INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE

AMBIENTAL
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Sumário
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE AMBIENTAL ............................... 0
NOSSA HISTÓRIA .................................................................................. 3

ECONOMIA E CONTABILIDADE AMBIENTAL - ENTENDENDO A

CONTABILIDADE AMBIENTAL ......................................................................... 4

GERENCIAMENTO DO MEIO AMBIENTE ............................................ 5

FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE CONCEITOS E APLICAÇÕES

......................................................................................................................... 12

A importância das informações contábeis no processo decisório .......... 16

Normas brasileiras de contabilidade ...................................................... 17

Princípios contábeis ............................................................................... 18

ESTRUTURAÇÃO CONTÁBIL .............................................................. 22

MECANISMO DE CONTAS ................................................................... 22

Lançamentos contábeis ......................................................................... 24

Métodos de escrituração........................................................................ 25

Livros societários e fiscais ..................................................................... 26

Introdução ao estudo do patrimônio ...................................................... 28

Fatos contábeis ..................................................................................... 30

Aspectos legais da escrituração contábil ............................................... 31

A ideia da escrituração contábil como exigência fiscal .......................... 33

Perícias contábeis ................................................................................. 34

Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

......................................................................................................................... 35

CONTABILIDADE VOLTADA PARA O MEIO AMBIENTE .................... 38

Contabilidade ambiental nacional .......................................................... 41

Contabilidade ambiental gerencial ......................................................... 42

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Contabilidade ambiental financeira ........................................................ 43

ATIVIDADES OPERACIONAIS ............................................................. 50

GASTOS AMBIENTAIS ......................................................................... 55

Esquema dos gastos ambientais ........................................................... 56

Ativos Ambientais .................................................................................. 58

Passivos Ambientais .............................................................................. 59

DESPESAS AMBIENTAIS ..................................................................... 61

Custos Ambientais ................................................................................. 63

Relatórios Ambientais ............................................................................ 65

Demonstrações Ambientais ................................................................... 66

Indicadores de Desempenho Ambiental ................................................ 68

REFERÊNCIAS ..................................................................................... 71

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NOSSA HISTÓRIA

A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de

empresários, em atender à crescente demanda de alunos para cursos de
Graduação e Pós-Graduação. Com isso foi criado a nossa instituição, como
entidade oferecendo serviços educacionais em nível superior.

A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de

conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a
participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua
formação contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais,
científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o
saber através do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação.

A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma

confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base
profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica,
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido.

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ECONOMIA E CONTABILIDADE AMBIENTAL -

ENTENDENDO A CONTABILIDADE AMBIENTAL

Um dos instrumentos mais utilizados pela gestão empresarial é a auditoria

quando esta busca o desempenho sustentável e, por conseguinte, busca
também fazer parte do grupo que preza o desenvolvimento sustentável.

O desenvolvimento sustentável faz parte da tríade: globalização,

competição acirrada e desenvolvimento sustentável, mas que relação podemos
fazer entre auditoria, desenvolvimento sustentável e contabilidade?

A auditoria é uma técnica contábil que busca examinar os registros,

demonstrações e outros informes contábeis visando apresentar opiniões,
conclusões ou críticas sobre a situação de uma empresa (seja ela pública ou
privada). A auditoria ambiental objetiva averiguar se as empresas estão
cumprindo todos os preceitos exigidos pela legislação ambiental, uma vez que a
palavra de ordem do momento é desenvolvimento sustentável, é
responsabilidade para com o meio ambiente.

Pois bem, as premissas acima justificam por si só porque começamos o

curso com uma apostila que foca a contabilidade. Ela é ponto de partida para

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compreendermos a auditoria ambiental que se traduz nas responsabilidades

empresariais para com o meio ambiente.

Ressaltamos em primeiro lugar que embora a escrita acadêmica tenha

como premissa ser científica, baseada em normas e padrões da academia,
fugiremos um pouco às regras para nos aproximarmos de vocês e para que os
temas abordados cheguem de maneira clara e objetiva, mas não menos
científicos. Em segundo lugar, deixamos claro que este módulo é uma
compilação das ideias de vários autores, incluindo aqueles que consideramos
clássicos, não se tratando, portanto, de uma redação original e tendo em vista o
caráter didático da obra, não serão expressas opiniões pessoais.

Acesse os links para mais informações sobre o assunto:

https://www.youtube.com/watch?v=y6mo0ki2jga
https://www.youtube.com/watch?v=5prm7clef5u

GERENCIAMENTO DO MEIO AMBIENTE

Gerenciar o meio
ambiente, que envolve uma
organização empresarial e
industrial, principalmente, requer
conhecimento específico.
Quando se consegue entender
esse processo de gestão, mais
facilmente se pode desenvolver
um sistema de informação
adequado para registrar, medir e
relatar suas ações.

Considerando a Contabilidade como um sistema de informação capaz de

oferecer informações adequadas ao gestor, e mais especificamente focando as
áreas de Auditoria e Consultoria ambiental, temos como objetivo neste momento
apresentar subsídios para compreenderem a importância da gerência ambiental
para a empresa e sociedade de maneira geral.

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Rapidamente vamos relembrar que foi a partir da segunda metade do

século XX que se deu uma intensificação do crescimento econômico mundial,
por conseguinte, os problemas ambientais se agravaram e começaram a
aparecer com maior visibilidade para vários setores da sociedade.

1962 – No livro “Primavera Silenciosa” (Raquel Carson) – foram relatados

problemas relacionados com o inseticida DDT.

1968 – Clube de Roma + ONU + UNESCO começaram a se preocupar

com o meio ambiente humano.

Década de 1970 – criou-se uma rede mundial de áreas protegidas

denominadas “Reservas da Biosfera”.

Década de 1980 – A ONU criou a Comissão Mundial sobre o Meio

Ambiente e o Desenvolvimento – Relatório Brundtland.

Década de 1990 – Agenda 21, convênio sobre diversidade ecológica,

convênio sobre mudanças climáticas, princípios para gestão sustentável das
florestas e declaração do Rio de Janeiro sobre meio ambiente e
desenvolvimento.

Século XXI – surgimento de muitas organizações não governamentais

preocupadas com o futuro do planeta.

Longe de enumerar sequer os principais acontecimentos, esta linha do

tempo é apenas para lembrar a evolução da preocupação com o meio ambiente.

A conscientização ambiental, ao longo da segunda metade do século XX,

ocorreu paralelamente ao aumento das denúncias sobre os problemas de
contaminação do meio ambiente. O processo desencadeado gerou um grande
número de normas e regulamentos internacionais que foram reproduzidos nos
Estados nacionais, e ao mesmo tempo, surgiram inúmeros órgãos responsáveis
para acompanhar a aplicação desses instrumentos legais, como secretarias,
departamentos, etc. (DIAS, 2009).

A sociedade civil, de sua parte, organizou-se rapidamente, surgindo um

número incontável de organizações não governamentais (ONGs) com atuação

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ambiental que passaram a atuar em temas pontuais relacionados com o meio

ambiente: energia, biodiversidade, águas, florestas, animais em extinção, etc.
Essas ONGs formam atualmente grupos de pressão em todos os níveis de
organização política da sociedade: municipal, estadual e nacional; e com
atuação destacada em termos globais, participando de todos os fóruns sobre o
tema e pressionando governos, empresas, órgãos de financiamento, entre
outros, para alterarem suas políticas em prol de um desenvolvimento
sustentável.

Essa nova realidade implica numa radical mudança de atitude por parte
das organizações do setor privado e público da economia, que têm cada vez de
levar em conta a opinião pública quando se trata de questões ambientais (DIAS,
2009).

A verdade é que as preocupações com o meio ambiente podem começar

com apenas uma pessoa ao separar seu lixo, reaproveitá-lo, revezá-lo no
transporte para local de descarte, bem como pode se dar por iniciativa de uma
grande organização que sensibiliza, mobiliza e convoca a todos para colocar em
prática ações que podemos chamar de aproveitamento racional do meio
ambiente.

Ferreira (2007) nos lembra duas experiências que merecem ser

destacadas:

1º. Uma das experiências mais conhecidas realizadas por empresa foi a da
3M – Minnesotta Mining and Manufacturing Company –, multinacional
com base nos Estados Unidos que, desde 1976, implantou um programa
chamado de Pollution Prevention Pays, conhecido como “3P”.
Desenvolvendo esse programa em 15 países, a 3M eliminou, em sete
meses, o equivalente a 70.000 toneladas de poluição do ar,
economizando cerca de US$ 11 milhões.
2º. A Ciba-Geigy, empresa suíça da área química e farmacêutica, através de
mudanças em seu processo produtivo e da reciclagem da água e de
solventes, conseguiu economizar, além de dinheiro, também energia.

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O quadro abaixo sintetiza prioridades ambientais para empresas que

estão preocupadas em estabelecer uma política ambiental séria.

Fonte: Gray (1993 apud FERREIRA, 2007, p. 32)

O processo de gestão ambiental leva em consideração todas aquelas

variáveis de um processo de gestão, tais como o estabelecimento de políticas,
planejamento, um plano de ação, alocação de recursos, determinação de
responsabilidades, decisão, coordenação, controle, entre outros, visando
principalmente ao desenvolvimento sustentável. Uma decisão ambiental, em
seus diversos níveis, envolve variáveis complexas e alternativas de ação nem

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sempre de fácil aceitação. Infelizmente, os executivos das empresas dificilmente

escolhem a alternativa que menos danifique o meio ambiente. Embora esse seja
um objetivo a ser alcançado, num mundo que depara com questões tão
primordiais como a fome, a educação, a saúde, enfim, condições de
sobrevivência do homem que a humanidade ainda não conseguiu resolver,
decidir em favor de ações que preservem o meio ambiente torna-se mais difícil.

Assim é que o gerente ambiental de uma empresa considera, em seu

modelo de decisão, questões de caráter social e econômico. Muitas vezes, este
último prevalece sobre o primeiro (FERREIRA, 2007).

O grande desafio do desenvolvimento sustentável envolve diversos

obstáculos a serem superados. As questões desdobram-se, por exemplo,
preservar o ambiente, muitas vezes, significa não produzir determinados
produtos, ou incorrer em custos extremamente altos para produzi-los sem afetar
o ambiente, tornando-os com isso caros, sem condições de serem adquiridos
pelo consumidor final. Um produto cujo preço não seja competitivo corre o risco
de levar uma empresa à falência, e isso geraria desemprego e todas as
consequências sociais inerentes a essa situação.

Seria ingenuidade dizer que a empresa não está preocupada com o

mercado. Em última análise, ele é o grande balizador dos rumos que ela poderá
seguir. E, mesmo que a sociedade pressione para que não se polua, as
empresas terão como um dos fatores limitativos a sua intenção de não poluir o
impacto dos custos que um programa antipoluição tem sobre o custo final de seu
produto. Outro fator a ser considerado são as exigências legais que impõem um
controle cada vez mais rígido sobre os níveis de poluição.

Embora o consumidor possa ter uma preocupação com a preservação do

meio ambiente e a intenção de não consumir produtos poluentes, o preço ainda
é um fator de grande peso na decisão de comprar, e nem sempre os produtos
ambientalmente corretos conseguem ter um preço competitivo.

E é sob essa perspectiva que a empresa vai decidir sobre o processo

produtivo a ser adotado. A sobrevivência do meio ambiente pode ser vista como
uma questão de médio e longo prazo; já a questão da sobrevivência do negócio

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0

é um tópico que, do ponto de vista do empresário, é de curto prazo e lhe é mais

sensível. Assim, aspectos econômicos e sociais estarão sempre permeando
essas questões.

A gestão ambiental é assunto a ser estudado com mais profundidade em

outro momento do curso. Por ora, a título de enriquecimento, temos a figura
abaixo que bem ilustra o processo decisório na gestão ambiental.

Fonte: FERREIRA (2007, p. 34)

Vale por ora ressaltar que existem três aspectos que motivam as
empresas a consumir esforços no sentido de incluir questões ambientais em
seus modelos de gestão:

1) exigência do mercado – na pessoa dos consumidores, ou seja,

estatísticas mostram que muitos destes têm preferência por produtos cujos
fabricantes comprovadamente coíbam abusos ambientais e trabalhistas. Em
2004 isso representou 30% do gasto dos consumidores, o que equivale a 1,2
bilhões de dólares (SILVA, 2005);

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2) pressão da sociedade – além dos consumidores, as empresas também

são pressionadas pelas comunidades locais, instituições financeiras,
seguradoras, investidores e acionistas, grupos ambientalistas e empregados. As
comunidades locais, por exemplo, contemplam os vizinhos das instalações
produtivas que temem os riscos de operações industriais e necessitam de
informações e garantias em relação ao tratamento do meio ambiente. Já o setor
de seguros tem pressionado para que as empresas aperfeiçoem seus modelos
de gestão ambiental, pois os sinistros dessa natureza podem atingir proporções
vultosas (MACHADO; OLIVEIRA, 2009).

3) regulamentação ambiental – a existência de leis ambientais cada vez

mais rigorosas cria um imperativo de cumprimento às exigências legais, sob a
pena de pagamento de multas e revogação de licenças. Controles rigorosos de
emissão de licenças de funcionamento e limites de acesso a matérias-primas,
exigências de altos padrões de poluição do ar e da água, além de índices de
segurança e eficiência do produto, por sua vez, têm o potencial para aumentar a
sofisticação tecnológica requerida e a escala ótima das instalações (PORTER,
1991 apud MACHADO; OLIVEIRA, 2009). No limite, podem restringir ou mesmo
impedir a entrada de empresas em um determinado setor.

Além do seu cunho regulatório, as normas governamentais também

desempenham outros papéis no meio empresarial, servindo para alertar e
educar as empresas a respeito das ineficiências, pressionar para a inovação
organizacional, melhorar a qualidade e fomentar a melhoria contínua. De acordo
com Esty e Porter (2005 apud MACHADO; OLIVEIRA, 2009), os países que têm
os regimes de políticas ambientais mais agressivos parecem ser mais
competitivos e prósperos economicamente. Para esses autores, o regime
ambiental mais rigoroso proporciona uma aceleração do crescimento econômico
ao invés de retardá-la.

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FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE CONCEITOS

E APLICAÇÕES

A evolução da Contabilidade, principalmente a sua ciência, desenvolvida

e utilizada, é rica em detalhes e interessante não somente do ponto de visto
histórico, mas principalmente em termos de progressos e avanços, entretanto,
não é pertinente ao momento, contá-la1. Vamos fazer um recorte e situar a
ciência e seus operadores exatamente no século XXI.

Mercado globalizado, competição acirrada, carga tributária alta, são

alguns dos motivos que levam qualquer profissional a deter um conhecimento
vasto e qualificado e eis que temos o setor contábil para auxiliar esse profissional

1
Sugerimos para enriquecimento, a leitura de Hilário Franco: A evolução dos Princípios
Contábeis no Brasil, São Paulo, Atlas, 1988. Sérgio de Iudícibus: Teoria da Contabilidade. São Paulo,
Atlas, 1980. Luiz Koshiba e Denise Pereira: História do Brasil. 5 ed. São Paulo. Atlas, 2006. Antônio Lopes
de Sá: História Geral da Doutrinas da Contabilidade, São Paulo, Atlas, 1997.

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a entender a evolução do negócio e procurar por melhores soluções para mantê-

lo competitivo.

Diante das novas necessidades do mercado, que dispõe de muitas

informações em reduzido espaço de tempo, e devido às inovações tecnológicas,
é exigido do profissional ética, agilidade diante dos problemas, auxílio na tomada
de decisões, além de manter-se atualizado continuamente.

Franco (1999) já afirmava que as expectativas da sociedade crescem

continuamente, uma vez que ela vê a profissão contábil como capaz de enfrentar
os desafios do futuro e de cumprir suas responsabilidades. A profissão tem,
portanto, de avaliar e reconhecer até onde ela pode atender às expectativas da
sociedade, sempre crescentes, adaptando-se às novas situações, e assim, seu
crescimento será assegurado.

Isso exigirá constante comparação entre as expectativas da sociedade e

a capacitação dos membros da profissão para atender a essas expectativas. Ela
terá, portanto, de atualizar constantemente seus conhecimentos para justificar
sua afirmação de que pode atender às necessidades da sociedade.

Antigamente, o mercado de trabalho não exigia dos profissionais da área

de Contabilidade o ensino superior, por isso a figura do técnico de Contabilidade
supria as necessidades deste mercado. Diante das expectativas em torno do
crescimento do profissional contábil, podemos verificar que este, vem buscando
a evolução e amadurecimento para atender o mercado.

A Contabilidade disponibiliza, neste século, muitas áreas de atuação para

este profissional:

a) planejamento empresarial – planejador tributário, analista financeiro,

contador geral, auditor interno, contador de custos, contador gerencial, auditor e
perito ambiental, atuário;

b) ensino – professor, pesquisador, escritor, conferencista;

c) autônomo – auditor independente, consultor, empresário contábil,

investigador contábil, perito de fraudes;

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d) em órgão público – contador público, agente ou auditor fiscal, tribunal

de contas, oficial contador e outros cargos públicos.

Mas o que faz esse profissional? Como é o processo de trabalho exigido

pela legislação?

Segundo Iudícibus (2000, p. 23), o objetivo básico da contabilidade “[...]

pode ser resumido no fornecimento de informações econômicas para os
usuários, de forma que propiciem decisões racionais”. Para isso, “[...] seria
necessário um conhecimento do modelo decisório do usuário, a fim de delinear
o conjunto e informações pertinentes”.

Conforme Luca (1998, p. 20), a contabilidade é um elemento essencial a

qualquer organismo econômico, visto que demonstra as necessidades e
transformações econômicas pelas quais ele passa. Assim, essas informações,
norteadoras para o bom desempenho de qualquer instituição organizada, são
distribuídas via relatórios contábeis a todas as pessoas envolvidas com o
processo de crescimento da empresa, para que as tomadas de decisões sejam
executadas de forma consistente e eficiente.

Nesse sentido, a contabilidade constitui um sistema de informação e

avaliação para a tomada de decisões de uma empresa, já que fornece aos seus
usuários demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e
de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.

A tomada de decisões desempenha um papel relevante na contabilidade.

Sua importância tem sido ressaltada frequentemente nas definições dos
objetivos da contabilidade. Entretanto, para que a contabilidade consiga atender
a esse objetivo e, consequentemente, as necessidades dos seus usuários,
mister se faz que essa informação seja útil, oportuna, tempestiva, confiável e
relevante.

Mais uma vez quem relata com propriedade a situação é Iudícibus (2000,
p. 19) ao dizer que a contabilidade pode ter seus objetivos estabelecidos
considerando-se duas abordagens: na primeira ela deve fornecer informações

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iguais para todos os usuários; na segunda a contabilidade precisa dar

informações diferenciadas conforme a necessidade individual de cada um.

Ele sugere, ainda, uma terceira abordagem em que a contabilidade

comporia um banco de dados com informações contábeis permitindo que cada
usuário possa acessá-lo de forma flexível, ou seja, consiga extrair dados para
atender sua vontade ou seus parâmetros.

A dificuldade identificada sempre recai sobre o usuário da informação

contábil (principalmente o interno), pois fazer uma avaliação do modelo de cada
tipo de tomador de decisão seria impraticável dentro da Teoria da Contabilidade.

A contabilidade, como ferramenta voltada para o fornecimento de

informações, tem no seu bojo a preocupação com o usuário, pessoa que irá
receber o produto informação. A importância do usuário esta explícita em várias
definições de contabilidade e em seus objetivos.

A tomada de decisões, quase sempre, é estudada na visão do investidor

e do credor, ambos usuários externos. Raramente é enfocada sua utilidade para
o gestor (usuário interno).

Desse modo, conforme Young (2006), os relatórios e as práticas

contábeis, ao longo do tempo, foram sendo definidos para atender somente a
esse tipo de usuário.

Cada tomador de decisão julga, por sua vez, qual informação contábil é
útil, e este julgamento é influenciado por fatores como: os tipos de decisão a
serem tomadas, os métodos de decisão a serem usados, a informação obtida
através de outras fontes e a capacidade do tomador de decisões em processar
a informação.

Considerando a contabilidade como fornecedora de informações,

Vihermaa (2008) destaca que a identificação destes usuários e das finalidades,
pelas quais estes necessitam dessas informações, afeta os métodos de coleta,
mensuração e transmissão das informações contábeis. Neste sentido, a autora
identifica três grupos de usuários da informação contábil:

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a) gestores – as informações contábeis se destinam a auxiliar o processo

decisório;

b) stakeholders – geralmente, estão interessados nas informações

econômicas e financeiras de uma entidade;

c) governos – as informações são utilizadas para fins de tributação e/ou

regulamentação.

Neste mesmo sentido, Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 4)

descrevem que, sendo o objetivo da contabilidade auxiliar na tomada de decisão,
três seriam os grupos dos usuários das informações contábeis:

1. gestores internos que usam a informação para o planejamento e

controle, a curto prazo, de operações rotineiras;

2. gestores internos que usam a informação para tomar decisões não

rotineiras (por exemplo, investir em equipamentos, determinar o preço de
produtos e serviços, decidir a que produtos dar relevo ou não) e formular as
políticas gerais e planos de longo prazo;

3. usuários externos, tais como investidores e autoridades

governamentais, que usam a informação para tomar decisões a respeito da
empresa.

As formas como estes grupos utilizam as informações contábeis,

permitem a classificação destas em duas categorias:

i) informações gerenciais – transmitem conteúdos que auxiliam os

gestores em suas tarefas organizacionais, em especial, no processo decisório;

ii) informações financeiras – transmitem conteúdo sobre os fenômenos

econômicos da entidade.

A importância das informações contábeis no

processo decisório
A contabilidade é uma das responsáveis por fornecer informações sobre
a gestão das organizações. As informações contábeis assumem relevância

16
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primordial na tomada de decisões acertadas, visto que fornecem análises

temporais, avaliações e subsídios para diversas circunstâncias, envolvendo o
patrimônio da empresa.

Essas informações influenciam as tomadas de decisão, motivando os

membros de uma organização a agirem visando atingir as metas e os objetivos
desta. Entretanto, conforme atesta a literatura estrangeira, de acordo com
Deaconu, Filip e Buiga (2008, p. 1), as informações contábeis somente serão
utilizadas nas tomadas de decisões, se os usuários puderem avaliar a qualidade
dessas informações.

Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 135), é necessário estudar

como os usuários das informações contábeis tomam decisões para que, ao
determinar como isso ocorre, sejamos capazes de deduzir que informação teria
mais valor para eles. No estudo das decisões tomadas pelos usuários, bem como
do impacto dessas decisões sobre o fornecimento de informações, os teóricos
da contabilidade têm adotado dois enfoques: normativo e positivo.

Ainda de acordo com esses autores, é importante estudar o enfoque

positivo, que consiste em perguntar como as pessoas realmente tomam
decisões, pois este enfoque permite identificar a informação que é mais útil.

Normas brasileiras de contabilidade

As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se num
conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados
como requisitos para o exercício da profissão contábil, bem como os conceitos
doutrinários, princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados na
realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC devem seguir

os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais
e compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os
Comunicados Técnicos.

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As NBC classificam-se em Profissionais e Técnicas e estabelecem

preceitos de conduta profissional e padrões e procedimentos técnicos
necessários para o adequado exercício profissional.

A Interpretação Técnica tem por objetivo esclarecer a aplicação das

Normas Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e procedimentos a serem
aplicados em situações, transações ou atividades específicas, sem alterar a
substância dessas normas.

O Comunicado Técnico tem por objetivo esclarecer assuntos de natureza

contábil, com a definição de procedimentos a serem observados, considerando
os interesses da profissão e as demandas da sociedade.

A inobservância às NBC constitui infração disciplinar sujeita às

penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-Lei nº
9.295/46, alterado pela Lei nº 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do
Contador.

Princípios contábeis
Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e
teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento
predominante nos universos científico e profissional.

Considerando a estrutura conceitual básica da Contabilidade, Iudícibus,

Marion (2000, p. 97) e outros estudiosos os classificam em postulados, princípios
e convenções.

Os postulados são premissas básicas para existência da contabilidade,

ou seja, são a base para a existência da contabilidade, ou ainda, uma proposição
ou observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita a
verificação. De acordo com Silva (2008), não precisam ser comprovadas, porque
ocorre uma aceitação geral por parte das pessoas.

Os postulados são considerados pela Resolução nº 750/1993 – CFC

como Princípios Fundamentais e são compostos de:

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 entidade contábil – a pessoa física ou jurídica para quem é mantida a

contabilidade. O Patrimônio da entidade não se confunde com o dos seus
sócios;
 continuidade – o trabalho contábil é contínuo. Refere-se à entidade que
está funcionando com prazo indeterminado.
Os princípios orientam quanto aos procedimentos que devem ser
seguidos na realização dos registros contábeis; são preceitos básicos. As
convenções delimitam o campo de atuação dos princípios, estabelecendo
critérios a serem observados na aplicação dos mesmos.

Os princípios contábeis adotados nas NBC não se opõem aos da estrutura

conceitual básica da Contabilidade. No entanto, estes apresentam maior
abrangência e classificação científica, sendo, portanto, mais completos e mais
específicos em relação a atuação do contador.

Os princípios Fundamentais de Contabilidade são aqueles elencados no

art. 3º da Resolução citada anteriormente. Prescreve ainda o § 2º, do art. 1º, da
mesma norma que “na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade
há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais”. Ou seja, a cada situação o contabilista deve analisar se a
forma jurídica confere com a essência econômica do fato contábil. Caso não
confira a essência deve prevalecer sobre a forma. Alguns autores consideram
essa assertiva como um princípio “embrionário”.

De acordo com Reis (1995, p. 7), os princípios contábeis constituem a

essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da contabilidade, segundo
entendimento dominante no universo científico profissional brasileiro.

Horngren (1985, p. 394), por sua vez, afirma que os princípios contábeis
transformaram-se em princípios de aceitação geral por consenso, sendo ainda
que tal consenso não é influenciado somente pela análise lógica formal, mas
também pela experiência, pelo uso e pela necessidade prática.

Segundo Iudícibus (2004), as convenções contábeis delimitam ou

qualificam melhor o tipo de comportamento necessário do contador em face dos
amplos graus de liberdade que os postulados e princípios lhe permitem exercer.

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0

Conforme Iudícibus; Marion (2000, p. 121), são restrições que

representam o complemento dos postulados e princípios delimitando-lhes
conceitos e atribuições. São normas de caráter prático que devem ser
consideradas como guias. Conservadorismo, Consistência, Materialidade e
Objetividade são as quatro convenções aceitas pelos doutrinadores.

Os princípios são aplicáveis à contabilidade no seu sentido mais amplo de

ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.

São Princípios de Contabilidade2:

Princípio da Reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e

Entidade afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer
a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade
ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou
sem fins lucrativos.
Pressupõe que a Entidade continuará em operação no
futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
Princípio da componentes do patrimônio levam em conta esta
Continuidade circunstância.

Princípio da Refere-se ao processo de mensuração e apresentação

Oportunidade dos componentes patrimoniais para produzir informações
íntegras e tempestivas.
Princípio do Determina que os componentes do patrimônio devem ser
Registro pelo inicialmente registrados pelos valores originais das
Valor Original transações, expressos em moeda nacional.
Princípio da Determina que os efeitos das transações e outros eventos
Competência sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento. O
Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da
confrontação de receitas e de despesas correlatas.
Princípio da Acontecerá concomitantemente com o princípio da
Prudência competência, conforme estabelecido no § 2º da
mencionada Resolução, quando resultará, sempre,

2
A partir de 02.06.2010, Os “Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC)”, citados na Resolução CFC
nº 750/93, passam a denominar-se “Princípios de Contabilidade (PC)”, por força da Resolução CFC
1.282/2010.

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1

variação patrimonial quantitativa negativa, ou seja,

reduzirá o patrimônio líquido.
O emprego deste princípio não deve levar em conta
situações como: manipulação de resultados, com criação
de despesas, receitas e provisões indevidas; pelo
contrário, deve assegurar a inexistência de valores
artificiais, de interesse de certas pessoas, principalmente
os administradores e controladores, aspecto muito
relevante nas entidades integrantes do mercado de
capitais.
A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício
da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC). Por exemplo, o princípio de competência, que exige o
registro das receitas e despesas no período que ocorrerem, não pode ser
substituído por adoção do regime de caixa (onde as receitas e despesas são
registradas somente por ocasião de seu pagamento) (ZANLUCA, 2012).

As convenções contábeis determinam limites no procedimento de atuação

do contador; definem e até alteram parcialmente o conteúdo dos princípios,
melhorando seu significado. São características das convenções contábeis:

 objetividade – os registros contábeis têm que estar suportados por

documentos que geram transações ou evidências que ajudam na
avaliação;
 materialidade – toda informação contábil origina um custo e só tem
sentido executar a informação se o benefício (o usuário ou sistema)
representar um valor maior que o custo da informação (papel,
equipamento, salários, encargos, etc.) registrado pela contabilidade, por
exemplo: pequenos valores gastos com passagens de ônibus, metrô,
postagens de correspondências, entre outros, podem acarretar vários
lançamentos contábeis; então, para evitar um grande número de
registros, faz-se periódica, semanal, quinzenal ou mensalmente, um único
lançamento desses lançamentos, sempre considerando a documentação
que suporta tais gastos;
 consistência – significa que, uma vez adotado determinado critério
contábil, não deverá ser mudado sem um motivo sério e em períodos

21
 2
2

apropriados para tal modificação; por exemplo, se a empresa escolhe um

tipo de controle de estoque com base no critério de apuração do custo,
como, por exemplo, custo médio, PEPs, etc., consistentemente, deverá
utilizar esse tipo de controle pelo menos até terminar o período (exercício
social) de maneira que não comprometa a qualidade das informações
contábeis já apuradas;
 conservadorismo – manter a coerência na comunicação das informações;
uma boa conduta do contador é a de se resguardar para não gerar
expectativas futuras que possam não se cumprir. Segundo os Princípios
Fundamentais da Contabilidade (PFC), a contabilidade escolherá o que
apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigações
representadas no passivo (SILVA, 2008).

ESTRUTURAÇÃO CONTÁBIL

MECANISMO DE CONTAS
O método utilizado para registrar os fatos contábeis é o Método das
Partidas Dobradas, inventado no século XIV e que veio sendo aperfeiçoado ao
longo dos séculos, consistindo em fazer débitos e créditos no mesmo valor para
cada operação. A cada débito deve corresponder um ou mais créditos no mesmo
valor do débito e vice versa ou, para cada crédito, deve corresponder um ou mais
débitos no mesmo valor do crédito.

A funcionalidade desse método requer algumas regras, como:

Débitos
Aumentam as contas do ativo
Diminuem as contas do passivo
Diminuem as contas do
patrimônio líquido
Créditos
Diminuem as contas do ativo
Aumentam as contas do passivo
Aumentam as contas do
patrimônio líquido

De forma bem simplificada: para lançamento a débito, deve corresponder

um lançamento a crédito e vice versa.

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 2
3

Inúmeros autores são unânimes em afirmar que o método das partidas

dobradas permite a visualização da situação de uma certa entidade no presente
mediante o registro dos fatos passados ao longo da vida da empresa. Outras
vantagens apontadas são:

 o método fornece mecanismos para evitar erros devido à dualidade

necessária;
 é fundamental uma contabilidade sistemática e em ordem de transações
para se empregar o método.
Este método diz que todo débito corresponde a um crédito de mesmo
valor; isso significa que em todo lançamento contábil são usadas, no mínimo,
duas contas, uma de débito e outra de crédito do mesmo valor.

Geralmente usa-se o razonete em T como mostra a ilustração abaixo:

Conta

Débito Crédito

O razonete é empregado principalmente para fins didáticos. Ele mostra

todos os valores lançados a débito, lado esquerdo do “T” e/ou a crédito, lado
direito, da conta num certo período, além do respectivo saldo, indicado no lado
esquerdo, se for devedor, ou no lado direito, se credor. O razonete nada mais é
que uma razão simplificada.

Assim sendo, a conta devedora é sempre inscrita em primeiro lugar e

ocupa a coluna da esquerda, enquanto a conta credora é sempre inscrita em
segundo lugar e ocupa a coluna da direita. A conta credora deve estar
antecipada pela partícula “a”. A soma dos valores dos débitos deve ser sempre
igual à soma dos valores dos créditos (SANTOS et al, 2004).

A conta é uma denominação contábil para um fato acontecido, o qual pode

ser repetitivo e ter a mesma natureza. Existem contas Patrimoniais (ativo,

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 2
4

passivo e patrimônio líquido) e as contas de resultado (receitas, custos,

despesas, perdas e ganhos).

Em outras palavras e ao mesmo tempo reforçando o dito, quando se trata

de débito e crédito, temos alguns tipos de conta:

 contas do ativo – o ativo está do lado esquerdo do balanço patrimonial;

então, os lançamentos a débito das suas contas aumentarão seus saldos
e os lançamentos a crédito os diminuirão;
 contas do passivo – essas contas possuem natureza credora. O passivo
está do lado direito do balanço patrimonial; então, os lançamentos a
crédito das suas contas aumentarão seus saldos e os lançamentos a
débito os diminuirão;
 contas de receita – essas contas possuem natureza credora. Se uma
empresa tem receitas maiores do que as despesas, representam lucro;
isso significa que houve aumento de riqueza líquida, que equivale ao
patrimônio líquido positivo;
 contas de despesa – essas contas possuem natureza devedora. Se uma
empresa tem despesas maiores do que as receitas, representarão
prejuízo; isso significa que diminuirão a riqueza líquida e que afetarão o
patrimônio líquido de forma negativa.
Enfim, as contas registram as variações patrimoniais, mostram as
espécies de fatos contábeis que determinaram as modificações no resultado.

Lançamentos contábeis
O lançamento representa um registro de um fato contábil considerando o
método das partidas dobradas; é feito em ordem cronológica e seguindo as
normas e os princípios contábeis. O lançamento é uma parte da escrituração.

Os principais elementos do lançamento são: data de operação; conta

debitada; conta creditada; histórico e valor em moeda nacional.

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5

Métodos de escrituração
Por definição, escrituração é o registro dos fatos patrimoniais de forma
contínua e metódica, tendo como apoio a documentação relativa a estes fatos;
isto é, o conjunto de lançamentos contábeis.

A escrituração completa é composta pelos lançamentos contábeis e pelas

demonstrações financeiras elaboradas no encerramento de cada exercício
social, podendo ser manual, mecanizado ou por processamento de dados.

Todo lançamento deve estar apoiado em documentos hábeis e idôneos e

adequado ao tipo de operação. Na sequência temos o Registro dos fatos no livro
Diário; Transcrição dos registros para o livro Razão; Elaboração do Balancete de
Verificação; Apuração do Resultado e elaboração das demonstrações contábeis
(Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício),
transcrevendo-se estas demonstrações no livro Diário.

Ao processo de prestação de informações úteis, oportunas e adequadas,

conforme a necessidade do usuário, dá-se o nome de demonstrações.

A escrituração contábil de uma companhia é exigida pela legislação

comercial. A legislação do Imposto de Renda, artigo 251 do Regulamento do
Imposto de Renda (RIR/99) e artigo 177, § 22, Lei nº 6.404/76, estabelece que a
pessoa jurídica sujeita à tributação baseada no lucro real deve conservar os
registros contábeis, observando as leis comerciais e fiscais, as quais devem
constar todas as transações feitas pela empresa, os resultados apurados nas
atividades em todo o território nacional, apresentando lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior (BARROS, 2003).

Vale a pena ressaltar que a legislação do Imposto de Renda estabelece

três maneiras de tributação dos rendimentos das pessoas jurídicas e das
empresas individuais a elas equiparadas (SANTOS et al, 2004):

 declaração de rendimentos com base no lucro real (anual ou trimestral);

 declaração de rendimentos com base no lucro presumido;
 declaração de rendimentos com base no lucro arbitrado.

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6

As empresas que têm filiais, sucursais ou agências podem ter

contabilidade descentralizada, se assim desejar. Se a empresa optar pela
descentralização, deverá, ao final de todo mês, incorporar na escrituração da
matriz, os resultados dos demais estabelecimentos, segundo o artigo 252 do
RIR/99 (BARROS, 2003).

A escrituração deve ser totalmente preenchida em idioma e moeda

corrente nacionais, com individualização e clareza, por ordem cronológica de dia,
mês e ano, sem intervalos em branco nem entrelinhas, borraduras, rasuras,
emendas e transporte para as margens. Devem ser também observados os
métodos e critérios contábeis uniformes no tempo, com obediência às
disposições legais e aos princípios fundamentais de Contabilidade.

Os registros contábeis têm que ser consistentes e baseados nos

documentos, livros, papéis, geradores dos registros. A empresa deve seguir os
princípios e as técnicas estabelecidas pela contabilidade; pois a fiscalização
verificará se a empresa segue as regras e os padrões contábeis. Quanto aos
erros cometidos, deverão ser corrigidos mediante lançamento de estorno,
transferência ou complementação.

Em relação aos registros contábeis necessários para atender à legislação

tributária, referente à determinação do lucro real, quando não devem, por sua
natureza completamente fiscal, considerar a escrituração comercial, ou forem
diferentes dos lançamentos dessa escrituração, são realizados no Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR), ou em livros auxiliares (SILVA, 2008).

Livros societários e fiscais

A escrituração comercial deve ter uma ordem uniforme, usando livros e
papéis adequados, cujo número e espécie ficam a critério da pessoa jurídica; ela
pode ser mecanizada ou manual, conforme o artigo 257 do RIR/99.

As empresas, de modo geral, são obrigadas a usar e a manter uma série

de livros obrigatórios por exigência da legislação mercantil, tributária, trabalhista
e Previdenciária.

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7

Os registros contábeis são feitos nos conhecidos livros de escrituração,

local em que a empresa lança todos os fatos administrativos. Os principais livros
de escrituração usados pela contabilidade são o diário e o razão, porém existem
outros livros que são também obrigatórios.

Os livros contábeis obrigatórios são os seguintes:

 livro diário – legislação comercial;

 livro razão – legislação fiscal;
 livros societários exigidos por lei das sociedades par ações (Lei nº
6.404/76, artigo 100) – registro de ações nominativas, livro de
transferência de ações nominativas, atas das assembleias gerais,
presença dos acionistas, atas das reuniões da diretoria, atas e pareceres
do conselho fiscal, registro de partes beneficiárias nominativas, livro de
transferência de partes beneficiárias nominativas, atas de reuniões do
conselho de administração;
 livros fiscais (quando aplicável) – registro de inventário, registro de
entradas (compras), livro de Apuração do Lucro Real do Imposto de
Renda (LALUR), registro permanente de estoque, e razão auxiliar
(controle patrimonial), livros de entradas, saídas e de apuração do ICMS,
IPI, ISS etc.;
 livros trabalhistas – registro de empregados e ocorrência e inspeção do
trabalho, entre outros;
 livros facultativos e auxiliares – razão auxiliar de clientes e razão auxiliar
de fornecedores e registro de duplicatas.
Algumas formalidades legais (quando for o caso) são exigidas para os
livros contábeis obrigatórios, tais como: devem ser encadernados, numerados e
rubricados em todas as suas folhas e registrados na Junta Comercial, quando a
sociedade for comercial ou no Cartório de Registros Especiais, quando a
sociedade for civil.

Possuirá termo de abertura e de encerramento, ressalvada a permissão

de utilizar fichas, o que revogou implicitamente a obrigação, no caso de

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8

encadernação. Isso tudo se refere às formalidades extrínsecas para os livros

obrigatórios contábeis.

As formalidades intrínsecas são:

 individualização e clareza;
 forma mercantil;
 ordem cronológica;
 registros contínuos e correntes.
O emprego do livro diário é obrigatório e contém o registro básico de toda
a escrituração da contabilidade. Devem ser lançados, dia a dia, todos os atos ou
transações da atividade, ou que mudem ou possam vir a mudar a situação
patrimonial da empresa; deve também ser registrado na Junta Comercial (SILVA,
2008).

Ainda sobre as formalidades, por ser obrigatório, o Diário está sujeito às

formalidades legais extrínsecas e intrínsecas, ou seja, o livro Diário tradicional
pode ser substituído por fichas (contínuas, em forma de sanfona, soltas ou
avulsas). Porém, a adoção desse sistema não exclui a empresa de obediência
aos requisitos intrínsecos, previstos na lei fiscal e comercial para o livro Diário.
As empresas que utilizam fichas são obrigadas a adotar o livro próprio para a
inscrição das demonstrações financeiras.

O Livro Razão é um livro de grande utilidade para contabilidade porque

registra o movimento de todas as contas. A escrituração do livro Razão passou
a ser obrigatória a partir de 1991. Na Contabilidade moderna, o Razão é
escriturado em fichas.

O Livro Conta-Correntes é o livro auxiliar do Razão. Serve para controlar

as contas que representam Direitos e Obrigações para a empresa. O livro Caixa
também é auxiliar. Nele são registrados todos os fatos administrativos que
envolvam entradas e saídas de dinheiro.

Introdução ao estudo do patrimônio

O patrimônio é um conjunto de bens materiais e imateriais, direitos e
obrigações de uma entidade física ou jurídica. Os bens e direitos são estipulados

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 2
9

como os ativos da entidade e as obrigações ou dívidas são consideradas o

passivo da entidade. A diferença entre ativo e passivo é denominada patrimônio
líquido.

Segundo Barreto (2003), os bens representam tudo o que pode ser

avaliado economicamente e que venha a satisfazer as necessidades do ser
humano.

Os bens podem ser classificados em:

1. tangíveis, corpóreos, concretos ou materiais – eles existem como coisa

ou objeto. Exemplos: dinheiro, estoque, veículos, instalações,
equipamentos, etc.;
2. intangíveis, incorpóreos, abstratos ou imateriais – não existem
fisicamente, porém significam uma aplicação de capital fundamental aos
propósitos da companhia, cujos valores são direitos de propriedade que
são legalmente conferidos aos seus detentores. Exemplo: marcas (Coca-
Cola, Marlboro, Windows, etc.); patentes (invenções de todos os tipos);
direitos autorais; ponto comercial; ações ou quotas de capital de outras
companhias, etc.
Os direitos são todos os valores recebidos de terceiros, que podem ser
vendas a prazo ou valores de nossa propriedade que se acham em posse de
terceiros, como, por exemplo, duplicatas a receber, aluguéis a receber, etc.

As obrigações representam as dívidas ou compromissos de qualquer tipo

assumidos diante de terceiros, como duplicatas a pagar, aluguéis a pagar,
impostos, etc.

Considerando do ponto de vista contábil, o patrimônio tem dois aspectos:

1. aspecto quantitativo – constituído pelas espécies de elementos que

formam o patrimônio, que correspondem a diversos tipos de bens
econômicos heterogêneos, como máquinas, edificações, dinheiro, valores
a pagar e a receber, estoques, entre outros;

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0

2. aspecto qualitativo – é avaliado em moeda e é representado pela

diferença aritmética entre os bens e direitos e as obrigações sob o âmbito
econômico-financeiro; isso se chama patrimônio líquido.

Fatos contábeis
São os eventos que provocam alterações no Patrimônio de Entidade e,
portanto, devem ser registrados pela contabilidade.

Existem fatos que modificam determinadas operações; esses fatos são

importantes, pois mudam o resultado operacional bruto de período
correspondente, tais como as compras e as vendas.

As receitas brutas de vendas e os serviços são compostos pelo produto

da venda de bens e o preço dos serviços prestados, enquanto as receitas
líquidas de vendas e os serviços equivalem às receitas brutas menos os
impostos que incidem sobre as vendas, as vendas canceladas e os abatimentos
e/ou descontos concedidos.

Temos atos administrativos que são aqueles que não provocam

alterações nos elementos do Patrimônio ou Resultado, portanto, não interessam
a Contabilidade. Os fatos administrativos são os acontecimentos que de alguma
forma alteram o patrimônio das entidades, quer sob o aspecto qualitativo, quer
sob o aspecto quantitativo. Estes são chamados de fatos contábeis, por exemplo:
emissão de cheque, compra de veículos, etc.

Quanto aos fatos que modificam as compras, pode-se dizer que o custo
das mercadorias ou matérias-primas adquiridas para revenda ou industrialização
envolve:

a) o preço da aquisição de determinada compra, incluindo os gastos com

serviços aduaneiros;
b) o custo do transporte até o estabelecimento do comprador e o respectivo
seguro;
c) os impostos devidos na aquisição ou importação com exceção do ICMS
e IPI;
d) as devoluções de compras, compras anuladas, devolvidas ou canceladas;

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1

e) os descontos obtidos e/ou abatimentos sobre compras.

Todos esses custos descritos modificam os valores efetivos das compras.

Os fatos contábeis são classificados em:

 fatos permutativos – trocam os elementos patrimoniais (contas) do Ativo

e/ou do Passivo, ou somente do Patrimônio Líquido, sem que aconteça
aumento ou diminuição do Patrimônio Líquido (sem afetar o resultado).
Como exemplo temos a compra de mercadorias à vista (trocar bens por
bens);
 fatos modificativos – modificam o Patrimônio Líquido por utilizar contas de
resultado em importância igual à que alterou o Ativo ou o Passivo, e são
aumentativos ou positivos – quando ocasionam o aumento do Patrimônio
Líquido (+ PL); diminutivos ou negativos – quando trazem diminuição ao
Patrimônio Líquido (- PL);
 fatos mistos (mistura dos fatos permutativos e modificativos – trocam os
elementos patrimoniais e, ao mesmo tempo, alteram o Patrimônio Líquido
(afetando o resultado) para mais ou para menos, e são aumentativos ou
positivos – quando ocasionam o aumento do Patrimônio Líquido (+ PL);
diminutivos ou negativos – quando trazem diminuição ao Patrimônio
Líquido (- PL). (SILVA, 2008).

Aspectos legais da escrituração contábil

Hoje, a Contabilidade obedece a um critério consistente e uniforme de
escrituração, não apenas por determinação da Lei das Sociedades por Ações
(Lei n° 6.404/76, alterada pela Lei n° 9.457/97), e agora também pelos
dispositivos do Novo Código Civil (artigos 1.179 a 1.195 da Lei n° 10.406/02, em
vigor desde 11/01/2003), mas, igualmente, em obediência aos princípios e
convenções estabelecidos pelo CFC em suas Resoluções Técnicas, de modo a
permitir ao Contador, seja na condição de empregado seja na de profissional
liberal, um correto procedimento no exercício de sua profissão, mormente no que
respeita à coleta, classificação e registro de dados oriundos dos fatos contábeis,
mediante um plano de contas adequado e suficiente inclusive para implementar

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2

procedimentos das áreas de Controle Interno, Auditoria Interna ou Externa,

Perícias, Apuração e Análise de Custos, Elaboração de Orçamentos, Avaliação
e Controle Patrimonial e, elaboração das Demonstrações Contábeis (balanços),
além de outras análises econômico-financeiras nas diversas espécies de
empresas (RIBEIRO, 2005).

E tudo porque, como concebido, o exercício regular da atividade

empresarial, a qual se constitui no núcleo básico da microeconomia derivada do
universo maior da Economia, pressupõe necessariamente uma contabilidade
organizada, rigorosamente em dia, capaz de gerar informações consistentes e a
cargo de profissionais habilitados, de modo a relevar os fatos de que precisa o
empresário moderno em suas tomadas de decisões.

Deste modo, a escrituração das operações realizadas pelo empresário

atende não só uma exigência legal, do ponto de vista das leis comerciais e
fiscais, como também à necessidade do próprio administrador empresarial que
precisa conhecer diariamente os resultados de seu próprio negócio a fim de
corrigir o rumo das suas decisões. Significa dizer que a escrituração contábil visa
a atender no mínimo três objetivos essenciais para o empresário-administrador:

a) servir de instrumento para a tomada de decisões administrativas, fiscais,

financeiras e empresariais;
b) constituir suporte para informações de interesse de terceiros, como os
sócios, fornecedores, investidores, bancos credores, órgãos públicos
interessados em licitar, entre outros; e finalmente,
c) servir ao Fisco, da respectiva entidade tributante, na verificação do
cumprimento da legislação tributária e das obrigações fiscais.
Em resumo, a escrituração tem funções gerencial, documental e fiscal,
destacando os elementos que formam o patrimônio aziendal e a tomada de
decisões (RIBEIRO, 2005).

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3

A ideia da escrituração contábil como exigência

fiscal
A escrituração contábil não é, portanto, como muita gente pensa, um
procedimento técnico que visa tão somente a atender uma exigência fiscal.
Enquanto que para a doutrina contábil qualquer empresa, comercial, industrial
ou de prestação de serviços, seja lá de que porte for, deve manter um mínimo
de contabilidade escriturada em livros próprios, para o Fisco, em especial para
o Imposto de Renda, o dever de escriturar só é atribuído à pessoa jurídica que
se sujeita à tributação pelo Lucro Real, como dispõe o art. 251 do Regulamento
do Imposto de Renda (RIR/99), editado pelo Decreto n° 3.000, de 26/11/1999,
ou seja, aquele lucro oriundo do resultado líquido do período de apuração,
demonstrado pela contabilidade, reajustado pelas adições de custos, despesas,
encargos, provisões, participações e outros valores não dedutíveis na
determinação do lucro real, além de resultados, rendimentos e outros valores
não incluídos na apuração do lucro líquido, e pelas exclusões que poderão ser
feitas do referido lucro líquido de valores cuja dedução estejam autorizados pela
legislação e que não precisam compor o lucro real, assim como parte do prejuízo
fiscal que também pode ser compensado (RIBEIRO, 2005).

Ainda assim, a legislação do imposto de renda não interfere nos métodos

ou critérios adotados pelo contribuinte na configuração de sua contabilidade. O
que interessa para a fiscalização do Imposto de Renda é a forma como foi
apurado o resultado ou lucro líquido final do período, o qual servirá de base de
cálculo para o imposto.

Portanto, o Fisco somente busca detectar irregularidades, omissões,

fraudes e crimes contra a ordem tributária, que deem causa a uma autuação
fiscal, independentemente do sistema contábil adotado pela empresa.

Por essa razão, e como a comprovar a flexibilidade do procedimento

fiscal, a lei prevê uma forma de tributação mais simplificada, do que a apuração
pelo lucro real, dispensando, em parte, a apuração contábil do resultado. É a
chamada tributação pelo Lucro Presumido, prevista nos artigos 516 e seguintes
do Regulamento do Imposto de Renda, na qual, a empresa pode manter

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4

escrituração contábil para controle interno, embora, para efeitos fiscais, fique
dela dispensada, mantendo apenas Livro Caixa, além do Razão e Inventário para
controle dos estoques, afora mais algum livro fiscal obrigatório, dispensando a
apuração do lucro líquido a cada mês ou trimestre, para determinar o imposto de
renda devido (RIBEIRO, 2005).

Perícias contábeis
É exatamente na atividade pericial, especialmente nas áreas cível,
tributária, trabalhista e previdenciária, que o Contador coloca-se no dever
concreto de bem interpretar o direito objetivo, posto que é através da resposta
precisa que dá ao quesito formulado sobre fato técnico que o juiz irá se louvar
para concluir sua decisão, não obstante, não fica o juiz adstrito ao laudo pericial
para formar sua convicção, visto poder valer-se de outros meios de prova
existentes nos autos.

Logicamente que descabe ao perito emitir juízo de valor em seu laudo e

muito menos formular interpretação jurídica de situações verificadas, devendo
apenas restringir-se à descrição do fato concreto tal como ele se apresenta,
como está registrado, observado ou mesmo calculado. Da mesma forma,
quando levado a produzir um cálculo trabalhista ou previdenciário, por exemplo,
não deve ir além da correta interpretação da respectiva lei, reproduzindo o
cálculo correto ou comparando-o com o realizado.

Essa é mais uma razão pela qual o Contador se obriga não só a conhecer
como também a interpretar corretamente os dispositivos da respectiva lei,
especialmente nos casos em que demandam cálculos, muitas vezes complexos,
cuja execução só mesmo um técnico tem condições de determinar. É o caso dos
cálculos trabalhistas, cuja determinação depende da fiel interpretação dos
dispositivos da legislação, de modo a confirmar as verbas pleiteadas.

O mesmo ocorre na área previdenciária, visando a determinar a renda

mensal inicial de uma aposentadoria, o reajuste desse benefício de acordo com
os índices oficiais de atualização, ou o cálculo correto da contribuição devida,
entre outros casos, obrigando o profissional a estar sempre atualizado com a
legislação que lhe serve de base às suas perícias técnicas.

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5

Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado

do Exercício (DRE)
O Balanço Patrimonial, assim como as demais informações contábeis,
deve propiciar aos usuários uma base segura às suas decisões, pela
compreensão do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua
evolução, riscos e oportunidades que oferece.

Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a informação

contábil deve ser em geral e antes de tudo, veraz e equitativa, de forma a
satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários,
não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerando o fato
de que os interesses nem sempre são coincidentes.

O Balanço abriga as contas patrimoniais, ou seja, as contas de Ativo e

Passivo. No ativo, as contas são dispostas em ordem de liquidez, ou ordem de
transformação de recursos em bens numerários, por isso, todo balanço inicia
com a conta caixa (bens numerários) por já ser líquida; no passivo, as contas
são dispostas em ordem de exigibilidade, que seria a ordem de preferência de
pagamento ou liquidação da dívida.

A apresentação do Balanço Patrimonial é obrigatória para todas as

empresas, salvo aquelas amparadas pelo regime de microempreendimentos, e
deve ser “levantado” anualmente ou em períodos inferiores como é o caso das
empresas ligadas ao sistema financeiro e das sociedades anônimas de capital
aberto, estas vinculadas à Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

O exercício social, por sua vez, terá duração de doze meses e não
necessariamente deverá coincidir com o ano civil. Neste ponto é interessante
frisar os conceitos de circulante e realizável a longo prazo. Circulantes são os
bens e direitos que serão convertidos em dinheiro “bem numerário” até o
exercício social seguinte. Os demais direitos a receber após o exercício social
seguinte serão considerados como realizáveis a longo prazo. Então, caso o
exercício social da empresa coincida com o ano civil, e estivermos em abril do
ano 1; as vendas a prazo recebíveis até 31 de dezembro do ano 2 serão

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6

consideradas duplicatas a receber circulante. Porém, se esta mesma venda tiver

vencimento a partir de 01 de janeiro do ano 3, a duplicata a receber será
considerada como realizável a longo prazo.

O Ativo é subdividido em três grandes grupos: o Ativo Circulante; o Ativo

Realizável a longo Prazo e o Ativo Permanente. O Ativo Permanente por sua
vez, divide-se em três subgrupos, a saber: Investimentos, Imobilizado e Diferido.

O Passivo, de acordo com a lei nº 6404/76, divide-se em quatro grupos: o

Passivo Circulante; o Passivo Exigível a Longo Prazo; os Resultados e
Exercícios Futuros; e, o Patrimônio Líquido. O Patrimônio Líquido se subdivide
em: Capital Social; Reservas de Capital; Reservas de Reavaliação; Reservas de
Lucros; e, Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Os elementos do Ativo têm natureza devedora por receberem aplicações

de recursos. Aumentam de saldo pelos débitos em conta, os débitos têm o
mesmo raciocínio de que a conta deve a alguém que os financiou.

Os elementos do Passivo têm natureza credora por serem fonte ou

origens de recursos. Aumentam de saldo pelos créditos em suas contas, os
créditos significam que a conta emprestou recursos a alguém.

A Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE) foi instituída pelo

artigo 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por
Ações).

A DRE tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida

o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num
determinado período, normalmente, de doze meses.

É um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em

determinado período. Através dessa demonstração, pode-se verificar o resultado
que a empresa obteve (lucro ou prejuízo) no desenvolvimento de suas atividades
durante um determinado período, geralmente igual a um ano.

A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresas que não
requeiram dados pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de
bares, farmácias, mercearias, boutiques, etc.

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7

A DRE completa, exigida pela Lei nº 6404/76, fornece maiores minúcias

para a tomada de decisão: grupos de despesas; vários tipos de lucros; destaque
dos tributos; etc.

De acordo com a legislação mencionada, as empresas deverão na

Demonstração do Resultado do Exercício discriminar:

 a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os

abatimentos e os impostos;
 a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
 as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
 o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
 o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão
para o imposto;
 as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que
não se caracterizem como despesa;
 o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
Na determinação da apuração do resultado do exercício serão
computados em obediência ao princípio da competência:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente

de sua realização em moeda; e,

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,

correspondentes a essas receitas e rendimentos.

37
 3
8

CONTABILIDADE VOLTADA PARA O MEIO

AMBIENTE

A contabilidade ambiental pode ser considerada resultado da necessidade

de oferecer informações adequadas às características de uma gestão ambiental.

Ela não é, como ressalta Ferreira (2007), uma nova contabilidade, mas
um conjunto de informações que relatam adequadamente, em termos
econômicos, as ações de uma entidade que modificam seu patrimônio. Ou seja,
é uma especialização da contabilidade.

Ao depararem com problemas de gestão relativos ao meio ambiente, os

gestores passaram a requerer da contabilidade informações financeiras que os
ajudassem nesse trabalho e para as quais os contadores, de modo geral, não se
encontravam (encontram) preparados. Esse fato acentuou-se na década de
1990, principalmente a partir da ECO/92 e, também, em decorrência do
agravamento dos problemas ambientais, de modo geral.

A partir daí, contadores, institutos de pesquisa, organismos profissionais

e órgãos de governo de vários países começaram a estudar o assunto, com o
objetivo de contribuir para o estabelecimento de novos procedimentos, de uma

38
 3
9

nova metodologia ou, ainda, de contribuir para o aprimoramento dos

procedimentos e da metodologia contábil já existentes, a fim de apresentar uma
resposta que satisfizesse aos gestores quanto a suas necessidades de
informações financeiras sobre o meio ambiente e relativas à entidade.

Vamos a definições de alguns estudiosos dessa especialização:

Christophe (s.d apud TINOCO, 2001, p. 100) define Contabilidade

Ambiental como um sistema destinado a dar informações sobre a rarefação dos
elementos naturais, engendrado pelas atividades das empresas e sobre as
medidas tomadas para evitar esta rarefação.

A Contabilidade Ambiental pode ser entendida como a atividade de

identificação de dados e registro de eventos ambientais, processamento e
geração de informações que subsidiem o usuário servindo como parâmetro em
suas tomadas de decisões (PAIVA, 2009).

O grau evolutivo de conscientização ambiental de determinada nação

refletirá diretamente o estágio em que se encontra a Contabilidade Ambiental
desse país. Nos países mais evoluídos, com economia sólida e onde as
necessidades básicas da população são supridas, há preocupação com o meio
ambiente por parte dos cidadãos. As leis desses países e seu cumprimento,
assim como as exigências da sociedade, determinarão o comportamento das
empresas em seu convívio com a natureza.

Nesse sentido, alguns governos de países europeus criaram uma página

na Internet com o nome de European Environmental Law Homepage (EELH),
<http://www.eel.nl> na qual mantêm constantemente atualizadas todas as
matérias legais referentes ao meio ambiente. Entre os países participantes,
podem-se citar Bélgica, Bulgária, República Checa, Finlândia, Alemanha,
Hungria, Itália, Países Baixos, Eslováquia, Espanha, Suíça e Reino Unido.

Desse modo denotam sua preocupação com os rumos do planeta. As

empresas instaladas em países europeus preocupam-se com o meio ambiente,
e estão voltadas a uma produção limpa.

39
 4
0

Os Estados Unidos da América, apesar de possuírem leis rigorosas de

preservação e recuperação ambiental, ainda não possuem a conscientização
necessária para serem exemplo ao mundo. Entidades governamentais e não
governamentais lutam para conscientizar a população, maior geradora de
resíduos do planeta, com aproximadamente 70% do lixo urbano do mundo
(COELHO FILHO, 2000).

Enquanto a Europa se esmera em efetuar a produção “limpa”, sem poluir

o meio ambiente, os norte-americanos estão se preocupando com o que fazer
com os resíduos gerados em seus processos produtivos e de consumo.

Os países do Terceiro Mundo, mais pobres e com níveis de

desenvolvimento inferiores, seguem as tendências e imposições dos países
mais ricos. No entanto, existem alguns pontos que diferenciam os países,
independentemente de sua posição econômica – trata-se dos valores culturais
que predominam em regiões e países distintos.

Unerman (1996 apud PAIVA, 2009) explanando sobre as diferenças

existentes entre os países e seus povos, e relacionando-as com a Contabilidade
Ambiental, argumenta que as razões das diferenças existentes entre as práticas
contábeis dos países decorrem de culturas e valores diferentes, tendo como
consequência a quantidade e qualidade da prática e da evidenciação desses
eventos contábeis.

Dentre os usos da Contabilidade Ambiental, temos a contabilidade

ambiental nacional, gerencial e financeira, resumida no quadro abaixo:

TIPO DE CONTABILIDADE FOCO PÚBLICO-ALVO

AMBIENTAL
Contabilidade ambiental Nada específico Externo
nacional
Empresa, divisão,
Contabilidade gerencial ou estabelecimento,
Interno
diretiva linha de produto ou
sistema

40
 4
1

Contabilidade financeira Empresa Externo

Fonte: Paiva (2009, p. 20)

Contabilidade ambiental nacional

A Contabilidade ambiental nacional diz respeito a toda a nação,
subsidiando a geração de indicadores que podem ser utilizados no
acompanhamento e avaliação das políticas macroeconômicas ambientais.
Presta-se ao acompanhamento das atividades ambientais da nação, no
gerenciamento e controle das atividades econômicas que se relacionem com o
meio ambiente, abrangendo a exploração de jazidas de minérios, reservas
florestais, controle da utilização da água e uso do solo. Para Motta (1995, p.7),

a introdução da variável ambiental nas Contas Nacionais não deve ser reduzida
somente à finalidade de apresentar agregados de renda. Na realidade, a
Contabilidade Ambiental deve ser entendida como um instrumental poderoso
para o planejamento.

Portanto, é uma área que gera relatórios que permitam o planejamento e

tomadas de decisões políticas e estratégicas, levando em conta o meio
ambiente, como a concessão de exploração de minérios em determinadas áreas,
percentual de desmatamento máximo permitido, construção de usinas
nucleares, hidrelétricas e termoelétricas, instalação de gasodutos, etc.

A Environmental Protection Agency (EPA) – Agência de Proteção

Ambiental – considera a Contabilidade ambiental nacional como referência para
o contexto econômico de um país, exemplificando o acompanhamento do
consumo dos recursos naturais renováveis ou não.

A prestação de contas de determinado país a organismos internacionais

que representem determinado conjunto de países a respeito de cumprimento de
metas ambientais por ele assumidas, como a Agenda 21 e o Protocolo de Kyoto
(1997), são exemplos. Esse cumprimento de metas trata, dentre outros
assuntos, da diminuição gradual de emissão de gás carbônico, incentivos à
pesquisa e desenvolvimento de formas alternativas de obtenção de energia,

41
 4
2

recuperação de rios e regulamentação de emissões de resíduos poluentes

efetuadas pelas indústrias e pela população.

Para o gerenciamento das empresas, no entanto, dadas as atribuições de

cunho decisório, a Contabilidade Ambiental pode enquadrar-se nos moldes da
Contabilidade gerencial.

Contabilidade ambiental gerencial

De âmbito interno, destina-se ao uso dos gestores para tomadas de
decisão, não tendo a obrigação de seguir as formas legais de confecção e
divulgação.

A Contabilidade gerencial é o processo de identificação, mensuração,

acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação das informações
financeiras utilizadas pelos gestores para planejamento, avaliação e controle
dentro de uma organização. Com base nessa norma, a EPA entende que “se
refere ao uso de dados sobre custos ambientais e desempenho nas decisões e
operações dos negócios” (SMA, 2001 apud PAIVA, 2009). É utilizada no
gerenciamento das atividades empresariais, podendo ter seus registros da
maneira que melhor satisfizer aos gestores na consecução de seus objetivos,
que devem ser, entre outros:

 gerenciar as emissões de resíduos poluentes nas operações;

 pesquisar melhores formas de obtenção de energia (menos poluentes) e
ao menor custo possível, gerenciando a geração e destinação de resíduos
sólidos e líquidos, se possível obtendo resultados positivos
monetariamente;
 cuidar da composição das embalagens e dos produtos, evitando
problemas em seu descarte.
Em suma, todas as decisões internas da empresa que abranjam as
atividades inerentes ao processo produtivo e que se classifiquem como
potenciais causadores de problemas ambientais (PAIVA, 2009).

42
 4
3

Contabilidade ambiental financeira

Voltada para atender às necessidades do usuário, ou melhor, do cliente
externo, a Contabilidade financeira ambiental resulta da organização das
informações de modo que sejam atendidos os princípios contábeis.

A contabilidade financeira possibilita à empresa a formulação de relatórios

para usuários externos que demonstrem interesse nas informações, tais como
instituições financeiras, investidores e outros. Nesse contexto, podemos dizer
que a Contabilidade ambiental se refere à estimação e divulgação ao público de
suas responsabilidades ambientais e custos ambientais financeiramente
materiais.

Como contabilidade financeira ambiental, deve-se, portanto, entender um

subsistema da contabilidade que tem como missão a identificação, avaliação e
evidenciação de eventos econômico-financeiros relacionados à área ambiental
e presta-se ao papel de instrumento de reporte e comunicação entre empresas
e sociedade, visando sempre a sua continuidade.

Como objetivo da Contabilidade financeira ambiental pode-se entender o

apoio à avaliação do desempenho e tomada de decisões dos usuários da
contabilidade em relação à empresa como um todo, considerando a questão
ambiental e compreendendo:

 auxílio na condução de medidas que possam culminar na preservação

ambiental;
 contribuição para o processo de compatibilização com o desenvolvimento
econômico sustentável.
Segundo Bergamini Junior (1999), a contabilidade financeira ambiental
tem o objetivo de registrar as transações da empresa que impactam o meio
ambiente e os efeitos das mesmas que afetam, ou deveriam afetar, a posição
econômica e financeira dos negócios da empresa, devendo assegurar que:

a) os custos, os ativos e os passivos ambientais estejam contabilizados

de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade ou, na sua ausência,
com as práticas contábeis geralmente aceitas; e, b) o desempenho ambiental

43
 4
4

tenha a ampla transparência de que os usuários da informação contábil

necessitam.

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon (2000) – por

meio da Norma e Procedimento de Auditoria (NPA 11) sugere que as empresas
devam ajustar-se a uma nova realidade mundial, na qual as metas ambientais e
econômicas terão que ser alcançadas de forma rigorosa. As demonstrações
contábeis e os relatórios das administrações das empresas devem refletir o grau
de conscientização atingido nos últimos exercícios.

Baseando-se em seus registros contábeis, a empresa pode obter

informações a respeito de sua forma de relacionamento com a natureza. Essas
informações obtidas poderão ser utilizadas como instrumentos de caráter
preventivo, colaborando para a preservação de sua saúde econômica.

Com relação à compatibilização com o desenvolvimento econômico

sustentável, deve-se ressaltar que o objetivo da contabilidade ambiental é a
preocupação com a preservação de ambos – a ecologia e a empresa. Para que
a empresa seja preservada em tal contexto, é necessário que toda e qualquer
ameaça a sua continuidade seja prevenida e evitada, principalmente em se
tratando de situações potencialmente geradoras de passivos ambientais.

A Contabilidade Ambiental deve primar, portanto, pela elaboração e

fornecimento de subsídios para a avaliação do desempenho das empresas e
prover informações sobre seu relacionamento econômico com o meio ambiente.

Para Bergamini Junior (1999), no entanto, existem algumas dificuldades

metodológicas na Contabilidade Ambiental, no sentido da definição e
identificação de termos e sua mensuração, tais como:

 ausência de definição clara de custos ambientais;

 dificuldade em calcular um passivo ambiental efetivo;
 problemas em determinar a existência de uma obrigação no futuro por
conta de custos passados.
As afirmações colocadas pelo autor podem ser explicadas, em parte, caso
sejam utilizadas as definições de gastos para posterior subdivisão em custos,

44
 4
5

despesas, investimentos e perdas, o que pode auxiliar na identificação de ativos,

passivos e contas de resultado da empresa. Os gastos, se segregados em
prevenção e remediação, podem auxiliar na visualização de obrigações futuras
por conta de não-reconhecimento no passado.

Segundo Bailey (s.d. apud CARVALHO; MATOS; MORAES, 2000, p. 5),

a Contabilidade Ambiental “compreende um conjunto de ferramentas para o
gerenciamento da organização, cujo objetivo é o fornecimento de informação útil
para suporte a planos e decisões”.

Para Ferreira (2002, p. 185), a Contabilidade Ambiental

[...] tem o papel de fornecer informações adequadas à mensuração dos

eventos econômicos relacionados com o meio ambiente, permitindo uma correta
avaliação do patrimônio. [...] um conjunto de procedimentos e métodos
apropriados para reconhecer os impactos ambientais (positivos e negativos) que,
por sua vez venham a impactar, econômica e financeiramente, o patrimônio da
empresa; e, ainda, oferecer informações que ajudem ao gestor responsável pelo
meio ambiente a tomar decisões que venham a contribuir para o lucro e para o
desenvolvimento sustentável.

As informações que a Contabilidade Ambiental deve compreender,

segundo Ribeiro (1992, p. 64), são: os investimentos realizados, seja em nível
de aquisição de bens permanentes, despesas do exercício em curso ou
obrigações contraídas em prol do meio ambiente, como também as medidas
empreendidas para a recuperação e preservação do mesmo; assim a
Contabilidade estaria cumprindo sua função social ao refletir as ações da
empresa que visem estes objetivos.

Para Bergamini Junior (1999), os dados fornecidos pela Contabilidade

Ambiental podem ser utilizados para atender a várias finalidades, que são:

 demonstrar a capacitação gerencial da empresa na administração de

questões ambientais demonstrando como a mesma integra essas
questões em sua estratégia geral de longo prazo;

45
 4
6

 comparar o progresso entre empresas durante o decorrer do tempo; e,

 apresentar o nível de exposição a risco da empresa para a sociedade em
geral e para potenciais parceiros de negócios.
A implantação da Contabilidade Ambiental depende da definição de uma
política contábil, que oriente o registro das transações da empresa, segregando
os itens relativos aos impactos ambientais, e da disponibilidade de controles
internos adequados que permitam mensurar objetivamente esses impactos
ambientais. Dessa forma, será possível simplificar a identificação e
contabilização das transações ambientais.

O processo contábil deve, antes de mais nada, respeitar a estrutura

teórica da área, sob pena de não se fazer contabilidade. Vamos apresentar
rapidamente uma análise da Teoria Contábil e sua aplicação à Contabilidade
Ambiental.

O estudo da contabilidade leva ao contato com suas diversas abordagens,

que servem como referencial para sua estruturação e que se direcionam a
definição de um modelo.

Sob a ótica do cliente, torna-se mais fácil compreender essas abordagens

e, ainda, pode-se ampliar essa compreensão para uma leitura mais moderna,
considerando-se a característica da utilidade para as diferentes categorias de
clientes.

Analogamente à teoria de marketing, deveria ser verificada a existência

de necessidades latentes de informação dos gestores, e caberia à contabilidade
despertá-las para seu uso.

De modo geral, cada uma delas tem sua influência na estrutura contábil.
Ocorre, entretanto, que é comum analisar essas abordagens separadamente, ao
passo que sua análise em conjunto pode levar a descobertas sobre novos usos
para a informação contábil, contribuindo, inclusive, para a melhoria do nível de
respeito da sociedade pela profissão.

46
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7

Encontramos aporte em Ferreira (2007), para apresentar de forma

resumida, as abordagens da contabilidade que podem ser definidas da seguinte
forma:

a) abordagem ética – a contabilidade deve ser abordada através das

noções de verdade, procurando informar, de modo justo e sem viés, as
transações da entidade contábil; deve ser imparcial na apresentação de suas
informações. Isso, contudo, pode significar uma não permissão para a
elaboração de demonstrações diferenciadas para necessidades específicas de
clientes;

b) abordagem da teoria do comportamento – o entendimento é de que as

informações poderiam ser elaboradas sob medida, inclusive com a intenção de
influenciar o comportamento dos que delas se utilizam, na tentativa de que as
decisões possam ser corretamente tomadas para o alcance de um objetivo
predeterminado.

c) abordagem Macroeconômica – essa abordagem é a aplicação macro

da abordagem da Teoria do Comportamento. O formato e as informações a
serem divulgadas seriam de modo a induzir determinado comportamento.
Enquanto em relação à abordagem anterior o foco é a entidade contábil, uma
organização específica, na abordagem macroeconômica o foco é influenciar o
comportamento da economia como um todo, ou o de determinado setor
econômico;

d) abordagem sociológica – sob essa abordagem, a contabilidade é

julgada por seus efeitos no campo sociológico. Assim, ela deveria preocupar-se
com o impacto que suas informações poderiam causar em nível social,
divulgando e mensurando as transações econômicas das grandes empresas, de
modo a permitir que a sociedade pudesse avaliar como essas empresas
realmente estão contribuindo para o bem-estar social;

e) abordagem da teoria da comunicação – a contabilidade deveria ser

vista quanto a sua capacidade de transmitir informações. É um meio de
comunicação que se utiliza de uma linguagem técnica, específica. Além disso,

47
 4
8

como um meio de comunicação, teria a capacidade de definir qual é a informação

relevante a ser divulgada.

Vamos apresentar um modelo de gestão voltado para o cliente interno da

informação contábil, aquele responsável pela gestão ambiental da empresa.
Esse modelo, segundo Ferreira (2007), foi desenvolvido para medir como a área
de gestão contribui para o resultado da empresa, não sendo meramente uma
geradora de custos. Ao contrário, várias são as entidades que, após iniciar um
processo de gestão ambiental, aumentaram seus lucros. Ele é baseado no
Sistema Gecon – Gestão Econômica – em que os gestores são considerados
responsáveis pelos resultados que obtêm e não só pelos custos que causam.

Nesse sistema, o relacionamento entre a Gestão Ambiental e as demais

atividades da empresa, tais como compras, produção, finanças, estocagem e
vendas, está subordinado aos modelos de decisão, informação e mensuração
desenvolvidos por pesquisadores ligados ao Laboratório de Pesquisa em Gestão
Econômica da Fipecafi/FENUSP do Programa de Pós-graduação em
Controladoria e Contabilidade do Departamento de Contabilidade da FENUSP.

No sistema Gecon, o gestor é considerado responsável pelos aspectos

operacionais, econômicos e financeiros de suas decisões e, portanto, deve ser
avaliado por isso.

Operacionalmente, gerenciam-se quantidade, qualidade e prazos, que

são os aspectos físicos do processo de gestão. No lado econômico, gerenciam-
se os custos dos recursos consumidos e as receitas geradas por produtos ou
serviços.

48
 4
9

A questão financeira é representada pelos impactos causados pelos

fluxos de pagamentos e recebimentos, ilustrado abaixo:

Fonte: Ferreira (2007, p. 113)

O resultado de cada decisão tomada deve ser medido com base nos
aspectos citados; o somatório do resultado de todas as decisões será o resultado
da atividade. O método de custeio utilizado por esse modelo é o do Custeio
Variável.

A apuração do resultado de cada atividade é feita com base nos preços

de transferência interna. Esses preços são estipulados por seu custo de
oportunidade ao menor preço de mercado disponível, na condição a vista,
considerando-se sempre especificações idênticas para cada item.

Todos os eventos resultantes das operações realizadas devem ser

registrados por uma unidade monetária isenta dos impactos inflacionários. As
informações devem ser apresentadas sempre em moeda de poder aquisitivo
inalterado e isso exige o uso de um índice de preços que pode ser de caráter
geral, ou específico. Este último é mais aconselhado, por reconhecer as
variações da moeda que afetaram a entidade em particular.

Reconhece-se a necessidade de remunerar os recursos financeiros que

compõem o patrimônio da empresa. Esse fator tempo age de modo específico
em cada item em particular e sobre o qual se aplica uma taxa de juro real. No

49
 5
0

caso dos passivos, utiliza-se a taxa de aplicação, e no dos ativos, a taxa de

captação.

Justifica-se esse procedimento partindo-se da premissa de que a área

responsável pelo gerenciamento dos recursos financeiros atua como um banco
interno, captando e aplicando esses recursos. Nessa conjuntura, os passivos da
entidade referem-se aos valores disponibilizados pelas diversas áreas, para
serem aplicados; e os recursos que formam o ativo representam que houve a
necessidade da captação de recursos financeiros.

ATIVIDADES OPERACIONAIS
O modelo foi desenvolvido de modo a atender às necessidades básicas
de informação das três atividades principais da gestão ambiental – Prevenção,
Recuperação e Reciclagem – e também da atividade de Produção, no que diz
respeito ao meio ambiente.

 Atividade de Produção – ao produzir bens e serviços, a atividade de

produção produz também, e ao mesmo tempo, um impacto ambiental
negativo, a poluição. Esse impacto é reconhecido por esse modelo como
um evento econômico-ambiental denominado Degradação Produzida. A
atividade de Produção recebe os custos efetivos relacionados ao meio
ambiente. Nos casos em que provoca degradação, ela assume esses
custos. Nos casos em que deixa de provocar a degradação em função
dos serviços prestados pela atividade ambiental, passa a receber os
custos desses serviços, que são as receitas transferidas pela atividade de
prevenção ou pela atividade de recuperação. Recebe também os custos
de reciclagem de material, quando realizado pela própria empresa ou por
terceiros.
 Atividade de Prevenção – proteger o meio ambiente da ação da poluição
pode requerer gastos em insumos que irão gerar benefícios em períodos
futuros, os chamados investimentos, e também gastos em insumos cujos
benefícios esperados devem ocorrer no momento de seu consumo, as
despesas.

50
 5
1

 Atividade de Recuperação – a recuperação do meio ambiente dá-se sobre

a degradação ocorrida. Seu objetivo é colocar o ambiente em condições
iguais ou próximas daquelas que ele tinha antes de a degradação ocorrer.
 Atividade de Reciclagem – a reciclagem tem por objetivo permitir que
resíduos de matéria-prima ou outros materiais utilizados no processo
produtivo possam, a partir de processamento específico, ser utilizados
novamente (FERREIRA, 2007).

Para cada uma dessas atividades em particular, o modelo trata dos

eventos a seguir relacionados.

Descrição dos eventos econômicos:

Essas atividades podem requerer gastos em insumos que irão gerar

benefícios em períodos futuros, os chamados investimentos, e também gastos
em insumos cujos benefícios esperados devem ocorrer no momento de seu
consumo, as despesas.

a) Evento: Degradação Produzida

O principal evento econômico a ser considerado é o da degradação

produzida. Sua mensuração é feita com base nos efeitos econômicos previstos,
resultantes da degradação ocorrida que deve ser reconhecida no momento em
que ocorre. Os efeitos econômicos são mensurados considerando-se o custo de
oportunidade, ao menor preço de mercado à vista para cada um dos efeitos
previstos conforme uma matriz de identificação específica. O reconhecimento
dessa degradação significa a constituição de um passivo contingente, a Previsão
para Contingências Ambientais.

b) Evento: Formação do Investimento

Refere-se à decisão da empresa de desenvolver, ela própria, um projeto

para prevenir, recuperar ou reciclar. Os investimentos poderão ser de diversas
naturezas, tais como: a construção de um edifício; o desenvolvimento de uma
tecnologia; ou, ainda, os gastos necessários para que um equipamento entre em
operação. Enfim, devem incluir todos os insumos que formarão um ativo

51
 5
2

operacional. Os insumos podem ser: material utilizado; equipamentos; pessoal;

serviços técnicos contratados; entre outros.

O somatório desses insumos ao longo do período de desenvolvimento do

projeto formará o total do investimento.

c) Evento: Conclusão do investimento

É o reconhecimento do término do projeto. Deve-se avaliar se foi correto

optar por seu desenvolvimento ou se a aquisição de terceiros do projeto pronto,
em condições de funcionamento, teria sido melhor.

O resultado poderá ser um ganho de capital nos casos em que o preço de

mercado do projeto pronto for maior do que o custo incorrido pela empresa no
desenvolvimento do projeto. Quando o preço de mercado for menor, dever-se-á
fazer o reconhecimento da perda de capital.

Nos casos em que o valor de mercado for igual, não haverá ganho ou
perda, ou seja, desenvolver o projeto ou adquiri-lo trará o mesmo resultado para
a empresa.

d) Evento: Entrada em Operação do Ativo (Reconhecimento dos

benefícios futuros esperados)

Após a conclusão do investimento, é o momento a partir do qual ele torna-

se um ativo operacional. Devem-se, então, reconhecer os benefícios esperados
do projeto sob a responsabilidade da gestão ambiental. Nos projetos ambientais,
os benefícios esperados referem-se aos custos de degradação que serão
eliminados, diminuídos, a partir da entrada em funcionamento do ativo. É o
reconhecimento das economias de custos.

O resultado será a diferença entre o valor de mercado do ativo e o valor

das economias de custos geradas.

Nos casos em que as economias geradas forem maiores do que o valor

total investido, a decisão pelo investimento se mostrará acertada, do ponto de
vista econômico, pois com sua operação a empresa deixou de incorrer nos
custos de degradação.

52
 5
3

Em caso contrário, em termos econômicos, a decisão não trará resultado

positivo.

e) Evento: Provisão para Gastos Operacionais de Manutenção do

Ativo

Os benefícios esperados do ativo devem ser deduzidos dos custos

esperados para sua operação, normalmente chamados custos de manutenção.
Dessa forma, o Ativo Operacional estaria representado por seu valor líquido dos
benefícios futuros esperados.

f) Evento: Amortização do investimento

Refere-se ao reconhecimento, quando da entrada do Ativo em operação,

de que seus benefícios esperados devem ser amortizados. Para os projetos que
tenham sido realizados para funcionar por determinado período de tempo, a
amortização será constante; portanto, é um custo fixo da atividade. Nos casos
em que o projeto gera benefícios compatíveis com níveis de produção, a
amortização é um custo variável.

g) Evento: Amortização da Provisão para Gastos Operacionais de

Manutenção do Ativo Operacional

Refere-se à amortização dos gastos operacionais previstos para o ativo

em operação. Essa amortização deve ser de acordo com o período previsto na
provisão e registrada em conta de resultado.

h) Evento: Custos de Manutenção do Ativo Operacional

Referem-se aos custos de manutenção incorridos no período. A

confrontação dos gastos previstos de manutenção com os efetivamente
realizados apresentará o resultado obtido com a manutenção do Ativo.

i) Evento: Receita de Serviços da Gestão Ambiental

São os serviços prestados pelas atividades de prevenção, recuperação e

reciclagem. Esses serviços são mensurados levando-se em conta os benefícios
que trazem para a entidade, em termos de economia de custos gerada sobre
multas que deixarão de ocorrer, tratamentos de doenças que serão evitadas,

53
 5
4

adicionais de salários que não mais serão necessários, impostos específicos

sobre o meio ambiente cujo fato gerador não mais ocorrerá, e assim por diante.

j) Evento: Receita de Venda de Produto Reciclado

Refere-se ao preço de mercado para o produto reciclado pronto, que

poderá ser transferido para a produção ou ser vendido a terceiros.

k) Evento: Custos de Estrutura da Atividade

Referem-se aos custos fixos necessários para manter a atividade em

funcionamento. Normalmente, são os custos com pessoal, depreciação e outros.

l) Evento: Reversão da Previsão para Contingências Ambientais

Esse evento é o reconhecimento de mudanças nas expectativas sobre os

efeitos previstos da degradação, cuja contingência já tenha sido registrada.
Essas mudanças podem ser de várias origens e significam aumento ou
diminuição no valor inicialmente estipulado.

Isso pode ocorrer devido aos seguintes fatores:

 negociações com o governo que resultem em não-incorrência de multas

ou impostos;
 mudanças nos preços dos tratamentos de saúde;
 mudanças nos percentuais para adicionais de salário;
 inclusão ou exclusão de doenças relacionadas com a poluição causada
pela entidade;
 modificações na conjuntura econômica de modo geral;
 modificações nas exigências de mercado;
 reflexos sobre a degradação causada, resultante de projetos de
recuperação;
 reflexos no marketing, decorrentes da mudança sobre a imagem da
empresa, a partir de projetos de preservação ambiental, o que pode
significar aumento de vendas e não diminuição; e,
 outros fatores que representem mudanças nos parâmetros usados para o
cálculo da contingência (FERREIRA, 2007).

54
 5
5

GASTOS AMBIENTAIS
Gasto, na
contabilidade geral, é
conceituado como

sacrifício financeiro com que a

entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer,
sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro)
(MARTINS, 2000, p. 25).

Conforme Ribeiro e Rocha (1999), os gastos ambientais são todos

aqueles que se relacionam, de forma direta ou indireta, ao processo de controle,
preservação, proteção e recuperação ambiental, podendo ser classificados
como Ativos Ambientais, Passivos Ambientais, Custos Ambientais e Despesas
Ambientais.

Gastos ambientais são todos os gastos que, de alguma forma, guardam,

relação com o meio ambiente, impactando-o no presente, ou que o farão no
futuro, assim como os gastos que deixaram de ocorrer no passado,
transformando-se em passivos ambientais, reconhecidos ou não (PAIVA, 2009).

Na página seguinte, temos uma ilustração da classificação dos gastos

ambientais:

55
 5
6

Esquema dos gastos ambientais

Fonte: Paiva (2009, p.27)

Os gastos são entendidos como ativados e não ativados. Exemplificando,

a aquisição de matéria-prima do período e novos equipamentos. Os gastos na
forma de despesas com treinamento de pessoal, despesas de manutenção, etc.,

56
 5
7

desde que apresentem relação direta com o meio ambiente e contribuam para a
geração de receitas, deverão ser classificados no período de competência como
despesas ambientais.

Quando os gastos são referentes a multas ou outras imposições legais,

gerando novos passivos, há a caracterização da perda. De acordo com sua
finalidade, podem ser identificados como gastos destinados à prevenção ou
remediação de danos causados pela empresa em determinado momento de
suas atividades ou durante algum período de tempo. Quando se trata dos gastos
ambientais diretamente ligados ao controle da produção, há a identificação dos
custos de controle ambientais.

Com relação à mensuração de custos de controle ambiental, Ribeiro e

Martins (1998) afirmam que “os sistemas de custeio [...] absorção e variável não
apresentam técnicas que possam ser utilizadas com facilidade para a
mensuração dos custos do processo de controle ambiental”, mas que por meio
do custeio por atividades é possível a identificação dos custos de controle
ambientais, desde que haja clara identificação das atividades, bem como de seus
direcionadores.

No entanto, existem outras formas de gastos em que não há uma relação

direta evidente com o meio ambiente. Esses gastos estão no contexto geral da
empresa e, se não analisados com bastante acurácia e visão sistêmica, não
serão percebidos como ambientais.

O UK Indicators of Sustainable Development considera que os gastos

ambientais podem também cobrir inúmeras outras atividades. Em adição à
redução e controle, inclui gastos com conservação, educação e treinamento,
pesquisa e desenvolvimento, gerenciamento de recursos naturais, melhoras
gerais e gastos gerais da administração (PAIVA, 2009).

Os gastos relativos ao meio ambiente podem ser efetuados de várias

formas, dependendo da área de atuação da empresa, assim como sua natureza
operacional.

57
 5
8

Para uma empresa do setor industrial, os gastos relativos ao meio

ambiente podem ser totalmente diferenciados das empresas comerciais, assim
como estas diferem de empresas do setor de serviços.

Ativos Ambientais
Para a contabilidade geral, ativos “são todos os bens e direitos de
propriedade da empresa, mensuráveis monetariamente, que representam
benefícios presentes ou benefícios futuros para a empresa” (MARION, 1998, p.
53).

Bergamini Júnior (1999, p. 6) considera um ativo ambiental como sendo

[...] um recurso controlado por uma empresa que surge de eventos passados e
de onde são esperados futuros fluxos de benefícios econômicos diretos ou
indiretos para a empresa, através de: aumento da capacidade ou aumento da
segurança ou eficiência de outros ativos próprios da empresa; redução ou
prevenção de provável contaminação ambiental resultante de futuras operações;
ou, ainda, conservação do meio ambiente. Esse tipo de gasto deve ser
capitalizado, na forma de imobilizado ou diferido, se atender aos critérios de
reconhecimento como um ativo, para apropriação nos períodos em que gere
benefícios econômicos futuros.

Ribeiro (1999, p. 5) entende que os Ativos Ambientais [...] são recursos

econômicos controlados por uma entidade, como resultado de transações ou
eventos passados, dos quais se espera obter benefícios econômicos futuros, e
que tenham por finalidade, o controle, preservação e recuperação do meio
ambiente.

Os Ativos Ambientais podem ser classificados, conforme Ribeiro em

(1999 apud CARVALHO; MATOS; MORAES, 2000, p.13), em:

1) estoques – insumos adicionáveis ao processo produtivo, de

armazenamento e transporte para eliminar, reduzir e controlar os níveis
de emissão de resíduos ou materiais para recuperação ou reparos de
ambientes afetados;

58
 5
9

2) imobilizado – investimentos realizados na aquisição de itens que

viabilizem a redução de resíduos poluentes durante o processo de
obtenção das receitas e cuja vida útil se prolongue além do término do
exercício social: máquinas, equipamentos, instalações, etc., empregados
no processo de controle ambiental;
3) diferido – despesas claramente relacionadas com receitas futuras de
períodos específicos: gastos com pesquisa e desenvolvimento de
tecnologias de preservação ambiental que tenham por objetivo a
obtenção de receitas futuras;
4) provisão para desvalorização – perda de valor econômico de ativos
tangíveis e intangíveis em função de alterações no meio ambiente:
construção de uma usina nuclear ao lado de áreas urbanas ou industriais;
5) depreciação acelerada – aceleração da depreciação em função de
poluição ambiental. Um exemplo clássico é o das usinas hidrelétricas,
comumente destruidoras do meio ambiente natural;
6) Goodwill – diferença entre o valor econômico dos seus ativos e o valor
atual da empresa como um todo, em termos de capacidade de geração
de lucros futuros: decorre da reputação junto aos clientes, fornecedores,
empregados, comunidade, vantagens de localização, “know-how”, etc.

Passivos Ambientais
Passivo, na contabilidade geral, são [...] obrigações que exigem a entrega
de ativos ou prestações de serviços em um momento futuro, em decorrência de
transações passadas ou presentes (SPROUSE; MOONITZ apud RIBEIRO,1992,
p.97).

Ribeiro (1992, p. 113) define Passivo ambiental como sendo [...]

benefícios econômicos (ou resultados econômicos), que serão sacrificados em
função da preservação, recuperação e proteção do meio ambiente, de modo a
permitir a compatibilidade entre este e o desenvolvimento econômico ou em
decorrência de uma conduta inadequada em relação às questões ambientais.

Os Passivos Ambientais são constituídos, conforme Carvalho; Matos e

Moraes (2000, p. 14), [...] por todas as obrigações conhecidas, e mensuráveis

59
 6
0

pela expectativa de sacrifícios de benefícios futuros, impostos por legislações e

regulamentações ambientais, bem como as demais obrigações decorrentes de
questões ambientais. Quando a empresa possuir obrigações que não são
passíveis de mensuração, deve evidenciá-la em notas explicativas.

Os mesmos autores acima, em conformidade com Ribeiro (1999),

enumeram as origens do Passivo Ambiental da seguinte forma:

a) como despesas do exercício atual – as despesas do exercício com

preservação ou recuperação do meio ambiente, bem como a degradação do
meio ambiente, pela emissão de resíduo, a qual gerará obrigação futura de
reparação do dano causado;

b) como resultados de exercícios anteriores – no período corrente

descobre-se a existência de passivos ambientais cujo fato gerador ocorreu em
exercícios anteriores. Neste caso, efetua-se o reconhecimento da obrigação,
registrando-a como evento do exercício anterior;

c) como ativo permanente – a aquisição a prazo de equipamentos

destinados a reparação ou preservação do meio ambiente é um dos fatos que
originam passivos ambientais;

d) como risco ambiental potencial – caso a empresa apresente potencial

para danificar o meio ambiente, o reconhecimento deste potencial constitui-se
em um fato que originará um passivo ambiental.

De acordo com Ribeiro (1992, p.5),

quando está relacionado com riscos e incertezas a que a empresa está sujeita,
o passivo é considerado contingente. A contingência ocorre quando a
responsabilidade da empresa por um dano ambiental é questionável e depende
de eventos futuros. Quando a real responsabilidade da empresa for definida
[...] se não houver, de imediato, uma cobrança formalizada que embase o
registro contábil, deve-se constituir uma provisão para reconhecimento da
provável exigibilidade, a qual requer a apuração de um valor, ainda que por
meio de cálculos estimados, caso em que o resultado do exercício corrente
receberá a contrapartida. Na hipótese de impossibilidade de estimar-se tal
valor, as notas explicativas às demonstrações contábeis serão utilizadas para
dar ampla divulgação da existência da exigibilidade e da razão pela qual seu
valor não pode ser estimado.

Os passivos contingentes podem ser decorrentes:

60
 6
1

 do cumprimento de exigências legais, que resulta em penalidades, devido

à empresa operar de forma irregular desobedecendo aos padrões
ambientais estabelecidos;
 de iniciativa própria da empresa de reparar os danos ambientais
provenientes de sua atividade operacional, antecipando-se a possíveis
reclamações de terceiros; e,
 de reivindicações de terceiros, que são as indenizações financeiras que
as empresas são obrigadas a pagar, pelos danos ambientais causados
por sua atividade operacional, à comunidade afetada.

DESPESAS AMBIENTAIS

Na contabilidade geral, as despesas são conceituadas como “sacrifícios

de ativos realizados em troca da obtenção de Receitas [...]” (IUDÍCIBUS;
MARION, 2002, p. 175).

Machado (2002, p. 14) define como Despesas Ambientais [...] os gastos

com a recuperação e reparação de danos com fatos geradores correntes ou
ainda os passados não provisionados como contingências, e também aqueles
incorridos sem estar diretamente relacionados com o processo produtivo da
empresa, como por exemplo, os gastos administrativos incorridos em função da
causa ambiental e as taxas e emolumentos decorrentes da legislação ambiental.

61
 6
2

Ribeiro e Rocha (1999, p. 2) afirmam que as Despesas Ambientais

representam [...] o consumo de recursos havido, normalmente na área
administrativa, e essenciais para que o sistema de gerenciamento ambiental e
sua execução ocorram efetivamente, mas não mantêm relação direta com a
operação do sistema fabril propriamente.

As despesas ambientais envolvidas com o gerenciamento ambiental

podem conter, segundo Ribeiro (1998, p. 95), [...] gastos relativos a horas de
trabalho (e seus respectivos encargos sociais) e insumos absorvidos:

 na definição e manutenção de programas e políticas ambientais;

 na seleção e recrutamento de pessoal para gerenciamento e operação do
controle ambiental;
 na compra de insumos e equipamentos antipoluentes;
 no pagamento das compras realizadas para a área ambiental;
 na recepção de itens ambientais adquiridos;
 para a estocagem dos insumos utiliza

62
 6
3

 dos no controle ambiental;

 em treinamentos específicos para a proteção ambiental; e,
 na auditoria ambiental.

Custos Ambientais
Custos, na contabilidade geral, é considerado como sendo “gasto relativo
à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços” (MARTINS,
2000, p. 25).

Machado (2001) considera como Custos Ambientais “os gastos em função

da preservação, redução ou eliminação da produção simultaneamente ao
processo produtivo”.

Segundo Ribeiro (1999, p.14), os Custos Ambientais representam todos

aqueles gastos [...] relacionados, direta ou indiretamente, com a proteção do
meio ambiente, como:

 todas as formas de amortização (depreciação, amortização e exaustão)

dos valores relativos aos ativos de natureza ambiental possuídos pela
companhia;
 aquisição de insumos próprios para controle/redução/eliminação de
poluentes;
 tratamento de resíduos dos produtos;
 disposição dos resíduos poluentes;
 tratamento de recuperação/restauração de áreas contaminadas; e,
 mão de obra utilizada nas atividades de
controle/preservação/recuperação do meio ambiente.
Abaixo, temos um exemplo de segregação dos custos e despesas
ambientais:

Investimentos Ambientais Permanentes: móveis

Departamento de
e utensílios, dos quais se originará a
Gerenciamento Ambiental
depreciação;

63
 6
4

Despesas Ambientais Operacionais: salários,

depreciação, material de escritório, etc.
Despesas Ambientais Operacionais: horas
Departamento de trabalhadas/insumos consumidos na seleção,
Recursos Humanos recrutamento, treinamento de pessoal da área
ambiental.
Despesas Ambientais Operacionais: horas
trabalhadas/insumos consumidos na pesquisa,
Departamento de seleção e aquisição de itens necessários à área
Compras ambiental.

Despesas Ambientais Operacionais: horas

trabalhadas/insumos consumidos no pagamento
Departamento Financeiro
de aquisições e serviços prestados à área
ambiental.
Investimentos Ambientais Permanentes:
máquinas e equipamentos antipoluentes, os
quais darão origem à depreciação;
Área Operacional
Custos Ambientais: horas de mão de obra,
horas máquina, depreciação, matéria-prima e
insumos diversos, etc.

Evidenciação

Para fornecer as informações relativas aos eventos e transações

envolvidos com a questão ambiental, esclarecendo aos usuários da informação
o nível de desempenho ambiental da empresa, são utilizadas várias formas e
enfoques de evidenciação, ressaltando que, ainda não existe padronização para
a evidenciação e obrigatoriedade legal de divulgação das informações de caráter
ambiental. Porém, ao evidenciar os dados relativos a sua interação com o meio
ambiente, as empresas melhoram a sua imagem (demonstrando a
responsabilidade para com o meio ambiente) e obtêm um aumento na vantagem
competitiva a longo prazo (BERGAMINI JÚNIOR, 1999).

As formas de divulgação das informações ambientais podem ser através:

 da implementação de um novo relatório anexo às demonstrações

contábeis, tratando somente de questões ambientais; ou,

64
 6
5

 da inclusão dessas informações nas atuais demonstrações, mantendo o

padrão já utilizado, mas, apresentando contas e notas explicativas
específicas.

Relatórios Ambientais
O relatório contábil constitui numa exposição resumida e ordenada de
dados colhidos pela contabilidade. Ele objetiva relatar às pessoas que utilizam
os dados contábeis os principais fatos registrados por aquele setor em
determinado período (IUDÍCIBUS; MARION, 2002).

O Relatório Ambiental, segundo Bergamini Júnior (1999), é a forma que

as empresas utilizam para descrever e divulgar a todos interessados o seu
desempenho ambiental, que compreende os dados, auditados ou não, relativos
ao impacto da empresa no meio ambiente, abrangendo as políticas, riscos,
estratégias, passivos, custos, etc.

As abordagens metodológicas para a elaboração de relatórios ambientais

são3:

 baseados no cumprimento de regulamentos – enfoca o nível de

atendimento a regulamentos externos. Mais utilizado por empresas
estritamente reguladas (como de água, telecomunicações, eletricidade);
 baseadas no volume de emissão de substâncias tóxicas – utilizado por
várias empresas norte-americanas que são obrigadas legalmente a
informar o volume de emissões tóxicas em termos de quantidade física;
 baseadas em metas de desempenho – utilizado por várias empresas do
setor privado, não sujeitas a exigência específicas, as quais identificam

3
As empresas geralmente utilizam uma combinação dessas várias abordagens técnicas de relatórios:

 abordagem das medidas ambientais – a ICI, empresa química do Reino Unido, desenvolveu uma
abordagem de relatório para o público externo que consiste em quantificar o impacto ambiental da
empresa através de 6 ou 8 medidas de qualidade ambiental;
 triplo relatório sustentável – que combina a Demonstração Ambiental com a Demonstração
Financeira e medidas de desempenho ético, social e comunitário; e,
 eco-balanço ou balanço ecológico – algumas empresas na Alemanha montam um balanço
composto por entrada de recursos versus saídas de produtos e resíduos, dos quais derivam
indicadores de desempenho ambiental.

65
 6
6

seus impactos ambientais, estabelecem metas e medem sua performance

em relação ao alcance dessas metas.
Também com relação a forma de apresentação das informações
ambientais através de Relatórios Ambientais, Carvalho; Matos e Moraes (2000,
p. 18) expõem que algumas empresas tem evidenciado os investimentos
efetuados através da elaboração de um balanço social anexo às demonstrações
contábeis ou através de evidenciação dos recursos investidos, visando a
preservação do meio ambiente no relatório da administração, em anexo à
publicação das demonstrações contábeis.

O Balanço Social, que apresenta geralmente os resultados do

desempenho social da empresa e as relações entre esses resultados e a
sociedade, evidenciaria os dados relativos ao meio ambiente como: o
gerenciamento do impacto ambiental, compensação da natureza pelo uso de
recursos e impactos ambientais, educação ambiental, etc. Já o Relatório da
Administração, que se ocupa em examinar e analisar a gestão evidenciaria: o
compromisso da empresa com as questões ambientais, o impacto das atividades
da empresa no meio ambiente, o nível de adaptação das atividades da empresa
ao desempenho sustentável e as atitudes para reduzir os efeitos dos impactos.

Demonstrações Ambientais
As demonstrações financeiras (ou contábeis) são aqueles relatórios
exigidos pela lei nº 6.404/76 (Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado
do Exercício, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos,
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido).

O objetivo da Demonstração Ambiental é o de fornecer informações úteis,

sob o aspecto do impacto ambiental e do desempenho operacional da empresa,
para que os usuários das informações tomem decisões (TEIXEIRA, 2000).

A inclusão das informações ambientais através da inclusão de contas de

natureza ambiental nas atuais demonstrações mantendo o padrão já utilizado,
assim como, a utilização de notas explicativas específicas, é considerada por
Martins e Ribeiro (1995, p. 15) como a alternativa mais adequada, pois [...] se

66
 6
7

trata de aspectos inseridos no contexto operacional das empresas e, inclusive,

para atender à necessidade imediata de a contabilidade estar melhor informando
seus usuários sobre o real valor patrimonial das empresas, sem maior perda de
tempo em um processo de elaboração e implantação de um novo relatório.

Na Demonstração do Resultado do Exercício, Martins e Ribeiro (1995)

são a favor da criação de um grupo específico contendo [...] custos dos insumos
e mão de obra necessários à proteção, preservação e recuperação do meio
ambiente, bem como da amortização dos gastos capitalizados, além das taxas
de preservação ou multas impostas pelas legislações ambientais.

As notas explicativas são informações que complementam os

demonstrativos contábeis, representando parte integrante dos mesmos,
utilizados para auxiliar aos usuários no melhor entendimento da situação
patrimonial e dos resultados do exercício.

Segundo Bergamini Júnior (1999, p. 4), nas notas explicativas devem

estar inclusos os comentários sobre os seguintes assuntos, dentre outros:

 as multas e penalidades pela não conformidade com a regulação;

 o total de gastos ambientais capitalizados durante o período;
 as compensações para terceiros devido a danos ambientais causados no
passado;
 a natureza do passivo ambiental separado por classe: obrigação legal,
construtiva ou equitativa; base de mensuração do passivo ambiental, sua
natureza, período de ocorrência e condições de pagamento; e,
 a incerteza significativa sobre o valor total ou o período da competência
de passivos ambientais e a extensão de resultados possíveis.
De acordo com o Ibracon (s.d. apud MACHADO, 2001, p. 8), as notas
explicativas devem evidenciar [...] a sua real posição ambiental, informando a
política ambiental adotada, valor dos investimentos em ativos fixos e diferidos
ambientais e critérios de amortização/depreciações, despesas ambientais
debitadas ao resultado do exercício, passivo contingente e cobertura, se houve,
de seguros, [...] empréstimos específicos contraídos e sua amortização
programada.

67
 6
8

Indicadores de Desempenho Ambiental

A contabilidade Ambiental para ser útil aos seus usuários externos,
assegurando ampla transparência do desempenho ambiental das empresas,
deve [...] contemplar a adoção de medidas em duas vertentes: a) evidenciar
todas as informações relevantes ao desempenho ambiental [...]; e, b) relatar esse
desempenho com a utilização de indicadores de desempenho ambiental
(BERGAMINI JÚNIOR, 1999).

Com relação aos indicadores de desempenho ambiental, Carvalho; Matos

e Moraes (2000, p. 12) explicam que para mensurar a eficácia dos gestores na
preservação e conservação do meio ambiente, tendo em vista uma política de
desenvolvimento sustentável, a contabilidade pode utilizar-se dos mecanismos
de mensuração existentes para criar indicadores que reflitam a política ecológica
da organização os quais poderiam ser chamados de indicadores de eco-
eficiência4 ou eco-indicadores.

Os Indicadores de Desempenho Ambiental ou de eco-eficiência sintetizam

as informações quantitativas e qualitativas que permitem a determinação da
eficiência e efetividade da empresa, de um ponto de vista ambiental, em utilizar
os recursos disponíveis (BERGAMINI JÚNIOR, 1999, p. 10). Os indicadores
ambientais são relações que se estabelecem entre duas ou mais grandezas,
usados como ferramenta gerencial na avaliação do desempenho ambiental da
empresa.

Para descrever o desempenho ambiental, existem três combinações de

possíveis pares de indicadores que são:

1) um indicador financeiro relacionado com outro indicador financeiro (ex.:

Passivo Ambiental / Patrimônio Líquido);

4
A definição do termo eco-eficiência ocorreu, pela primeira vez, em 1992, pelo Concelho de Negócios
Mundial para o Desenvolvimento Sustentado (World Business Council for Sustainable Development),
constituindo, segundo Bergamini Júnior (1999), numa ligação entre o desempenho ambiental e o
desempenho financeiro, sendo alcançada através da minimização dos consumos de material, de energia e
da produção de resíduos e da maximização da vida útil do produto, do consumo de recursos renováveis e
da reciclabilidade.

68
 6
9

2) um indicador financeiro relacionado com um indicador ecológico (ex.:

Emissão de CO2 / Unidade de Produto Produzido); e,
3) um indicador ecológico relacionado com outro indicador ecológico (ex.:
Resíduo Produzido / Recurso Utilizado).
Não existe padronização para os indicadores ambientais, a qual dever ser
requerida para que o uso arbitrário dos mesmos não resulte, de acordo com
Bergamini Júnior (1999), na omissão de informações, por exemplo, sobre como
um indicador foi reconhecido e medido e como os dois sistemas utilizados, o
contábil-financeiro e o contábil-ecológico, foram interligados. Também se faz
necessário que os indicadores ambientais sejam comparados com indicadores
de outras empresas.

Apesar de a contabilidade ambiental ser um instrumento útil de

informação do desempenho ambiental da empresa tanto para os usuários
internos (como instrumento de controle para os gestores, por exemplo) como
para os usuários externos (como forma de evidenciação para bancos, clientes,
órgãos de fiscalização etc.) é, ainda, pouco utilizada devido a uma série de
fatores:

 relutância das empresas em veicular informações sobre o impacto de

suas atividades no meio ambiente, ou por preferirem divulgar sua própria
versão em relatórios caracterizados por serem qualitativos, descritivos e
parciais, frustrando uma visão abrangente e objetiva do desempenho
ambiental da empresa;
 baixa consistência entre as informações disponibilizadas e pouca
comparabilidade entre o desempenho da mesma empresa em períodos
diferentes ou entre empresas diferentes do mesmo setor de atividades;
 os alvos ambientais representados pelos custos não são previamente
estabelecidos de forma mensurável, impossibilitando seu posterior
acompanhamento; e,
 os passivos ambientais geralmente não são reportados de forma
adequada, devido a dificuldades em mensurá-los.
O processo de implantação da contabilidade é também dificultado por
diversos fatores:

69
 7
0

 ausência de definição clara de custos ambientais;

 dificuldade em calcular um passivo ambiental efetivo;
 problemas em determinar a existência de uma obrigação no futuro por
conta de custos passados; [...] e,
 reduzida transparência com relação aos danos provocados pela empresa
em seus ativos próprios, dentre outros (BERGAMINI JÚNIOR, 1999 apud
FERREIRA; SANTANA, 2003).

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