ÍNDICE

1. INTRODUÇÃO...................................................................................................................................2
2. OBJECTIVOS.....................................................................................................................................3
2.1. Objectivo Geral............................................................................................................................3
2.2. Objectivos específicos.................................................................................................................3
3. SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO A GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES.......................4
3.1. A importância da gestão de custos para os Hospitais...................................................................4
3.2. Custos..........................................................................................................................................5
3.2.1. Custos Hospitalares..............................................................................................................5
3.2.2. Métodos de Custeio.................................................................................................................6
3.2.3. Sistema de Custeio...................................................................................................................6
3.3.4. Gestão de Custos...........................................................................................................................7
3.2.3.1. Benefícios de implantar o Sistema de Custos na Organização.........................................7
3.3. Custeio por absorção....................................................................................................................8
3.3.1. Características do Custeio por Absorção............................................................................11
3.3.2. Estruturação dos tipos de centros de custos.......................................................................12
3.3.4. Desvantagens do Custeio por Absorção.............................................................................13
3.4. Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Actividades..................................................13
3.4.1. Conceitos Aplicados ao Custeio ABC................................................................................16
3.5. Custos Directos..........................................................................................................................17
4. CONCLUSÃO...................................................................................................................................20
5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...............................................................................................21
1. INTRODUÇÃO
Todo hospital tem um sistema de custos implantado, quer, seja para a administração do
inventário, para as compras e vendas (relação entre clientes e vendedores), na contabilidade, para
as folhas de pagamento, constituindo um sistema de informação integrado que reduz o tempo, a
organização e os esforços de envolvimento de todos os sectores, departamentos e unidades na
apropriação (definição que referência com a qual actividade está sendo feita classificação de
determinado gasto) desses custos. O desconhecimento dos mecanismos de levantamento dos
custos de serviços; o julgamento antecipado de que é muito trabalhoso e, ao mesmo tempo,
difícil e complicado controlar, acompanhar e tomar decisões que envolvam os custos dos
serviços; o pensamento equivocado de que o trabalho com custos não melhora a assistência,
fortalecido pela ideia de que saúde não tem preço, são dificuldades como estas que fizeram surgir
os sistemas de custos na gestão unidades de sanitárias e/ou hospitalares. O objectivo da
abordagem dos sistemas de custeio hospitalares é de situarem os leitores a respeito dos diferentes
mecanismos adequadas à gestão de custos em instituições de saúde, numa perspectiva de melhor
gestão, isto é, sua planificação, organização, e controlo que auxiliam uma melhor tomada de
decisões.
2. OBJECTIVOS

2.1. Objectivo Geral

 Analisar a abordagem acerca dos Sistemas de Custeio Aplicados a Gestão de Custos
Hospitalares.

2.2. Objectivos específicos

 Identificar os Métodos de Custeio Aplicados a Gestão dos Custos Hospitalares;
 Descrever os Métodos de Custeio Aplicados a Gestão dos Custos Hospitalares;
 Diferenciar os Métodos de Custeio Aplicados a Gestão dos Custos Hospitalares
 3. SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO A GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES

Esta secção aplica-se, inclusive, às organizações hospitalares, uma vez que o volume de recursos
materiais ou humanos necessários na prestação do serviço hospitalar, aliados à diversidade de
atendimentos prestados e diferentes técnicas, torna o hospital uma organização complexa
(MARTINS, 2000; FALK 2001; MATOS 2005) apud BLANSKI (2015).

Assim, há de se considerar ainda que, inserido neste contexto de grande volume de recursos
materiais e humanos dispendidos na assistência hospitalar, é reconhecido o fenómeno de
aumento de preços (e custos) do sector de saúde, caracterizado como uma inflação intrínseca ao
sector que pode ser ocasionado pelo desequilíbrio entre a demanda e a oferta de serviços, bem
como a pressão por novas tecnologias (VECINA NETO; MALIK, 2007) apud BLANSKI (2015).

Cabe ao gestor hospitalar a responsabilidade inerente à boa administração dos recursos para a
prestação dos serviços com qualidade e eficiência, sendo essa responsabilidade ampliada para o
gestor público (hospitais públicos) que, com a utilização dessa ferramenta, pode contribuir para
um melhor controlo dos recursos públicos a ele confiados, proporcionando o retorno da
qualidade e eficiência esperado pela sociedade. BLANSKI (2015).

A gestão de custos torna-se útil e imprescindível dentro de qualquer organização, e em especial

as hospitalares, pois fornece subsídios para uma visão mais acurada da realidade financeira e,
dessa forma, proporciona não somente a forma de gastar menos, mas gastar melhor, pois
identifica os exageros e fornece subsídios para destinação dos recursos na quantidade certa
(ALMEIDA; BORBA; FLORES, 2009) apud BLANSKI (2015).

3.1. A importância da gestão de custos para os Hospitais

Actualmente o cenário empresarial é mais competitivo, os gestores das organizações passam a ter
a necessidade de instrumentos gerenciais adequados à administração dos recursos utilizados na
consecução das actividades operacionais.
A inevitável pergunta neste momento é se, desse ambiente da competitividade e correspondente
crescimento da necessidade de ferramentas de carácter gerencial, encontra-se a instituição de
saúde. A resposta é inquestionável, as empresas desse segmento convivem com os mesmos
desafios de uma crescente demanda de gestão profissional, sem a qual não conseguirá a
viabilização das organizações de saúde, para não dizer da própria manutenção da sobrevivência.

Admitindo o imperativo da necessidade de aprimoramento da gestão como irreversível, os

sistemas de informação de custos hospitalares indiscutivelmente assumem papel de extrema
importância como ingrediente fundamental nesse contexto.

A gestão de custos aplicada às instituições de saúde compreende uma extensão de benefícios que
vai muito além das necessidades pertinentes ao ciclo da contabilidade de custos, cuja
preocupação encerra-se na apuração do custo dos produtos ou serviços com a finalidade de
preparação das demonstrações financeiras, com intuito de responder de responder à legislação
tributária.

Além dessas questões de natureza contabilística e tributária, uma série de outras contribuições
enriquecem o papel da gestão de custos hospitalares. Informações do custeio dos serviços são
fundamentais à formulação de preços, relatórios de gestão de custo das operações são
instrumentos indispensáveis à disseminação da gestão de custos em todos os níveis de
responsabilidade, os valores de custos quando comparados com a receita permitem a avaliação
de resultados segmentados por actividades operacionais, bem como a atenção à dinâmica
demanda por novos desenhos de informações, que se cria a cada instante, para fazer frente à
tomada de decisão sobre investimentos, alteração do mix dos serviços, utilização da capacidade
ociosa, entre outros.

3.2. Custos
Custo – é o valor de todos recursos gastos na produção de um bem ou serviços.

3.2.1. Custos Hospitalares

O profissional de Saúde, engajado no processo de gestão das Instituições de saúde, seja como
Gerente ou Director de Divisão de Serviço, ou Chefe de Unidade, necessitam mais do que nunca,
buscar conhecimentos a respeito de Custos Hospitalares, reconhecendo seu papel como agente de
mudanças, no alcance de resultados positivos, bem como buscando o equilíbrio entre qualidade,
quantidade e custos. Francisco e Castilho (2002) apud ALMEIDA (2011)

Custos hospitalares – São gastos relativos a materiais e serviços utilizados na produção médica
do hospital.

3.2.2. Métodos de Custeio

Camargos e Gonçalves (2004) apud Ministério da Saúde do Brasília (2013) apresentam que os
métodos de custeio definem como deve ser feito o custeio dos produtos. Isto é, como e quais
custos (e despesas) devem ser alocados aos produtos. Os métodos de custeio podem ter
objectivos tanto legais quanto de gestão, com abordagens distintas, conforme serão aqui
apresentados.

3.2.3. Sistema de Custeio

Sistema de Custeio – é um conjunto de métodos e técnicas utilizadas por uma organização com
vista a imputar ao produto ou serviço, todos os custos a ele relacionados. É um sistema de
informação e de suporte à tomada de decisão; Conjunto de procedimentos que determinam a
forma como é efectuado o apuramento dos preços de transferência e consequentemente o
resultado de cada actividade.

Para Bruni e Famá (2004, p. 35) apud BLANSKI (2015) “os sistemas de custeio referem-se às
formas como os custos são registados e transferidos internamente dentro da entidade. Identificam
os custos dos stock de produção em andamento e de produtos acabados [...]”.

Matos (2005) apud BLANSKI (2015) explica essa movimentação de custos ao fazer a análise de
que o produto ou serviço percorre diferentes departamentos na sua fase de elaboração, que
podem ser definidos como departamentos de produção ou departamentos de serviços, sendo,
nestes últimos, alocadas as actividades de apoio, cujos custos são distribuídos por critérios de
rateio adequados às suas características.
Por sua vez, os critérios de rateio são aqueles utilizados para distribuição dos gastos indirectos
aos produtos, centros de custos, centros de despesas ou receitas geradas. Os critérios de rateio,
muitas vezes, são subjectivos e arbitrários, podendo provocar distorções no resultado final,
interferindo no valor do custo final de cada produto ou serviço (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA;
COSTA, 2001; MARTINS 2010) apud BLANSKI (2015).

Sendo assim, pode-se compreender que a escolha das alternativas de critérios de rateio parte da
premissa da mais aceitável ou por não haver alternativas melhores (MARTINS, 2010) apud
BLANSKI (2015).

Todos os Custos Indirectos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma
indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de
comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior
grau, certo subjectivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo
que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos
por não haver alternativas melhores. (Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a
resolver esses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização (MARTINS, 2010, p. 79)
apud BLANSKI (2015).

Os sistemas seleccionados como relevantes à gestão de custos hospitalares, propiciam uma

cobertura das necessidades de gestão, pertinentes às características do segmento da saúde.

3.3.4. Gestão de Custos

Gestão de Custos - é uma prática, actividade ou processo da administração de uma empresa ou
instituição que compreende um conjunto de medidas que integra o planeamento, a coordenação,
a direcção e o controlo de todas as actividades ligadas aos custos (valor de tudo o que é gasto,
directa ou indirectamente, na produção de um produto ou na prestação de um serviço), aplicadas
durante um determinado período; ou ainda denota a utilização racional dos recursos em função
dos gastos num determinado projecto ou para alcance de determinados objectivos.

3.2.3.1. Benefícios de implantar o Sistema de Custos na Organização

 Conhecimento sobre o negócio e Controle;
 Tomada de Decisão;
 Poder de Negociação;
 Redução de gastos;
 Com a análise de custo o gestor pode buscar economias e tomar certas decisões para
melhorar a eficácia dos processos e ponderar se convém fazer investimentos ou cortes;
 O estudo de Custos deve ser feito sistematicamente, pois os valores obtidos sofrem variações
mensais nos preços, alguns por motivos sazonais outros por motivos inflacionários;
 Aumentar a Competitividade perante outras instituições concorrentes.

As diferentes abordagens – custeio por absorção, custeio directo e custeio baseado em

actividades, não tem características mutuamente excludentes, isto é, tem sido possível a adopção
simultânea das alternativas, cada uma com um conjunto de informações específicas às funções de
controlo e planeamento das operações de uma empresa hospitalar.

3.3. Custeio por absorção

Entre os sistemas de custeios mais usuais, a abordagem de custeio por absorção tem sido a mais
utilizada pelas instituições hospitalares.

Custeio por Absorção é o método de custeio em que são apropriados todos os custos de
fabricação, sejam eles directos ou indirectas, fixos ou variáveis. ALMEIDA (2011)

Custeio por Absorção é a “expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos
que se baseia em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou
núcleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por cálculo ou atribuição”. Lopes de Sá (1990,
p.109) apud Moura (2005). ALMEIDA (2011)

A metodologia de custeio por absorção é definida por diversos autores. Segundo Leone (2000)
apud Ministério da Saúde do Brasília (2013), custeio por absorção é aquele que faz debitar, ao
custo dos produtos, todos os custos da área de fabricação, sejam eles definidos como directos ou
indirectos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. Assim, passam a integrar o valor
contábil dos produtos elaborados tanto os custos que são variáveis (aqueles que só existem
quando cada unidade é produzida) quanto os fixos (aqueles que não dependem de cada unidade,
relacionando-se com a criação das condições de se produzir).

No método de custeio por absorção, conforme apresentado por Camargos e Gonçalves (2004)
apud Ministério da Saúde do Brasil (2013), todos os custos de produção (directos ou indirectos)
são alocados aos produtos. Inicialmente, classifica-se os custos em indirectos e directos, sendo
que ambos são “absorvidos” pelos produtos (acumulados) durante o processo de produção. Desta
forma, faz a apropriação somente dos custos, sendo que as despesas (directas ou indirectas) não
são atribuídas aos produtos e serviços e sim, lançadas em sua totalidade na demonstração do
resultado do exercício (DRE). Trata-se de um método condizente com os princípios contábeis
geralmente aceitos (PCGA) e reconhecido por contadores, auditores e pela legislação fiscal.

O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade

geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos
os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao
esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos (MARTINS,
2003, p. 34) apud Ministério da Saúde do Brasil (2013).

Consiste em apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados e só os de

produção. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os
produtos feitos.

O custeio por absorção tem como papel indispensável, o cálculo do custo de produção, cujas
informações são utilizadas para a contabilização de custos dos produtos vendidos ou custos de
serviços prestados (constantes da demonstração de resultados de exercício), e de stocks de
produtos elaborados ou produtos e serviços em elaboração (registados no balanço patrimonial).

Este custeio tem por finalidade a apuração de custos de produtos ou serviços produzidos pela
empresa. Em atenção a esse objectivo, é importante a clareza sob a extensão de cobertura dos
insumos utilizados para o custeio de serviços, bem como a identificação da unidade de produção
utilizada para a determinação das referências de custos.
Nos fundamentos sobre o custeio por absorção, os insumos considerados como custo
correspondem somente aos valores de custos de produção – as despesas operacionais (despesas
gerais e administrativas) são classificadas como despesas de período e não incorporam o custo de
um produto ou serviço prestado.

Embora essa conceituação corresponda aos fundamentos da contabilidade de custos, a

abordagem de custeio por absorção, largamente utilizada para o processo de operação dos custos
hospitalares, compreende uma adaptação a essa versão básica e estende os cálculos de custos
para a totalidade dos insumos, independentemente da classificação de custos e despesas. Sob esta
orientação, a expressão de custeio por absorção passa por uma adaptação e denomina-se custeio
por absorção pleno.

A metodologia de custeio por absorção é utilizada nos hospitais para o cálculo dos custos sob a
segmentação de centros de custos, bem como sob a unidade de custeio de procedimentos
hospitalares.

A apropriação de custos por centros de custos e o custeio de procedimentos hospitalares

representam as duas formas mais usuais de expressão de custo de um serviço gerado por uma
empresa hospitalar. O custo gerado pela apropriação por centro de custo correspondente às
unidades de serviço

No que tange à Gestão Hospitalar no sector público, após estudos e experiência com o
desenvolvimento, reconhece-se a importância do arcabouço do custeio por absorção para ser
aplicado. A concepção de que os produtos fabricados e/ou serviços prestados devem absorver os
custos é coerente com a legislação e com a gestão, tanto estratégica quanto operacional.
Entretanto, deste ponto em diante, há a necessidade de se definir fundamentos com maior rigidez
e/ou adaptações e/ou concessões, metodologicamente defensáveis, visando ao fortalecimento
legal e de gestão da Gestão de Custos e Hospitalar. Ministério da Saúde do Brasil (2013)

Pode-se ponderar que o custeio por absorção fundamenta, metodologicamente, sistemas de

custeio que podem ser utilizados no sector público. Seguindo o mesmo rigor metodológico, o
Quadro sintetiza algumas adaptações e concessões necessárias, metodologicamente defensáveis,
para a adopção do arcabouço do custeio por absorção para o sector público.
Quadro – Compreensibilidade entre Aplicação do Método Absorção em Entidades Públicas e
Privadas
Sector Privado Sector Público
Despesas Incluídas no Demonstração de Podem ser classificadas
Resultados de Exercício e para como custo, considerando
apurarão do lucro operacional que toda a estrutura
envolvida tem como
objectivo o produto final a
ser ofertado (seja ele um
atendimento médico, uma
hora/aula etc.).
Custo do produto vendido Produtos ou serviços
prestados
Depreciação Fundamentada na legislação Não existe normalização na
Princípios Contábeis apuração da depreciação.
Geralmente Aceitos – Pode-se adoptar a mesma
apuração legal normalização que o sector
privado (análise de gestão).
Stock Fundamentado na legislação Utiliza o conceito de que o
material em stock não é
custo, é investimento.
Fonte: Ministério da Saúde de Brasília (2013)

3.3.1. Características do Custeio por Absorção

 Todos os custos de produção são alocados aos bens produzidos ou serviços prestados,
compreendendo os custos fixos, variáveis, directos e indirectos;
 Necessita de critérios de rateios, no caso de apropriação dos custos indirectos (gastos gerais
de produção) quando houver mais de um produto ou serviço prestado;
 Por ser o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade é o
critério legal exigido;
 Os resultados apresentados são influenciados pelo volume da produção;
 Não identifica a margem de contribuição (diferença entre o preço de venda e o custo do
produto);
 Estabelece o custo total unitário do produto e do serviço;
 Indicado para decisões realizadas a longo prazo.

3.3.2. Estruturação dos tipos de centros de custos

Verifica-se que a metodologia de custeio por absorção utiliza-se do critério de
departamentalização que são as áreas envolvidas para a elaboração do produto ou serviço, cujos
processos são divididos em centros de custos que absorvem os custos indirectos, podendo ser
classificados em centros de custos produtivos e auxiliares ou administrativos (MATOS, 2005;
PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001) apud BLANSKI (2015).

Compreende-se como centros de custos as áreas em que os custos ou despesas são acumulados,
sendo necessária a distinção entre centros de custos auxiliares, administrativos e produtivos. Para
configuração de um centro de custo como produtivo, faz-se pertinente a realização da prestação
de serviços ao paciente e a remuneração pelos serviços prestados.

Já os centros de custos auxiliares e administrativo não são objetos de remuneração por seu
papel de prestação de serviços interna (MEGLIORINI, 2011; MATOS, 2005) apud BLANSKI
(2015). Alguns exemplos de centros de custos verificados na prestação de serviços de um
hospital geral são visualizados tabela, abaixo. Registe-se que, na metodologia de custeio por
absorção, pode-se utilizar a apropriação de custos sem departamentalização. Nesse caso, todos os
custos indirectos são acumulados em uma única conta e, por meio de uma única base, faz-se o
rateio directo aos produtos (MEGLIORINI, 2011, p. 52) apud BLANSKI (2015).

3.3.3. Exemplos de Centros de Custos Produtivos, Auxiliares e Administrativos em

Hospital Geral
Fonte: Adaptado de Matos (2005, p. 103) apud BLANSKI (2015).
Centros de custos produtivos Centros de custos auxiliares e administrativo
Unidade de internamento: clínica médica, Administrativos: administração geral,
clínica cirúrgica, unidade de terapia intensiva contabilidade, facturamento
Exames e tratamentos: laboratórios, Auxiliares: serviços de higiene, nutrição e
 fisioterapia, radiologia, ambulatório. dietética, almoxarifado, manutenção.

3.3.4. Desvantagens do Custeio por Absorção

Utiliza-se rateios para distribuir os custos entre os departamentos ou produtos, uma vez que nem
sempre tais critérios são claros e objectivos, podendo distorcer os resultados, penalizando alguns
produtos e beneficiando outros e mascarando problemas, como ineficiências e desperdícios
produtivos. ALMEIDA (2011)

Em suma o sistema de custeio por absorção pode ser resumir como apresentado na tabele que se
segue

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Todos os custos de fabricação são considerados como custo do produto e serviço.
O resultado varia em função da produção.
É necessário utilizar métodos de rateio, muitas vezes arbitrários, para atribuir os custos fixos
aos produtos.
É possível estabelecer o custo total unitário dos produtos.
Não identifica a margem de contribuição.
Importante para decisões de longo prazo.

3.4. Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Actividades

Diferentemente daquelas abordagens, o custeio baseado em actividades (ABC) parte do princípio
de que não são os recursos que são consumidos pelo produto, mas sim, as actividades; e estas,
por sua vez, consomem os recursos. O sistema de custeio ABC baseia-se na visão sistémica da
empresa e na fragmentação destes sistemas (ou processos) em actividades. Ministério da Saúde
do Brasil (2013)
O Custeio por Actividades, também chamado de Activity Based Costing (ABC), teve sua origem
na década de 1980, quando as empresas tiveram de adequar sua estrutura tradicional para um
mundo mais competitivo.
Essa mudança provocou um novo modelo de produção, com novas tecnologias e diversificação,
no qual os principais elementos de custos como mão-de-obra directa e matéria-prima passaram a
competir com os custos indirectos que começaram a ter um aumento significativo, culminando
na criação de um novo sistema que contemplasse as necessidades de novas informações
gerenciais que objectivassem o controlo, classificação e análise dos custos indirectos da
produção (MEGLIORINI, 2011; PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001) apud BLANSKI
(2015).
Dessa forma, surge o conceito do ABC, como uma técnica de controlo e adequação de custos que
permite identificar os processos e as actividades nos sectores da organização, realizar a
identificação e análise dos custos envolvidos nessas actividades e atribuir os custos aos produtos
utilizando-se os direcionadores de custos (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001) apud
BLANSKI (2015).

Segundo Brimson (2004) apud Ministério da Saúde do Brasil (2013), uma actividade é uma
combinação de pessoas, tecnologia, matérias-primas, métodos e ambiente para gerar determinado
produto ou serviço. Desta forma é possível descrever o tempo gasto e os resultados do processo.

Em seguida faz-se a apropriação dos custos de cada uma dessas actividades, criando informação
sobre “quais” e “como” os recursos são consumidos em cada actividade mapeada ao longo do
processo. Estes recursos podem ser tanto os recursos humanos, material de consumo ou
equipamentos. A partir daí, identifica-se as actividades que agregam valor ao produto ou serviço
prestado (GONÇALVES et al., 2004; 1998; 2010) apud Ministério da Saúde do Brasil (2013).

Desta forma, o custeio ABC fundamenta o mapeamento do processo em organizações,

considerando que um produto ou serviço passa a ter seu custo calculado em função das
actividades consumidas para o alcance do objectivo final.
Essas actividades são caracterizadas como actividades que agregam valor e que não agregam
valor, gerenciáveis e não gerenciáveis, primárias e secundárias, facilitando o controlo e a tomada
de decisão por parte da empresa, assim como uma gestão dos custos optimizada. Todo o fluxo do
trabalho da organização é definido na forma de processos, que ultrapassam as funções definidas
nos departamentos ou centros de custos.
Além das informações básicas de custos, possibilita a criação de indicadores de desempenho; a
mensuração dos custos da não qualidade (falhas internas e externas, prevenção e avaliação); a
identificação de oportunidade de eliminar desperdícios, aperfeiçoar actividades e a tomada de
decisão (GONÇALVES et al., 2004; 1998; 2009) apud Ministério da Saúde do Brasil (2013).
A implantação do Custeio ABC busca identificar o custo mínimo e o custo máximo consumido
por actividade. O custo do processo é definido pelo custeamento de cada actividade que compõe
o processo, sendo o custo final do processo a soma dos custos dos recursos consumidos pelas
várias actividades que o compõe.

A adopção do custeio ABC no sector público é defendida por Alonso (1999) apud Ministério da
Saúde do Brasil (2013) ao afirmar que tal método de custeio permitiria ao governo conhecer o
custo de determinados produtos/serviços disponibilizados aos cidadãos, tais como o custo de
uma aula, da gestão de compras, de uma assistência à saúde etc.

Megliorini (2011, p. 189) faz referência ao que ele chama de filosofia asseverando que “[...] os
recursos de uma empresa são consumidos pelas actividades executadas, e os produtos, serviços
ou outros objectos de custeio resultam das actividades que requerem esses recursos [...]”.
Existem alguns conceitos que são aplicados ao custeio ABC, como demonstra-se no quadro 10,
conforme Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 227-229).

O custeio ABC tem maior precisão para definição dos critérios de rateio, por conta dos
direcionadores de custos e actividades utilizadas neste tipo de custeio, que o custeio por absorção
(PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).

As etapas para o custeio ABC relatadas por Megliorini (2011, p. 190), são: “(i) Identificar as
actividades mais relevantes realizadas em cada departamento; (ii) Atribuir os custos dos recursos
às actividades; e (iii) Atribuir os custos dos recursos aos objectos de custeio”.
Para tanto, realiza-se a apropriação directa (quando é possível identificar o recurso à actividade),
por meio de direcionadores que permitem relacionar o recurso à actividade e, em último caso,
utiliza-se o rateio, quando não possibilita a apropriação directa nem o rastreamento.

Conforme Matos (2005), são bastante visíveis os benefícios da aplicação da metodologia ABC,
dentre elas, a adequação dos custos diante a formação de preços, a análise de custos da
capacidade ociosa e a possibilidade de identificar custos e actividades que agregam e não
agregam valor.

3.4.1. Conceitos Aplicados ao Custeio ABC

Fonte: Baseado em Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 227-229).
Processo “Cadeia de actividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias
para gerar um produto ou serviço”.
“Conjunto de actividades com um fim comum dentro de uma empresa. As
funções correspondem aos centros de custos e de despesas estabelecidos no
Função organograma da empresa”.
Actividades “Conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas das funções”.
Tarefa “Conjunto de operações ou elementos de trabalho que definem como uma
actividade deve ser realizada. É um detalhamento da actividade”.
Operações “São as acções ou menores unidades de medidas de uma rotina operacional.
São executadas pela acção humana, de máquinas e equipamentos.
Diferenciam-se das tarefas e actividades por permitirem sua visualização”.
Direcionador “Forma como as actividades consomem recursos. Serve para custear as
de custor actividades. Demonstra a relação entre o recurso
consumido e as atividades”.
Direcionador “Forma como os produtos ou serviços consomem atividades.
de Serve para custear os produtos ou serviços”.
actividades

O sistema de custeio ABC permite melhor visualização dos custos por meio da análise das
actividades executadas dentro da instituição e suas respectivas relações com os objectos de
custos. O princípio básico deste sistema é tornar directo o maior número possível de custos
proporcionais e não-proporcionais, por meio de direcionadores de custos. Ministério da Saúde
Brasília (2006)

O custeio ABC é adequado para organizações complexas, em que os produtos consomem os

recursos de forma muito heterogénea. Os hospitais parecem bons exemplos para aplicação desta
metodologia. Os benefícios do ABC são muitos, destacando-se os seguintes:
1. Melhora as decisões de gestão;
2. Facilita a determinação dos custos relevantes;
3. Permite identificar acções com a finalidade de reduzir os custos dos overheads;
4. Proporciona maior exactidão nos custos de produtos;
5. Determina os custos dos serviços/produtos;
6. Apoia a negociação de contratos;
7. Apoia o aumento da receita, ajudando os clientes a entender as reduções de custo como
consequência da utilização de seus produtos e serviços;
8. Apoia o benchmarking;
9. Determina o montante de serviços compartilhados.

3.5. Custos Directos

São os custos que são identificáveis directamente no produto ou no serviço. Consegue-se
identificar a quantidade consumida ao se observar o produto sendo construído ou o serviço sendo
prestado. Exemplo: salários, encargos sociais, material de expediente, material de consumo,
material médico-cirúrgico.

Segundo Camargos e Gonçalves (2004) apud Ministério da Saúde Brasília (2013), no método de
custeio directo, inicialmente, classifica-se os custos em indirectos e directos, mas somente os
custos directos são apropriados aos produtos.
Os custos indirectos (CI) não são rateados, mas sim lançados em sua totalidade na DRE, como as
despesas. É um método que não é reconhecido pela legislação fiscal.
Tem, entretanto, reconhecida importância para a gestão, pois fornece informação para criação da
margem de contribuição dos produtos em determinado período.

O custeio directo ou variável consiste em apropriar somente os custos variáveis aos produtos,
sejam directos ou indirectos, diferentemente do custeio por absorção que rateia os custos fixos
aos produtos (MEGLIORINI, 2011, p. 137).

Dessa maneira, como os custos fixos deixam de integrar o produto/ serviço, estes passam a
integrar a estrutura de despesas, indo directamente para o resultado (MARTINS, 2010) apud
BLANSKI (2015).
Segundo Matos (2005), o custeio directo oferece uma abordagem com relação ao “custo-volume-
lucro”, considerando no custo do produto ou serviço somente as parcelas dos custos variáveis e
os custos fixos tratados como despesas da empresa na sua totalidade, não sendo rateados entre os
departamentos.

Por sua vez, Megliorini (2011, p. 137) apud BLANSKI (2015). ressalta que para “a absorção dos
custos fixos à produção pode dificultar o conhecimento dos custos dos produtos e,
consequentemente, seu uso na tomada de decisões”.
O autor justifica essa problemática devido aos aspectos de rateio envolver critérios subjectivos e
arbitrários, podendo distorcer o custo dos produtos.

Essa visão é também retratada por Perez Junior, Oliveira e Costa (2001) apud Blanski (2015).,
que, tendo em vista a análise dos defensores do custeio variável/directo, apresentam três
argumentos:
a) Os custos fixos existem e não dependem do volume de produção e são encargos necessários
para a empresa produzir, não sendo aplicado aos produtos;
b) Devido à arbitrariedade dos critérios de rateio, a sua simples modificação pode alterar os
preços dos produtos tornando um produto rentável em não rentável, ou vice versa;
c) A distribuição dos custos fixos aos produtos deve levar em conta, além dos critérios de rateio,
o volume da produção que é variável.
A inclusão dos custos fixos aos produtos pode dificultar o conhecimento dos seus custos, tendo
em vista que a demanda e o mix de produção se modificam em diferentes períodos, bem como
algumas situações podem impactar na utilização desse sistema contábil, como a necessidade de
suporte contábil adequado, com plano de contas que registe com rigor os custos variáveis e fixos
da produção e a compreensão de que o sistema não é aceito para fins fiscais, limitando a sua
utilização para a contabilidade gerencial (MEGLIORINI 2011; PEREZ JUNIOR;OLIVEIRA;
COSTA, 2001) apud BLANSKI (2015).

São custos incorridos no hospital e que tenham possibilidade de identificação com um produto
ou departamento. MATOS (2005) apud BLANSKI (2015).
São custo utilizados nas actividades do hospital, cuja identificação com um centro de custos seja
possível, sem a utilização de quaisquer instrumentos de apropriação ou de rateio. Portanto, o
salário dos funcionários que trabalham na lavandaria é custo directo deste centro de custo.

Materiais de consumo: agulhas, seringas, sondas, equipo, luvas, aventais, gazes, soluções, fios
cirúrgicos e outros;
Medicamentos: soros, sangue e derivados, alimentações terapêuticas e outros;
Exames: exames de laboratório, electrocardiograma, ecocardiograma, radiografia, etc;
Recursos humanos específicos: médicos, enfermeiros, nutricionistas, fisioterapeutas, psicólogos,
farmacêuticos, técnicos, instrumentistas e outros.

4. CONCLUSÃO

O sistema de custeio aplicado a gestão de custos hospitalares, fornece informações sobre a

rentabilidade e desempenho das actividades da organização pois possibilita o controlo, auxilia no
planeamento e na tomada de decisões. Hospital é uma organização complexa, com todos os tipos
de custos. Cabe aos gestores avaliar e ponderar qual é a melhor metodologia de custos a ser
adoptada. A gestão de custos hospitalares engloba diversas informações de todos os sectores do
Hospital e por isso precisa de um Sistema de Informação integrado e envolvimento de todos os
colaboradores.

5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

 MOURA, H. da S. O CUSTEIO POR ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIÁVEL: QUAL

SERIA O MELHOR MÉTODO A SER ADOTADO PELA EMPRESA? Sitientibus, Feira de
Santana, n.32, p.129-142, jan./jun. 2005
 ALMEIDA, Alda Maria Grüdtner De. Gestão de Custos Hospitalares. Disponivel em:
https://www.google.com/url?
sa=t&source=web&rct=j&url=http://www.ufjf.br/oliveira_junior/files/2011/08/Gest
%25C3%25A3o-de-Custos-Hospitalares.pdf&ved=2ahUKEwjrkI
x2JriAhX7UBUIHZuRD_AQFjAFegQIBBAB&usg=AOvVaw0NRgPFAxJ68ESKHe2MAr
Qd.
 BLANSKI, Márcia Beatriz Schneider. Sistemas de custeio na gestão hospitalar. / Márcia
Beatriz Schneider Blanski, Christian Luiz da Silva, António Gonçalves Oliveira. - Curitiba:
Ed. UTFPR, 2015.
 MINISTÉRIO DA SAÚDE. Introdução à Gestão de Custos em Saúde / Ministério da Saúde,
Organização Pan-Americana da Saúde. – Brasília: Editora do Ministério da Saúde, 2013.
 MINISTÉRIO DA SAÚDE: Programa Nacional de Gestão de Custos, Manual Técnico de
Custos – Conceitos e metodologias, Brasília, 2006.
