao, fuso ou ciso de empresas, como o patrimnio deve ser avaliado
para essas operaes e qual tratamento deve ser dado ao ajuste de avaliao patrimonial.
Abordamos tambm a apresentao da Declarao Integrada de Informaes EconmicoFiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ).
Pudemos perceber que esse assunto bem complexo e que as empresas necessitam de
profissionais bem preparados para atuarem nessa rea. Surgem a timas oportunidades de
prestao de servios.

Referncias
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de
renda das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1995. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9249.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
OLIVEIRA, L. M. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as Respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2014.

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