Apostila - Planejamento Fiscal

MÓDULO V – EXAME CFP®
Planejamento Fiscal
DICAS PARA O EXAME
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O material de Planejamento Fiscal tem jurídica (JCP, Dividendos etc.), que foram
peso de 10% no exame (aprox. 14 temas cobrados em provas passadas (
questões). Nos últimos exames, a maioria tópicos 3.3.3 e 3.4.3). As provas
das questões teve foco na tributação das anteriores cobraram IRPJ e CSLL de
pessoas físicas (cálculo e deduções de IR) pessoa jurídica, seus efeitos na pessoa
e em alguns aspectos das declarações de física dos sócios e administradores
ajuste anual (próximo capítulo). (tributação das diferentes formas de
Conhecimentos acerca de planejamento remuneração e de distribuição dos lucros
tributário envolvendo tributação de e resultados). Questões de declaração de
investimentos no exterior (último capítulo IR pessoa física simplificada e completa,
desta apostila) foram cobrados em todos assim como tributação sobre imóveis são
os exames. Neste capítulo, atente para a cobradas com alta frequência no exame.
parte de tributação sobre os contratos de Não será preciso decorar os valores das
trabalho e formas de remuneração e tabelas de INSS ou de IRPF (anual ou
distribuição de resultados da pessoa mensal) nem das parcelas a deduzir.
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1. Normas Tributárias Básicas
1.1. Conceito de tributo
Para a doutrina mais tradicional (classificação presente no artigo 145 da Constituição Federal),
os tributos organizam-se em:
• Impostos são tributos cujo fato gerador corresponde a um fato lícito1 qualquer,
desvinculado de uma atuação estatal;
• Taxas são tributos cujo fato gerador é uma determinada atuação estatal: a prestação de
serviço público ou o exercício do poder de polícia;
• Contribuições de melhoria são tributos cujo fato gerador é um determinado benefício – a
valorização imobiliária –, auferido pelo particular como resultado de uma atuação estatal – a
realização de obra pública.
O Supremo Tribunal Federal entendeu que também são espécies tributárias:

• Empréstimos Compulsórios são tributos cujo fato gerador pode se confundir com os
fatos geradores de impostos, taxas ou contribuições de melhoria sendo-lhes aplicáveis
as mesmas regras aplicáveis a subespécie adotada, mas que dependem para sua
implementação de uma justificativa constitucionalmente privilegiada e sujeitos à
restituição: (a) despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência; p.ex. o rompimento da barragem em Mariana – MG poderia
justificar sua implementação; (b) investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional
• Contribuições são tributos afetados a uma determinada finalidade, podem ser
classificadas em (a) sociais, quando destinadas a financiar a atuação da União Federal
na área social; e (b) especiais, quando destinadas a sua atuação no interesse de
categorias profissionais ou econômicas ou intervir no Direito Econômico.
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Todos os tributos têm por fato gerador um fato lícito. As obrigações que decorrem de atos ilícitos pertencem a outra
categoria de limitação ao direito de propriedade, as multas.
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1
1.2. Características
1.3. Princípios
1.3.1. Princípio da legalidade tributária

A Constituição Federal em seu art. 150, I prescreve que nenhuma pessoa jurídica de direito
público pode instituir ou majorar tributos sem lei que o estabeleça. Entretanto, a lei não é um
cheque em branco que autoriza o executivo a cobrança de determinado tributo. Ela deve
estabelecer a hipótese de incidência do fato gerador do tributo em sua inteireza.
1.3.1.1. Fato gerador
A expressão fato gerador é utilizada no contexto tributário atecnicamente ora como a

prescrição prevista em lei, ora como sua materialização no mundo natural.
O fato gerador tributário é um acontecimento qualquer no mundo natural que, por força de
uma prescrição legal, faz nascer uma obrigação de pagar tributo. Quem aufere renda, por
exemplo, está obrigado por lei a recolher o Imposto de Renda. “Auferir renda”, portanto, é o
fato gerador do Imposto de Renda.
A doutrina costuma distinguir a previsão hipotética do fato gerador na lei e sua materialização
no mundo real. Em outras palavras tão somente quando o fato prescrito em lei se materializar
como um fato concreto, poder-se-á dizer que ocorreu o fato gerador. Assim, quando a lei diz
que “auferir renda” é o fato gerador do Imposto de Renda, a tributação somente ocorrerá
quando alguém efetivamente “auferir renda”. Essa descrição hipotética do fato não é,
propriamente, um fato gerador (pois este ainda não se materializou), mas uma “hipótese de
incidência”. Quando, enfim, alguém aufere renda, aí sim, há um fato gerador.
O legislador, quando descreve na lei a hipótese de incidência de determinado tributo, emprega

coordenadas de tempo e espaço e lhes vincula elementos quantitativos e pessoais. Dito de
outra forma, dizer qual acontecimento faz nascer a obrigação tributária não basta. O legislador
deve dizer quando e onde esse acontecimento deve ser verificado para que, de fato, nasça a
obrigação. E precisa também oferecer referências suficientes para que se identifiquem o
contribuinte e o ente público que é titular do direito de cobrar o tributo, bem como o valor do
imposto devido. São os chamados aspectos ou critérios da hipótese de incidência tributária, que
podem ser assim ilustrados:
• A descrição do acontecimento que faz nascer a obrigação tributária é o critério material

da hipótese de incidência.
• A coordenada de tempo que responde à pergunta “quando?” é o critério temporal.
• A coordenada de espaço que esclarece “onde?” é o critério espacial.
• As respostas às perguntas sobre quem paga e quem recebe formam o critério pessoal.
• A fórmula que permite precisar “quanto?” é o critério quantitativo.
Um exemplo será esclarecedor do que são e das funções que cumprem todos esses critérios:
O imposto brasileiro sobre heranças é o ITCMD. Abstraiamos o D, que se refere às doações

inter vivos, e tratemos do imposto sobre as transmissões causa mortis:
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2
• Critério material: O quê? O acontecimento que faz nascer a obrigação de pagar o imposto
sobre heranças é a transmissão de bens e direitos causa mortis, ou seja, a sucessão causa
mortis.;
• Critério temporal: quando? A coordenada de tempo utilizada para se precisar o

nascimento da obrigação tributária é a abertura da sucessão.;
• Critério espacial? Onde? A coordenada de espaço é o local onde se processa o inventário

e, excepcionalmente no caso da transmissão de imóveis, o local onde se situa o imóvel.;
• Critério pessoal: Quem? O contribuinte – também chamado sujeito passivo – do imposto

(quem paga) é o herdeiro ou legatário. Para quem? De outro lado, quem arrecada o imposto
– também chamado sujeito ativo – é o Estado em que se processa o inventário ou em que
se situa o imóvel.;
• Critério quantitativo: Quanto? Finalmente, é preciso calcular o imposto. Para tanto, a lei
fixa sua base de cálculo e alíquota. A base de cálculo do imposto sobre herança é o valor
venal dos bens transmitidos. E a alíquota é normalmente de 4%, mas pode variar conforme
o Estado.
Uma vez definidos todos esses aspectos em lei,
pode-se dizer que está regularmente instituído o
imposto.
A partir deste momento, uma vez ocorrido o fato

gerador previsto na hipótese de incidência, terá
sido criada uma obrigação tributária que, ao ser
lançada, dará lugar a um crédito do Estado
contra o contribuinte.
Utilize-se o exemplo de uma pessoa física que

aufere renda para esclarecer a dinâmica da
tributação, conforme representação demonstrada
na ilustração ao lado.
Cada um dos elementos constitutivos do tributo

serão estudados ao longo desta apostila de
maneira objetiva e pormenorizada.
1.3.1.2. Base de cálculo
Por força do que dispõe o parágrafo 2° do artigo 145 da Constituição Federal, a doutrina (e a
jurisprudência) entende que a base de cálculo deve confirmar o critério material da hipótese
de incidência. Ou seja, se o critério material do imposto sobre heranças é a transmissão de
bens e direitos causa mortis, sua base de cálculo deve corresponder, necessariamente, a uma
mensuração do valor econômico dos bens e direitos transmitidos.
Como visto acima, no caso do imposto sobre heranças, a base de cálculo é exatamente isto, ou
seja, o valor venal (i.e. “de mercado”) dos bens transmitidos. Mas, se a base de cálculo desse
imposto fosse, por exemplo, a renda auferida pelo de cujus nos doze meses anteriores à sua
morte, ter-se-ia um conflito entre critério material e critério quantitativo.
Como o critério material é meramente uma descrição hipotética de um fato, que não produz
efeito por si só, e o critério quantitativo é o que leva à determinação do valor do tributo a
pagar, quando há conflito entre os dois critérios, prevalece o critério quantitativo. Assim, se
determinado Estado criasse um imposto sobre herança que tivesse renda por base de cálculo,
este imposto seria considerado, para todos os fins, um imposto sobre a renda, ainda que seu
nome fosse imposto sobre heranças e que o fato gerador descrito na lei fosse a transmissão de
bens causa mortis. E, com isto, a primeira consequência natural seria sua inconstitucionalidade,
já que, segundo a Constituição, o imposto sobre a renda somente pode ser instituído e cobrado
pela União.
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1.3.1.3. Alíquota
Alíquota é o percentual ou valor fixo que será aplicado sobre a base de cálculo para o cálculo do
valor de um tributo. A alíquota será um percentual quando a base de cálculo for um valor
econômico, e será um valor fixo quando a base de cálculo for uma unidade não monetária. As
alíquotas em percentual são mais comuns em impostos e as alíquotas em valor são mais
comum em tributos como empréstimo compulsório, taxas e contribuição de melhoria, embora
possa ocorrer em relação a impostos.
1.3.1.4. Sujeito Passivo
Contribuinte é o sujeito passivo de uma obrigação tributária. Ou seja, é aquele que se sujeita,
por previsão legal, ao pagamento de tributos ao fisco. A lei pode atribuir expressamente a
condição de responsável a um terceiro que tenha relação com o fato gerador. Pode ocorrer por
(a) substituição: quando o legislador, conquanto descrevendo uma conduta praticada por uma
pessoa (contribuinte) como hipótese tributária, determina que, verificada aquela conduta, outra
pessoa (substituto terá de recolher o tributo; ou (b) por transferência: quando o legislador
define que cumpridas determinadas condições, outra pessoa passará a ser responsável
(solidariamente ou não) pelo recolhimento do tributo devido pelo contribuinte, p. ex, a
responsabilidade da instituição financeira pelo recolhimento de tributo em caso de remissão de
rendimentos para o exterior sem que se verifique o pagamento do tributo.
1.3.2. Princípio da anterioridade

1.3.3. Princípio da irretroatividade
São princípios de cunho temporal. É vedada a cobrança de tributo sobre fato gerador ocorrido
antes do início da vigência da lei que o instituiu (irretroatividade). É igualmente vedada a
cobrança de tributo no mesmo exercício em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou
aumentou (anterioridade de exercício). E, por fim, desde o advento da Emenda
Constitucional n° 42/2003, é vedada a cobrança de tributo antes de decorridos 90 dias da
publicação da lei que o tiver instituído ou majorado (anterioridade nonagesimal).
O princípio da irretroatividade se aplica a todo e qualquer tributo. O princípio da anterioridade,

de exercício e nonagesimal, se aplica às taxas, às contribuições de melhoria e aos impostos. No
que se refere a estes últimos, porém, há impostos que o constituinte tratou de forma especial.
Tendo neles reconhecido um forte condão extrafiscal2, autorizou ao Poder Executivo elevar
suas alíquotas a qualquer tempo, desde que respeitados os limites previamente fixados em lei.
As contribuições parafiscais sujeitam-se apenas ao princípio da anterioridade nonagesimal. E,
por fim, os empréstimos compulsórios instituídos na iminência de guerra externa, pela sua
natureza emergencial, não se sujeitam a nenhuma anterioridade.
1.3.4. Princípio da isonomia ou igualdade tributária
A igualdade é um princípio fundamental, a todos assegurado no artigo 5° da Constituição

Federal. Assim, não é surpresa que, no campo da tributação, a igualdade se faça presente e
condicione o regular exercício das competências tributárias. Dispõe o artigo 150, II, que “é
vedado à União, aos Estados e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos”.
2
Extrafiscalidade é uma característica de certo modo presente em todos os tributos. Toda instituição ou
majoração de tributo provoca algum efeito macro ou microeconômico. Assim, por exemplo, a redução da
alíquota do ICMS em determinado Estado é capaz de atrair novas empresas para ali se instalarem. Esta é
sua função extrafiscal. Há impostos, porém, em que este traço é especialmente acentuado: o II, o IE, o
IPI e o IOF. O constituinte, reconhecendo tal fato, autorizou ao Poder Executivo aumentar alíquotas destes
impostos, independentemente de observância dos princípios da anterioridade de exercício e nonagesimal.
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O princípio da isonomia (ou igualdade) aplica-se a todos os tributos. É preciso, porém, lembrar
que a isonomia consagrada no texto constitucional não é uma igualdade passiva, que fantasia
estarem todos os contribuintes em iguais condições, dispensando-lhes tratamento idêntico. A
verdadeira isonomia tributária, conforme há muito demonstrado pela doutrina, é aquela que
reconhece os contribuintes em suas condições individuais, dispensando-lhes tratamento
proporcional, de forma a reduzir desigualdades. Dito de outra forma, se todos os contribuintes
estivessem sujeitos à mesma alíquota do Imposto de Renda, ter-se-ia isonomia passiva,
desproporcional, que não é o que buscou o constituinte. A isonomia apregoada pelo artigo 150,
II é a isonomia proporcional, aquela que tem por fim maior a redução das desigualdades. Por
isso é que, na forma do texto constitucional, o Imposto de Renda deve ser progressivo e o IPI e
o ICMS seletivos.
1.3.5. Competência tributária
Há uma distribuição das competências tributárias3 entre os três níveis de entes públicos
existentes no Brasil: União, Estados e Municípios. Para tanto, o constituinte fez amplo uso das
hipóteses de incidência tributária e das espécies tributárias.
A competência para instituir os empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais foi

reservada à União.
As taxas e as contribuições de melhoria, de outro lado, podem ser instituídas por União,
Estados e Municípios, e têm a própria atuação desses entes como único critério limitador do
exercício dessa competência. Assim, a União apenas pode instituir taxas vinculadas aos serviços
públicos por ela prestados (conforme disciplinado pela Constituição Federal), o Município
somente pode instituir contribuição de melhoria quando a valorização imobiliária decorre de
obra pública por ele realizada e assim por diante.
A competência para instituir impostos foi distribuída entre União, Estados e Municípios, de
forma taxativa para estes últimos e de forma exemplificativa para a União. Ou seja, Estados e
Municípios podem apenas criar os impostos já previstos pelo constituinte, enquanto que a União
pode criar os impostos previstos pelo constituinte bem como outros que lhe pareçam
necessários, desde que não representem invasão das competências reservadas aos Estados e
Municípios e respeitados os aspectos formais4. É a chamada “competência tributária residual da
União”.
A distribuição das competências tributárias relativas aos impostos está assim formulada na
Constituição:
• Impostos de competência da União:

o Imposto sobre Importação (“II”);
o Imposto sobre Exportação (“IE”);
o Imposto sobre a Renda (“IR”);
o Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”);
o Imposto sobre Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores
mobiliários (“IOF”);
o Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (“ITR”) (com a Emenda Constitucional n°
42/2003, passa a poder ser cobrado pelos Municípios);
o Imposto sobre Grandes Fortunas (“IGF”);
o Outros impostos (competência residual).
• Impostos de competência dos Estados:

o Imposto sobre Transmissão Causa mortis e Doação (“ITCMD”);
o Imposto sobre operações de Circulação de Mercadorias e prestações de Serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (“ICMS”);
o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (“IPVA”).
3
A competência tributária reúne os poderes para instituir, fiscalizar e arrecadar os tributos.
4
Não pode, portanto, a União criar um ICMS ou um IPTU, exceto em caso de guerra (art. 154, II da CF).
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• Impostos de competência dos Municípios:
o Imposto sobre Propriedade predial e Territorial Urbana (“IPTU”);
o Imposto sobre a Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de Bens
Imóveis e de direitos reais sobre bens imóveis (“ITBI”);
o Imposto Sobre a prestação de Serviços (“ISS”), exceto os tributados pelo ICMS;
o Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (“ITR”) (com a Emenda Constitucional n°
42/2003).
Vale lembrar que a competência tributária pode ou não ser exercida pelo ente público que a
detém, a seu exclusivo critério. Assim, por exemplo, a União jamais instituiu o IGF. Esta
omissão não importa em qualquer inconstitucionalidade ou em qualquer prejuízo ao seu direito
de, a qualquer momento, instituí-lo, desde que respeitados os princípios constitucionais
aplicáveis (e.g. a anterioridade).
Outro aspecto relevante é que o exercício das competências tributárias depende, sempre, da
edição de lei pelo respectivo ente público. Ou seja, a eventual instituição do IGF dependeria da
edição de lei. Lei é veículo normativo promulgado pelo Poder Legislativo com observância dos
preceitos constitucionais aplicáveis. Lei não é decreto, não é instrução normativa, não é
portaria e não é, tampouco, medida provisória (com a edição da Emenda Constitucional n°
32/2001, isto ficou ainda mais claro).
1.3.6. Princípio da capacidade contributiva
Os impostos devem ter5 caráter pessoal e ser graduados conforme a capacidade contributiva
do contribuinte. Somente os impostos, na letra do parágrafo 1° do artigo 145da CF. A doutrina
não é uníssona a este respeito. Há uma destacada corrente que sustenta ser o princípio da
capacidade contributiva mera faceta tributária do princípio da igualdade, princípio fundamental
consagrado no artigo 5° da CF. Sendo assim, todo e qualquer tributo, e não apenas os
impostos, deveriam atender o princípio da capacidade contributiva.
1.3.7. Imunidade
Imunidade é norma constitucional. É a não incidência constitucionalmente tipificada, ao passo

que isenção é a não incidência legalmente tipificada. A distância, entretanto, é ainda maior,
pois se é da Constituição que os entes públicos recebem suas competências tributárias e se é
na própria Constituição que estão estabelecidas as imunidades, então a conclusão a que se
chega logicamente é que as imunidades são verdadeiras delimitações, negativas, das
competências tributárias. São casos de imunidades:
• Imunidade das receitas de exportação em relação às contribuições sociais e de intervenção

no domínio econômico (§ 2°, I do art. 149);
• Imunidade recíproca dos entes públicos (art. 150, VI);
• Imunidade dos templos (art. 150, VI);
• Imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais e das instituições de educação e
assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI);
• Imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão (art. 150, VI).
• fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser (art. 150, VI)
• Outras imunidades específicas identificadas na Constituição.
5
A Constituição diz “sempre que possível” os impostos obedecerão a capacidade contributiva. A doutrina se divide. Há
os que sustentam se tratar de norma meramente programática, o que ofereceria certa “flexibilidade” aos entes públicos, e
há os que sustentam que não há norma que não seja de observância obrigatória na Constituição, em todos os casos, em
todas as situações. A jurisprudência costuma preferir a primeira corrente.
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1.3.8. Isenção
Isenção é norma infraconstitucional, ou seja, é veiculada por lei. A isenção é uma faculdade
que pode, ou não, ser exercida pelo ente tributante. Entretanto, uma vez criada a isenção, sua
revogação equivale a um aumento da carga tributária e, portanto, se sujeita às mesmas regras
aplicáveis à criação ou majoração de tributo (irretroatividade, anterioridade e legalidade)6. Um
ponto polêmico sobre as isenções é se elas podem ter motivações puramente políticas, não
sendo condicionadas pelo princípio constitucional da isonomia. Naturalmente, a doutrina
desautoriza tal conduta e costuma exigir que as isenções sejam motivadas por finalidades
constitucionalmente consagradas (capacidade contributiva, essencialidade, proporcionalidade,
função social da propriedade etc.).
A jurisprudência, porém, não costuma ser tão rigorosa, especialmente porque são raras as
ações judiciais movidas por contribuintes contra isenções concedidas em favor de outros
contribuintes. Outra faceta interessante das isenções é que elas podem ser utilizadas como
instrumentos de guerra fiscal. Assim, Estados e Municípios, pretendendo atrair investimentos
para o seu território, podem decidir desonerar certos contribuintes beneficiando-lhes com
isenções. Por este motivo, impostos como o ICMS e o ISS, que costumam ser os principais
instrumentos de guerra fiscal, contam com mecanismos constitucionais de controle da
competência tributária negativa (competência para desonerar) dos Estados e Municípios.
Isenções de ICMS e ISS dependem, para ser legítimas, da observância de critérios
preestabelecidos em lei complementar (arts. 155, XII, g e 156, § 3°, III).
2. Planejamento Tributário
2.1. Conceito
Planejamento tributário é a escolha, por parte do contribuinte, entre alternativas válidas e

lícitas, de situações ou operações que impliquem o menor ônus tributário. Por meio desta
prática, o contribuinte identifica caminhos possíveis dentro do ordenamento jurídico que podem
levar a uma menor incidência fiscal, visando maximizar a eficiência do seu negócio, seja
evitando fatos geradores mais onerosos, seja postergando a sua ocorrência.
2.2. Categorias
2.2.1. Elisão fiscal
Em primeiro lugar, é preciso esclarecer que, quando nos referimos planejamentos fiscais,
referimo-nos às operações lícitas, estruturadas com o objetivo de reduzir a carga tributária
incidente sobre determinados contratos ou atividades. A elisão tributária pode ser assim
conceituada:
“Diante de duas ou mais alternativas admitidas pela legislação para a implementação de

determinada operação, elisão tributária consiste na opção pela via sujeita à menor carga
tributária”.
Assim, o planejamento fiscal decorre e depende do conhecimento da legislação em vigor.

Quanto maior o número de alternativas legítimas identificadas para a realização de
determinada operação, maior a chance de se identificar uma alternativa que, sob a ótica
tributária, seja mais interessante. Como, em nosso ordenamento, assiste às partes a liberdade
de contratar (princípios da liberdade contratual e da livre iniciativa), a opção pela via com
menor carga tributária, desde que não dependa de forma ou prática vedada por lei, é
absolutamente lícita. Com a implementação da alternativa tributariamente mais vantajosa,
tem-se a elisão fiscal.
6
Desta regra excetuam-se, naturalmente, os impostos de cunho extrafiscal, em que o próprio constituinte
autorizou o Poder Executivo a majorar as alíquotas (vide 1.3.2 e 1.3.3 – Princípios da Irretroatividade e da
Anterioridade).
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A propósito da legitimidade dos planejamentos fiscais, doutrina e jurisprudência, há muito,
firmaram entendimento acerca da necessária presença de dois requisitos nas operações de
elisão fiscal, sob pena de restar configurada evasão fiscal, acerca da qual discorreremos a
seguir:
• Utilização de meios lícitos para a implementação da operação;

• Evitar o pagamento do tributo antes da ocorrência do fato gerador.
O atendimento ao primeiro destes requisitos é razoavelmente fácil de ser aferido: o passo-a-

passo da operação deve ser lícito. Já o segundo é bem mais controverso, porque reclama uma
discussão acerca da possibilidade de ter ocorrido o fato gerador sem a presença dos
documentos que, em tese, o materializariam. Imaginemos, por exemplo, uma operação de
venda e compra de um imóvel em que as partes (vendedor e comprador) decidem estruturar
uma operação de planejamento fiscal a fim de reduzir o IRPF incidente sobre o ganho de
capital.
O primeiro aspecto controverso é em que momento se verifica o fato gerador do IRPF na

operação em questão. Os advogados das partes, apoiados na legislação cível, provavelmente
dirão que somente com a transcrição do título aquisitivo (escritura) no competente registro
imobiliário ter-se-ia materializada a venda e compra e que, por conseguinte, a adoção de
estruturas societárias, contratos etc. antes desta transcrição equivalem a um legítimo
planejamento fiscal.
O fisco, de outro lado, provavelmente tentará demonstrar que o negócio já estava contratado
muito antes da transcrição do título aquisitivo (a simples existência de um comprador, que
contribuiu para a estruturação do planejamento já poderia demonstrá-lo), de modo que as
estruturas societárias, contratos etc. formalizados são instrumentos de evasão fiscal, sendo,
portanto, passíveis de desconsideração, com a decorrente cobrança do IRPF como se a
operação tivesse sido realizada em sua conformação original.
Interessante notar que a análise da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais (CARF) permite inferir que os Planejamentos Fiscais válidos necessitariam, além dos
requisitos já mencionados, apresentar7:
• Intervalo temporal adequado entre as operações;
• Relação entre as parte; e
• Substância (motivo extratributário).
2.2.2. Evasão fiscal
Há uma enorme “zona cinzenta” entre os conceitos de elisão fiscal (planejamento fiscal
legítimo) e de evasão fiscal (planejamento fiscal ilícito), sendo certo que caberá à autoridade
administrativa de julgamento ou ao Poder Judiciário, caso a caso, oferecer a solução final para
os embates. De qualquer modo, os elementos intrínsecos às operações de evasão fiscal:
• Utilização de meios ilícitos para a implementação da operação;
• Evitar o pagamento do tributo após a ocorrência do fato gerador.
Sobre este último aspecto, o exemplo acima é suficientemente esclarecedor. A ordem dos
fatores, neste caso, altera em muito o produto.
Já o primeiro elemento é ainda mais comum, sendo característico na sonegação fiscal,

apresentando-se sob a forma de expedientes como a redução do valor real da operação em
documentos oficiais, a falsificação e a adulteração de documentos fiscais, a omissão de
rendimentos etc.
Importa dizer, ainda, que as operações de evasão fiscal geralmente são tratadas como fraude à
lei tributária e, destarte, sujeitas à imposição de multas administrativas agravadas (superiores
7
Apenas a título informativo, importante notar que recentemente a MP 685/2015 tentou introduzir a declaração de
planejamentos tributários, jurisdicionando muito dos conceitos aplicados pela jurisprudência administrativa.
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a 200% em alguns casos) e à representação criminal, gerando responsabilidade para os sócios
e administradores das pessoas jurídicas envolvidas.
2.2.3. Simulação e dissimulação
Uma das principais consequências práticas da distinção entre elisão lícita e evasão ilícita, e que
ainda encontra enorme controvérsia na doutrina e na jurisprudência, é que os agentes fiscais
poderão desconsiderar aqueles atos ou negócios jurídicos praticados com o objetivo de
dissimular o fator gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária.
Tome-se como exemplo hipotético, apenas para fins didáticos, aquele contribuinte que deseja
realizar a doação de um imóvel ao filho, sujeita a uma alíquota de 4% de ITCMD, mas
dissimula (esconde) esta operação simulando (fingindo) uma compra e venda, sujeita a uma
alíquota menor, de 3% de ITBI, visando unicamente economizar tributos.
O negócio jurídico praticado simulado (venda) estará sujeito à anulação porque, se não há
suporte fático da venda (se não há documentos comprovando que efetivamente se trata desta
operação, tais como extratos bancários comprobatórios do pagamento do imóvel), então o Fisco
poderá considerar que a compra e venda foi somente uma simulação (nula), devendo subsistir
o que foi escondido ou dissimulado: uma doação sujeita ao ITCMD.
2.2.4. Ausência de propósito negocial
Para fins tributários, a simulação requer a existência de dolo, a vontade de produzir um

resultado ilícito para obter para si um benefício. Um dos principais fundamentos para que um
ato seja considerado simulado é a ausência de propósito negocial, criação jurisprudencial
que ocorre quando o contribuinte escolhe um determinado caminho não devido às exigências
do mercado ou do seu negócio, mas unicamente para economizar tributos. Uma operação
realizada sem propósito negocial não passa de um arranjo artificial, que jamais seria feita ou
praticada por este contribuinte se não implicasse economia tributária.
2.2.5. Substância sobre a forma
Nestes casos, parte da jurisprudência tem buscado, para fins de caracterização da operação
simulada, comprovar que deve prevalecer a substância econômica (doação) sobre a forma
jurídica mostrada a público (venda). A autoridade fiscal argumentará que, por mais que os
instrumentos jurídicos, tais como o contrato com firma reconhecida, testemunhas e demais
exigências legais, busquem demonstrar que se trata de uma compra e venda, na verdade,
substancialmente, o que se tem é uma doação, devendo ser oferecida à tributação como tal.
Em outras palavras, todos os elementos comprovam que as ações praticadas pelo contribuinte
tiveram como objetivo único impedir a ocorrência do fato gerador (doação), simulando
operações que não condizem substancialmente com a realidade (venda): não fosse a tributação
mais gravosa, o contribuinte não teria escolhido vender, pois seu intuito original era doar.
Importante salientar, por outro lado, que não há vedação em lei para que um contrato de
compra e venda seja celebrado: apenas seus efeitos não serão oponíveis ao Fisco, que poderá
alcançar a substância econômica realmente almejada e dissimulada (escondida) pelo
contribuinte.
3. Imposto de Renda de Pessoa Física
3.1. Fundamentos do Imposto de Renda
3.1.1. Princípios constitucionais aplicáveis ao Imposto de Renda
A Constituição Federal determina que o imposto de renda, de competência da União Federal,

seja informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na
forma da lei.
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3.1.1.1. Generalidade
A generalidade, enquanto critério, tem por objetivo garantir que ninguém seja excluído da
tributação, ou seja, que não sejam instituídos privilégios odiosos. Antes da atual Constituição
Federal, de 1988, houve determinadas categorias que ficaram excluídas do imposto de renda,
tais como os militares, os magistrados e os parlamentares. Em virtude da aplicação do princípio
da igualdade e da generalidade, hoje é garantida a vedação de qualquer distinção tributária em
razão de ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte.
3.1.1.2. Universalidade
Enquanto a generalidade se volta à pessoa do contribuinte, a universalidade visa impedir que

da tributação se excluam determinadas categorias de rendimentos. Assim, a incidência do
imposto de renda não depende da denominação da receita ou do rendimento, da localização, da
condição jurídica ou nacionalidade da fonte pagadora, da origem dos recursos ou da forma de
sua percepção ou obtenção.
A universalidade, tal como regulada hoje em lei, vai além da mera inclusão de quaisquer
rendimentos (independentemente de sua denominação ou condição jurídica), abrangendo,
também, no aspecto espacial, o conceito de renda universal. Assim, não importa onde o
contribuinte tenha produzido a renda, se no Brasil ou fora dele: se o residente no Brasil auferir
renda em qualquer lugar do mundo, será aqui tributado pelo imposto de renda, fenômeno
conhecido como “worldwide taxation”.
3.1.1.3. Progressividade
Entre as diversas formas de determinação possíveis do valor do tributo, a Constituição

determinou que o imposto de renda obedecerá à progressividade, ou seja, ao aumento das
alíquotas incidentes na medida em que a base de cálculo (renda do contribuinte) aumenta.
O fundamento deste critério constitucional é múltiplo: distribuição isonômica da carga tributária

entre os contribuintes, diminuição das desigualdades ao atuar como instrumento de
redistribuição da renda, ou mesmo a função social do sistema tributário, tributando-se de
maneira mais gravosa aqueles com maior capacidade contributiva.
Para a aplicação do critério da progressividade, veja o tópico 3.2.2.1 abaixo.
3.1.2. Conceito de renda
3.1.2.1. Rendas e proventos de qualquer natureza
A Constituição prevê que a União Federal detém competência para instituir o imposto sobre
“rendas e proventos de qualquer natureza”, o que tem sido interpretado pela jurisprudência
como aquela situação em que tenha ocorrido um acréscimo patrimonial. Já o Código
Tributário Nacional, em seu artigo 43, descreve em maiores detalhes o fato gerador deste
imposto:
Código Tributário Nacional – Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou
da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
O conteúdo do fato gerador deste imposto é, portanto, extremamente abrangente, não

alcançando apenas a renda advinda do capital ou do trabalho (ou de sua combinação), mas
também os proventos, sejam eles de qualquer natureza, que a lei define como sendo
qualquer acréscimo ao patrimônio do contribuinte, ainda que não enquadrado ao conceito de
renda do inciso I.
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Observe-se que o termo “proventos” pretendia, historicamente, definir os ganhos dos
servidores públicos e dos aposentados para que também eles fossem tributados pelo imposto
de renda, mas hoje significa simplesmente “qualquer acréscimo”, por definição legal, acima
transcrita. Portanto, não há relevância, do ponto de vista prático, em se separar rendas e
proventos, pois o que se busca é garantir a incidência do IR sobre um conceito abrangente de
renda, que alcance qualquer aumento de patrimônio.
Por este motivo, para que se compreenda a grande extensão da materialidade deste tributo,
mesmo a renda proveniente de uma atividade criminosa pode ser tributada pelo imposto de
renda, pois houve um acréscimo efetivo ao patrimônio do agente8.
Ainda que exista um conceito abrangente de renda adotado pelo Código Tributário Nacional,
isso não significa que todo tipo de renda será tributado exatamente da mesma forma. É,
portanto, relevante a distinção dos tipos de renda e proventos possíveis: os “rendimentos” e os
“ganhos de capital, como se explica a seguir.
3.1.2.2. Rendimentos
Os rendimentos são o fruto periódico de uma fonte permanente, como por exemplo o salário
ou o aluguel recebido, que são pagos todos os meses sem a destruição da fonte pagadora (o
empregador ou o imóvel alugado, respectivamente). Uma metáfora muito utilizada é entender o
rendimento como o fruto da árvore, que é colhido periodicamente: a árvore continua a dar
frutos depois da colheita, assim como o empregador a pagar o salário ou o imóvel a produzir o
aluguel.
Para um exemplo de tributação sobre os rendimentos, veja o tópico 3.2.2.1 abaixo.
Esta forma tributação é bastante eficiente, porém, por meio dela não seria possível se tributar,
por exemplo, a venda de um imóvel, pois neste caso não existe uma fonte permanente (o
imóvel não estará mais na propriedade do alienante depois da venda) e os valores percebidos
não poderiam ser considerados “frutos”: são provenientes da venda da própria “árvore” para
manter a metáfora. O imposto de renda alcançará tais acréscimos, não contemplados pelo
conceito de “rendimentos” por meio dos ganhos de capital, conforme se explica a seguir.
3.1.2.3. Ganhos de capital
O ganho de capital é representado pela diferença entre o custo de aquisição e o valor de

alienação do bem ou direito.
Ganho de Valor de Custo de

= -
capital alienação aquisição
O termo “alienação” compreende qualquer transmissão ou promessa de transmissão de um

bem ou direito para o patrimônio de outra pessoa, seja a título gratuito ou oneroso. Assim,
apesar do costume de se identificar a alienação apenas com as operações de compra e venda,
também são espécies de alienação a permuta, adjudicação, desapropriação, dação em
pagamento, doação, ou cessão de direitos.
Assim, para a determinação do ganho de capital de uma pessoa física, devem-se somar os
ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza,
considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou
direito e o respectivo custo de aquisição.
Exemplo: se uma ação foi adquirida por R$ 10,00, este será o “custo de aquisição”, que deverá
ser subtraído do valor pelo qual ela foi vendida, R$ 18,00, que representa o “valor de
8
Segundo o art. 3 do CTN, o tributo não constitui sanção de ato ilícito, porém, enquanto não se sabe a
origem do rendimento, este poderá e deverá ser tributado pelas autoridades administrativas, é o que se
denomina de principio do “non olet”. Registra-se que conhecida a origem ilícita, o rendimento estará
sujeita a sanções administrativas, tal qual a pena de perdimento.
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alienação”. Neste caso, o ganho de capital será de R$ 8,00, que será a base de cálculo sobre a
qual incidirá a alíquota para o cálculo do imposto de renda.
De acordo com a Lei nº 13.259, 16 de março de 2016, as alíquotas aplicáveis sobre o ganho de
capital apurado serão:
• 15% sobre ganhos até R$ 5 milhões;

• 17,5% sobre ganhos que excederem R$ 5 milhões até R$ 10 milhões;
• 20% sobre ganhos que excederem R$ 10 milhões até R$ 30 milhões; e
• 22,5% sobre ganhos que ultrapassarem R$ 30 milhões.
Já nas operações de day trade deverá ser aplicada a alíquota de 20% e ganho de capital
auferido por não-residente em paraiso fiscal, sujeito a uma alíquota de 25%9.
Assim, sempre que ocorrer a venda, doação, permuta ou partilha, de qualquer bem, o alienante
deve verificar se é o caso de apurar o ganho de capital e pagar o imposto sobre esse valor.
Tanto os bens móveis (participações em empresas, carros, joias, etc.) quanto os imóveis
podem gerar ganho de capital. O adquirente (comprador ou o novo proprietário do bem), no
momento da aquisição, não está obrigado a pagar o imposto sobre ganho de capital.
Está sujeita à tributação definitiva também, na condição de ganho de capital tributável, a

transferência, a pessoas jurídicas, a título de integralização de bens e direitos realizada por
valor superior àquele constante na declaração da pessoa física. A base de cálculo, neste caso,
será justamente esta diferença (valor da integralização – valor declarado).
Observe-se que, caso a pessoa física tenha um imóvel cujo valor, constante em sua Declaração
de Ajuste anual, seja de por R$ 250.000,00 e que hoje vale R$ 400.000,00, e resolva realizar a
sua integralização a uma pessoa jurídica da qual é sócia, poderá fazer de duas maneiras
diferentes: (i) integralizá-lo pelo valor declarado, hipótese em que não haverá tributação, ou
(ii) pelo valor de mercado, hipótese em que deverá recolher 15% sobre a diferença (R$
150.000,00), ou seja, R$ 22.500,00.
Cuidado: o ganho de capital apurado pela pessoa jurídica é submetido a uma tributação
diversa. A alienação do ativo imobilizado da empresa não integra a base de cálculo do PIS e da
Cofins, mas há a incidência de IRPJ e de CSLL, independentemente de a apuração ser realizada
com base no lucro real ou no lucro presumido.
Como, no lucro real, o ganho será computado ao resultado do período e, no lucro presumido,
será adicionado ao lucro apurado depois da aplicação dos coeficientes de presunção, é possível
se resumir, de maneira simplificada, que a tributação do ganho de capital das pessoas
jurídicas é de aproximadamente 34% sobre o valor apurado a partir da subtração
entre valor de alienação e custo de aquisição (o “valor contábil”).10
Logo, um planejamento fiscal possível no caso de alienação de ativos é que eles sejam
baixados a valor contábil ao sócio pessoa física e só então alienados pelo valor de mercado.
Deste modo, a tributação será reduzida de ~34% para 15% a 22,5% sobre o ganho percebido.
9
Lei n. 9.779/1999, Art. 8º Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 1o da Lei no
9.481, de 1997, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado
em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e
cinco por cento.
10
Trata-se de um percentual aproximado, pois o adicional de 10% do IRPJ incidirá somente sobre o valor que ultrapassar
o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses do período de apuração (R$ 60 mil na apuração trimestral
ou R$ 240 mil na apuração anual), conforme explicado no item 4.2 desta apostila.
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O fato gerador do imposto de renda, portanto, é extremamente abrangente, recaindo sobre
qualquer acréscimo patrimonial, sejam eles rendimentos ou ganhos de capital. Contudo, o
artigo 43 do Código Tributário Nacional, acima transcrito, faz uma única ressalva: poderá haver
a tributação desde que a renda ou os proventos de qualquer natureza estejam disponíveis,
conforme se analisará a seguir.
3.1.3. Disponibilidade econômica ou jurídica da renda
O imposto de renda tem como fato gerador a “disponibilidade econômica ou jurídica” da renda
ou dos proventos de qualquer natureza. Assim, não basta a constatação da existência de uma
riqueza; ela precisa estar disponível ao contribuinte para que possa ser tributada, mesmo
porque ela poderia desaparecer antes de ser realizada.
Observe-se que a disponibilização não implica a necessidade de efetivo ingresso financeiro

(disponibilidade econômica), bastando a mera disponibilidade jurídica. Em outras palavras, o
que se exige não é o ingresso, mas o direito incontestável ao ingresso. Desta feita, a renda
estará disponível a partir do momento em que o contribuinte puder empregá-la para aquilo que
quiser, inclusive para pagar os impostos devidos.
Exemplo 1: uma conta remunerada no exterior, ainda que não seja movimentada, terá os seus
rendimentos tributados normalmente, pois o contribuinte pode, quando bem quiser e como bem
quiser, nos limites da lei, utilizar tais recursos, pois é o detentor da disponibilidade sobre tais
direitos.
Exemplo 2: a pessoa física que recebe um cheque como pagamento em decorrência de um

serviço prestado já terá auferido renda, pois detém a sua disponibilidade jurídica,
independentemente inclusive de o cheque ter ou não fundos: o portador deste título poderá
executá-lo em juízo, uma vez que é detentor dos direitos sobre a renda, ou, em outros termos,
é detentor dos direitos representados juridicamente pelo cheque de maneira incondicional, livre
e desembaraçada.
3.2. Regime básico de tributação da renda - Imposto de Renda da Pessoa Física

(IRPF)
3.2.1. Regimes de recolhimento do imposto
3.2.1.1. Retenção na fonte
O IRRF incide sobre rendimentos auferidos por pessoas físicas ou jurídicas:

• Residentes no Brasil;
• Domiciliadas no exterior.
Como regra, a responsabilidade pelo pagamento do IRRF é da fonte pagadora dos rendimentos
e o imposto é devido no momento do pagamento ou crédito11 dos rendimentos (dos dois, o que
ocorrer primeiro) ao seu beneficiário.
Para as pessoas físicas residentes no País, o IRRF pode ser uma antecipação do IRPF devido na
Declaração de Ajuste Anual ou definitivo.
É antecipação, por exemplo, o IRRF incidente sobre:

• Salários;
• Rendimentos da prestação de serviços a pessoas jurídicas;
• Rendimentos de aluguel recebidos de pessoas jurídicas.
11
O fisco costuma entender que crédito é o crédito contábil, ou seja, o mero registro da obrigação por competência. A
jurisprudência administrativa, mais vanguardista na apreciação de temas desta índole, vem se posicionando no sentido de
que crédito é a aquisição efetiva do direito ao recebimento pelo credor, ou seja, a obrigação de reter não nasceria
simplesmente com o vencimento da obrigação, mas sim com a disponibilização de recursos ao credor.
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Em todos esses exemplos, o IRRF é calculado por meio da aplicação da tabela progressiva
mensal sobre os rendimentos mensalmente atribuídos à pessoa física pela pessoa jurídica
contratante.
O IRRF de pessoa física é definitivo, essencialmente, nos casos em que incide sobre
rendimentos decorrentes de Juros sobre o Capital Próprio e sobre rendimentos líquidos
de aplicações financeiras, tais como: renda fixa, renda variável, fundo de investimento
financeiro – FIF e fundo de ações12.
Pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil

O IRRF é sempre considerado uma antecipação do IRPJ devido. Assim, todos os rendimentos
auferidos pela pessoa jurídica, sujeitos ao IRRF, devem ser normalmente incluídos na apuração
da base de cálculo do IRPJ (Lucro Real ou Presumido). O IRRF, nestes casos, adquire natureza
de crédito tributário que pode ser utilizado pela pessoa jurídica para compensar o IRPJ devido
e, na falta deste, outros tributos federais administrados pela Receita Federal (CSLL, PIS,
COFINS, IOF etc.).
Pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior

Os rendimentos auferidos por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior
(“não-residentes”) também se sujeitam à incidência do IRRF. Dependendo da natureza do
rendimento atribuído ao não-residente, a alíquota do IRRF pode variar ou mesmo haver
isenção. De outro lado, o domicílio do beneficiário também pode afetar a alíquota do IRRF, em
dois casos:
a) Se o beneficiário não-residente tiver domicílio em jurisdição considerada Paraíso Fiscal
pela Receita Federal brasileira;
b) Se o beneficiário não-residente tiver domicílio em país com o qual o Brasil tenha
formalizado Tratado em Matéria Tributária.
3.2.1.2. Autorecolhimento
3.2.1.2.1. Recolhimento mensal obrigatório ("Carnê-leão")
O contribuinte pessoa física residente no Brasil que recebe rendimentos (i) de outra pessoa
física sem vínculo empregatício, (ii) do exterior, com ou sem vínculo empregatício, está sujeito
ao “carnê-leão”: recolhimento mensal obrigatório do imposto de renda, ou (iii)
acréscimos patrimoniais não justificáveis por outros rendimentos.
Isto porque, se o contratante é pessoa física, não há retenção na fonte e, logo, a

responsabilidade de recolher o imposto de renda recai sobre o próprio autônomo, que deve
recolher mensalmente o carnê-leão, para cujo cálculo deve utilizar a tabela progressiva
mensal (vide tabela abaixo).
12
Alíquotas: (i) fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral: 22,5% para aplicações com prazo de até 180
dias; 20,0% para aplicações com prazo de 181 até 360 dias; 17,5% para aplicações com prazo de 361 até 720 dias; 15,0%
para aplicações com prazo acima de 720 dias; (ii) fundos de curto prazo: 22,5% para aplicações com prazo de até 180
dias; 20,0% para aplicações com prazo acima de 180 dias; (iii) fundos de ações: 15%; (iv) aplicações em renda variável:
0,005%.
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Alguns exemplos de rendimentos sujeitos ao recolhimento mensal (carnê-leão): aqueles
provenientes da locação ou sublocação de bens móveis ou imóveis, do trabalho sem vínculo
empregatício (não-assalariado), importâncias recebidas a título de pensão alimentícia, ou
qualquer acréscimo ao patrimônio não justificado.
Uma particularidade do profissional autônomo é que, ao contrário do empregado, ele pode

deduzir, na apuração do carnê-leão e na declaração de ajuste anual, despesas escrituradas no
chamado Livro Caixa, consideradas necessárias para a sua atuação (despesas de aluguel,
despesas com livros, despesas com material de escritório etc.).
Observação: rendimentos recebidos (i) de pessoa jurídica com sede no Brasil ou (ii) de
empregador (pessoa física ou jurídica) não estão sujeitos ao carnê-leão, pois, nestes casos, o
imposto deverá ser calculado e retido pela fonte pagadora.
3.2.1.2.2. Recolhimento mensal complementar facultativo (“mensalão”)
O recolhimento complementar, também chamado de “mensalão”, é facultativo e deve ser

efetuado pelo contribuinte para antecipar o pagamento do imposto devido na Declaração de
Ajuste Anual, no caso de recebimento de duas ou mais fontes pagadoras, pessoa física e
jurídica, ou mais de uma pessoa jurídica.
O recolhimento deve ser efetuado no curso do ano-calendário mediante aplicação da tabela

progressiva do imposto de renda da pessoa física (vide tabela abaixo) até o último dia útil de
dezembro. Como se trata de uma antecipação espontânea e não obrigatória, é uma modalidade
pouquíssimo utilizada na prática.
3.2.2. Rendimentos tributáveis recebidos de pessoa jurídica
3.2.2.1. Rendimentos do trabalho assalariado
A remuneração atribuída pelo empregador ao empregado, o salário, sujeita-se à incidência do

Imposto de Renda da Pessoa Física, calculado de acordo com a tabela progressiva. Por ocasião
do pagamento do salário, o empregador é obrigado13 a reter e repassar à União o Imposto
de Renda Retido na Fonte (IRRF), também calculado de acordo com a tabela progressiva
mensal.
Na entrega da declaração de ajuste anual, normalmente no mês de abril do ano seguinte, o

empregado é obrigado a declarar o total do salário recebido no ano anterior, assim como os
outros rendimentos tributáveis que tiver auferido, o total retido na fonte pelo empregador, e
outras fontes. A partir do total de rendimentos tributáveis e do total de imposto retido na fonte,
o programa gerador da declaração de ajuste, aplicando a tabela progressiva anual, apura
eventual saldo a pagar ou a restituir em favor do empregado.
13
Trata-se do instituto da “responsabilidade tributária”, outro instrumento muito utilizado para reduzir o volume de
trabalhos dos Fiscos federal, estadual e municipal.
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As Tabelas Progressivas Mensais e Anuais para 2016 constam abaixo.
Tabela Progressiva para o cálculo anual do Imposto de Renda de Pessoa Física para o
exercício de 2017, ano-calendário de 2016.
Tabela Progressiva Anual

Base de Cálculo (R$) Alíquota Parcela a Deduzir do IR
(%) (R$)
Até 22.847,76 - -
De 22.847,77 até 33.919,80 7,5 1.713,58
De 33.919,81 até 45.012,60 15 4.257,57
De 45.012,61 até 55.976,16 22,5 7.633,51
Acima de 55.976,16 27,5 10.432,32
Os benefícios continuarão tributados com base na Tabela Progressiva mensal do IR abaixo

(Rendimentos do Trabalho: 0% a 27,5% conforme tabela progressiva mensal abaixo
reproduzida):
Tabela Progressiva Mensal

Parcela a deduzir do
Base de cálculo em R$ Alíquota
imposto em R$
Até 1.903,98 - -
De 1.903,99 até 2.826,65 7,50% 142,80
De 2.826,66 até 3.751,05 15,0% 354,80
De 3.751,06 até 4.664,68 22,50% 636,13
Acima de 4.664,68 27,50% 869,36
A utilização da tabela se dá da presente forma:

a) Primeiramente, é preciso conhecer a base de cálculo (receita menos deduções), para então
enquadrá-la em uma das faixas de tributação da tabela;
b) Sobre a base de cálculo, devemos aplicar a alíquota correspondente à faixa de
enquadramento;
c) Do resultado obtido, diminui-se a parcela a deduzir da 3ª coluna da Tabela.
Portanto, temos a seguinte fórmula para cálculo do imposto a ser retido:
BASE DE CÁLCULO X ALÍQUOTA - PARCELA A DEDUZIR. EXEMPLO PRÁTICO:
• Imposto de renda sobre salário de R$ 5.000,00
Base de cálculo (rendimentos, menos deduções14) = R$ 4.450,00

Enquadramento na Tabela - 4ª faixa - alíquota de 22,5%
Cálculo do IRRF:
4.450,00 X 22,5% = R$ 1.001,25
1.001,25 - 636,13 (parcela a deduzir - 3ª coluna da Tabela) = 365,12
Além do Imposto de Renda, o pagamento de salário é, também, fato gerador das

contribuições previdenciárias do empregado e do empregador.
A contribuição do empregado incide sobre o salário de contribuição, valor que equivale ao

salário recebido pelo empregado, limitado ao salário de contribuição máximo fixado em lei, que
é de R$ 5.531,31. A alíquota da contribuição previdenciária do empregado varia de acordo com
o valor do salário, conforme a tabela abaixo:
14
Para exemplificar, utilizamos a dedução da contribuição previdenciária do empregado (INSS), na alíquota de 11%.
Mais adiante trataremos das demais deduções aplicáveis.
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Tabela de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e
trabalhador avulso, para pagamento de remuneração a partir de 1º de janeiro de
2017
Alíquota para fins

Salário-de-contribuição (R$)
de recolhimento
até R$ 1.659,38 8%
de 1.659,39 até 2.765,66 9%
de 2.765,67 até 5.531,31 11%
de 5.531,32 em diante R$ 608,44
A contribuição do empregador, de outro lado, é calculada mediante a aplicação da alíquota de

20% sobre o salário efetivamente pago ao empregado. Diferentemente do que ocorre
com a contribuição do empregado, não existe limite máximo para a contribuição devida pela
empresa.
É preciso lembrar, por fim, que sobre o pagamento de salário incidem, também, as chamadas
contribuições para terceiros (salário-educação, seguro acidente de trabalho, SESC, SESI,
SENAI etc.), cuja alíquota conjunta varia, geralmente, entre 5 e 7%.
3.2.2.2. Participação nos lucros ou resultados
A participação nos lucros ou resultados é uma verba de natureza não salarial, calculada sobre
os lucros e/ou resultados da empresa.
A verba é regulada nos termos da lei 10.101/2000, e serve como incentivo à produtividade.
Geralmente, são estipuladas metas que, quando atingidas, servem como base de cálculo. Quem
decide é a diretoria das empresas juntamente com representantes dos funcionários e com o
Sindicato que deverá homologar acordo se não houver nada estipulado em convenção coletiva.
A utilização de PLR como forma de remuneração possui como vantagem adicional para o
empregador o fato do valor pago não ser considerado salário para nenhum efeito trabalhista ou
previdenciário, reduzindo o custo deste pagamento com reflexos nas demais verbas trabalhistas
e incidência para fins de INSS.
A pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos
empregados nos lucros ou resultados15. Em relação aos empregados, a PLR será retida na fonte
em separado dos demais rendimentos recebidos, no ano do recebimento ou crédito, com base
na tabela progressiva anual (vide ponto 3.2.2.1 acima para Tabela Progressiva Anual) e não
integrará a base de cálculo do imposto devido pelo beneficiário na Declaração de Ajuste
Anual16.
A tributação da PRL segue os mesmos moldes do imposto de renda retido na fonte. A empresa
pagadora aplica a alíquota de acordo com a tabela acima, deduzindo o valor da terceira coluna.
3.2.2.3. Rendimentos recebidos acumuladamente – RRA
O recebimento de rendimentos acumulados até 2010 estava sujeito à incidência da tabela

progressiva do Imposto de renda pessoa física, o que gerava certo desconforto aos
contribuintes que em alguns casos saltavam para a alíquota de 27,5% devido à quantia
acumulada, ainda que se tivessem recebido os rendimentos regularmente estivessem sujeitos à
alíquotas menores ou mesmo isentos.
15
Art. 3, § 1º, da Lei 10.101/2000.
16
Art. 3, § 5º, da Lei 10.101/2000.
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17
Atualmente, a Instrução Normativa RFB 1.500/2014 regula a matéria em seus art. 36 e
seguintes, onde se estabelece que os rendimentos recebidos acumuladamente a partir de 11 de
março de 2015 serão submetidos à incidência do imposto sobre a renda com base na tabela
progressiva. De outro lado quando correspondentes a anos-calendário anteriores ao do
recebimento, serão tributados exclusivamente na fonte, no mês do recebimento ou
crédito, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês.
A sistemática aplica-se: (a) a os rendimentos decorrentes de decisões das Justiças do Trabalho,

Federal, Estaduais e do Distrito Federal; (b) décimo terceiro salário e quaisquer acréscimos e
juros deles decorrentes; e (c) desde 28 de julho de 2010 os rendimentos decorrentes de
aposentadoria, pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela
Previdência Social da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios e do trabalho.
É importante ressaltar que da base de cálculo dos RRA serão excluídas as despesas com ação
judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive com advogados, quando pagos pelo
contribuinte e não indenizadas. As despesas judiciais e os honorários advocatícios pagos pelo
contribuinte devem ser proporcionalizados entre os rendimentos tributáveis, os sujeitos à
tributação exclusiva e os isentos e não tributáveis. Deduz-se também da base de cálculo as
importâncias pagas a título de contribuição previdenciária e pensão alimentícia decorrente de
decisão judicial ou por escritura pública.

imposto em R$
Até (1.903,98xNM) - -
De (1.903,98xNM) até (2.826,65xNM) 7,50% 142,80xNM
De (2.826,65xNM) até (3.751,05xNM) 15,0% 354,80xNM
De (3.751,05xNM) até (4.664,68xNM) 22,50% 636,13xNM
Acima de (4.664,68xNM) 27,50% 869,36xNM
NM = Número de meses a que se refere o pagamento acumulado
Exemplo: Empresa “X” pagará em abril/2016 o valor de 12 alugueis mensais de R$ 1.500,00

cada, referente aos meses de março/2015 a março/2016. Se o valor de cada parcela fosse
pago dentro do prazo contratual não haveria incidência do IRRF, já que estaria dentro da faixa
de isenção da Tabela Progressiva. O primeiro passo é calculo o tributo referente ao exercício
anterior. Então, multiplica-se cada um dos valores base da tabela progressiva por 9 (número de
meses a que se refere o pagamento acumulado).

imposto em R$
Até 1.903,98 - -
De 1.903,99 até 2.826,65 7,50% 142,80
De 2.826,66 até 3.751,05 15,0% 354,80
De 3.751,06 até 4.664,68 22,50% 636,13
Acima de 4.664,68 27,50% 869,36
Percebe-se que no caso em tela o valor de R$13.500,00 cairia dentro da daixa de isenção. Em
seguida passa-se ao cálculo do imposto dos valores recebidos dentro do exercício. No caso
aplica-se a tabela progressiva normalmente. Ou seja, sobre os R$ 4.500,00 aplica-se a alíquota
de 22,5% com a devida dedução.
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Antes da alteração o valor de R$ 13.500,00 seria tributado integralmente no momento do
pagamento com a alíquota de 27,5%, onerando injustamente o beneficiário.
3.2.2.4. Rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício
Autônomo é a pessoa física que presta serviços sem vínculo empregatício. Conforme já
esclarecido no item anterior, a existência, ou não, de vínculo empregatício não é passível de
opção pelas partes, mas determinada pelos aspectos fáticos da relação com os traços típicos da
relação de emprego, descritos pela lei trabalhista.
Assim, a contratação de autônomo que preste serviços em caráter habitual e com

subordinação é, em verdade, a contratação de um empregado, ainda que tal fato seja
desconhecido ou mesmo negado pelas partes. Todo aquele que tiver sido prejudicado pelo
descumprimento das leis trabalhistas ou de outras normas dela decorrentes pode fazer valer
seus direitos mediante a simples demonstração, em juízo, da existência da relação de emprego.
Isto funciona para o INSS, para o Fisco e, naturalmente, para o próprio empregado.
Quando, porém, estão de fato ausentes os traços distintivos da relação de emprego, tem-se a
contratação de profissional autônomo.
A primeira e principal diferença entre a contratação de empregado e de autônomo é que aquela

corresponde ao campo de incidência das obrigações trabalhistas (FGTS, décimo - terceiro
salário, multa por demissão sem justa causa etc.), ao passo que esta recai no campo de
incidência do ISS. O profissional autônomo, portanto, é contribuinte do ISS, devendo se
cadastrar na Prefeitura do Município em que atua e recolher o imposto calculado sobre as
remunerações por ele percebidas conforme a legislação municipal.
A alíquota do ISS varia de município para município. Atualmente, a alíquota máxima do

imposto é 5% (art. 8° da LC n° 116/2003) e a alíquota mínima é 2% (art. 88 do ADCT da
CF/88, introduzido pela EC n° 37/2002).
No mais, há muita semelhança entre a carga tributária incidente sobre a contratação de

empregado e sobre a contratação de autônomo.
A remuneração atribuída ao autônomo é tributada pelo Imposto de Renda da Pessoa Física, de

modo idêntico ao que se passa com o salário do empregado. A empresa contratante deve
reter o imposto de renda sobre as remunerações atribuídas ao autônomo e este deve declarar
o total dos rendimentos auferidos e do imposto retido em sua declaração de ajuste do ano
seguinte.
Assim, em regra, além da contribuição ao INSS, o prestador pessoa física contratado por
tomador pessoa física estará obrigado a recolher o próprio imposto de renda próprio do mês,
de acordo com a tabela progressiva mensal, descontadas as deduções do livro-caixa, mais o
imposto sobre serviços (ISS) municipal, de acordo com a legislação de cada município.
Esquematicamente:
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Por outro lado, se o tomador que contratou o serviço não é uma pessoa física, mas uma
pessoa jurídica, a empresa contratante deverá recolher e reter o imposto de renda devido
(tabela progressiva mensal, modalidade antecipação), conforme representação esquemática a
seguir:
3.2.2.5. Tributação de pessoa física (autônomo) versus pessoa jurídica (prestadora do

mesmo serviço)
A contratação de pessoa jurídica prestadora de serviços envolve aspectos tributários

substancialmente distintos daqueles relativos à contratação de empregados e profissionais
autônomos. Primeiramente, o fato de o prestador ser sociedade leva a relação ao campo de
incidência de tributos distintos, que recaem sobre as operações das pessoas jurídicas, os
chamados tributos corporativos.
Assim, nessas relações não há que se falar em Imposto de Renda de Pessoa Física e
contribuição previdenciária de empregador, empregado ou segurado individual. Aqui se incide o
PIS, a COFINS, o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL) e o ISS.
O ISS, aliás, é o único ponto de conexão entre as cargas tributárias que recaem sobre as
prestações de serviços por pessoa física e por pessoa jurídica, pois onera de forma similar as
remunerações percebidas por autônomos17 e sociedades prestadoras de serviços.
A apuração dos tributos corporativos é afetada por toda uma gama de variáveis que produzem
efeitos significativos sobre as apurações do PIS, da COFINS, do IRPJ e da CSLL.
17
Apenas autônomos. Salários de empregados não estão sujeitos ao ISS.
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20
Assim, empresas que adotam o Lucro Presumido apuram o IRPJ e a CSLL de forma
substancialmente distinta das empresas que estão sujeitas ao Simples ou ao Lucro Real. De
outro lado, a apuração do PIS e da COFINS por empresas sujeitas ao regime não cumulativo
dessas contribuições é muito diferente daquela aplicável às empresas sujeitas ao regime
cumulativo. Esquematicamente:
Tais particularidades serão oportunamente abordadas abaixo. Neste tópico, trataremos apenas
dos tributos que devem ser retidos e recolhidos pela contratante de serviços prestados por
pessoa jurídica, cuja incidência é razoavelmente homogênea, não sendo afetada por aspectos
como os acima citados.
Por fim, quando tanto a prestadora como a tomadora são pessoas jurídicas, a empresa
contratante do serviço deverá realizar retenções na fonte, que a empresa contratada poderá
utilizar posteriormente para compensar com os seus tributos devidos. Esquematicamente:
Por ocasião do pagamento da remuneração devida à empresa que lhe tiver prestado serviços,
em regra a pessoa jurídica contratante (tomadora) deverá reter e recolher os seguintes
tributos:
• IRRF à alíquota de 1,5%, nos casos de serviços de natureza profissional – isto é, serviços
típicos de profissões regulamentadas, e.g., medicina, advocacia, contabilidade, engenharia,
consultoria, perícia18 –, e à alíquota de 1%, nos casos de serviços de limpeza, conservação,
segurança, vigilância e por locação de mão-de-obra;
• PIS, COFINS e CSLL à alíquota conjunta de 4,65%, desde que o valor da remuneração
total atribuída ao prestador no mês seja maior do que R$ 5.000,00, nos mesmos serviços
em que há retenção do IRRF (vide acima);
• Contribuição previdenciária à alíquota de 11%, nos casos em que a prestação de
serviços envolva cessão de mão-de-obra19 ou em que, mesmo sem haver cessão de mão-
18
Em verdade, o artigo 647 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) traz uma lista taxativa dos serviços que,
quando contratados por pessoa jurídica de pessoa jurídica, sujeitam-se à retenção.
19
Consoante o parágrafo 3° do artigo 31 da Lei n° 8.212/91, considera-se cessão de mão de obra “a colocação à
disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos,
relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação”. É
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de-obra, os serviços se refiram a limpeza, conservação, vigilância, segurança, construção
civil, digitação, processamento de dados e serviços de natureza rural.
Todos estes tributos, uma vez retidos na fonte, são passíveis de aproveitamento pela
prestadora de serviços para a compensação dos tributos por ela devidos, apurados sobre suas
receitas (PIS e COFINS), seu lucro (IRPJ e CSLL) e sua folha de pagamento (contribuição
previdenciária).
3.2.2.6. Aluguéis e royalties pagos a pessoa física
São rendimentos tributados na fonte, a título de antecipação da declaração de ajuste anual, os

valores mensais pagos por pessoa jurídica a pessoa física a título de aluguéis e royalties.
Observe-se que a modalidade “aluguel e royalties” inclui também outras categorias, tais como a
sublocação, o aforamento, o arrendamento, o direito de uso ou passagem de terrenos, os
direitos autorais, o pagamento por exploração de películas cinematográficas, os juros pelo
atraso no pagamento dos royalties, e as demais espécies de rendimentos percebidos em virtude
da ocupação, uso, fruição ou exploração de bens e direitos pagos.
3.2.2.7. Resgate de planos de previdência e FAPI
O resgate de contribuições de entidade de previdência privada e dos FAPI, em virtude de

desligamento do plano ou do fundo, respectivamente, pagos a pessoa física residente no Brasil,
será tributado mediante utilização da tabela progressiva ou regressiva.
Há de se ressaltar que, desde o ano de 1996, há previsão de portabilidade: não se configura

como fato gerador do imposto de renda a transferência direta de reserva entre entidades de
previdência privada, desde que não haja mudança de titularidade e que os recursos
correspondentes, em nenhuma hipótese, sejam disponibilizados para o participante ou para o
beneficiário do plano.
3.2.3. Rendimentos recebidos de pessoas físicas
Aqueles rendimentos tributáveis recebidos de outras pessoas físicas sofrem a incidência do

imposto de renda, que deverá ser recolhido pelo beneficiário mensalmente por meio do carnê-
leão e calculado de acordo com a tabela progressiva.
Os rendimentos poderão ser provenientes de diversas origens, tais como rendimentos do

trabalho, de aluguéis e royalties, de pensões ou alimentos, de juros recebidos em decorrência
de empréstimos, entre outros, inclusive o acréscimo patrimonial não justificado pelos
rendimentos declarados pelo contribuinte.
preciso ressaltar, porém, que nem todo serviço cuja prestação envolva cessão de mão-de-obra está sujeito à retenção de
contribuição previdenciária. Os artigos 117 e 118 da Instrução Normativa nº 971/2009 da Receita Federal do Brasil traz
longa relação de serviços sujeitos à retenção e o artigo 120 do mesmo diploma traz as hipóteses em que a retenção não é
aplicável. Serviços de profissões regulamentadas, por exemplo, estão expressamente excluídos da retenção.20Alíquotas:
(i) fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral: 22,5% para aplicações com prazo de até 180 dias; 20,0%
para aplicações com prazo de 181 até 360 dias; 17,5% para aplicações com prazo de 361 até 720 dias; 15,0% para
aplicações com prazo acima de 720 dias; (ii) fundos de curto prazo: 22,5% para aplicações com prazo de até 180 dias;
20,0% para aplicações com prazo acima de 180 dias; (iii) fundos de ações: 15%; (iv) aplicações em renda variável:
0,005%.
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Exemplo: contribuinte residente no brasil presta serviços de
consultoria como profissional autônomo e recebe R$ 2.600,00
de honorários e, no mesmo mês, percebe R$ 2.500,00 a
título de aluguel proveniente de um imóvel de sua
propriedade.
Neste caso, os dois rendimentos auferidos no mesmo

exercício deverão ser somados, totalizando R$ 5.100,00.
Deste valor serão subtraídas eventuais deduções e despesas
constantes no livro-caixa e, sobre o rendimento líquido, será
a aplicável a alíquota correspondente de acordo com a tabela
progressiva. O imposto de renda será recolhido a título de
antecipação.
3.2.4. Rendimentos recebidos de fonte estrangeira (exterior)
Para uma explicação detalhada sobre a tributação das modalidades de investimentos brasileiros
no exterior, veja o Capítulo 6. O objetivo deste item é introduzir o tema da perspectiva da
incidência do IRPF sobre o rendimento recebido de fonte estrangeira, que estará sujeito ao
recolhimento do carnê-leão, de acordo com a tabela progressiva, e recolhido a título de
antecipação.
Desta forma, se um contribuinte residente no Brasil recebe R$ 60.000,00 de dividendos de uma

empresa situada no exterior e mais R$ 30.000,00 provenientes do aluguel de um imóvel de sua
propriedade localizado fora do país, deverá aplicar a tabela progressiva, na modalidade
antecipação. Neste caso, a alíquota será de 27,5% sobre R$ 90.000,00, descontada a parcela
a deduzir correspondente (terceira coluna).
A pessoa física deverá informar, no caso do exemplo, o valor de R$ 90.000,00 a título de

rendimentos recebidos na ficha “rendimentos tributáveis recebidos de pessoas físicas e do
exterior” na sua declaração de ajuste anual.
3.2.4.1. Momento da tributação e disponibilização de lucros por empresas no exterior
O imposto de renda será devido no momento: do pagamento (entrega de recursos), do crédito

colocado incondicionalmente à disposição, do emprego da renda em favor ou em nome do
beneficiário, ou ainda em favor do credor do beneficiário, da entrega em mãos de um terceiro
de acordo com as instruções do beneficiário, em nome de um portador autorizado, da remessa
ou efetivação do pagamento mediante envio do dinheiro por interposta pessoa, como uma
instituição financeira, ou por meio de transferências para o exterior.
Em outras palavras, conforme explicado no item 3.1.3, acima, o que se exige não é o ingresso,
mas o direito incontestável ao ingresso: a mera disponibilidade econômica ou jurídica do
rendimento. No caso da pessoa jurídica situada no exterior, por exemplo, bastará a assembleia
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geral dos sócios ou acionistas decidindo pela distribuição dos dividendos ao sócio brasileiro,
condição suficiente para que o rendimento seja considerado disponível e, logo, tributável.
Vale recordar que, em regra, o imposto de renda das pessoas físicas será devido,
mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
3.2.4.2. Compensação de imposto pago no exterior
Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, como visto, serão tributados

regularmente no Brasil, mediante aplicação da tabela progressiva, podendo alcançar, portanto,
a alíquota de 27,5%, no momento de sua disponibilização ao beneficiário. Porém, cabe
questionar o que ocorre quando o país de origem, da fonte do rendimento, também determina
a tributação.
Quando existe tratado
Neste caso, será necessário observar o que

determina o acordo ou tratado ou acordo
internacional contra dupla-tributação (ou
bitributação, ou pluritributação) firmado entre o
Brasil e o país da fonte ou origem dos
rendimentos.
Assim, o tratamento fiscal será aquele pactuado

entre os dois Estados contratantes, por exemplo,
Brasil e Itália, eliminando-se a dupla incidência
por algum método de compensação.
Observe-se que os tratados internacionais não têm força para criar tributos ou imposições
tributárias, mas apenas determinam que determinados fatos geradores não serão mais capazes
de produzir efeitos tributários em virtude de uma determinada técnica adotada para evitar que
dois países o tributem ao mesmo tempo, gerando ônus excessivo ao contribuinte.
Quando não existe tratado, mas há tratamento recíproco
Por outro lado, se não há tratado ou acordo entre

o Brasil e o país da fonte do rendimento, como
ocorre na relação com os Estados Unidos, a
possibilidade de compensação dependerá da
aplicação do costume internacional da
reciprocidade do tratamento entre os países. Em
outras palavras, enquanto os EUA permitam a
compensação dos tributos federais de rendimentos
de origem brasileira, o Brasil conferirá tratamento
recíproco aos EUA, e vice-versa, evitando-se,
assim, a dupla tributação da renda.
Quando não existe nem tratado nem tratamento recíproco
Ocorre que, caso não haja tratado internacional firmado entre o Brasil e o país da fonte dos
rendimentos e tampouco exista reciprocidade no tratamento tributário, então não haverá a
possibilidade da compensação dos tributos pagos no exterior e, neste caso, a totalidade dos
rendimentos estará sujeita ao imposto de renda recolhido mensalmente pelo beneficiário,
mediante carnê-leão e aplicação da tabela progressiva. Caso também o país da fonte tribute a
renda, haverá uma dupla-tributação.
3.3. Rendimentos isentos ou não tributáveis
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3.3.1. Indenizações por rescisão do contrato de trabalho
É necessário realizar uma distinção entre os ganhos tributáveis daqueles meramente

indenizatórios decorrentes de uma rescisão de contrato de trabalho.
Mesmo na realização de acordo entre empregado e empregador no âmbito da Justiça do

Trabalho devem ser discriminadas exatamente a quais categorias se referem cada uma das
frações do valor a ser pago, evidenciando-se, desta forma, os fatos geradores ou não de
diferentes tributos.
Assim, são isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos recebidos pela pessoa física:
a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho,
até o limite garantido por lei, bem como o montante recebido pelos empregados e diretores, ou
respectivos beneficiários, referente aos depósitos, juros e correção monetária creditados em
contas vinculadas, nos termos da legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS).
Muitas vezes, verbas não pagas regularmente são cobradas em ações perante a Justiça do
Trabalho e, por este motivo, acabam sendo tratadas como “verbas rescisórias”. De qualquer
forma, independentemente do momento em que forem adimplidas, são isentas do imposto de
renda por determinação legal: a alimentação, o transporte e os uniformes ou vestimentas
especiais de trabalho, fornecidos gratuitamente pelo empregador a seus empregados, as
indenizações por acidente de trabalho, as diárias destinadas ao pagamento de despesas de
alimentação e pousada por serviço realizado em município diferente do da sede de trabalho, a
ajuda de custo destinada a atender às despesas com transporte, frete e locomoção do
beneficiado e seus familiares em caso de remoção de um município para outro, e o valor
recebido a título de vale-cultura.
Discute-se, atualmente, na jurisprudência, sobre a natureza jurídica, entre outros, do vale-

alimentação, do vale-refeição e do vale-transporte, havendo uma forte inclinação para que
sejam considerados como indenizatórios e, portanto, não tributáveis pelo imposto de renda,
pois tendentes não a acrescer o patrimônio do empregado, mas restituí-lo ao estado anterior
àquele em que a despesa foi incorrida.
A Receita Federal já se manifestou anteriormente, através de Soluoes de Consulta, pela não

incidência do Imposto sobre a renda sobre apenas o auxílio concedido aos servidores públicos
federais civis ativos da Administração Pública Federal, direta, autárquica e fundacional.
3.3.2. Lucro de alienação de bens ou direitos: pequeno valor, único imóvel e

reinvestimento em imóveis residenciais
3.3.2.1. Alienação de bens ou direitos de pequeno valor
O ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço
unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a R$ 35.000,00
(trinta e cinco mil reais) será considerado rendimento isento ou não tributável.
Exceção: no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão, a isenção será

aplicável apenas para valores de alienação de até R$ 20.000,00.
Observação importante: o critério para a delimitação do valor da isenção é o valor de alienação,

e não o ganho de capital.
Portanto, um veículo de colecionador adquirido pela pessoa física pelo custo de aquisição de R$
30.000,00, e, posteriormente, vendido por R$ 35.800,00 não é isento, uma vez que o valor de
alienação excede o limite legal (R$ 35.000,00).
Nesse caso, o ganho apurado de R$ 5.800,00 será tributado normalmente, conforme tabela
abaixo:
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Valor de alienação R$ 35.800,00
Custo de aquisição (–) R$ 30.000,00
GANHO DE CAPITAL (=) R$ 5.800,00
Alíquota aplicável (X) 15%
VALOR DO RECOLHIMENTO (=) R$ 870,00
Observe-se que, neste caso, teria sido mais vantajoso ao vendedor (alienante) ter realizado a
venda por um valor mais baixo, de R$ 35.000,00, pois, desta forma, mesmo reduzindo o preço
do veículo, ingressaria no limite legal, podendo se aproveitar da isenção.
Cuidado: há de se ressaltar que, para fins de aplicação da isenção, é necessário que se

considere o valor do bem ou do conjunto de bens ou direitos da mesma natureza alienados
em um mesmo mês.
Desta forma, considere um contribuinte pessoa física que possua dois lotes de terra, adquiridos
cada um pelo valor de R$ 20.000,00, e venda o primeiro lote no dia 1ª de janeiro por R$
28.000,00 e o segundo no dia 30 de janeiro por R$ 32.000. Como, neste exemplo, o valor de
alienação total do conjunto de bens no mês foi de R$ 60.000,00, deverá pagar 15% sobre R$
20.000,00 (ganho de capital), ou seja, R$ 3.000,00. Caso este mesmo contribuinte houvesse
vendido o segundo imóvel no dia 1º de fevereiro, não recolheria nada, pois ambas as operações
estariam contempladas pela isenção.
Por outro lado, se uma pessoa física alienar no mesmo mês um imóvel por R$ 30.000,00 e uma
obra de arte por R$ 25.000,00, apurando ganho de capital em ambas operações, nada terá a
recolher, pois “imóvel” e “obra de arte” não são bens da mesma natureza e não formam um
mesmo conjunto de bens, não devendo, portanto, ser somados. Cada um deles,
individualmente, terá um valor de alienação abaixo de R$ 35.000,00 e serão, desta forma,
isentos.
3.3.2.2. Alienação do único imóvel
O ganho de capital auferido na alienação do único imóvel que o titular possua, cujo valor de
alienação seja de até R$ 440.000,00 será isento de imposto de renda desde que não tenha sido
realizada qualquer outra alienação a qualquer título nos últimos cinco anos, tributada ou não.
Atualmente, o entendimento da Receita Federal é no sentido de que o aproveitamento da

isenção independe de o imóvel se tratar de terreno, terra nua, casa ou apartamento, ser
residencial, comercial, industrial ou de lazer, e estar localizado em zona urbana ou rural.
O limite de R$ 440.000,00 será considerado em relação à parte ideal de cada condômino ou

coproprietário, no caso de bens possuídos em condomínio. Exemplo: um imóvel de propriedade
de duas pessoas físicas que não tenham outros imóveis e cujo valor de alienação seja de R$
800.000,00 será isento de imposto de renda no momento da sua alienação desde que cada
condômino não tenha praticado qualquer outra alienação nos últimos 5 anos. Se apenas uma
delas praticou, então somente a fração da outra estará isenta.
Observação: em regra, o limite de R$ 440.000,00 será considerado em relação ao imóvel, e

não à fração detida por cada um dos cônjuges ou companheiros, quando possuído em
comunhão no caso de sociedade conjugal ou de união estável.
3.3.2.3. Reinvestimento na aquisição de imóveis residenciais (180 dias)
O contribuinte pessoa física residente no país está isento do ganho de capital na venda de
imóveis residenciais de qualquer valor, caso o produto da alienação seja aplicado na aquisição
de outros imóveis residenciais localizados no Brasil no prazo de 180 dias contado a partir da
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celebração do contrato. Este benefício somente poderá ser usufruído uma única vez a cada 5
anos.
Havendo venda de mais de um imóvel, o prazo de 180 dias será contado a partir da data da
celebração do contrato da primeira operação.
Na hipótese de o contribuinte optar por aplicar o produto da venda apenas parcialmente,

haverá tributação do ganho proporcional ao valor da parcela não aplicada.
Exemplo: pessoa física comprou imóvel por R$ 500.000,00 e veio a aliená-lo por 1,5 milhão de
reais. Seu ganho de capital seria de R$ 1 milhão. Porém, reaplicou R$ 700.000,00, vindo a
adquirir, dentro do prazo de 180 dias, dois imóveis residenciais de R$ 350.000,00 cada um.
Neste caso, deverá recolher 15% somente sobre os R$ 800.000,00 (valor não reaplicado)
remanescentes, ou seja, R$ 120.000,00.
Como se trata de um incentivo voltado ao aquecimento do mercado de imóveis residenciais,

não haveria sentido em utilizá-lo para quitar um imóvel já possuído pelo contribuinte, ou no
caso de compra de um terreno ou de uma vaga de garagem. Assim, não haverá isenção: (a)
no caso de venda de imóvel com objetivo de quitar (total ou parcialmente) débito
remanescente de aquisição a prazo ou prestação de imóvel já possuído pelo alienante; (b) no
caso de venda ou aquisição de terreno; e (c) no caso de aquisição somente de vaga ou box de
garagem.
3.3.3. Lucro e dividendos recebidos
Desde o ano de 1996 até os dias de hoje, os lucros ou dividendos calculados com base nos
resultados que são pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas, não estão sujeitos à incidência
do imposto na fonte, nem integram a base de cálculo do imposto do beneficiário, pessoa física
ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
Por este motivo, todos os valores recebidos pelo sócio ou acionista a título de distribuição de
lucros e dividendos devem ser considerados como rendimentos isentos, sejam eles
provenientes de pessoa jurídica que apure seus tributos pelo Simples Nacional, pelo Lucro
Presumido ou pelo Lucro Real.
Conforme se retomará no item 3.5, logo adiante, a percepção de rendimentos isentos acima
de R$ 40.000,00 por ano-calendário implica a obrigatoriedade da declaração anual de ajuste
do imposto de renda. Neste caso, a pessoa física tem a obrigação de declarar o nome e o CNPJ
da fonte pagadora do dividendo, sobretudo para fins de controle e de cruzamento de
informações.
Por fim, há de se observar que, apesar de os ganhos e perdas serem comuns a todos os sócios
e acionistas na proporção de sua participação social, é possível a distribuição desigual ou
desproporcional dos lucros e dividendos, desde que o contrato social preveja a deliberação
dos sócios sobre a forma da distribuição. Não havendo esta cláusula, na prática, não haverá
infração tributária federal se todos os sócios forem pessoas físicas, pois será como se o sócio
que recebeu menos houvesse feito uma doação para aquele que recebeu mais, havendo,
contudo, a possibilidade da cobrança de ITCMD estadual sobre a parcela doada. Já no caso de
não haver a previsão e se tratar de sócios pessoas jurídicas que recebem distribuição
desproporcional, a doação será indedutível para a doadora e tributável na donatária, persistindo
também neste caso a possibilidade da cobrança do imposto de doação.
Observação: conforme se desenvolveu no item 3.2.4, os lucros e dividendos recebidos de fonte

situada no exterior serão considerados rendimentos tributáveis pelo imposto de renda, por
meio da aplicação da tabela progressiva (carnê-leão).
3.3.4. Aposentadoria, reserva remunerada, reforma, pensão ou pecúlio
3.3.4.1. Acima de 65 anos
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Estão isentos a pensão e os proventos da inatividade pagos pela Previdência Social ou por
entidade de previdência privada, a partir do mês em que o pensionista ou inativo completar 65
anos de idade, até o valor de R$ 1.903,98, por mês, sem prejuízo da parcela isenta prevista na
tabela de incidência mensal do imposto.
O valor excedente a esse limite está sujeito à incidência do imposto sobre a renda na fonte e na
declaração. Os demais rendimentos recebidos pela pessoa física, inclusive aluguéis, estão
sujeitos à tributação pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa Física.
3.3.4.2. Decorrente de morte ou invalidez permanente (pecúlio)
São isentos do imposto os seguros (pecúlio) recebidos de entidade de previdência privada

decorrente de morte ou invalidez permanente do participante.
Observe, por outro lado, que aquela importância paga em prestação única, também em razão
de morte ou invalidez permanente do participante, que é correspondente à devolução das
contribuições efetuadas ao plano, acrescida ou não de rendimentos financeiros, não caracteriza
pagamento de pecúlio (seguro), não sendo portanto, isenta. A parcela de devolução, também
chamada de “reversão”, será tributável na fonte como antecipação do imposto devido na
declaração de ajuste anual da pessoa física, ou de forma exclusiva, nos casos em que houve
opção por aquele regime de tributação.
3.3.4.3. Moléstia grave ou acidente de trabalho
Os portadores de doenças graves são isentos do imposto de renda, sem limites, desde que se
enquadrem cumulativamente nas seguintes situações:
o Os rendimentos sejam relativos a aposentadoria, pensão ou reforma (outros

rendimentos não são isentos), incluindo complementação de entidade privada e pensão
alimentícia; e
o Seja portador de uma doença grave (exemplo: tuberculose ativa, AIDS, cardiopatia
grave, cegueira, doença de Parkinson, hanseníase, esclerose múltipla etc.).
O Superior Tribunal de Justiça entente que a lista de doenças graves é taxativa, em

conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional.
Também são isentos os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente de

trabalho e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional.
Observação: (a) não gozam de isenção os rendimentos se o contribuinte for portador de uma
moléstia, mas ainda não se aposentou; e (b) não gozam de isenção os rendimentos
decorrentes de atividade empregatícia ou de atividade autônoma, recebidos concomitantemente
com os de aposentadoria, reforma ou pensão.
3.3.5. Rendimentos e ganho de capital de aplicações financeiras conforme

legislação vigente
Este tópico é coberto em detalhes no ponto 5 desta apostila.
3.3.6. Transferências patrimoniais (doação, herança, legado, meação, separação)
Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por
doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de
mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.
Exemplo: um pai tem um imóvel, que está declarado em seu nome na ficha “declaração de
bens e direitos” pelo valor de custo de aquisição de R$ 200.000,00, mas que atualmente no
mercado está avaliado por R$ 450.000,00. O pai deseja realizar uma doação a seu filho pelo
valor constante em sua declaração, ou seja, por R$ 200.000,00.
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O filho, ao reconhecer o imóvel em sua próxima declaração, terá tido um acréscimo
patrimonial. Porém, como a origem desta variação positiva foi uma doação, estará ele isento
do imposto de renda.
Caberá ao filho recolher somente o imposto sobre transmissão causa morte ou doação (ITCMD)
sobre o valor venal (que deve ser entendido como valor de mercado, ou, neste caso, R$ 450
mil), cuja alíquota varia de 1% a 8% conforme o Estado ou Distrito Federal. Isto porque este
tributo será devido pelo donatário (quem recebe), a menos que seu domicílio seja em outro
Estado, o que dificultaria a cobrança. Por uma questão de praticabilidade, neste caso de
donatário sem domicílio no Estado, inverte-se a regra e o ITCMD deverá ser recolhido pelo
doador.
Não há imposto de renda para o pai, afinal ele experimentou um decréscimo (e não um
acréscimo) ao destacar o imóvel do seu patrimônio e transmiti-lo ao filho. Esquematicamente,
temos:
Se o filho, um mês depois de receber a doação do imóvel, vendê-lo pelo valor de mercado (R$
450.000,00), deverá apurar o ganho de capital correspondente, ou seja, R$ 250.000,00.
Desprezando-se eventuais isenções ou aplicação de fatores de redução, sobre esta base de
cálculo incidirá o imposto de renda à alíquota fixa de 15% na modalidade definitiva, resultando
em um recolhimento de R$ 37.500,00, a ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao
da operação.
Observação: a doação efetuada em dinheiro (moeda nacional) não é tributada pelo imposto
sobre a renda, mas está sujeita à comprovação (a) da sua efetivação, bem como (b) da
disponibilidade econômico-financeira do doador.
Não se comprovando a efetivação (por exemplo, por meio de um extrato que registre a
transferência bancária), ou a disponibilidade do doador (ou seja, se o doador não tinha recursos
para realizar a doação), então o acréscimo patrimonial do donatário será considerado
rendimento não justificado e sujeito à aplicação da tabela progressiva mensal.
O exemplo utilizado é de uma doação, mas as mesmas regras se aplicam para o caso de uma
herança, legado, meação ou separação. Assim, no caso de falecimento do pai, ou do
adiantamento de parte legítima em vida a um dos herdeiros, a transmissão do bem ou direito
pelo valor constante na declaração de bens ou direitos do pai não gerará a obrigação de o
herdeiro recolher imposto de renda.
Recorde-se que o valor constante na declaração de bens e direitos será sempre o custo de
aquisição, que em regra não pode ser atualizado. Apenas se incorporam ao custo do
imóvel as despesas com construção, ampliação ou reforma, autorizadas, declaradas e
comprovadas por documentação hábil e idônea (notas fiscais para as despesas com pessoas
jurídicas, recibos para as despesas com pessoas físicas), que deverá ser mantida por pelo
menos cinco anos após a alienação do imóvel.
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3.3.6.1. Situações em que doações ou heranças podem gerar ganho de capital
Exclusivamente para fins de imposto de renda, existe a opção fiscal de o bem ou direito ser
transmitido em doações ou heranças não pelo valor declarado pelo doador ou de cujus (custo
de aquisição), mas pelo valor de mercado. O exercício ou não desta opção possibilitada pelo
legislador caberá ao doador no caso de uma doação ou ao inventariante no caso de uma
herança.
Assim, no exemplo utilizado, o pai realizaria a doação ao filho não pelo valor declarado
originalmente, mas por R$ 450.000,00. Neste caso, o filho reconhecerá em sua declaração do
próximo exercício este valor em sua ficha de bens e direitos, mas continuará isento do imposto
de renda sobre o acréscimo patrimonial experimentado. Nada se altera também quanto ao
ITCMD.
Porém, ao transferir, por sua opção, o imóvel pelo valor atualizado, o pai deverá realizar o
recolhimento do imposto de renda na modalidade definitiva mediante aplicação da alíquota fixa
de 15% sobre a diferença entre o valor de mercado e o custo de aquisição declarado, ou seja,
sobre R$ 250.000,00, conforme representado esquematicamente a seguir:
O imposto de renda será devido, portanto: (a) na doação ou adiantamento de legítima: pelo
doador até o último dia do mês subsequente ao da doação; (b) na transmissão causa mortis:
pelo inventariante, até a entrega da declaração final de espólio; e (c) na separação (dissolução
da sociedade conjugal ou unidade familiar): pelo ex-cônjuge titular do bem ou direito
transmitido, até o último dia útil do mês subsequente ao da sentença homologatória da
partilha.
É importante destacar que algo semelhante poderá ocorrer quando uma pessoa jurídica
entregar bens ou direitos do seu ativo para o titular ou a sócio/acionista a título de devolução
de sua participação no capital social. Tais bens poderão ser avaliados pela empresa ou pelo
valor contábil ou de mercado. Se decidir avaliar pelo valor de mercado, a diferença constituirá
ganho de capital tributável na pessoa jurídica investida. Observe-se que, deste ponto
de vista, nada se altera também se o sócio ou acionista investidor for uma pessoa física ou
jurídica.
Exemplo 01: se uma pessoa jurídica tem registrado em seu ativo um imóvel cujo valor
contábil (de custo de aquisição) é de R$ 300 mil e um dos seus sócios deseja se retirar da
sociedade, a empresa restitui a participação respectiva e entrega o imóvel, enquanto que o
sócio pessoa física o registra em sua ficha de bens e direitos de sua declaração de ajuste
referente a este ano-base pelo mesmo valor da participação extinta (R$ 300 mil). Neste caso,
não haverá ganho de capital tributável. Observe-se que, caso o sócio investidor fosse uma
pessoa jurídica, bastaria baixar as quotas correspondentes e registrar o imóvel pelo valor da
participação extinta.
Exemplo 02: se, por outro lado, a pessoa jurídica restitui o capital social do sócio mediante
entrega de bens e direitos (no caso, o imóvel cujo custo de aquisição registrado contabilmente
é de R$ 300 mil), mas resolve avalia-lo por R$ 500 mil, a diferença, ou seja, o valor de R$ 200
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mil, será considerado ganho de capital tributável na pessoa jurídica que está devolvendo o
investimento. Contudo, a diferença entre o valor investido pelo sócio e o valor do imóvel
reconhecido em sua próxima declaração de ajuste (ficha “bens e direitos”) será considerado um
rendimento isento/não-tributável.
3.4. Rendimentos sujeitos à tributação exclusiva (IRF-E) ou definitiva
Diferentemente do imposto recolhido por antecipação e sujeito ao ajuste anual, sobre

determinadas espécies de rendimentos pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas, incidirá a
tributação de modo exclusivo, ou seja, o imposto de renda retido na fonte na modalidade
exclusiva (IRF-E). Uma vez realizada a retenção pela fonte pagadora, o rendimento (agora
líquido) não precisará ser submetido a um novo cálculo no final do ano, e não implicará nenhum
efeito sobre a complementação anual obrigatória ou sobre o valor a ser restituído.
A tributação exclusiva na fonte do imposto de renda poderá ser (a) proporcional, como no caso
de rendimentos financeiros, ou (b) progressiva, como no caso do 13º salário.
A modalidade proporcional é a mais comum e se aplica, via de regra, aos rendimentos

financeiros (renda fixa ou variável)20 e também sobre os não-residentes que percebem
rendimentos de fonte brasileira. Neste último caso, a fonte pagadora está obrigada a realizar a
retenção do imposto, cuja alíquota variará, em regra, de 15 a 25%.
Estão isentos do imposto de renda exclusivo na fonte:
o Rendimentos de cadernetas de poupança e juros de letras hipotecárias;

o Juros produzidos por Bônus do Tesouro Nacional e Notas do Tesouro Nacional;
o Rendimentos produzidos por Títulos da Dívida Agrária; e
o Rendimentos do Fundo Nacional de Desenvolvimento.
3.4.1. Décimo terceiro salário
O recolhimento do imposto de renda retido na fonte na modalidade exclusiva (IRF-E) pode

também ser calculado por meio da modalidade progressiva e com as mesmas deduções
autorizadas para o imposto de renda retido na fonte por antecipação, o que ocorrerá no
pagamento da gratificação natalina, conhecida como 13º salário.
Por uma expressa disposição legislativa, o 13º salário não ingressa no cálculo do ajuste anual.
Deverá ele ser tributado de maneira exclusiva na fonte e de maneira separada dos demais
rendimentos que o contribuinte venha a receber no mês.
Exemplo: se uma empresa efetua o pagamento a seu empregado do salário referente ao mês
de novembro e também a primeira parcela do 13º salário, haverá dois rendimentos que serão
reconhecidos de maneiras diferentes. O salário ficará sujeito ao cálculo do imposto de renda
retido na fonte do mês, por antecipação e, portanto, afetará o ajuste anual da pessoa física
Já o imposto devido sobre o 13º salário será calculado em dezembro, não importando se houve
ou não o pagamento de parcelas em meses anteriores, uma vez que não há retenção no
pagamento de antecipações: todas as parcelas deverão ser somadas e oferecidas à tributação
em dezembro, quando a empresa deverá realizar o cálculo e o recolhimento respectivo.
Desta forma, no mês de dezembro, a empresa (fonte pagadora) deverá realizar dois cálculos
separados: o primeiro, relativo aos pagamentos do mês, calculando o imposto devido por
20
Alíquotas: (i) fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral: 22,5% para aplicações com prazo de até 180
dias; 20,0% para aplicações com prazo de 181 até 360 dias; 17,5% para aplicações com prazo de 361 até 720 dias; 15,0%
para aplicações com prazo acima de 720 dias; (ii) fundos de curto prazo: 22,5% para aplicações com prazo de até 180
dias; 20,0% para aplicações com prazo acima de 180 dias; (iii) fundos de ações: 15%; (iv) aplicações em renda variável:
0,005%.
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antecipação; o segundo, para o 13º salário, apurando o imposto devido na modalidade
exclusiva na fonte.
Observação: tanto o cálculo como também as deduções destas duas modalidades de

rendimento serão as mesmas. A principal diferença é que o rendimento relativo ao salário será
tributado na modalidade antecipação, enquanto que o relativo ao 13º salário na modalidade
exclusiva:
Rendimento Bruto do 13º salário

Dedução de dependentes (-)
Dedução da contribuição previdenciária (-)
BASE DE CÁLCULO (=)
Alíquota aplicável (x)
VALOR APURADO (=)
Parcela a deduzir (3ª coluna da tabela) (-)
VALOR DE RETENÇÃO (=)
3.4.2. Rendimentos de aplicações financeiras
Os rendimentos de aplicações financeiras serão também sujeitos à tributação exclusiva, em

conformidade com os comprovantes de rendimentos emitidos pela respectiva instituição
financeira, aplicando-se alíquotas diversas conforme a natureza de cada aplicação, de renda
fixa ou de renda variável.
Para uma maior compreensão da tributação das operações no mercado financeiro, veja o
Capítulo 5 desta Apostila.
3.4.3. Juro sobre capital próprio creditado a acionistas
Os “juros sobre o capital próprio” (JCP) podem ser vistos como uma forma bastante vantajosa
de remuneração de sócios e acionistas para pessoas jurídicas que apuram os seus tributos pelo
lucro real frente à distribuição de dividendos. Na verdade, enquanto os dividendos representam
os lucros da sociedade, os JCP constituem uma compensação pelos riscos que os sócios correm.
Da perspectiva da integração entre sociedade e sócios/administradores, apesar de isentos do

imposto de renda, os dividendos não são passíveis de dedução para a pessoa jurídica.
Na outra extremidade está a figura do pró-labore, que será reconhecido pelo administrador
como rendimento sujeito ao imposto de renda retido na fonte por antecipação mediante
aplicação da tabela progressiva, aplicando-se uma alíquota que pode chegar a 27,5% (idêntica
à tributação dos salários em uma relação de emprego, incidindo, inclusive, a contribuição
previdenciária), porém é reconhecido como despesa dedutível para a empresa.
Os juros sobre o capital próprio (JCP) têm um tratamento diferenciado: quando distribuídos
a uma pessoa física (ou pessoa jurídica não tributada pelo lucro real, inclusive isenta), serão
tributados pelo imposto de renda retido na fonte de modo definitivo a uma alíquota de 15%,
devido na data do pagamento ou crédito ao beneficiário e, ao mesmo tempo, serão
reconhecidos como uma despesa dedutível para a sociedade. Não estão sujeitos ao ajuste
anual da pessoa física e nem representam fato gerador da contribuição previdenciária.
Observe-se que, apesar de implicar uma tributação mais vantajosa, a empresa não pode
distribuir exclusivamente JCP, pois há regras de limitação decorrentes da lei. Isto porque o
objetivo deste instituto jurídico é permitir ao sócio e ao acionista receber um rendimento
equivalente ao que receberia se buscasse outra aplicação financeira de longo prazo,
incentivando o investimento de seus recursos na própria empresa da qual participa.
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Assim, para efeitos de apuração do lucro real, serão dedutíveis os JCP distribuídos até o limite
da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) aplicada sobre o patrimônio líquido da sociedade. Além
disso, a dedutibilidade dos JCP será limitada também ao maior dentre os seguintes
referenciais: 50% do lucro líquido do exercício (antes da dedução dos juros), ou 50% dos lucros
acumulados.
Observe-se que, do mesmo modo que os dividendos, o pagamento de JCP dependerá da

aprovação da assembleia geral dos acionistas ou da reunião dos sócios.
Exemplo: uma empresa, que apura os seus tributos pelo lucro real, aprovou seu balanço
patrimonial em 31 de dezembro, onde constatou que seu patrimônio líquido era de R$
420.000,00. Apurou, ainda, R$ 120.000,00 de lucros acumulados. O resultado de lucro do
exercício foi de R$ 40.000,00. Qual será o montante de JCP bruto que a empresa poderá
distribuir como despesa dedutível? Dado: considere a TJLP = 6%.
Primeiro, deve ser aplicada a TJLP X Patrimônio Líquido:
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO – JCP

JCP (420.000 x 6% TJLP) 25.200
Em segundo lugar, devem ser considerados os dois limites referenciais:
LIMITES DE DEDUTIBILIDADE
50% x Resultado de lucro do Exercício (40.000 x 50%) 20.000
50% x Reserva de lucros acumulados (120.000 x 50%) 60.000
JCP Dedutíveis 25.200
Como o maior entre os dois limites referenciais é de R$ 60.000,00, então a empresa do

exemplo poderá deduzir integralmente os JCP apurados, ou seja, R$ 25.200,00. Observe que,
caso esta mesma empresa não tivesse lucros acumulados de outros exercícios, ela deveria
aplicar apenas o primeiro limite e, assim, somente R$ 20.000,00 de JCP seriam dedutíveis.
Por fim, cabe saber agora quanto será distribuído de JCP líquidos aos sócios ou acionistas, ou
seja, depois de oferecidos à tributação, uma vez que a empresa é responsável pelo cálculo,
apuração e retenção do imposto de renda retido na fonte na modalidade definitiva.
Para este cálculo, sabe-se que o JCP está sujeito a uma alíquota de 15%:
JCP LÍQUIDOS
JCP brutos 25.200
Alíquota de 15% (IRRF – (3.780)
Definitivo)
JCP líquidos 21.420
A empresa do exemplo poderá distribuir a seus sócios ou acionistas o valor de R$ 21.420,00 a

título de JCP líquidos.
Recorde-se, ainda, que, como a tributação foi realizada na fonte de maneira definitiva, o
imposto de renda retido (IRRF) não trará qualquer consequência para o cálculo da
complementação anual obrigatória ou do valor a restituir da pessoa física beneficiária dos JCP
no momento da declaração anual de ajuste (DAA).
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3.4.4. Prêmios obtidos em loterias, sorteios, título de capitalização
O prêmio em dinheiro pago por loterias, concursos desportivos em geral bingos e títulos de
capitalização está sujeito ao imposto retido na fonte, na modalidade exclusiva, em regra a uma
alíquota de 30%21.
Observação: o caso de uma aposta conjunta realizada em nome de um único titular e

contemplada, em que o ganhador precisa distribuir o prêmio aos demais apostadores, como se
trata de retenção exclusiva na fonte, o beneficiário já terá recebido o rendimento líquido,
podendo realizar a distribuição das suas frações sem qualquer incidência tributária, cabendo
aos demais beneficiários o ônus da comprovação da origem destes valores.
Já os prêmios pagos em bens ou serviços em concursos e sorteios de qualquer natureza

estarão sujeitos igualmente ao imposto de renda exclusivo na fonte, porém a uma alíquota de
20%.
A base de cálculo do tributo será o valor de mercado o prêmio na data da sua distribuição, que
será considerado, para fins de declaração, como o custo de aquisição.
Por fim, no caso de concursos com avaliação de desempenho do participante, tais como
concursos artísticos, literários, desportivos, científicos ou assemelhados, a natureza do
rendimento assume o aspecto de remuneração sobre o trabalho. Neste caso não haverá a
tributação exclusiva como nos demais casos, mas sim a incidência do imposto de renda retido
na fonte, calculado de acordo com a tabela progressiva mensal, a título de antecipação do
devido na declaração de ajuste anual (com impacto direto, portanto, na complementação anual
obrigatória ou no valor a restituir). O pagamento do imposto competirá à pessoa jurídica que
distribuir o prêmio respectivo.
3.4.5. Alienações a prazo
Como visto anteriormente, no item 3.2.1.3, as alienações a qualquer título realizadas por
pessoas físicas estão sujeitas ao imposto de renda, na modalidade definitiva, a uma alíquota
fixa de 15% incidentes sobre o ganho de capital apurado (valor de alienação – custo de
aquisição).
Assim, desprezadas eventuais isenções e aplicação de fatores de redução, um bem imóvel

adquirido por R$ 200.000,00 e vendido por R$ 1.000.000,00 implicará um ganho de capital de
R$ 800.000,00.
Ocorre que, caso o valor seja parcelado (alienação a prazo) em, por exemplo, 100 parcelas de
R$ 10.000,00, o ganho de capital apurado será oferecido à tributação na exata proporção
das parcelas recebidas em cada mês.
Observe-se que não seria razoável se exigir do contribuinte a tributação total sobre o ganho de
capital (neste exemplo, R$ 120.000,00) de uma só vez, sendo que ele ainda não recebeu
nenhum centavo pelo imóvel vendido. Isto porque a regra geral é que o imposto de renda das
pessoas físicas seja devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de
capital forem percebidos.
O que se calcula, portanto, considerando-se a eventual correção monetária, é a relação

percentual entre o ganho de capital sobre o valor de alienação. O percentual calculado
deverá ser aplicado sobre cada parcela recebida.
No exemplo acima, o ganho de capital foi de R$ 800.000,00, o que representa 80% do valor de
alienação (R$ 1 milhão).
21
Benefícios líquidos resultantes da amortização antecipada dos títulos de capitalização mediante sorteio e benefícios
atribuídos a portadores dos títulos com base nos lucros da empresa emitente estarão sujeitos a uma alíquota de 25%.
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Assim, a cada parcela de R$ 10.000,00 efetivamente recebida, o contribuinte deverá
reconhecer o montante de R$ 8.000,00 como ganho de capital proporcional, e é sobre este
valor que deverá incidir a alíquota fixa de 15%.
Neste caso, o contribuinte deverá proceder ao recolhimento de R$ 1.200,00 sobre a parcela

mensal percebida, conforme cálculo abaixo descrito:
ALIENAÇÃO A PRAZO
Valor de alienação 1.000.000
Custo de aquisição (200.000)
Ganho de capital (total) 800.000
Proporção (Ganho de capital sobre Valor

80%
Alienação)
Valor de cada parcela (100 parcelas) 10.000

Proporção de ganho de capital por parcela (80%) 8.000
15% sobre ganho de capital proporcional 1.200
3.4.6. Alienação de bens e direitos adquiridos em moeda estrangeira
O contribuinte pessoa física que alienar bens ou direitos, ou que liquidar ou resgatar
aplicações financeiras no exterior adquiridos em moeda estrangeira, deverá apurar o
ganho de capital e sobre ele calcular o imposto de renda devido, a uma alíquota de 15%.
Contudo, haverá a aplicação de um benefício se tais bens e direitos e aplicações financeiras

forem provenientes de fontes brasileiras, ou seja, se forem “rendimentos auferidos
originariamente em reais”, tanto o valor de alienação como o custo de aquisição poderão ser
calculados em reais, o que, na prática, neutraliza o efeito da variação cambial do dólar norte-
americano com relação à moeda brasileira.
No caso de recursos provenientes de fontes do exterior, ou seja, rendimentos

originalmente auferidos em moeda estrangeira, o benefício não se aplica. Neste caso, valor de
alienação e custo de aquisição deverão ser calculados em dólar. Como apenas é possível
calcular os tributos brasileiros em moeda nacional, o ganho de capital (em dólares) é que será
convertido em reais para a aplicação da alíquota fixa de 15%.
Esta isenção da variação cambial do dólar norte-americano frente ao real pode ser demonstrada
de maneira mais clara a partir do seguinte exemplo.
Um contribuinte brasileiro transfere R$ 500.000,00 no dia 01º/Janeiro para comprar um imóvel

em Miami, a um câmbio de R$ 1,85/USD. No dia 01º/Julho vende este imóvel por US$
320.000,00. Nesta data, o câmbio foi fechado em R$ 1,70/USD.
Em primeiro lugar, para solucionar esta questão de maneira dinâmica e objetiva, os dados
devem ser dispostos de maneira clara e esquemática, na seguinte tabela:
Ganho de Capital = Valor de alienação – Custo de Aquisição
US$ 320.000
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R$ 500.000
Câmbio R$ 1,70/USD R$ 1,85/USD
Em seguida, para calcular o quanto deverá ser pago de imposto, deve-se perguntar: em qual
moeda o valor de alienação e o custo de aquisição deverão estar expressos, em reais ou em
dólares? Resposta: como a origem dos recursos é brasileira neste caso, será possível se realizar
o cálculo em reais, o que implicará uma isenção sobre a variação do câmbio.
Observando-se a tabela acima, como já se conhece o valor do custo de aquisição em reais, é

necessário se calcular o valor de alienação também em reais, aplicando-se a taxa de câmbio da
data da venda do imóvel. Em seguida, basta realizar a operação de subtração para se alcançar
o ganho de capital:
Ganho de Capital = Valor de alienação – Custo de Aquisição
US$ 320.000
R$ 44.000 544.000 500.000
Câmbio R$ 1,70/USD R$ 1,85/USD
Por fim, basta calcular o imposto devido:
Ganho de capital R$ 44.000

Alíquota Fixa X 15%
Imposto de renda (tributação definitiva) R$ 6.600
Observe-se que, caso a origem dos recursos não tivesse sido em reais (fonte brasileira), mas
em dólares, bastaria a conversão do custo de aquisição (reais para dólares), resultando no
montante de US$ 270.270,27. Assim, subtraindo esta quantia do valor de alienação em dólares
dado pelo exemplo, o ganho de capital teria sido de US$ 49.729,73. Como é necessário
converter ainda este valor em reais, basta aplicar a quotação do dia da alienação, alcançando-
se o ganho de capital de R$ 84.540,54 e um imposto devido (15%) de R$ 12.681,08, o que
demonstra matematicamente o benefício da isenção sobre a variação cambial pretendido pelo
legislador.
A conversão de moeda estrangeira para dólares dos Estados Unidos da América é feita pelo
valor fixado pela autoridade monetária do país emissor da moeda, para a data do pagamento,
na aquisição, e para a data do recebimento, na alienação, liquidação ou resgate.
Observação 01: no caso de o contribuinte manter moeda estrangeira em espécie, seja no

Brasil ou no exterior, não importará a sua origem. Neste caso, valor de alienação e custo de
aquisição deverão sempre estar expressos em reais para o cálculo do ganho de capital.
Observação 02: os depósitos mantidos em instituições financeiras no exterior em conta não

remunerada, um tipo específico de aplicação, são isentos de tributação no caso de variação
cambial positiva em relação ao real.
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3.5. Declaração de ajuste anual do Imposto de Renda da pessoa física
Como o imposto de renda busca alcançar, por diversos métodos, o acréscimo patrimonial do
contribuinte no intervalo de um período-base que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro, um
dos principais controles é realizado por meio de uma prestação de contas anual chamada
“declaração de ajuste anual”.
Por meio dela será possível se apurar o que foi antecipado pelo contribuinte e aquilo que ainda
é devido, tratando-se, portanto, de um verdadeiro ajuste de contas. Há de se recordar as várias
antecipações mensais vistas até agora, que poderiam ser assim sumarizadas:
• Retenções na fonte do IRPF, sempre que a pessoa física recebe rendimentos tributáveis de
pessoas jurídicas;
• Pagamentos mensais realizados pela própria pessoa física, mediante o recolhimento do
chamado “carnê-leão”, nos casos de rendimentos tributáveis recebidos de outras pessoas
físicas e de rendimentos provenientes do exterior.
A declaração de ajuste levará em conta a somatória dos rendimentos percebidos pelo

contribuinte durante o ano-base anterior (1º de janeiro a 31 de dezembro), comparando-os
com o imposto recolhido durante o ano, a título de antecipação, decorrendo desta apuração a
necessidade de:
(a) Complementação anual obrigatória: constatação da existência de uma quantia de

imposto pago a menor durante o ano, que deverá ser complementada pelo contribuinte;
ou
(b) Restituição: constatação da existência de uma quantia de imposto pago a maior durante
o ano, que deverá ser restituída ao contribuinte.
Observe-se que a soma dos rendimentos não é global, mas “cedular”: cada categoria de renda
será tributada de uma maneira diferente. Em outras palavras, para efeitos da declaração, a
tributação será realizada por cestas de rendimentos ou cédulas, divididas em três principais
categorias: (i) rendimentos tributáveis segundo a regra geral, (ii) rendimentos isentos e não
tributáveis, e (iii) rendimentos tributados exclusivamente na fonte, a seguir discriminadas.
(i) Rendimentos tributáveis

Rendimentos tributáveis são, principalmente, os rendimentos de uma das seguintes categorias:
• Rendimentos do trabalho;
• Rendimentos líquidos com imóveis;
• Rendimentos oriundos de pensão judicial;
• Rendimentos no exterior;
• Rendimentos com transporte de cargas e de passageiros.
(ii) Rendimentos não-tributáveis, isentos e (iii) tributados exclusivamente na fonte

O contribuinte não paga imposto de renda sobre estes rendimentos (caso dos rendimentos
isentos e não-tributáveis) ou o imposto já terá sido pago pela fonte pagadora. Contudo, há
obrigatoriedade de declarar/informar esses rendimentos:
• Salário de até R$ 1.903,98/mês; (isento)
• Pensões de até R$ 1.903,98/mês; (isento)
• Lucros e dividendos; (isento)
• Restituições de imposto de renda; (isento)
• Rendimento do PIS/PASEP; (isento)
• Ganhos trabalhistas (aviso prévio, FGTS, indenizações, auxílio-doença e auxílio-funeral)
e seguro-desemprego; (isento)
• Programa de Demissão Voluntária (PDV); (tributado na fonte)
• Aposentadoria para pessoas com mais de 65 anos (limite de R$ 1.903,98/mês);
(isento)
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• Benefícios da Previdência Social, em caso de morte, invalidez permanente, acidente de
serviço ou doença grave; (isento ou tributado na fonte)
• Rendimentos decorrentes de correção monetária; (não-tributável)
• Rendimentos com poupança, letra de crédito imobiliário, letra hipotecária e recebíveis
imobiliários; (tributo na fonte ou isento)
• Rendimentos decorrentes de aplicações financeiras (tributado na fonte ou isento).
Uma vez realizada a declaração dos rendimentos conforme cada cédula correspondente, o
contribuinte poderá optar por dois modelos de tributação sobre seus rendimentos tributáveis: o
modelo completo, que permite o cômputo das despesas dedutíveis, ou o modelo simplificado,
que presumirá um percentual dedutível com um teto fixo. Trata-se, na verdade, de duas
maneiras diferentes para se alcançar a base de cálculo anual do imposto de renda da pessoa
física a partir dos rendimentos tributáveis.
Independentemente de o contribuinte ter escolhido o modelo completo ou simplificado, deverá

ele verificar a alíquota aplicável à base de cálculo encontrada mediante a aplicação da
tabela progressiva anual.
A partir do exercício de 2017, deve ser utilizada a seguinte tabela, incidente sobre o ano-base
de 2016 (para maiores detalhes sobre a forma da aplicação da tabela, veja o item 3.2.2.1,
acima):
Tabela Progressiva Anual

Base de Cálculo (R$) Alíquota Parcela a Deduzir do IR
(%) (R$)
Até 22.847,76 - -
De 22.847,77 até 33.919,80 7,5 1.713,58
De 33.919,81 até 45.012,60 15 4.257,57
De 45.012,61 até 55.976,16 22,5 7.633,51
Acima de 55.976,16 27,5 10.432,32
3.5.1. Declaração completa: despesas dedutíveis
Ao contrário do que ocorre no caso das pessoas jurídicas, para as pessoas físicas a regra
geral é a indedutibilidade. As despesas incorridas no dia-a-dia somente serão passíveis de
dedução no caso de expressa determinação legal.
Caso o contribuinte opte por realizar a sua declaração de rendimentos na modalidade completa,
poderá subtrair da soma dos seus rendimentos tributáveis as seguintes deduções:
Despesas com previdência

Podem ser deduzidas as contribuições para a Previdência da União, estados, e municípios (tanto
os valores retidos do trabalhador assalariado como os recolhidos pelo trabalhador autônomo) e
também as contribuições para as entidades de previdência privada. São ainda dedutíveis as
contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi).
Entretanto, a dedução referente à previdência privada (também chamada de facultativa ou

complementar) somada à relativa ao Fapi é limitada a 12% do total dos rendimentos brutos,
e desde que o contribuinte tenha contribuído para a previdência oficial (INSS).
Assim, um contribuinte que percebeu um total de R$ 100 mil a título de rendimentos tributáveis
durante o ano-base anterior e adquiriu R$ 15.000,00 de PGBL, somente poderá deduzir R$
12.000,00 a título de previdência privada (Teto = 12% X R$ 100 mil). Caso este mesmo
contribuinte tenha recolhido R$ 5.795,16 para a previdência oficial, cuja dedutibilidade é
integral, então o IRPF devido será o seguinte, aplicando-se a alíquota conforme tabela
progressiva anual:
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Rendimento bruto anual R$ 100.000,00
INSS (–) R$ 7.301,28
PGBL (–) R$ 12.000,00
BASE DE CÁLCULO (=) R$ 80.698,72
Alíquota aplicável (X) 27,5%
Valor apurado (=) R$ 22.192,15
Parcela a deduzir (3ª coluna) (–) R$ 10.432,32
IRPF devido no ajuste anual (=) R$ 11.759,83
Despesas com dependentes
Podem ser dependentes as pessoas que, de acordo com a legislação, mantiverem relação de
dependência com o contribuinte declarante, mesmo que somente em parte do ano-base
anterior como, por exemplo, o cônjuge ou companheiro em união estável, o filho ou enteado
até os 21 anos de idade, ou até 24 anos caso esteja cursando universidade ou escola técnica,
entre outros.
Independentemente do número de dependentes mantidos por uma pessoa física, ou do valor

que tenha despendido com cada uma delas, as despesas dedutíveis sob este título são limitadas
R$ 2.275,08 por ano por pessoa.
Assim, se o contribuinte hipotético do caso acima, além de suas despesas com a previdência
oficial e complementar, mantivesse dois filhos, e tivesse incorrido em R$ 8.000,00 de gastos
com o primeiro e R$ 12.000,00 com o segundo, poderia somente deduzir duas vezes o limite
anual fixado por dependente.
Dependentes (2 X R$ 2.275,08) (–) R$ 4.550,16
Despesas com instrução
Também são dedutíveis as despesas incorridas pelo contribuinte com a própria instrução, além
da educação dos seus dependentes, em estabelecimentos de educação infantil (creche e
educação pré-escolar), de ensino fundamental, médio e superior, mestrado, doutorado e cursos
de especialização ou MBA inerentes à sua formação profissional (pós-graduação lato sensu),
além de cursos profissionalizantes (ensino técnico e tecnológico).
Não são dedutíveis os gastos relativos a material escolar, uniforme, transporte, aquisição de
livros e apostilas, aulas particulares, cursos de idiomas, natação, música, dança, tênis,
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pilotagem, dicção, informática etc., cursos preparatórios para concursos, provas ou vestibulares
(“cursinhos”). Quanto a despesas de instrução no exterior, podem ser deduzidos apenas os
valores relativos a despesas de instrução em estabelecimentos de ensino regular comprovadas
por meio de documentação.
As despesas com educação/instrução têm a sua dedutibilidade limitada em R$ 3.561,50 por

dependente ou despesas do próprio contribuinte (“teto” individual).
Assim, se o contribuinte do exemplo acima tivesse experimentado, no ano-base anterior, além

das despesas com previdência e dependentes, também o valor de R$ 7.000,00 de educação
com um curso de mestrado, além de R$ 1.000,00 com o primeiro filho e R$ 4.000,00 com o
segundo filho, então ele passaria a calcular o seu imposto de renda da seguinte forma:
Educação própria (teto) (–) R$ 3.561,50
Educação do 1º filho (–) R$ 1.000,00
Educação do 2º filho (teto) (–) R$ 3.561,50
Despesas médicas
Existe previsão para a dedução de pagamentos referentes a despesas médicas incorridas no

tratamento do próprio contribuinte e de seus dependentes. Não há limite para a dedução de
despesas médicas. Porém, se forem de tal monta que superem os parâmetros de análise
fixados internamente pela Receita Federal (a "malha fina"), o contribuinte poderá ser chamado
para apresentar os comprovantes dos gastos.
São permitidas deduções com planos de saúde e também com seguro-saúde. Para isso, porém,
os beneficiários do plano realmente devem ser o contribuinte e seus dependentes. E só valem
os pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no Brasil destinados à cobertura de
despesas com hospitalização, médicas e odontológicas. A parcela do plano de saúde paga pela
empresa ou ressarcida no contracheque não pode ser deduzida.
Se o hipotético contribuinte do exemplo acima houvesse despendido, a título de despesas

médicas, R$ 12.500,00 no seu tratamento próprio e mais R$ 2.500,00 no tratamento de cada
filho (2 X R$ 2.500,00 = R$ 5.000,00), ele poderia deduzir o total de R$ 17.500,00 (soma
algébrica simples, sem a aplicação de nenhum teto, pois se trata de uma despesa ilimitada).
Atenção: é possível que, ao se subtraírem as despesas dedutíveis do rendimento bruto anual, a

base de cálculo do imposto de renda seja tal que se altere a faixa de alíquota aplicável
conforme a tabela progressiva. É o que ocorre neste caso, em que, em virtude da dedução das
despesas de previdência, de dependentes, de educação, e agora médicas, a base de cálculo foi
erodida de tal modo que a alíquota deixou de ser 27,5% e passou a ser 22,5%, causando um
impacto considerável no imposto apurado:
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Despesas médicas (–) R$ 17.500,00
Despesas de imóveis locados
Nos casos em que os proprietários de imóveis alugados pagam despesas como condomínio,
impostos, taxas relativas ao imóvel, podem deduzir mensalmente do rendimento tributável.
Pensão alimentícia
É dedutível a pensão alimentícia desde que homologada judicialmente.
Livro-caixa
Despesas escrituradas no Livro Caixa, se a pessoa física (profissional liberal) assim optar.
Contribuição patronal ao INSS referente a empregado doméstico
Limitada a um empregado doméstico por declaração, ainda que se trate de declaração em

conjunto, e ao valor da contribuição patronal calculada sobre um salário mínimo por mês
(inclusive 13º) independentemente do valor real da remuneração do empregado doméstico.
Assim: consideradas todas as deduções acima descritas, a totalidade dos rendimentos

auferidos e as deduções permitidas devem ser informadas na Declaração do Imposto de Renda
de Pessoa Física (“DIRPF”), que deve ser entregue/enviada à RFB até o final do mês de abril de
cada ano para que se apure a base de cálculo do imposto de renda e, assim, seja possível a
aplicação da alíquota correspondente conforme a indicação da tabela progressiva anual e da
respectiva parcela a deduzir.
3.5.2. Declaração simplificada: desconto padrão
Nos casos em que a pessoa física não possui muitas despesas dedutíveis a serem descontadas
na apuração do IRPF, ela pode optar pela entrega da Declaração Simplificada. Nessa
modalidade de declaração, a dedução das despesas é presumida e corresponde a 20% do
valor total dos rendimentos tributáveis da pessoa física ou a R$ 16.754,34, limite (“teto”)
aplicado para a Declaração 2016, referente a 2015. Assim, vale a regra de dedução
simplificada: ou 20% ou R$ 16.754,34 – dos dois, sempre o menor.
A declaração simplificada é permitida a quase todos os contribuintes, com raras exceções (em
2016 somente quem pretenda compensar no Brasil o imposto pago no exterior e quem tenha
prejuízo da atividade rural compensável é que não poderá optar).
Observe-se que, como a declaração completa permite que o contribuinte aproveite todas
aquelas deduções mencionadas acima, deve-se sempre analisar se as deduções somadas
totalizam mais de R$ 16.754,34, pois, neste caso, em princípio valerá mais a pena utilizar a
declaração completa e aproveitar-se das deduções “reais”, ao invés da dedução padronizada de
R$ 16.754,34. Logo:
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• Modelo simplificado: é indicado para quem não possui muitas deduções. Isto porque elas
são substituídas por uma redução fixa de 20% sobre os rendimentos tributáveis, no limite
de R$ 16.754,34 (para declarações de 2016 referentes ao ano de 2015).
• Modelo completo: é indicado para quem possui um valor expressivo de deduções - e que
excedam R$ 16.754,34. Neste formulário, é necessário informar em detalhes todos os
rendimentos e gastos comprovados realizados durante o período a ser tributado.
3.5.3. Declaração de bens e direitos
O contribuinte, ao realizar a declaração anual de ajuste, deverá também informar,

discriminadamente, em relação a cada bem ou direito, a parcela ou fração que corresponder a
cada beneficiário.
Em outras palavras, deverá apresentar a relação de todos os bens e direitos que constituem o
patrimônio do declarante e de seus dependentes, no Brasil ou no exterior, no dia 31 de
dezembro do ano-base.
O contribuinte deverá informar, ainda, todas as operações ocorridas neste período que reflitam
a variação positiva ou negativa do seu patrimônio, ou seja, todos aqueles bens e direitos
adquiridos ou alienados durante o ano.
Há obrigatoriedade de declarar os seguintes bens ou direitos:
• Bens imóveis, os veículos automotores, as embarcações e as aeronaves,

independentemente do seu custo de aquisição
• Demais bens móveis, tais como antiguidades, obras de arte, objetos de uso pessoal e
utensílios, cujo valor de aquisição unitário seja igual ou superior a R$ 5.000,00
• Saldos de aplicações financeiras e de conta corrente bancária cujo valor individual, em 31
de dezembro do ano-calendário, exceda a (seja superior a) R$ 140,00
• Investimentos em participações societárias, ações negociadas ou não em bolsa e em ouro,
ativo financeiro, cujo valor de aquisição unitário seja igual ou superior a R$ 1.000,00.
As dívidas (ônus e obrigações reais) da pessoa física e dos seus dependentes, em 31 de

dezembro, também deverão ser informados sempre que o valor for superior a R$ 5.000,00.
Os saldos de depósitos mantidos no exterior, em como as dívidas e ônus reais assumidos fora
do Brasil deverão ser convertidos em reais pela cotação fixada pelo Banco Central do Brasil em
31 de dezembro.
Os bens ou direitos do ativo da pessoa jurídica recebidos pelo titular, sócio, ou acionista a título
de devolução de sua participação no capital deverão ser informados ou pelo valor contábil
(custo de aquisição) ou pelo valor de mercado, o que depende exclusivamente da opção da
pessoa jurídica. Para mais detalhes, veja o item 3.3.6.1 acima nesta apostila.
Alguns cuidados devem ser tomados no momento da declaração de bens e direitos, entre os
quais se destacam as situações abaixo relacionadas.
Contas bancárias com mais de um titular devem ser informadas na proporção da

participação de cada declarante. Caso não seja possível a identificação da participação de cada
titular, o valor deverá ser proporcionalizado igualmente entre os titulares.
Depósitos não remunerados mantidos em instituições financeiras no exterior devem ser

informados mediante discriminação do valor em moeda estrangeira, banco e número da conta,
bem como a situação no dia 31 de dezembro, convertendo-se o saldo existente para reais pela
cotação fixada pelo Banco Central do Brasil. Recorda-se que o acréscimo patrimonial decorrente
da variação cambial de depósito não remunerado é isento.
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A moeda estrangeira mantida em espécie deverá ser informada no campo “discriminação”.
No campo “situação” deverá ser repetido o valor informado na declaração anterior e também o
saldo em reais apurado no ano-base da declaração.
Observação 01: o valor expresso em moeda estrangeira deve ser primeiro convertido em
dólares dos Estados Unidos da América pelo valor fixado pela autoridade monetária do país
emissor da moeda para a data da aquisição e, em seguida, em reais pela cotação do dólar
fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data da aquisição.
Observação 02: caso o total de alienações de moeda estrangeira mantida em espécie, no ano-
base objeto da declaração, tenha sido superior ao equivalente a cinco mil dólares americanos, o
contribuinte também será obrigado a preencher o “demonstrativo da apuração dos ganhos de
capital - alienação de moeda estrangeira mantida em espécie”.
O contribuinte que receber doações em dinheiro deverá incluir o valor recebido na ficha
“rendimentos isentos e não tributáveis” e informar o nome e o CPF do doador. Da mesma
forma, as doações realizadas deverão ser igualmente informadas, com a discriminação do
donatário.
Bens adquiridos em condomínio (mais de um proprietário) devem ser informados por

condômino em relação à parte que couber a cada um. Assim, na Declaração de Bens e Direitos,
ao descrever o bem e a transação, deve-se informar que o bem foi adquirido em sociedade e o
percentual da propriedade do declarante.
Bens e direitos adquiridos no exterior devem ser declarados de uma maneira específica. No
campo “discriminação” devem ser informados: (a) o valor de aquisição em moeda estrangeira,
constante nos instrumentos de transferência de propriedade, bem como (b) o montante de
rendimentos auferidos originariamente em reais e/ou em moeda estrangeira utilizados na
aquisição. Observação: o custo de aquisição, quando expresso em moeda estrangeira, deve ser
primeiro convertido em dólares dos Estados Unidos da América pelo valor fixado pela
autoridade monetária do país emissor da moeda para a data da aquisição e, em seguida, em
reais pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data da
aquisição.
3.5.4. Variação patrimonial e consistência das informações
Como visto, um dos principais objetivos da declaração de ajuste e, sobretudo, da ficha de bens
e direitos, é verificar se a variação patrimonial do contribuinte é consistente com os seus
ganhos e rendimentos. Por este motivo, a Receita Federal tem se valido de diversos métodos
de aferição, direta ou indireta, da consistência das informações prestadas. Algumas
consequências poderão ser verificadas quando constatada uma irregularidade na declaração:
• Inconsistência simples: é, em regra, a pendência ou o erro de preenchimento geralmente

identificado pelo próprio programa (software) da Declaração de Ajuste Anual disponibilizado
pela Receita Federal.
• Malha fiscal ou “malha fina”: aquela inconsistência não identificada pelo programa
(software) que dificulta a compreensão sobre a evolução patrimonial do contribuinte que,
neste caso, deverá: (a) corrigir a declaração, eventualmente recolhendo o valor devido;
(b) apresentar a documentação comprobatória da informação prestada. Observação: não
será possível mais retificar a declaração depois do início de um procedimento de ofício.
• Notificação ou intimação de cobrança: quando contribuinte lança valor sujeito ao IRPF e

não recolhe ou recolhe a menor o tributo devido, normalmente por erro no preenchimento
da Declaração ou da Guia DARF, impedindo encontro de crédito e débito pela Receita. Neste
caso, o contribuinte deve ir à Receita para retificar o DARF ou comprovar que realizou o
recolhimento. Poderá ocorrer, ainda, no caso do contribuinte que, uma vez retido na malha
fiscal, não corrigiu a sua declaração ou não apresentou documentação comprobatória da
informação prestada.
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Há inúmeras formas de cruzamentos de dados aptos a comprovar a veracidade das informações
prestadas pelos contribuintes.
Um exemplo, criado para diminuir as declarações falsas de despesas médicas por pessoas
físicas, uma vez que se trata de despesa integralmente dedutível, foi a DMED (“Declaração de
serviços médicos e de saúde”), que deve ser apresentada pelo prestador de serviços médicos e
de saúde e pelas operadoras de plano privado de assistência à saúde. Esta declaração obriga,
entre outras coisas, que seja indicado tanto o beneficiário da prestação de serviço médico como
também o valor pago. Assim, se o paciente declara que sofreu maiores despesas do que
aquelas informadas pelo prestador, evidencia-se uma inconsistência que poderá gerar desde
uma retenção na malha fiscal a uma notificação de cobrança.
Outros exemplos de declarações que podem ser utilizadas para a finalidade de verificação da
consistência das informações prestadas por meio do cruzamento de dados, e entendidas, sob
esta perspectiva, como obrigações instrumentais, são as seguintes:
• DIRF (Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte): declaração feita pela fonte
pagadora, com o objetivo de informar à Receita Federal os rendimentos pagos a pessoas
físicas domiciliadas no País, o valor do imposto de renda e contribuições retidos na fonte,
dos rendimentos pagos ou creditados para seus beneficiários, o pagamento, crédito,
entrega, emprego ou remessa a residentes ou domiciliados no exterior e os pagamentos a
plano de assistência à saúde – coletivo empresarial.
• DIMOF (Declaração de informações sobre a movimentação financeira): informações

prestadas pelas instituições financeiras sobre as operações financeiras efetuadas pelos
usuários de seus serviços quando o total movimentado, em cada semestre, for superior a
R$ 5.000,00 (pessoas físicas) e R$ 10.000,00 (pessoas jurídicas).
• E-FINANCEIRA22: Tecnologia integrada ao sistema SPED, substituira a DIMOF, que não

precisara mais ser entregue a partir de 2016.
• DECRED (Declaração de operações com cartão de crédito): administradoras de cartão de

crédito obrigadas a informar à Receita Federal operações com valor igual ou superior a R$
5.000,00 (pessoas físicas) e R$ 10.000,00 (pessoas jurídicas) por mês.
• DOI (Declaração sobre operações imobiliárias): Cartório de Notas, de Registro de Imóveis e

de Títulos e Documentos têm obrigação de reportar as operações imobiliárias (compra e
venda, permuta, cessão de direitos, arrematação em hasta pública etc.).
• DIMOB (Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias): de apresentação

obrigatória pelas pessoas jurídicas e equiparadas que comercializarem imóveis que
houverem construído, loteado ou incorporado para esse fim, que intermediarem aquisição,
alienação ou aluguel de imóveis; que realizarem sublocação de imóveis; ou constituídas
para a construção, administração, locação ou alienação do patrimônio próprio, de seus
condôminos ou sócios.
• DBF (Declaração de benefícios fiscais): Ministérios, agências e órgãos declaram concessão

de benefícios a contribuintes beneficiados. Exemplos: doações e patrocínios de projetos
culturais e artísticos, valores despendidos a título de aquisição do vale-cultura, do Programa
de Cultura do Trabalhador, investimentos feitos na produção de obras audiovisuais
cinematográficas brasileiras etc.
22
Com a publicação da Instrução Normativa nº 1.571/2015, no Diário Oficial da União de hoje, 3/7, a Receita Federal
institui uma nova obrigação acessória, denominada e-Financeira, cuja tecnologia de desenvolvimento é a mesma
utilizada no SPED, condição que proporcionará às instituições financeiras maior aderência ao padrão consolidado e
reconhecido internacionalmente para captação de dados pelo fisco brasileiro.
A partir da e-Financeira, a Declaração de Informações sobre Movimentação Financeira (Dimof) poderá ser
descontinuada em 2016. A Receita Federal implementará gradativamente novos módulos na obrigação, visando maior
racionalidade e possibilitando a extinção de outras obrigações atualmente vigentes.
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• DPREV (Declaração de previdência privada ou complementar): prestada pelas entidades de
previdência complementar, sociedades seguradoras ou administradores do Fapi.
Observe-se que a Receita Federal não está restrita a estas informações para verificar a
consistência das informações prestadas pelo contribuinte acerca de sua evolução patrimonial,
podendo se valer de outros dados e informações para fundamentar uma eventual notificação de
cobrança, cabendo sempre ao contribuinte a garantia ao contraditório e à ampla defesa.
4. Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido (CSLL) de Instituições Não Financeiras
4.1. Simples nacional (Supersimples)
O Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das

Empresas de Pequeno Porte (Simples) é um regime tributário diferenciado, simplificado e
favorecido, aplicável às pessoas jurídicas consideradas como microempresas (ME) e empresas
de pequeno porte (EPP), nos termos definidos na Lei Complementar nº 123/2006, e alterações
posteriores. Constitui-se em uma forma simplificada e unificada de recolhimento de tributos,
por meio da aplicação de percentuais favorecidos e progressivos, incidentes sobre uma única
base de cálculo, a receita bruta.
Considera-se ME, para efeito do Simples, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-
calendário, receita bruta igual ou inferior a R$360.000,00. Considera-se EPP, para efeito do
Simples, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a
R$360.000,00 e igual ou inferior a R$3.600.000,00.
A inscrição no Simples implica pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e

contribuições:
a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
c) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público - PIS/Pasep;
d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
f) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que tratam o art. 22
da Lei nº 8.212, de 1991;
g) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS);
h) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Lucro presumido
A legislação do IRPJ traz algumas faculdades que, uma vez exercidas pela pessoa jurídica,
geram efeitos relevantes sobre a apuração deste imposto. São elas:
1. Até abril de cada ano, empresas podem migrar da apuração anual para a apuração
trimestral do IRPJ. Para empresas que exploram atividades que oferecem retorno
relativamente homogêneo durante o ano, a opção costuma ser interessante
financeiramente, porque afasta a incidência das antecipações mensais do IRPJ. O
recolhimento do imposto passa a ser devido apenas ao final de cada trimestre.
2. Podem apurar o IRPJ (e a CSLL) com base no Lucro Presumido. O Lucro Presumido é o
resultado da aplicação de determinados coeficientes de margem de lucro presumida,
conforme a atividade explorada pela pessoa jurídica, sobre as receitas de cada trimestre.
A relação dos coeficientes do IRPJ e das respectivas atividades está sumarizada abaixo:
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IRPJ – COEFICIENTES DE PRESUNÇÃO
COEFICIENTE NATUREZA DA RECEITA
1,6% Revenda de combustível a consumidor final

8% Indústria, comércio, transporte de carga e serviços hospitalares
16% Serviços de transporte
Prestação de serviços em geral, intermediação de negócios e
32% administração e locação de bens móveis e imóveis e direitos de
qualquer natureza
100% Receitas de atividades não compreendidas no objeto social
100% Receitas financeiras em geral
100% Ganhos de capital23
Já para a CSLL, os coeficientes serão os seguintes:
CSLL – COEFICIENTES DE PRESUNÇÃO
COEFICIENTE NATUREZA DA RECEITA
12% Indústria, comércio, transporte de carga e serviços hospitalares

Prestação De serviços em geral, intermediação de negócios,
32% administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza
Outro efeito importante que decorre da opção pelo Lucro Presumido é que as empresas
optantes por este regime são dispensadas de manter escrituração contábil, bastando que
mantenham Livro Caixa. Nesse caso, as receitas auferidas pela pessoa jurídica passam a ser
tributadas, tão-somente, com o efetivo recebimento das receitas, isto é, com sua efetiva
quitação pelos clientes24.
O “regime de caixa” só é legítimo para as empresas que estão no Lucro Presumido. As

empresas no Lucro Real estão adstritas ao chamado “regime de competência”, em que as
receitas e despesas são computadas no Resultado (e tributadas) conforme gerem efeitos
jurídicos (créditos e obrigações efetivas) e não apenas quando realizadas financeiramente.
Assim, há três principais razões para que uma empresa decida optar pelo Lucro Presumido:
• Maior simplicidade na escrituração contábil e fiscal;
• Tributação das receitas conforme seu efetivo recebimento, afastando a tributação de
créditos em atraso e similares; e
• Redução da carga tributária, quando a margem de lucro efetiva é maior do que aquela
presumida pela legislação.
Nem toda empresa pode, porém, optar pelo Lucro Presumido. O artigo 246 do RIR/99 enumera
as pessoas jurídicas obrigadas à apuração do Lucro Real, a saber:
23
Observe que este se trata do único caso em que a base de cálculo é apurada a partir da aplicação do coeficiente de
presunção sobre o ganho, e não sobre a receita. Desta forma, exclusivamente no caso de ganho de capital, não será a
receita que será computada no lucro presumido, mas o ganho (valor de alienação menos custo de aquisição dos bens do
ativo permanente).
24
Trata-se do chamado “regime de caixa”, que só é legítimo para as empresas que estão no Lucro Presumido. As
empresas no Lucro Real estão adstritas ao chamado “regime de competência”, em que as receitas e despesas são
computadas no Resultado (e tributadas) conforme gerem efeitos jurídicos (créditos e obrigações efetivas) e não apenas
quando realizadas financeiramente.
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• Pessoas jurídicas com faturamento anual superior a R$ 78.000.000,0025;
• Instituições financeiras e entidades equiparadas;
• Que apuram lucros, rendimentos ou ganhos do capital advindos do exterior;
• Que usufruam de benefícios fiscais relativos a isenções ou reduções do IRPJ;
• Factorings e Securitizadoras de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.
A opção pelo Lucro Presumido, uma vez formalizada mediante a aposição do código específico
em documento de arrecadação (DARF), é irretratável para todo o ano-calendário.
Analogamente, a empresa que formaliza, da mesma forma, seu enquadramento no Lucro Real
também não pode migrar para o Lucro Presumido antes do encerramento do exercício.
Por fim, importa esclarecer que, seja no Lucro Real, anual ou trimestral, ou no Lucro
Presumido, as alíquotas do IRPJ e da CSLL são sempre as mesmas: 15% (alíquota básica IRPJ)
mais 10% de adicional sobre a parcela da base de cálculo (lucro tributável) que exceder a R$
20.000,00 multiplicados pelo número de meses do período de apuração (R$ 60.000,00 se
trimestral, R$ 240.000,00 se anual), e 9% de CSLL.
A contribuição ao PIS e a Cofins incidirão sobre a receita bruta, na forma cumulativa, às

alíquotas, respectivamente, de 0,65% e de 3%, totalizando, assim, 3,65%.
4.2. Lucro real
O IRPJ tem por base de cálculo o acréscimo patrimonial experimentado pela pessoa jurídica no
curso de um período, o exercício fiscal, que se inicia em 1° de janeiro e se encerra em 31 de
dezembro de cada ano. Este acréscimo patrimonial recebe a denominação de Lucro Real e
corresponde ao lucro líquido contábil, antes do IRPJ e da CSLL, ajustado pelas adições
determinadas e exclusões autorizadas pela legislação. Na apuração do Lucro Real, portanto,
entram todas as receitas e todas as despesas da pessoa jurídica no período, exceto aquelas
cujo efeito o legislador decidiu expurgar da apuração fiscal.
No IRPJ, portanto, a regra é a dedutibilidade e no IRPF, a indedutibilidade. São exemplos de

despesas indedutíveis para a pessoa jurídica:
• As despesas não comprovadas;
• As provisões contábeis;
• As multas administrativas;
• As doações em geral.
A base de cálculo do IRPJ somente seria passível de apuração por ocasião do encerramento de
cada exercício, ou seja, em 31 de dezembro de cada ano. A fim de mitigar os efeitos, para a
Fazenda Nacional e para as empresas, que decorreriam da concentração do pagamento do IRPJ
no início de cada ano (após o encerramento do ano anterior), o legislador criou uma sistemática
de antecipações mensais do IRPJ que, a critério da pessoa jurídica, pode ter por base as
receitas mensalmente auferidas (de forma similar à apuração do Lucro Presumido – veja acima)
ou o “lucro real mensal”26. Numa e noutra hipótese, por ocasião do encerramento do exercício,
as empresas comparam o IRPJ devido com base no Lucro Real de 31 de dezembro com o IRPJ
antecipado durante o ano, apurando saldo a pagar ou a restituir.
Empresas que apuram prejuízo no exercício não precisam, naturalmente, recolher o IRPJ, desde
que este prejuízo não decorra da apropriação de despesas indedutíveis ao Resultado. O prejuízo
25
A referência, neste caso, é sempre o faturamento do ano anterior. No próprio ano, o faturamento pode superar os R$
78.000.000,00. No ano em que a pessoa jurídica inicia suas atividades, portanto, é sempre possível optar pelo Lucro
Presumido.
26
Este “lucro real mensal” é uma faculdade, já que a regra é o pagamento das antecipações mensais com base nas receitas
mensais (algo similar a um lucro presumido mensal). O normal, por conseguinte, é que as empresas optem pela apuração
do lucro real mensal quando este gera antecipações em valor inferior ao que seria devido com base no “lucro presumido
mensal”. Por isso, a legislação chama esta apuração mensal do lucro real de levantamento de “balancetes mensais de
suspensão/redução”.
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de um exercício pode ser compensado nos exercícios subsequentes, sem limitação de prazo,
mas sempre limitado a 30% do Lucro Real apurado nesses outros exercícios.
Assim, se, por exemplo, a empresa apura prejuízo de R$ 100.000,00 num exercício e, no
exercício seguinte, apura Lucro Real de R$ 50.000,00, ela tem de pagar IRPJ neste segundo
período, pois o prejuízo fiscal do ano anterior apenas reduz o Lucro Real de R$ 50.000,00 para
R$ 35.000,00 (limitação de 30%).
A trava dos 30% é uma forma de a Receita Federal garantir uma parcela mínima de
arrecadação, enquanto permite a dedução do prejuízo acumulado.
A contribuição ao PIS e a Cofins incidirão sobre a receita bruta, na forma não-cumulativa, às

alíquotas, respectivamente, de 1,65% e de 7,6%, totalizando, assim, 9,25%.
Assim, a margem de lucro da empresa é um dos principais fatores para a escolha entre um dos
dois regimes de apuração (lucro real ou presumido).
Se o lucro da empresa frete a suas receitas superar o coeficiente de presunção determinado

pela legislação fiscal, provavelmente será mais vantajoso à pessoa jurídica permanecer no lucro
presumido. Por outro lado, se os seus custos e despesas forem muito elevados, tornando seu
lucro efetivo menor do que aquele estimado para a obtenção da base de cálculo do lucro
presumido, então provavelmente será mais vantajoso à empresa optar por apurar os seus
tributos pelo lucro real.
Observe-se, ainda, que o planejamento deverá levar em conta também outros fatores, como os
custos de conformidade envolvidos, que serão muito superiores no lucro real, ou ainda a
sistemática do creditamento do PIS e da Cofins, pois, caso a empresa não consiga tomar
créditos suficientes, poderá ser eventualmente inviável a opção pelo lucro real, no qual é
obrigatória, em regra, a apuração pela sistemática não-cumulativa.
4.3. Aspectos tributários para a pessoa física e jurídica (holding)
Uma empresa Holding pode trazer vantagens na administração de investimentos imobiliários do

ponto de vista tributário.
Não-incidência de ITBI
O sócio pessoa física, ao transmitir bens ou direitos de sua propriedade à pessoa jurídica em
realização de capital estará isento de recolher o ITBI, exceto se a atividade preponderante da
sociedade for imobiliária.
Define-se “atividade preponderante” quando a receita imobiliária (ou seja, receita da venda,
locação ou cessão de direitos de imóveis) corresponda a mais de 50% das receitas operacionais
totais da empresa nos dois anos anteriores e subsequentes à transação (para uma empresa já
existente), ou nos três anos subsequentes à transação (no caso de uma empresa nova).
Exemplo: uma empresa que comercializa produtos têxteis cuja receita total nos dois anos
anteriores e nos dois subsequentes à integralização de um bem imóvel tenha sido de R$ 10
milhões, sendo que R$ 3 milhões correspondem às receitas de aluguel dos imóveis próprios e
R$ 7 milhões são originários da venda de produtos têxteis é uma empresa preponderantemente
comercial, e não imobiliária. Logo, a integralização do imóvel deverá ser considerada isenta de
ITBI.
Tributação dos rendimentos
A pessoa física que apurar rendimentos decorrentes de aluguéis deverá oferecer à tributação
o montante auferido mediante aplicação da tabela progressiva, podendo alcançar a alíquota
de 27,5%. Uma vez integralizado o imóvel ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de
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capital, tais valores serão reconhecidos como receitas de aluguéis e os lucros serão distribuídos
aos sócios pessoas físicas como dividendos isentos de imposto de renda.
Caso a empresa não se enquadre em nenhuma das hipóteses de obrigatoriedade de apuração

pelo lucro real, poderá optar pelo regime do lucro presumido.
Como optante pelo lucro presumido, e desde que “locação de bens” faça parte do objeto
social da Holding, tais receitas estarão sujeitas à tributação pela contribuição ao PIS (0,65%) e
à Cofins (3%), devendo-se aplicar o coeficiente de presunção de 32% para obtenção da base
de cálculo do IRPJ e adicional e da CSLL, sendo, portanto, bastante vantajosa em comparação
com a alíquota máxima aplicável à pessoa física.
Cuidado: conforme explicado no item 4.2. desta apostila, caso “locação de bens” não seja uma
das atividades previstas pelo contrato ou estatuto social da pessoa jurídica, os aluguéis
recebidos serão considerados “receita de atividade não compreendida no objeto social” e
estarão sujeitos à aplicação de um coeficiente de presunção de 100%, deixando, portanto, de
ser vantajosa a tributação em comparação com a pessoa física. Observe que esta diferença
será irrelevante para o PIS e a Cofins, que sempre incidirão sobre a totalidade das receitas
auferidas.
Tributação do ganho de capital
A alienação de ativo imobilizado da pessoa jurídica não integra as bases de cálculo do PIS e da
Cofins, mas sobre o ganho de capital apurado incidirá IRPJ (mais adicional, se houver) e CSLL,
independentemente de a apuração ser realizada com base no lucro real (ganho computado no
resultado) ou no lucro presumido (coeficiente de presunção de 100%), alcançando-se, em
ambos os casos, uma alíquota efetiva de aproximadamente 34% sobre o ganho de capital,
conforme explicado no item 3.1.2.3. desta apostila.
Desta forma, em regra, não há vantagem em se alienar um imóvel diretamente pela Holding,
uma vez que é possível que ele seja devolvido à pessoa física do sócio a valor contábil e
posteriormente vendido a um terceiro a valor de mercado. Neste caso, como a alienação
ocorreu na pessoa física, será aplicável a alíquota fixa de 15%.
Observação: caso a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido compreenda, no seu objeto
social, a atividade de compra e venda de imóveis próprios, poderá reconhecer o bem não mais
no subgrupo “imobilizados” do seu ativo não-circulante, mas na sua conta estoque (ativo
circulante) e, então, realizar a alienação. Neste caso, não haverá incidência de PIS e Cofins. Já
para a apuração da base de cálculo do IRPJ (e adicional, se houver) deverá ser aplicado o
coeficiente de presunção de 8% e, para se encontrar a base da CSLL, deverá ser aplicado o
coeficiente de 12%, o que poderá resultar em uma tributação efetiva total mais benéfica do que
a da pessoa física, desde que cumpridos todos os requisitos e etapas ora descritos.
Alíquotas e aspecto espacial do ITBI (municipal) e do ITCMD (estadual)
As alíquotas do ITBI e do ITCMD variam (i) conforme a unidade federativa, (ii) conforme o fato
gerador e, (iii) em algumas unidades federativas, conforme o valor do bem transmitido. Assim,
uma transmissão por causa mortis poderá ter uma alíquota diferente de uma transmissão por
doação em um mesmo Estado. Por outro lado, um Estado poderá tributar uma doação mediante
a aplicação de alíquotas progressivas, que poderão variar de 1% a 8%. Assim, uma
transmissão de imóvel, ou de quaisquer bens ou direitos, terá uma tributação efetiva maior ou
menor a depender do local e da forma pela qual for efetuada.
O ITCMD relativo a bens imóveis será devido ao Estado da situação do bem, ou em outras
palavras, ao Estado em que ele estiver situado. Porém, o ITCMD relativo a bens móveis será
devido no local do inventário, no caso de transmissão por morte, ou no local do domicílio do
doador, no caso de transmissão por doação.
Como o domicílio, em regra, é definido como o local da sede para pessoas jurídicas de direito
privado, uma estratégia possível para diminuir a tributação sobre a transmissão do patrimônio
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é a abertura de uma empresa Holding em um Estado onde as alíquotas destes tributos sejam
menos onerosas e nela integralizar os imóveis. Em seguida, será realizada a doação das quotas
(bem móvel), e não dos imóveis. Assim, o Estado competente para realizar a cobrança do
tributo será o do local da sede (domicílio da pessoa jurídica), e não o Estado do local da
situação do bem.
Cabe observar que todo planejamento tributário poderá ser objeto de questionamento por parte
dos Fiscos estadual e municipal caso não apresente propósito negocial ou substância
econômica, conforme explicado nos itens 2.1.4. e 2.1.5. desta apostila.
Estratégias de sucessão e antecipação de legítima
Uma forma de antecipar a parte legítima em vida é a constituição de uma empresa Holding
seguida da integralização do capital mediante conferência de bens e direitos. O controlador da
pessoa jurídica realiza então a doação das quotas a seus herdeiros. Observa-se que a doação
será fato gerador do ITCMD. Caso a transmissão seja feita pelo valor declarado pelo doador
(“valor de custo”), não haverá imposto de renda. Caso decida avaliar as quotas ou ações a
valor de mercado, o doador deverá apurar ganho de capital e recolher o imposto devido.
O doador poderá, ainda, realizar a doação mediante reserva de usufruto vitalício, preservando
para si o uso e gozo dos bens em vida, sendo, portanto, o titular dos rendimentos produzidos
pela sociedade (direitos patrimoniais) e por sua gestão administrativa, garantido o seu voto em
assembleia na proporção das quotas detidas (direitos políticos). Neste caso, os Estados
cobrarão, em regra, parte do ITCMD no momento da constituição do usufruto, e a outra parte
no momento da transmissão causa mortis.
Há de se ressaltar, ainda, que as dívidas do espólio não são suscetíveis de dedução da base de
cálculo do ITCMD. No entanto, caso o patrimônio objeto da sucessão não seja composto de
imóveis e dívidas, mas somente de ações ou quotas de uma empresa Holding, o imposto
incidirá sobre a parcela detida do patrimônio líquido da pessoa jurídica (de modo simplificado:
ativo menos passivo). Diminuindo-se o quinhão herdado, diminui-se, indiretamente, a base de
cálculo do ITCMD.
Inúmeras variáveis devem ser sopesadas pelo administrador para realizar a opção por uma
Holding, entre as quais podem ser destacados o fato de que, na sucessão, haverá incidência de
ITCMD sobre as quotas detidas, e que a abertura da empresa implicará gastos com mão de
obra especializada (advogados e contadores). Deve ser levada em consideração, ainda, que
muitas Holdings eram constituídas para evitar um longo e burocrático processo de inventário.
No entanto, atualmente é possível a alternativa do inventário extrajudicial, que pode ser feito
em cartórios de notas desde que atendidos determinados requisitos. A viabilidade da abertura
de uma empresa Holding deve ser considerada, portanto, levando-se em consideração as
especificidades e peculiaridades de cada caso.
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MÓDULO V – EXAME CFP®

DICAS PARA O EXAME

1. Normas Tributárias Básicas

1.1. Conceito de tributo

O Supremo Tribunal Federal entendeu que também são espécies tributárias:

1.3.1. Princípio da legalidade tributária

1.3.1.1. Fato gerador

A expressão fato gerador é utilizada no contexto tributário atecnicamente ora como a

O legislador, quando descreve na lei a hipótese de incidência de determinado tributo, emprega

• A descrição do acontecimento que faz nascer a obrigação tributária é o critério material

O imposto brasileiro sobre heranças é o ITCMD. Abstraiamos o D, que se refere às doações

• Critério temporal: quando? A coordenada de tempo utilizada para se precisar o

• Critério espacial? Onde? A coordenada de espaço é o local onde se processa o inventário

• Critério pessoal: Quem? O contribuinte – também chamado sujeito passivo – do imposto

A partir deste momento, uma vez ocorrido o fato

Utilize-se o exemplo de uma pessoa física que

Cada um dos elementos constitutivos do tributo

1.3.1.2. Base de cálculo

1.3.1.4. Sujeito Passivo

1.3.2. Princípio da anterioridade

O princípio da irretroatividade se aplica a todo e qualquer tributo. O princípio da anterioridade,

1.3.4. Princípio da isonomia ou igualdade tributária

A igualdade é um princípio fundamental, a todos assegurado no artigo 5° da Constituição

1.3.5. Competência tributária

A competência para instituir os empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais foi

• Impostos de competência da União:

• Impostos de competência dos Estados:

1.3.6. Princípio da capacidade contributiva

Imunidade é norma constitucional. É a não incidência constitucionalmente tipificada, ao passo

• Imunidade das receitas de exportação em relação às contribuições sociais e de intervenção

Planejamento tributário é a escolha, por parte do contribuinte, entre alternativas válidas e

2.2.1. Elisão fiscal

“Diante de duas ou mais alternativas admitidas pela legislação para a implementação de

Assim, o planejamento fiscal decorre e depende do conhecimento da legislação em vigor.

• Utilização de meios lícitos para a implementação da operação;

O atendimento ao primeiro destes requisitos é razoavelmente fácil de ser aferido: o passo-a-

O primeiro aspecto controverso é em que momento se verifica o fato gerador do IRPF na

Interessante notar que a análise da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos

2.2.2. Evasão fiscal

Já o primeiro elemento é ainda mais comum, sendo característico na sonegação fiscal,

2.2.3. Simulação e dissimulação

2.2.4. Ausência de propósito negocial

Para fins tributários, a simulação requer a existência de dolo, a vontade de produzir um

2.2.5. Substância sobre a forma

3. Imposto de Renda de Pessoa Física

3.1. Fundamentos do Imposto de Renda

3.1.1. Princípios constitucionais aplicáveis ao Imposto de Renda

A Constituição Federal determina que o imposto de renda, de competência da União Federal,

Enquanto a generalidade se volta à pessoa do contribuinte, a universalidade visa impedir que

Entre as diversas formas de determinação possíveis do valor do tributo, a Constituição

O fundamento deste critério constitucional é múltiplo: distribuição isonômica da carga tributária

Para a aplicação do critério da progressividade, veja o tópico 3.2.2.1 abaixo.

3.1.2. Conceito de renda

3.1.2.1. Rendas e proventos de qualquer natureza

O conteúdo do fato gerador deste imposto é, portanto, extremamente abrangente, não

Para um exemplo de tributação sobre os rendimentos, veja o tópico 3.2.2.1 abaixo.

3.1.2.3. Ganhos de capital

O ganho de capital é representado pela diferença entre o custo de aquisição e o valor de

Ganho de Valor de Custo de

O termo “alienação” compreende qualquer transmissão ou promessa de transmissão de um

• 15% sobre ganhos até R$ 5 milhões;

Está sujeita à tributação definitiva também, na condição de ganho de capital tributável, a

3.1.3. Disponibilidade econômica ou jurídica da renda

Observe-se que a disponibilização não implica a necessidade de efetivo ingresso financeiro