Módulo Tributo e Segurança Jurídica

SEMINÁRIO II - ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Aluna: Láisa Oliveira dos Santos

Turma/Data da aula: Terça-feira, 30/08/2022.

1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos,

evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da
arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e
consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o
art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I). A legislação tributária
pode proibir a compensação de tributos entre diferentes espécies sob a justificativa
de que a destinação das receitas são diferentes? (Vide REsp 1.449.713)

De acordo com as leituras complementares e pesquisas sobre o assunto, sugere-se a

seguinte classificação jurídica dos tributos em cinco espécies tributárias: impostos,
taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios.

De acordo com os ensinamentos dos Professores Márcio Severo Marques [MARQUES,

Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos. São Paulo: Max Limonad, 2000.
Capítulo 10] e Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário
Completo, 12ª edição. São Paulo: Saraiva Educação, 2021, páginas 58 a 78], são três os
critérios classificatórios dos tributos, apoiados nas normas de estrutura tais como
dispostas na Constituição Federal.

O primeiro diz respeito a previsão legal de vinculação do aspecto material do

antecedente normativo ao exercício de uma atividade pelo Estado direcionada ao
sujeito passivo. O segundo refere-se à exigência constitucional de destinação específica
para o produto de arrecadação direcionada ao custeio de despesas ou investimentos do
Estado, critério utilizado para identificação das contribuições, consoante se verifica do
previsto nos artigos 149 e 195 da CF. E o terceiro e último critério é a exigência de
previsão legal de restituição do montante do tributo ao contribuinte ao fim de
determinado período, tal como ocorre com o empréstimo compulsório.

Aplicando os critérios para identificação das espécies tributárias, tem-se o seguinte

cenário:
 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

Impostos - Não há vinculação à atividade prestada pelo Estado ao

Contribuinte
- Não há destinação específica para o produto de sua
arrecadação
- Não há devolução do produto arrecadado ao fim de
determinado período
Taxas - Vinculação à atividade prestada pelo Estado ao
Contribuinte
- Destinação específica para o produto de sua arrecadação
- Devolução do produto arrecadado ao fim de
determinado período
Contribuições de melhoria - Vinculação à atividade prestada pelo Estado ao
Contribuinte
- Não há destinação específica para o produto de sua
arrecadação
- Não há devolução do produto arrecadado ao fim de
determinado período
Contribuições - Não há vinculação à atividade prestada pelo Estado ao
Contribuinte
- Destinação específica para o produto de sua
arrecadação
- Não há devolução do produto arrecadado ao fim de
determinado período
Empréstimo Compulsório - Não há vinculação à atividade prestada pelo Estado ao
Contribuinte
- Destinação específica para o produto de sua arrecadação
- Devolução do produto arrecadado ao fim de
determinado período

Dos critérios elencados acima, nota-se que a destinação do produto da arrecadação

tributário é importante para a classificação jurídica dos tributos, notadamente porque é
um dos próprios critérios estatuídos para definição da espécie tributária.

Com base na própria norma de estrutura estabelecida na Constituição Federal é que fora
possível definir o aludido critério, visto que, fora veiculada imposição expressa de
 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, consoante disposto no

artigo 167, inciso IV da CF.

O não atendimento do aludido preceito constitucional pode afetar a legitimidade do

próprio tributo. Foi o que decidiu o Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do
RE 213.739, sob a Relatoria do Ministro Marco Aurélio, ao declarar a
inconstitucionalidade da majoração da alíquota do ICMS paulista, cujos recursos eram
destinados ao aumento de capital da Caixa Econômica para o financiamento de
programa habitacional.

É importante pontuar que a aludida decisão refere-se a majoração de impostos

existentes, o que leva a crer que, a luz do disposto no artigo 4º do CTN, se
eventualmente fosse instituído um imposto com “receita vinculada” estaria a se falar,
na verdade, de uma contribuição, a qual certamente seria “legítima”, tal como prevê o
artigo 4º, inciso I do CTN, no sentido de que são irrelevantes a “denominação e demais
características formais adotadas pela lei”, desde que observadas as limitações
constitucionais para a espécie tributária.

No que tange à pergunta relativa à possibilidade de proibição pela legislação tributária

de compensação de tributos entre diferentes espécies, é imperioso observar o disposto
no artigo 170 do CTN.

Quando da análise do referido instituto, o Professor Paulo de Barros Carvalho

[CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. – São Paulo: Saraiva
Educação, 2019, pág. 578], destacou que na sua concepção, “A lei que autoriza a
compensação pode estipular condições e garantias, ou instituir os limites para que a
autoridade administrativa o faça. Quer isso significar que, num ou noutro caso, a
atividade é vinculada, não sobrando ao agente público qualquer campo de
discricionariedade, antagônico ao estilo de reserva legal estrita que preside toda a
normalização dos momentos importantes da existência das relações jurídicas
tributárias”.

De acordo com o entendimento consolidado do Supremo Tribunal Federal, a legislação

tributária pode proibir a compensação de tributos entre diferentes espécies tributárias,
tal posicionamento está evidenciado nas decisões proferidas no AgRg no REsp
1.276.552/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/10/2013, DJe 29/10/2013, REsp
1.266.798/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado
em 17/04/2012, DJe 25/04/2012, REsp 1.243.162/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 13/03/2012, DJe 28/03/2012.
 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

2. Que é taxa? Que se entende por o “serviço público” e “poder de polícia”? (Vide
anexo II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para
cobrança da taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V).

A taxa é uma espécie tributária, que apresenta no aspecto material do antecedente

normativo uma atividade estatal prestada/dirigida ao contribuinte, cujo produto da sua
arrecadação tem destinação específica.

Ao estabelecer e definir o fato gerador da taxa, a Constituição Federal e o Código

Tributário Nacional, em seus artigos 145, inciso II, e 77 dispuseram que a taxa poderá
ser cobrada “em razão do exercício do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos, divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos à sua disposição”.

No meu entendimento, construído com base na interpretação do artigo 78 do CTN, e

leitura da doutrina, o poder de polícia é a atividade desenvolvida pelo Estado que
orienta a prática de determinado ato em prol do interesse da coletividade.

Embora a CF não diga expressamente, a cobrança da taxa decorrente do exercício do

poder de polícia só será considerada legítima se for prestado de forma regular, em
obediência à legislação, tal como estabelece o artigo 77, caput e artigo 78, parágrafo
único do CTN.

Da mesma forma que o exercício irregular do poder de polícia, o seu não exercício
implica na impossibilidade da instituição e cobrança da taxa. Nas taxas decorrentes do
poder de polícia, é necessário que haja o efetivo desempenho da atividade fiscalizatória,
e daí se excepciona a fiscalização presencial de cada contribuinte, consoante
entendimento já sedimentado do STF [RE 361.009 AgR, relatoria Ministro Joaquim
Barbosa], contudo é imprescindível a demonstração do efetivo desempenho da
atividade.

O serviço público também é aquele prestado pela administração pública, contudo, há

uma particularidade relacionada a incidência das taxas de serviços públicos, vez que
estas poderão ser cobradas ainda que os serviços não sejam prestados. A rigor, não se
cobra pela utilização do serviço, mas pela sua oferta, consoante disposto no artigo 79,
inciso I, alínea b do CTN.
 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

Pela intelecção do dispositivo, verifica-se que, ainda que o sujeito passivo não utilize o
serviço disponibilizado, estará sujeito ao pagamento da taxa, de modo que só se eximirá
se o serviço público não for disponibilizado.

Não fosse só isso, o serviço público deve ser específico e divisível. Específico de modo a
ser destacado em determinada unidade, e divisível quando utilizado separadamente
pelos usuários, nos termos do artigo 79, incisos II e III do CTN.

A não observância dos aludidos requisitos já deu ensejo a declaração de

inconstitucionalidade de diversas taxas, tais como as taxas de iluminação pública
(Súmula 670 do STF), as taxas de conservação e manutenção de vias públicas (limpeza
pública), e a taxa de segurança pública.

3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI
447). Os serviços públicos de energia elétrica, água e esgoto, quando prestados
diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por
taxa? E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI e VII). E os
serviços que, embora prestados pelo Poder Público, são suscetíveis de
prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial? (Vide anexo VIII).

Penso que o principal elemento que os diferencia é a compulsoriedade. Diferente da

taxa, o preço público não é compulsório, não é tributo, decorre de um serviço prestado,
convencionado pelas partes envolvidas, que pode ter o seu pagamento, inclusive,
flexibilizado.

Neste sentido, o STF, por meio da Súmula 537 se manifestou: “Preços de serviços
públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são
compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em
relação à lei que as instituiu”.

Desta forma, e considerando o entendimento jurisprudencial (REsp 1287045/MG,

REsp n. 1.452.956/PR e REsp n. 167.489/SP), tem-se que o critério relativa à entidade
prestadora do serviço não pode ser utilizado para identificação do que é taxa e preço
público. Assim, não se pode dizer que todo e qualquer serviço prestado por pessoas
jurídicas de direito público são remuneráveis por taxa. Não necessariamente. Para ser
taxa devem ser atendidos os critérios estabelecidos no artigo 145, II do CTN.

Na hipótese de ser o prestador do serviço público, pessoa jurídica de direito privado, o

 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

valor cobrado é, indubitavelmente, preço público, nos termos do artigo 175, III,
parágrafo único da CF.

4. Há necessidade do valor exigido a título de taxa referir-se ao custo do serviço

prestado? Caso essa referibilidade não seja verificada, é possível a restituição?
No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado,
como fixar a base de cálculo da taxa? (considerar em sua resposta o exemplo
das taxas judiciais – vide anexos IX, X e XI)

Considerando que a taxa deve ser específica e divisível, tal como estabelece o artigo 145,
II da CF e artigo 77 do CTN, entendo que é necessário que o valor exigido a título de taxa,
refira-se ao custo do serviço prestado.

Não há margem de lucro ou vantagem para o Estado, o valor a ser pago a título de taxa
deve se referir exatamente ao que foi prestado ou posto a disposição do Contribuinte.
Sendo assim, na hipótese de pagamento a maior da taxa, nascerá para o Contribuinte o
direito a restituição, sob pena de restar caracterizado o enriquecimento ilícito da
Fazenda, nos termos do artigo 165 do CTN.

Na hipótese de excessiva dificuldade na quantificação do custo do serviço, a

jurisprudência (ARE 990.914) entende que poderá ser usado como alternativa a adoção
dos valores fixos retirados da atividade econômica do contribuinte específico.

5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites

à cobrança da contribuição de melhoria? (ii) A Lei que a institui deve ser
produzida antes do início da obra ou pode ser posterior à sua conclusão e à
valorização imobiliária? Se for apresentado laudo comprovando a perspectiva
de gastos, poderia ser exigido o tributo antes da conclusão da obra e da
valorização imobiliária? (Vide anexos XII e XIII).

De acordo com o artigo 81 do CTN, a contribuição de melhoria há de ser instituída para

“fazer face ao custo de obras públicas de que decorra a valorização imobiliária”, motivo
pelo qual os seus limites total e individual são a “despesa realizada” e o “acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.

Entendo que cada um desses limites tem um motivo. O limite individual está baseado
no critério do benefício econômico, o que poderá ser verificado pelo Contribuinte com
 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

a realização da obra. Já o limite total está baseado no critério de equivalência, aplicado

em razão do custo total da obra, exigindo que o valor global da contribuição não supere
o valor gasto pelo Poder Público.

A hipótese de incidência da contribuição de melhoria consiste na valorização do imóvel

decorrente de obra pública. Na leitura do Professor Paulo de Barros Carvalho
[CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. – São Paulo: Saraiva
Educação, 2019, págs. 81 e 82], “as contribuições de melhoria levam em conta a
realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos
imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se
um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição
factual (...)”

A compreensão acerca da hipótese de incidência é importante porque o STF já entendeu

que a contribuição de melhoria criada para o custeio de recapeamento asfáltico, que
não é obra pública, mas simples serviço de manutenção e conservação que não acarreta
valorização imobiliária, é inconstitucional (RE 140.779).

A Lei que institui a contribuição de melhoria deve ser produzida antes do início da obra,
de acordo com o princípio constitucional da irretroatividade das leis tributárias (artigo
150, III, a da CF), e também pelo fato de que a hipótese de incidência da contribuição de
melhoria ser constituída pela valorização imobiliária.

Se a contribuição de melhoria for instituída após a conclusão da obra será uma cobrança
retroativa, e consequentemente, inconstitucional. Deve-se ainda observar os requisitos
estatuídos no artigo 82 do CTN, com destaque para a publicação prévia do orçamento
da obra, exigência esta que não se confunde com a hipótese de incidência da
contribuição, e não autoriza a sua instituição sem lei anterior que a institua.

6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de

Combate a Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (art. 79, introduzido pela EC n. 31/00), se
enquadram em qual espécie? Pode o “adicional” de imposto ter destinação
específica? E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado? (Vide
anexos XIV, XV e XVI)
 Módulo Tributo e Segurança Jurídica

Considerando que o objetivo dos adicionais é assegurar o financiamento dos Fundos de

Combate e Erradicação da Pobreza, nos termos do artigo 82 do ADCT tem-se a natureza
finalística do tributo, ele foi criado para algo, direcionado à um determinado fato.
Considerando ainda que este ato é desvinculado da prestação da atividade estatal, tem-
se ainda que não são vinculados.
Desta forma, considerando o não atendimento dos critérios de (i) finalidade específica
e (ii) vinculação a prestação de atividade estatal, tem-se que a os adicionais de IPI, ICMS
e ISS são contribuições.
Os adicionais podem ter destinação específica sim, considerando a própria espécie
tributária na qual se enquadra: a contribuição.
No que toca ao questionamento acerca da possibilidade de os adicionais ter natureza
jurídica diversa do tributo adicionado, acredito também ser possível, já que a própria
característica do adicional demonstra a sua autonomia. Veja-se que o adicional tem uma
destinação diversa do tributo, com regras e comportamentos diferentes.
No caso do IPI, ICMS e ISS, a sua arrecadação é utilizada para despesas gerais do Estado,
diferente, pois, da destinação dos adicionais, que é justamente prover de recursos os
Fundos de Combate à Pobreza nas efesas federal, estaduais e municipais.