Sebenta PPT - 230628 - 001215

Procedimento e Proc. Tributário 2020/2021 Sofia M. C.
Melo e Silva
Mestrado em Ciências Jurídico-Forenses
Processo e Procedimento Tributário
Avaliação:
• Há possibilidade de fazer frequências: 23 de abril; 21 de maio.
Bibliografia:
• Manual de Procedimento e Processo Tributário, Rui … - alguns pontos carecem de

atualização.
• O doutor vai disponibilizar no Infor a lista.
Primeiro trataremos de procedimento Tributário: normas através das quais vamos poder atuar
relativamente às normas fiscais. Depois da atividade Jurisdicional dos Tribunais: relativamente
aos litígios fiscais que possam existir. É uma parte bastante importante porque, efetivamente,
temos um grande nível de “litigiosidade” fiscal.
I. Princípios Tributários:
Antes de olharmos para cada princípio, devemos atentar que o procedimento tributário é de índole
administrativo e o processo é jurisdicional, daí uma certa dualidade. Tao importante quanto isto
é o facto de nem sempre compreendermos quando estamos a falar de procedimento e quando
estamos a falar de processo. às vezes, temos situações em que são praticados atos de procedimento
no processo tributário. Há uma interpenetração do procedimento no processo tributário. Convém
ter presente que todos os princípios visam salvaguardar dois interesses que são aparentemente
contraditórios: interesse do Estado em arrecadar receitas e o interesse dos interessados em pagar
o mínimo imposto possível no cumprimento da legalidade. Ambos decorrem diretamente do
princípio da legalidade. As soluções que a lei vem consagrando têm vindo a ser melhoradas,
nomeadamente com os avisos para o cumprimento, a AT tem vindo a mudar a sua veste e ajudar
os contribuintes a cumprir.
É precisamente por isto eu a LGT consagrou algumas disposições quanto aos pressupostos e
quanto aos limites da tributação. A LGT nos art. 55º a 60º elenca vários princípios relativos ao
procedimento tributário. É precisamente por isto que começaremos por falar do princípio básico.
Princípio da legalidade: impede que outras entidades que não o Estado, a AR, o poder
representativo, crie impostos – tributos unilaterais. O contencioso tributário no TC é largamente
composto por impostos e taxas. A verdade é que o princípio da legalidade encontra apoio no
princípio no taxation with no representation. Em PT, este princípio encontra apoio no art. 103º a
105º da CRP e no art. 165º/1/j – que estabelece a competência da AR para criar impostos. O art.
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Procedimento e Proc. Tributário 2020/2021 Sofia M. C. Melo e Silva
8º da LGT densifica esse princípio. As regras do procedimento e processo tributário estão

subordinadas a este princípio porque constituem uma garantia dos direitos dos contribuintes e é
por referência a isto que vemos que não há uma contradição entre o direito dos contribuintes e o
direito do Estado a arrecadar. Por isso é que nós dizemos que este é um princípio basilar do
procedimento e processo basilar. A violação deste princípio provoca uma ilegalidade, mas
também uma inconstitucionalidade que pode ser material ou formal.
Princípio do Acesso ao Direito - diretamente relacionado com o princípio da legalidade e

surge como direito de acesso à justiça tributária (art. 9º LGT). Fica garantido o acesso à garantia
tributária para a tutela efetiva e plena de todos os interesses legalmente protegidos e todos os atos
que __. É na concretização deste princípio que os nossos tribunais se têm pronunciado muitas
vezes quanto à existência de atos destacáveis. Se houver um ato que lese diretamente um interesse
juridicamente protegido, tem de haver um meio de tutela. Até 2018 discutiu-se muito saber se o
particular poderia impugnar autonomamente um ato administrativo que não reconhecesse um
determinado benefício fiscal e houve muito debate: havia quem defendesse que não era um ato
diretamente lesivo de nenhum interesse legalmente protegido, pois não era líquido; o STA veio a
determinar que, independentemente de não estar líquido ainda, deve entender-se que há uma lesão
direta e imediata no direito do contribuinte.
Na prática, este princípio da tutela efetiva diz eu todas as situações que possam provocar uma
lesão de direitos podem ser impugnados. Este direito de impugnação traz consigo um ónus: se
existir um prazo de impugnação e o direito não for exercido nesse prazo, o agente fica impedido
de requerer a intervenção para revogar o ato. Há direito, mas não é eterno. Para a obtenção de um
determinado benefício, o contribuinte deve praticar um ato num determinado prazo; uma vez
decorrido o prazo, fica afastada a possibilidade de gozo desse benefício. De acordo com o art.
10º, devemos ter em atenção que no nosso direito tributário estão sujeitos a tributação todos os
rendimentos, sejam lícitos ou ilícitos – isto não afasta a subordinação a princípios. Para o direito
tributário é indiferente se a fonte é lícita ou ilícita, sendo esta uma questão muito interessante.
Esta norma tem uma ligação muito estreita com o processo penal, porque até há um tempo
entendeu-se que, sempre que haja conhecimento da obtenção ilícita de rendimentos (seja pela
fonte, seja pela forma), a AT deve alterar a declaração do contribuinte, como fica obrigada a
informar as entidades competentes para investigarem a possível prática de um crime. Alguém que
pratica uma determinada atividade económica e que não declara o rendimento à AT. Preenche a
declaração com parte dos seus rendimentos. A AT, nem que seja por reparar que ele comprou
um automóvel de luxo, começa a investigação, a forma de obtenção é lícita, mas há fraude fiscal.
Outra situação: a própria fonte é ilícita, alguém explora lenocínio e, claramente, não declara
esses rendimentos OU tráfico de armas, de órgãos, etc. A solução é exatamente a mesma, AT é
obrigada a denunciar junto das entidades criminais este conjunto de atividades para se iniciar a
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inspeção. O que é que se tem entendido? COSTA ANDRADE entende que o fisco tem
efetivamente que tributar todo o rendimento desde que ele seja enquadrável nos termos dos
códigos existentes, por respeito ao princípio da igualdade. Contudo, quanto à obrigatoriedade de
comunicação às entidades competentes, diz que não devia ser obrigatório porque, assim sendo,
não pode haver obrigatoriedade de cumprimento do art. 10º LGT. No processo penal, há o
princípio da proibição da autoincriminação. Se a AT obrigatoriamente enviar os documentos para
que se abra processo-crime, temos uma violação do princípio da proibição à autoincriminação.
(tema para a tese?). Acórdão nº 298/2019 do TC.
Princípio da Colaboração Recíproca – se, por um lado, o particular tem, nos termos do art.
59º/3 da LGT um elenco exemplificativo das obrigações que recaem sobre o contribuinte. É neste
artigo que se tem verificado um grande avanço da atividade da AT. Não basta esta colaboração e
existência de informação, tem de existir em tempo útil! Se houver alguma dúvida, tem de se suprir
essa dúvida rapidamente. Há obrigatoriedade de sigilo por parte da AT. Sempre que o contribuinte
esteja a solicitar um esclarecimento sobre um processo e o faça ao balcão, a AT, para garantir o
sigilo, está obrigada a retirar a pessoa do sítio, evitando que outras pessoas o ouçam. Tudo o que
é consultado informaticamente é registado, mas nem tudo o que é verificado em papel o é. nos
casos em que seja necessário o cumprimento ou utilização de formulários específicos, essa
formulação deve ser patente. Este princípio implica que a AT tenha informação publica, atual,
informada e clara, que deva notificar os sujeitos passivos para esclarecer dúvidas, etc.
Princípio do Inquisitório – vai buscar apoio no princípio da colaboração. Este princípio

permite que a AT possa levar a cabo todas as diligências necessárias à satisfação do interesse
público, à descoberta da verdade material, ainda que tal não tenha sido pedido. Deve obedecer-
se, ainda, ao princípio da proporcionalidade. Este é um princípio muito importante nos processos
inspetivos. Sempre que um advogado junta procuração no processo, se depois não emitir nota de
recibo, provavelmente vai ser alvo de uma ação inspetiva, que visa investigar a receção de
rendimentos que não foram declarados; mas já não pode analisar outros aspetos para além disso,
a toda a contabilidade do advogado por força da proporcionalidade. O princípio da
proporcionalidade é uma grande baliza e é o garante da prossecução do interesse público. A AT
está obrigada ao cumprimento deste princípio, pelo que não pode deixar de cumprir todas estas
obrigações. Por outro lado, mesmo no procedimento tributário, há normas consideradas ilegais e
a AT fica vinculada à sua aplicação enquanto estiver em vigor. Contudo, pode solicitar a aplicação
da norma de acordo com a CRP – a norma continua a ser aplicada, mas, nalguns casos, acaba por
não ter efeitos por ser afastada por força desse meio. Quanto aos princípios relativos ao
procedimento tributário já acabaram.
II. Princípios Gerais de Processo Tributário:
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Vamos falar dos princípios estruturantes, os princípios relativos à forma e os princípios relativos
à forma. Dependendo da obra que leiamos vamos encontrar esta distinção ou então eles todos
seguidos. Enquanto no procedimento se estabelecem obrigações à AT e direitos e garantias aos
contribuintes, os princípios tributários do processo visam ordenar a forma como o processo vai
ocorrer. Vão tratar quer a AT, quer o contribuinte como partes. Enquanto no procedimento temos
a AT e o contribuinte numa relação que é conduzida pela AT; no processo tributário temos uma
terceira entidade que vai dirimir um litígio e que, num determinado sentido, poe as partes em
confronto. Em princípio e em regra, o contribuinte e AT estão, no processo, numa relação de
paridade, nenhum deles tem mais direitos do que o outro e isto percebe-se porque encontramos
normas de processo tributário quer na LGT, quer no CPPT, quer no CPC (aplicação subsidiária)
e no Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.
• Princípios Estruturantes:
Aqueles que nos permitem caraterizar o processo tributário e que, habitualmente, se reconduzem
à plenitude dos meios processuais (97º LGT), princípio da tipicidade das formas processuais,
princípio pro actione, princípio da cooperação, princípio da celeridade, princípio da igualdade de
partes e ao princípio do contraditório. No que respeita ao princípio da celeridade, houve a
suspensão da disciplina orçamental e esta é subordinada a determinadas condições, condições que
variam entre 4 e 5 – a maioria são idênticas: promoção de crescimento, combate à pandemia
propriamente dita, necessidade de digitalização, etc. o caso português tem uma especificidade:
fala da criação de mecanismos que permitam a celeridade da justiça administrativa e tributária, é
o único país ao qual foi imposta esta criação. O que indicia que o nosso princípio da celeridade
deixa muito a desejar. Uma ação tributária demora, em regra, 10 anos a chegar ao STA – que é
muito tempo para o contribuinte, mas também para a AT, pois esta última, caso o contribuinte
pague enquanto espera a resolução, não tem aquele montante como certo, pois pode ter de o vir a
devolver. A falta de celeridade da justiça tributária é péssima para todos, inclusivamente para
quem não é parte direta, pois se o Estado tiver de restituir montantes poderá ter de aumentar
impostos.
Princípio da plenitude dos meios processuais – este princípio está previsto no art. 97º/2 LGT,
mas deve ser analisada conjuntamente com o art. 268º/4 da CRP e com o art. 147º/2 do CPPT.
Para além disso, convém ter, ainda, em consideração o art. 193º do CC. O que é que este princípio
significa? No processo tributário, tal como no civil e administrativo, a existência deste princípio
impõe que para qualquer direito do contribuinte exista um meio adequado para o fazer valer em
juízo, mas não basta que seja um meio minimamente adequado, deve ser o meio mais adequado.
O que é que isto significa? O meio não deve ser excessivamente oneroso para nenhuma das partes
e deve permitir que com menor dispêndio de esforço (não tem necessariamente de ser dinheiro,
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apesar de ser em regra) o contribuinte veja os seus direitos garantidos e o Estado consiga cumprir
as suas funções. Deve ser simples dentro da complexidade. O tempo pode não implicar
diretamente um custo direto, mas pode representar um custo indireto. Não podemos complexificar
muito, mas também não devemos descomplicar demasiado.
Ultimamente, tem-se discutido muito a questão da simplificação, quer no que respeita ao direito
fiscal, quer no que respeita __ tributário. Já no seculo XVII, ADAM SMITH falava nesta
necessidade de simplificação, com especificidades diferentes, mas dizia-o de forma clara. Porquê?
Se não escolhermos a forma adequada, o meio mais adequado, então vamos ter um dispêndio
excessivo de recursos por parte do Estado. Neste momento, o foco não é tanto no Estado, mas
mais nos contribuintes, nomeadamente no que se chama aos encargos excedentes – onera a
obrigação tributária. Imaginemos que há uma correção de um erro de calculo tributário, facilmente
detetável, não devo usar o mesmo meio de garantia de direito que tenho de usar num pedido de
reavaliação de um imóvel. Da mesma forma que se for necessário comprovar o rendimento de
uma entidade sujeita a IRC, o mecanismo não poderia ser o mesmo da correção do tal erro de
cálculo. Por vezes são necessárias perícias especializadas.
Este princípio da adequação esta ligado ao princípio da tipicidade. Cabe ao interessado escolher
aquele meio mais adequado e, quando assim não seja, o juiz pode, nos termos do art. 193º do
CPC, sugerir a troca para forma de processo adequada. Quais são so meios processuais previstos?
A impugnação judicial, ação para reconhecimento de direito, recurso no próprio processo… Este
princípio da tipicidade de formas exige que seja escolhida uma forma tipificada na lei e acaba por
modelar o próprio processo tributário. Contudo, em regra, há apenas um meio mais adequado e,
dessa forma, aquilo que decorre do art. 101º é que o particular, embora tenha à sua disposição
vários meios, deve escolher aquela que deve ser a mais adequada, pelo que podemos ter vários
atos tributários na mesma relação material com conexão entre si em que seja necessário escolher
meios de reação diferentes. Se eu tenho de escolher o meio MAIS adequado, isso pode fazer com
que eu escolha para um ato um meio, para outro ato outro meio e, depois, possa ter problemas por
causa da prejudicialidade. Durante décadas, não foi possível pedir a ilegalidade do ato de
execução no próprio ato de execução, ou seja, tinha de se impugnar e, se a execução estivesse a
decorrer, tinha de se dizer que já se tinha pedido a declaração de ilegalidade – obrigava a recorrer
a ambos os procedimentos. No processo executivo, como incidente permite-se levantar a questão
da ilegalidade do ato atualmente. Nem toda a doutrina defende, contudo, esta possibilidade –
dizendo que a forma correta de colocar em causa a ilegalidade do ato de execução é preciso
impugnar judicialmente, por respeito ao princípio até agora analisado. Os tribunais têm, contudo,
vindo a aceitar esta declaração de ilegalidade no próprio processo de execução desde que sejam
cumpridos os demais requisitos para que o próprio processo executivo seja suspenso.
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Este princípio da adequação permite, ainda, que se utilizem outros meios de salvaguarda de
direitos, mas limita a situações específicas, sendo de salientar a intimação para um
comportamento do nº2 do art. __ CPPT. Que só é utilizável quando os restantes meios não sejam
adequados para assegurar uma tutela plena e efetiva dos direitos dos contribuintes. Na prática, a
intimação acaba por ser possível somente nos casos em que o particular pretende obter um ato
expresso por parte da AT em substituição dos atos tácitos. Nos casos em que a AT não decida no
prazo previsto, em regra tem-se o ato como indeferido. A AT tem relativamente a isto algum
cuidado, há casos em que a AT por se aproximar de forma vertiginosa do termo do prazo e ela
vem a comunicar o particular para o avisar que irão responder de forma expressa, mesmo que
ultrapasse o prazo.
Há pouco falámos na declaração de benefícios fiscais: o contribuinte pode não concordar com a
situação invocada pela AT (que dizia que aquele beneficio não se aplicava naquele ano), porque
esta ultima dizia que a empresa não respeitava todas as condições. A AT enviou um e-mail que
estava previsto o envio da decisão sobre a reclamação graciosa no prazo de 5 dias. isto permitia,
ainda, à entidade preparar a impugnação e esperar pelo deferimento ou indeferimento expresso.
Há uma diferença grande, o indeferimento tácito é silencioso, a AT não se pronuncia pelo que
não sabemos porque é que o fez, pelo que é sempre preferível intimar a AT para que ela pratique
o ato – “para que mostre as cartas todas”, que explique o fundamento para manter a sua decisão.
Isto ajuda em termos de defesa do contribuinte, pois já saberá de que é que que se está a defender.
Suspeitando-se que a AT não se pronunciou no prazo, o que é que os advogados costumam fazer?
Ao enviarem a impugnação ou oposição à execução dão conhecimento da peça processual à AT.
É um mecanismo de aceleração do processo quando é de suspeitar que a AT não respondeu no
prazo certo porque não teve tempo.
Há quem diga que do indeferimento tácito não se deve reagir através do pedido de prática de ato
administrativo, mas sim através da impugnação. Mas este princípio não é absolutamente rígido.
97º/2 LGT e 98º/4 CPPT.
Princípio pro actione- 278º/3 CPPT. Sempre que seja necessário e adequado fazer uma
interpretação e aplicação das normas no sentido de favorecer o acesso à proteção e à tutela
jurisdicional e evitar situações de denegação de justiça por excesso de formalismo. Na prática, o
que esta em causa é a consagração expressa de que as regras processuais devem ser instrumento
para a realização da justiça e não um obstáculo à tutela jurisdicional efetiva. No fundo, deixa
seguir o processo, mesmo com a falha do formalismo, porque a falha é pouco relevante no
processo. o juiz se fosse excessivamente formalista, ele iria interromper o processo. Sobre este
princípio, é um corolário normativo __. MARIO ALMEIDA diz que este princípio impõe que em
situações duvidosas a interpretação promova a emissão de uma decisão de mérito. As duas
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técnicas de decisão obrigam a que se olhe aos aspetos procedimentais e, só depois, devemos olhar
para o tratamento de fundo. Quer um autor quer o outro dizem que o sentido das normas
processuais deve favorecer o sentido de pronuncia da decisão. Se houver o cumprimento grosseiro
de uma norma processual, aqui já não seria possível. Isto deve acontecer qual o erro não ponha
em causa a própria materialidade da questão. O princípio da tutela jurisdicional visa evitar até ao
limite do suportável que existam decisões formais injustificáveis – até ao limite do suportável! A
lei da vantagem é muito importante para esta questão. Pondo desta forma fim às deficiências
normativas que haviam sido causadas pela reforma anterior. Em 2000 a 2004 houve uma total
revolução, o próprio Ministério da Justiça teve a obrigar a impressão de códigos e distribuiu aos
profissionais do foro, inclusive estagiários.
Princípio da cooperação – tal como acontece no procedimento, também no processo vigora

este princípio, previsto no 99º/2 da LGT. Este princípio encontra acolhimento no art. 59º/1, 3 e 4
da LGT, mas aqui para o procedimento, e no art. 48º do CPPT. No processo tributário, este
princípio tem um âmbito de aplicação mais alargado porque pressupõe que todos colaborem com
os tribunais na realização da justiça, sejam eles ou não parte processual. O art. 99º/2 da LGT tem
um sentido semelhante ao art. 7º do CC. Este princípio é tão importante que mesmo o art. 16º/f
do Regime da Arbitragem Tributária contém uma disposição semelhante. Estamos já a falar de
uma cooperação jurisdicional, impondo a cooperação de todos com o tribunal para que este
descubra a verdade material. Permite, então, que quer os árbitros, juízes, etc, levem a cabo as
diligencias julgadas adequada. Convém referir que este princípio está diretamente relacionado
com a boa fé no seu cumprimento e pode originar a condenação por litigância de má fé, quando
se recusem a colaborar.
Princípio da celeridade – exige que no processo a decisão seja proferida em prazo razoável,
em prazo útil, de forma a produzir os seus efeitos. Esta obrigação impende sobre o juiz e decorre
do art. 20º da CRP, mas também do princípio da tutela jurisdicional efetiva.
Princípio da Igualdade de Partes – art. 98º da LGT. Este princípio vale no processo
tributário, mas também no processo civil, administrativo e no tribunal arbitral. Impõe que as partes
sejam colocadas em perfeitas condições de igualdade e para a utilização de todos os meios de
defesa. Deste princípio decorre um outro: o princípio do contraditório. Há quem entenda que este
princípio da igualdade não é integralmente cumprido no processo tributário, porquê? É defendido
aparentemente por duas entidades: AT e o MP. A verdade é que, na opinião da doutora, o MP não
está comprometido com a defesa do interesse da fazenda publica, mas sim com a defesa do
interesse publico e, por isso, com os interesses do contribuinte, não é defensor do Estado, embora,
por vezes, podemos ser levados a pensar nisso – especialmente no processo penal. O MP pode ter
um duplo papel: defender a fazenda nacional, mas também defender de forma equitativa o
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interesse publico. Em rigor, em abstrato, diríamos que pode existir uma coincidência porque a AT
ao defender o interesse publico defende a fazenda publica. As entidades publicas não têm
interesses e o titular do órgão, ao ter algum interesse, não pode ter um interesse contrário ao
interesse publico. O que é que acontece? A AT tem orientações específicas para atuar num
determinado sentido. Quando o que está em causa é uma interpretação da norma e há unanimidade
da doutrina, já há acórdãos de uniformização de jurisprudência, a AT continua a aplicar uma
interpretação contrária, começamos a questionar-nos se atua no sentido do interesse publico.
Princípio do contraditório – é o princípio que garante a igualdade entre as partes. Não temos
diretamente previsto na legislação tributária, mas está no art. 3º CC que é aplicável por remissão
do art. 2º do CPPT. Ainda que assim não fosse, a verdade é que o próprio art. 267º/5 da CRP
acaba por impor esta obrigação, pois tinha de haver forma de participação das partes – STA 25
de novembro de 2015, por exemplo.
• Princípios relativos à prova:
Princípio do Inquisitório: art. 13º CPP(T?) e 99º/1 LGT. O tribunal deve realizar ou ordenar
oficiosamente todas as diligencias que se afigurem uteis para conhecer a verdade dos factos. Em
processo tributário, este princípio diz respeito aos poderes de investigação e de cognição do
tribunal e permite que o juiz ou realize ou ordene a realização de todos os atos e diligencias que
cumpram todos os requisitos: adequados e uteis para descobrir a verdade, para obter informação
sobre factos sobre que lhe era lícito conhecer. Cabe ao juiz utilizar este princípio e deve ter em
consideração o princípio da causa de pedir, as controvérsias suscitadas pelas partes e o pedido –
princípio do pedido. Tanto no direito penal, como no tributário procura-se a verdade material,
mas aqui é limitada pelos factos alegados e pelos factos não alegados, mas que sejam de
conhecimento oficioso ou que sejam de factos instrumentais, complementares ou notórios.
O princípio do inquisitório sofre uma “contaminação” pelo interesse publico – daí a admissão
da análise de factos instrumentais, complementares e notórios. Art. 5º CPC. Poderes de cognição
muito alargados, mas somente quanto aos factos e não sobre as questões de direito – quanto a
causas de invalidade, só pode o tribunal ter em conta o que for invocado, a não ser que existam
outras de conhecimento oficioso.
Há que salientar que a falta de fundamentação do ato tributário pode ou não ser corrigida em sede
de conhecimento judicial. Deve aproveitar-se o ato e de esclarecimento. Vamos supor que há uma
situação em que se invoca o princípio da falta de fundamentação do ato, a AT vem esclarecer;
pode ou não o tribunal considerar este esclarecimento como correção do ato ou não? Parte da
doutrina entende que se deve aproveitar a explicação para fundamentar o ato, isto levanta o
problema de ter de se dar possibilidade ao contribuinte oportunidade de reagir contra esta
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justificação, pois a não ser assim o seu direito de defesa é posto em causa. A doutora diz que só
se deve aproveitar o ato quando se der oportunidade ao contribuinte de se defender no próprio
processo.
Princípio da Universalidade dos Meios de Prova e Princípio da Livre Apreciação de

Prova – destes princípios decorre, em sede de processo tributário, que a junção de qualquer tipo
de prova é possível desde que seja dada à contraparte, nos termos da lei, a possibilidade de se
pronunciar. Vale também o princípio da livre apreciação da prova – o juiz deve apreciar a prova
de acordo com os cânones interpretativos normalmente vigentes.
Princípio da Aquisição Processual – há factos que devem ser provados por quem os alega
(ónus). Se o ónus implica que a prova cabe, em regra, à parte que os invoca, a verdade é que, a
partir do momento em que é apresentada uma prova e os factos podem ser valorados, vão
aproveitar a todos. Isto pode ter resultados complicados. Não interessa quem traz a prova para o
processo, não interessa o que ela queria provar, o que importa é o que ela provou.
Princípio da Imediação – é extremamente importante, sobretudo no que respeita às questões

relativas ao recurso das decisões. Necessidade de comprovação dos factos no próprio processo e
traduz, precisamente, a necessidade de existência de contato pessoal entre o juiz e as diversas
fontes de prova – ele tem de poder analisar, por ex., o documento. Isto coloca aqui um problema:
nalguns casos, o juiz que faz a instrução do processo ou que a inicia, nem sempre é o que profere
a decisão, será isto legítimo? Este mesmo juiz tem de ver as provas, permitir que ele tenha acesso
a todos os factos importantes para decidir a causa, bem como ordenar novas diligencias
probatórias. Isto acontece muito em questão de faturas, em que é chamado a entidade emissora da
fatura, etc. Há coisas que só se sentem na imediação – o exemplo das nossas provas orais na
faculdade.
No julgamento de direito, é o mesmo juiz que faz a apreciação da prova e que, depois, profere a
prova. No entanto, atualmente, mesmo nos processos que deram entrada antes de 2013 (entrada
em vigor do novo CPP), tem entendido o STA, no Acórdão nº3/2019(?), mesmo que o juiz que
elaborou a decisão não seja o mesmo que analisou a prova não há qualquer problema. mas, a partir
daquela data, o juiz que profere a decisão tem de ser o mesmo que analisou a prova.
• Princípios relativos à forma:
São os que decorrem do CPC e a forma é a forma escrita, que implica que todos os atos sejam
praticados de forma escrita e não oral. Mas no processo tributário e procedimento tributário não
é assim. No caso da reclamação graciosa, uma das caraterísticas é a simplificação dos termos e
pode ser feita de forma oral (159º do CPPT?). não há formalismos. Procura-se é a simplificação.
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Há quem diz que se deve aligeirar o procedimento em situações em que o ato é de baixo valor,
mas atualmente ainda não é alvo de grande acolhimento.
26.03.2021
NOTA: “Manual de Procedimento e Processo Tributário”, de RUI MORAIS. Mas sobre os temas
que vamos tratar nesta nossa disciplina, o doutor vai colocar, ainda hoje, um livro (incompleto)
que o doutor anda a escrever sobre estes temas. A versão vai ser disponibilizada num pdf
encriptado, de forma a proteger o acesso ao material. A password: taxflix.
Vamos ver como é que os princípios se interligam na prática e como levam a determinadas
soluções. Para já, vamos tratar do procedimento.
III. Aplicação dos princípios ao procedimento:
O papel da administração tributária alterou-se radicalmente no final do século XX, desde logo
porque a AT passou do sujeito principal e de ter uma posição marcadamente ativa no
procedimento de tributação dos tributos para um sujeito cuja intervenção passou a ser meramente
possível e, sobretudo tendo-se passado para as mãos dos contribuintes a tarefa de liquidarem
muitos dos impostos do nosso sistema fiscal, assumiu uma tarefa de fiscalizadora do cumprimento
das obrigações fiscais dos (“impropriamente designados”) sujeitos passivos. A atuação da AT
seria completamente dispensável caso não tivesse uma importantíssima atividade de controlo e
fiscalização. Mas o sistema tributário alterou-se radicalmente. Passando a estar nas mãos dos
contribuintes a gestão e administração do imposto, é obvio que o papel da AT não pode ser apenas
reservado a uma intervenção a posteriori.
Hoje, limitarmos a intervenção administrativa aos casos em que potencialmente haverá

incumprimento das obrigações tributárias é dar-nos um tiro no pé, i.e., ter uma conceção muito
limitada das valências do procedimento e do processo de relacionamento entre a AT e os
contribuintes. Há certos ordenamentos jurídicos em que o processo de inspeção acabou por dar
lugar a uma monitorização mais horizontal – onde a AT já não vai fazer uma inspeção de largo
especto a um contribuinte, mas apenas fiscalizar se os mecanismos implementados são adequados
para que o contribuinte possa cumprir as suas obrigações fiscais. Existe assim na Holanda desde
2004, mas cá “ainda é ficção científica”.
É necessária uma mudança no paradigma do procedimento tributário e essa mudança está a

acontecer em muitos ordenamentos, no sentido de valorizarmos o procedimento administrativo.
A verdade é que o procedimento tributário tem uma influência decisiva na determinação adequada
de uma obrigação fiscal. Portanto, a forma como o procedimento está concebido vai determinar,
muitas vezes, as soluções fiscais e, por isso, o instituto/procedimento que hoje vamos tratar é o
Procedimento da Informação Vinculativa – art. 68º da LGT.
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1. Procedimento da Informação Vinculativa (art. 68º LGT):
Dois exemplos de mecanismos que permitem dar a conhecer ao contribuinte, de forma prévia à
ocorrência do facto tributário ou à liquidação realizada relativamente a esse, as consequências
fiscais de um determinado ato ou realização de determinada operação, como é: proc. de
informação vinculativa e orientações genéricas.
As orientações genéricas, desde meados do seculo XX, têm alguma importância porque
comunicaram a todos os serviços da AT qual o entendimento que tinha um caráter vinculativo
para todos os serviços no interior da administração. Eram informações cujo destinatário primeiro
eram os próprios serviços, pois são estes que tinham a missão de promover a aplicação da lei
fiscal. Hoje, não tanto em PT, mas especialmente nos EUA, Holanda, Nova Zelândia, etc, houve
uma valorização no sentido destas orientações genéricas, mas destinando-as aos contribuintes,
enquanto material de informação organizado por via administrativa, na mesma para resolver
questões dúbias relativas à aplicação e interpretação da lei, mas que têm como destinatários os
contribuintes. Na Holanda, vai-se mesmo ao ponto de estas orientações genéricas serem criadas
e serem, no fundo, elaboradas com apoio dos próprios contribuintes, quase como um contrato
para constituição de um __ administrativo.
Entre nós é, novamente, “ficção científica”. Entre nós, porém, tal noa implica que as orientações
genéricas não possam assumir outro papel. A AT não pode decidir em sentido diferente daquele
que está vertido numa orientação genérica. Efetivamente, o contribuinte não participa na
elaboração das orientações genéricas, em PT – mas na Holanda, por exemplo, sim, não obstante
essa participação não estar prevista na lei.
Já no que respeita ao procedimento das informações vinculativas: nos últimos anos, o número
quer de pedidos, quer de respostas da AT aumentou consideravelmente. O que demonstra que este
mecanismo tem uma virtualidade e tem efeitos práticos. Porque é que existem estas informações
vinculativas? Em primeiro lugar, a questão da necessidade: decorre do facto de, obviamente, o
risco da interpretação da lei fiscal recair essencialmente sobre os contribuintes. O primeiro
interprete da lei fiscal são os próprios sujeitos passivos e em dois planos:
• Os sujeitos passivos ao nível da perceção das consequências fiscais dos atos que
praticam;
• Enquanto sujeitos a quem se atribui a tarefa de auto-liquidarem os impostos, poderem
estar a fazê-lo da forma correta e adequada.
A lei fiscal é tudo menos clara, simples, uma lei que não abre margem para qualquer dúvida.
Aliás, é precisamente o contrário. É uma lei complexa – os autores alemães falam em “monstro
incontrolável”, uma “selva”. É necessário que existam estes mecanismos que permitam,
11
obviamente e de forma antecipada, esclarecer e resolver dúvidas aos contribuintes para que estes
possam cumprir de forma adequada as suas obrigações fiscais. Um exemplo disto é os EUA: até
98, a missão de Internal Revenue Service (aparecia à imagem geral como um exército) era liquidar
os impostos com menores custos para os contribuintes; mas depois passou a ser prestar um serviço
de qualidade de forma a informar os contribuintes para que possam cumprir as obrigações de
forma adequada. Em muitos casos, o não cumprimento não é um não cumprimento intencional,
doloso, voluntário, em muitos casos, as situações de incumprimento decorrem de uma
interpretação da lei questionável, da incompreensão das consequências fiscais que ficam perdidas
na complexidade dos regimes. Estes mecanismos de informação vinculativa têm uma importância
crucial. São reflexo da ideia de que é melhor prevenir do que remediar. Por outro lado, os
instrumentos entre a AT e os contribuintes devem configurar-se numa lógica de “right from the
start, less trouble in the end”. Este fenómeno da globalização não tem fronteiras, cujas assimetrias
aproveita “obviamente” para conseguir as maiores poupanças fiscais – através do planeamento
fiscal agressivo. É bom que a incerteza própria que decorre da complexidade dos regimes fiscais
tenha procedimentos que compensem essa abertura e coloquem certeza, segurança onde ela não
existe. Quem suporta o risco da interpretação da lei fiscal é o contribuinte, com as consequências
que daí podem decorrer em termos de imposto a liquidar posteriormente, já para não falar de
processos de contraordenação ou mesmo criminal. Colocar este risco nas mãos de quem tem de
planear toda a sua atividade económica, é um risco muito difícil de ser suportado apenas pelo
sujeito passivo. Aliás, entende-se que o sujeito passivo não deve suportar este risco sozinho e,
portanto, estas decisões de planeamento e de planeamento da própria atividade económica em
face das consequências fiscais demandam que exista a possibilidade de colocar previamente à
liquidação do imposto e, previamente, à ocorrência do próprio facto tributário à apreciação da AT
uma determinada questão jurídica para que esta se pronuncie.
As AT têm evoluído bastante, sobretudo desde os anos 2000, neste novo modelo de
relacionamento com os contribuintes. Efetivamente, estes mecanismos de informação vinculativa
têm a grande virtualidade de vir trazer certeza e qualquer contribuinte pode recorrer a este
procedimento. Poderíamos ver que por razoes práticas poderiam estar mais limitados quanto ao
tempo de obtenção de resposta pela administração. Porem, para já, o importante é interiorizar a
grande virtualidade destes mecanismos. Estamos a chamar a AT para se pronunciar sobre uma
determinada interpretação da lei num momento em que ainda não há conflito. A AT pode
esclarecer o contribuinte de qual será o seu entendimento da lei, diminuindo a incerteza deste
último antes de realizar um conjunto de operações com impacto fiscal que, para ele, é
desconhecido.
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As informações vinculativas permitem uma intervenção antecipada da AT, pelo que

deslocamos a intervenção da AT de uma intervenção a posteriori para uma intervenção a priori
para a própria realização dos factos tributários.
Porém, efetivamente, o direito fiscal é um direito muito complexo e representa custos de

cumprimento de valor elevadíssimo.
Austrália, Nova Zelândia, Holanda e Reino Unido começaram uma reformulação dos serviços de
AT com um ato que foi a elaboração de uma carta administrativa de direitos dos contribuintes.
Cá, se um contribuinte for inspecionado, também recebe uma listagem dos seus direitos e como
pode ou não reagir. Contudo, num serviço publico de informação, temos realmente muito pouco,
pois até há pouco tempo a AT ainda se fazia valer muito de mecanismos “secretos”. A informação
não é só de publicar numa página, por ex., é necessário explicitar e esclarecer.
Não basta que uma solução seja legal, é necessário que estejamos perante as melhores decisões e
tal só se alcança se todos forem chamados a participar na solução. Como é que hoje conseguimos
ter mão no planeamento fiscal? Notemos: para já, é muito dúbio qual seja a fronteira entre o que
é lícito e o que não é lícito. Só através de mecanismos de cooperação é que o contribuinte
conseguirá terá a solução adequada à sua atividade.
Assim, um dos procedimentos que tem vocação preventiva é, justamente, o procedimento das
informações vinculativas.
Que princípio justifica intencionalmente a previsão do regime das informações

vinculativas? A forma como o legislador configura as informações é um dos exemplos do
princípio da colaboração. Este princípio da colaboração acaba ser “trabalhar com”, a
intencionalidade é: havendo uma antecipação do caráter informativo da AT face ao contribuinte,
procura-se informar o contribuinte sobre a interpretação de uma norma fiscal. Mas o princípio do
inquisitório também estará aqui expresso, não obstante seja um princípio mais relacionado com a
descoberta dos factos, apresentados pelo contribuinte, pelo que não haverá dúvidas quanto ao
enquadramento de facto porque, ao fazer o pedido, o contribuinte tem de esclarecer quais os factos
que estão na origem da aplicação da lei cujos efeitos ele não consegue esclarecer de forma clara
e equivoca. O princípio da participação está essencialmente reservado à participação dos sujeitos
passivos/contribuintes, pelo que este terá direito a participar nas decisões que lhe digam respeito
– concretização de forma autónoma no art. 60º da LGT. Também nas informações vinculativas,
pode haver lugar a uma participação do contribuinte. O nosso sistema das informações
vinculativas permite que, antes da própria prestação de informação, haja lugar à audição do sujeito
passivo. É bom que assim seja. A participação aqui também pode ser vista num angulo
completamente diferente, desde logo na ótica da própria administração: pois esta está a participar
num processo, chamada pelo contribuinte, num momento em que tradicionalmente seria de
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responsabilidade exclusiva do contribuinte. A forma de participação nas informações vinculativas

também tem importância, sobretudo não nos podemos esquecer que as informações vinculativas
têm sido, ao nível da fiscalidade internacional, um dos principais meios que as empresas têm
utilizado para procurar conforto relativamente às suas posições e é no âmbito destas informações
prévias que muitas vezes são estabelecidos acordos entre a AT e os contribuintes que, depois,
acabam por ser vinculativos para a própria AT – ex: acordo entre a Apple e a Irlanda que acabou
por ser questionado em primeiro pela Comissão e depois no tribunal.
As informações vinculativas são requeridas ao(s): ___.
Este regime tem sido sucessivamente aprimorado, tendo sido revisto em 2013, 2016, 2017 e 2021.
Tem sido revisto como uma aposta do legislador. No sentido de corrigir eventuais falhas, mas
sobretudo como forma de tornar instrumento de utilização apetecível por parte dos contribuintes.
Todas as alterações introduzidas foram no sentido de lhes dar maior utilização prática. Foi revisto
quanto aos prazos, quanto à caducidade, quanto ao direito de audição, quanto à facilidade de
acesso sem muitos meios, etc. É um regime que tem sido, e bem, aprimorado pelo legislador.
As informações prestadas ao abrigo do art. 68º LGT são obrigatórias para: a Administração.
Quando se requer uma informação vinculativa, estamos a requerer um efeito jurídico, o que
pretendemos é obter um entendimento administrativo com a certeza de que o mesmo não pode
ser alterado e que a Administração não pode, em regra, decidir em sentido divergente. Este efeito
vinculativo é relativamente ao caso concreto e relativamente ao sujeito passivo que requer a
informação. Daqui decorre que a administração não está vinculada a adotar análogo entendimento
numa outra situação.
Os tribunais também não estão vinculados pelo teor das informações vinculativas. É certo que se
o contribuinte aceitar e atuar de acordo com o teor da informação vinculativa que lhe é prestada,
a intervenção do tribunal será meramente conjeturável do ponto de vista académico de ultimo
grau. Por outro lado, os sujeitos passivos também não se encontram vinculados pelo teor de uma
informação vinculativa e daqui decorrem algumas notas importantes relacionadas com a própria
natureza jurídica destas informações. São, obviamente, atos administrativos em matéria
tributária, mas que são apenas auto-vinculativos, i.e., não há uma hétero-vinculação do
contribuinte no sentido de ficar vinculado a aplicar a lei nos termos definidos pela AT. Alias, o
regime das informações vinculativas tem uma nuance: possibilidade de o contribuinte,
discordando do teor da informação, poder reagir judicialmente, atacando os pressupostos
administrativos.
Então, estamos perante um ato administrativo constitutivo de direitos – o particular fica com o
direito de não ver a sua situação fiscal alterada por decisão jurídica da administração contrária
àquela que se encontra vertida na situação __.
14
Na Alemanha, foi, durante muito tempo, tratada como uma promessa e a qualificação que depois
decorreu foi a de ato administrativo com efeitos auto-vinculativos para a administração. É aquela
que se vincula através de uma informação vinculativa que lhe seja prestada.
Qual é o prazo máximo de decisão de uma informação vinculativa urgente? 28 dias é o que
demora no Reino Unido. Em Portugal, o prazo de uma informação vinculativa com caráter urgente
é de 75 dias (art. 65º/2 LGT). Foi um prazo que até 2016 era de 90 dias. houve, então, uma revisão
da lei (Lei nº42/2016) que encurtou o prazo para as informações vinculativas urgentes. No art.
68º não temos um procedimento de informação vinculativa, mas sim dois:
• Normais/ ordinárias/ regulares;

• Urgentes.
A distinção tem relevância a diversos níveis, desde logo a termos de prazo. Com urgência, deve
ser decidida no prazo máximo de 75 dias que é metade para o prazo que está previsto para as
informações vinculativas que não têm este caráter de urgência – art. 68º/4 LGT. Por outro lado, o
próprio requerimento da informação vinculativa urgente e não urgente é diferente, porque se
nós apresentarmos um pedido com caráter de urgência, esse pedido deve ser logo acompanhado
de uma “proposta (fundamentada) de enquadramento dos factos”, aquilo que, na perspetiva do
contribuinte, deve ser a correta/exata interpretação da lei mais adequada. Proposta de
enquadramento esta referida no art. 68º/2 e que vai permitir, posteriormente, que no caso de a
administração tributária não responder dentro do prazo legal, que se considere tacitamente
acolhida a proposta que fora apresentada pelo contribuinte. Informações vinculativas regulares,
por um lado, e informações vinculativas urgentes por outro. As informações vinculativas urgentes
estão sujeitas a uma taxa devida pela urgência. Aliás, é curioso vermos que há diferentes opções
legislativas nos diversos ordenamentos jurídicos quanto à questão de se a urgência deve ser ou
não sujeita ao pagamento de uma taxa. A taxa, em si, não é propriamente barata, mas a segurança
tributária não tem preço e face as consequências fiscais que podem advir de uma situação
concreta, de bom grado se recomenda que se peça uma informação com estas características e se
pague a taxa. Perante uma taxa mínima de 2 500€, poucos são os contribuintes que possam ver a
sua situação esclarecida. O legislador veio, na Lei nº7/2021, alterar o art. 68º, no sentido de
permitir a possibilidade de dispensar o pagamento da taxa, mas, mesmo quando isso não aconteça,
pode reduzir-se o valor para metade. Essa crítica foi “resolvida” pelo legislador.
Mas se a taxa não for paga e a AT entender que não pode haver dispensa do pagamento da
taxa: a informação vinculativa prossegue, mas de acordo com os termos gerais. Há, efetivamente,
uma tendência de encurtamento dos prazos, mas efetivamente os 75 dias poderão servir para
operações que requerem sempre algum planeamento e, dificilmente, servirão para aquelas dúvidas
que surgem quase em função de uma determinada operação.
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A AT pode discordar do caráter urgente do pedido? Pode. Há um passo prévio previsto no nº6
que impõe uma avaliação administrativa e só depois desta é que se notifica o contribuinte para o
pagamento da taxa. Se não se reconhecer o caráter de urgência, depois o contribuinte também
poderá reagir – é uma reação duvidosa (porque se vai discordar com a AT vai “perder” mais
tempo o que não se relaciona bem com o caráter urgente que foi invocado).
As informações vinculativas não urgentes que não forem decididas dentro do prazo legal:
não são deferidas tacitamente porque, por não serem acompanhadas por uma proposta de
enquadramento jurídico dos factos, quando fazemos o pedido pedimos para a AT se pronunciar
sobre o pedido, não temos de dar qualquer solução jurídica nesta modalidade. A figura do
deferimento tácito só tem sentido nas informações vinculativas urgentes porque o contribuinte
apresenta uma proposta/solução jurídica. Nas informações não urgentes, o contribuinte não vai
formular nenhuma proposta, não vai adiantar à administração nenhum enquadramento jurídico
relativamente aos factos, pelo que não pode haver um deferimento tácito. No entanto, o legislador
não fechou os olhos ao facto de a AT estar a incumprir com o prazo de decisão que lhe é definido
por lei. Até que a AT não decida, aplicam-se os efeitos do art. 118º? Se a interpretação que o
contribuinte fizer da lei, em concreto, for plausível, se a interpretação que vier a ser feita for de
boa-fé (no sentido de não abusar do silêncio administrativo e chegar a uma solução radicalmente
desprovida de qualquer suporte), então o contribuinte responderá apenas pela dívida do imposto
que lhe for considerado devido, não sendo responsável pelo pagamento de juros, coimas e outros
acréscimos que possam existir. Ou seja, o nosso legislador, em sede de informações vinculativas,
e tendo em conta que a administração não respondeu no prazo de 150 dias, atribui o direito a uma
interpretação plausível e de boa-fé, na base da qual haverá uma limitação da responsabilidade
do contribuinte. Este direito tem sido referido pela doutrina como um direito que devia ser
reconhecido sempre face ao caráter complexo da regulamentação fiscal.
O efeito vinculativo das informações perdura por um período-regra de... Se estiver em causa
um deferimento tácito de uma informação vinculativa urgente, os efeitos desse deferimento
limitar-se-ão aos atos tributários que tiverem em causa no periodo de tributação em que os
mesmos ocorram. Fora disso, a informação vinculativa tende a ter uma vigência prolongada
enquanto se mantiver o mesmo quadro legal; enquanto o enquadramento jurídico for o mesmo e
a situação de facto se mantiver idêntica. As informações mantém os seus efeitos enquanto não se
alterarem os factos ou o direito segundo o qual forem proferidas as informações vinculativas. O
periodo regra de caducidade das informações, nos termos do art. 68º/15 LGT, é de 4 anos – o que
dá uma margem de segurança do sujeito passivo. Sendo que a AT poderá, nos termos no nº16,
revogar uma informação vinculativa, com a audição do contribuinte, desde que com salvaguarda
dos direitos e interesses constituídos. Se eu hoje quiser fazer um pedido de informação
vinculativa, em nome de uma sociedade, para saber se devo ou não incluir no regime especial de
16
tributação de grupos de sociedade e a AT disser que não pode ser incluída, porque viola o art. 69º
do IRC, não pode amanhã vir a cessar o consolidado com um entendimento diferente, apesar de
a informação vinculativa já ter caducado.
Em que situações é que a AT não está obrigada a fornecer uma informação vinculativa com
caráter de urgência? Quanto ao objeto das informações vinculativas, pode estar em causa
qualquer questão independentemente da sua complexidade ou de estarem em causa benefícios
fiscais. O legislador não disse nada relativamente a limitações às informações vinculativas quando
estiverem em causa operações de “planeamento fiscal” de duvidosa admissibilidade. O legislador
não estabeleceu expressamente essa limitação, do modo que não podemos afastar uma informação
vinculativa apenas por poder estar em causa uma interpretação abusiva da lei fiscal por parte do
contribuinte. Tal é confirmado pelo art. 63º do CPPT – artigo onde consta o procedimento de
aplicação da clausula geral anti-abuso -, diz-se que não há um lugar à aplicação do nº1
(procedimento de aplicação da clausula geral anti-abuso) se tiver sido pedido uma informação
vinculativa sobre a matéria em causa. não podemos afastar mesmo a possibilidade de um caso de
planeamento fiscal mais agressivo poder vir a ser objeto de uma interpretação abusiva.
Houve quem dissesse que os “casos complexos” também poderiam excluir o caráter de urgência.
Quem disse isto, disse com base no art. 68º/10 LGT. Obviamente que não serão meros casos
complexos que podem autorizar a administração a não fornecer uma informação vinculativa com
caráter de urgência. Nós temos de partir do princípio de que os casos são levados e colocados
perante à AT serão casos complexos e não de resposta óbvia. Os problemas fiscais, à partida,
serão problemas complexos. Ao olhar par o nº10 devemos interpretar de forma bastante restritiva,
porquê? Porque neste caso, a questão de a complexidade do caso já em esbatida pela existência
de uma proposta de enquadramento apresentada pelo próprio sujeito passivo. A administração
não tem de construir um edifício argumentativo a partir do 0, já é confrontada com uma possível
solução jurídica. Devemos interpretar restritivamente o nº10 – “casos de especial complexidade”
que tem de ser incapacitante, tem de impedir que a administração, na prática, pudesse nesse tempo
dar uma resposta.
Quando tenha sido invalidamente recusado o caráter de urgência, podemos seguir dois caminhos:
• Recorrer ao sistema de informação vinculativa regular;

• Recorrer à via judicial.
Devemos ter em conta que, quando lermos jurisprudência relativamente às informações

vinculativas, pode ter tido em mente uma norma que foi alterada! Não é caso único, mas nem
todos os ordenamentos estabelecem esta igual possibilidade de recorrer aos tribunais – acontece
na Alemanha, na Austrália, etc.
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A solução legal está prevista no art. 68º/3 → depois de início de processo de inspeção
tributária. A grande tendência do procedimento da inspeção tributária é a de que esta seja não
apenas o foco e a origem de problemas, mas seja também o fórum onde os problemas podem vir
a ser resolvidos. Portanto, não se diz que devêssemos admitir aqui a figura das informações
vinculativas, mas quando existisse uma questão dúbia, incerta, tanto em matéria de facto, como
em matéria de direito, o nosso sistema devia prever a possibilidade de ainda durante o próprio
procedimento de inspeção se obter a resolução dessa controvérsia. Os sistemas fiscais globais
estão a avançar no sentido de trazer para o procedimento mecanismos endo-procedimentais que
permitem resolver de forma rápida e definitiva as questões de natureza incerta – tanto em matéria
de facto como de direito. As inspeções serão, obviamente, o procedimento por excelência em que
essas questões deviam ser resolvidas. Se houvesse um litígio, durante o procedimento tributário,
faríamos uma espécie de reenvio para sanar o conflito. O nosso legislador não acolheu essa
solução e não permite que as informações vinculativas sejam prestadas apos o início do processo
de inspeção, MAS o próprio procedimento de inspeção devia prever um momento de resolução
de questões incertas ou litigiosas antes da conclusão da própria inspeção.
Para quem já tivesse estudado tudo isto a fundo, veríamos que no procedimento de inspeção,
quando esta chega ao fim, o contribuinte pode requerer que as conclusões que o procedimento de
inspeção sejam, no fundo, reconhecidos para o futuro com caráter vinculativo. Há um género de
informação vinculativa que pode recorrer do próprio procedimento de inspeção.
As informações vinculativas são passíveis de “recurso contencioso”?
“não, porque são questões académicas” – o legislador era obrigado a prever um meio de reação
judicial em matéria de informações vinculativas? Decorre da constituição essa obrigatoriedade?
Não. Agora, esta opção, ao invés de falarmos, de nos focarmos nos mínimos olímpicos, vamos
apontar para o pódio, qual é o sistema que melhor garantia dá a contribuintes, À AT e À segurança
jurídica? Podemos estar perante uma operação com consequências fiscais tremendas. Portanto,
esperar que haja um ato tributário para haja uma intervenção, não serve os interesses da segurança
jurídica em tempo curto e à luz daquilo que são as necessidades de investimento. O sistema fiscal,
hoje, se quiser competir com os sistemas fiscais de outros países, os tax experts das multinacionais
não vão olhar apenas para a taxa de IRC, vão olhar para todo o nosso sistema fiscal como um
todo, quais são os mecanismos que temos para relacionar com a AT, quais as possibilidades de
ter uma decisão fiscal definitiva. Às vezes, a taxa do imposto pode ser o que menos importa. Se
o legislador prevê esta possibilidade de recurso, pois justifica-se plenamente.
“não, pelo princípio da impugnação unitária” – este princípio vale no processo tributário, mas
falaremos melhor depois, art. 54º do CPPT. A ideia é a de que só o ato final, que poe termo ao
procedimento, é que acaba por afetar a esfera jurídica do contribuinte, é que é passível de
18
impugnação judicial. Isto não implica que existam atos destacáveis, que possam ser impugnados
à parte ou que o legislador admita a impugnabilidade de atos durante o decurso do procedimento.
Ainda que se a norma não existisse, só o ato final poderia ser objeto de impugnação judicial.
Quanto ao conteúdo das decisões passíveis de recurso: art. 20º, o legislador considera que
também o próprio enquadramento jurídico dado pela AT é passível de recurso contencioso. Isto
foi introduzido em 2014/2013 e o legislador continua a usar expressões da “idade da pedra” – o
recurso contencioso será a ação administrativa, o meio processual idóneo para, no fundo,
controverter-nos perante atos administrativos em matéria tributária. Mas esta ação tem diversas
finalidades. A ver do doutor, a que encaixa melhor aqui será o pedido de condenação da
administração à prática de ato administrativo devido, pelo que tem uma vantagem. Para além do
interesse ambulatório, tem conteúdo pretensivo, ou seja, eu pretendo não apenas que o tribunal
destrua o ato e o anule, mas que a administração seja já obrigada a praticar um ato com um
conteúdo determinado. Neste caso, esta ação muito dificilmente vai embater nos limites do art.
61º do CPTA, uma vez que, em princípio, a matéria de dirieto fiscal é uma matéria com elevado
grau de vinculação da AT – dificilmente estaremos perante casos com tamanha
discricionariedade.
16.04.2021
Falta a aula relativamente à avaliação indireta.
Nós distinguimos duas vias de avaliação indireta. Para além desse exemplo tradicional, o
legislador foi acrescentado hipóteses relativas de avaliação indireta que têm uma finalidade
claramente identificável. Casos de avaliação indireta que têm como primordial objetivo a deteção
de situações anómalas potencialmente reveladoras de fraude ou evasão fiscal. É isto mesmo. Ou
seja, a avaliação indireta desviou-se um pouco do seu caminho tradicional, trilhado no controlo
sucessivo das declarações do contribuinte, para antecipar, no fundo, essa dimensão de fiscalização
quando existem situações que são potencialmente indicadoras de desvio ou omissão de
rendimentos.
Por isso é que o doutor distingue a avaliação indireta em sentido estrito e a avaliação indireta em
sentido lato. O legislador foi acrescentado hipóteses da alínea d), e) e f) e hoje temos um regime
relativamente complexo de avaliação indireta. Vamos desconstruir esta complexidade e dar por
assente que existem duas modalidades de avaliação indireta. Aquela que parte da existência e
verificação de uma impossibilidade de comprovar a matéria declarada para a reconstruir em base
de presunções ou outros elementos e indícios ao dispor da AT e depois há esta avaliação indireta
em sentido amplo, que tem uma finalidade mais de combate/reação a situações de potencial
omissão de rendimentos. Vejam o seguinte. Em todas estas hipóteses está subjacente uma ideia
de desvio à normalidade. O legislador constrói a alinea c), d) e f) em situações em que
19
potencialmente são desveladoras de omissão de rendimentos devidos, na medida em que se

configurem como desvios à normalidade. Para nós percebermos: não é normal a pessoa não
declarar rendimentos e adquirir determinado património; não é normal uma empresa apresentar
reiteradamente prejuízos fiscais e continuar a manter a sua atividade; não é normal apresentar
sinais exteriores de riqueza e ter um quadro de rendimentos declarados praticamente irrisórios. O
que o legislador quis verter na avaliação indireta são situações em que há um desvio à
normalidade, uma incongruência entre os rendimentos declarados e a tipologia de rendimentos
que estariam, normalmente, na base desses factos. Portanto, quando exista uma situação que seja,
no fundo, enquadrada numa destas alíneas, toca, no fundo, um sinal de alarme (quando se dá por
verificada uma situação anómala) e passa a ser o contribuinte que tem de justificar, no fundo, os
rendimentos que declarou. Justificar a origem ou fonte dos valores que lhe permitiram comprar o
carro, adquirir património, por aí em diante.
Em que casos é que pode haver lugar à avaliação indireta, fora das situações de
impossibilidade?
Na alínea c), d), e) e f), o legislador permite a avaliação indireta quando haja um desvio perante
os indicadores objetivos que não existem e, portanto, nunca foram regulamentados, sendo esta
uma norma que não é passível de aplicação por parte da autoridade tributária. Se começarmos por
esta norma, vemos logo a estrutura desta nova avaliação indireta. A estrutura desta avaliação
indireta é a de transferir para a esfera do sujeito passivo o encargo de provar as razões
justificativas da situação, ou seja, de provar que os rendimentos declarados correspondem à
verdade e que não houve qualquer omissão de rendimentos sujeitos a tributação. Ou seja, ao nível
dos pressupostos da avaliação indireta, e já vimos que cabe à AT o ónus da prova relativamente
aos pressupostos, acaba por verificar-se como que uma inversão do ónus da prova – verificadas
estas situações, passa para o lado do contribuinte a comprovação de que não houve omissão de
rendimentos. Isto pode, nalgumas circunstâncias, consubstanciar uma diabólica probatio. Pode
ser muito difícil o contribuinte reconstruir determinadas fontes de rendimento que já estavam na
sua esfera jurídica. Ao nível dos pressupostos temos, por parte da AT, pressupostos que são de
fácil verificação e prova – são pressupostos que, no fundo, se referem a desvios ou situações
facilmente comprováveis: saber se a empresa tem ou não prejuízos fiscais ao longo de x anos, é
obviamente do conhecimento da AT; saber se há ou não a aquisição de uma manifestação de
fortuna, trata-se de matéria de conhecimento da administração. Mais difícil será o contribuinte
demonstrar situações. Caberá ao contribuinte provar o contrário e desmontar a presunção legal
que encontramos nestas normas.
Alínea c):
20
No fundo, pretendia-se criar um indicador de rendimento que tivesse em conta a natureza, o tipo
de atividade, a localização da atividade e a dimensão desta para reconstruir ou construir um valor
indicativo relativamente ao rendimento que um determinado contribuinte poderia ter obtido. Ou
seja, esta alínea c) acaba por levar, na sua origem, uma noção de rendimento normal e não aquela
noção constitucionalmente plasmada de rendimento real. Aponta-se para a existência de um
rendimento normal – o rendimento que um contribuinte em condições normais poderia ter obtido.
E, obviamente, isso gera aqui uma fratura com o princípio da tributação pelo rendimento real,
porque, em todo o caso, mesmo ao nível da avaliação indireta, estamos limitados pelos
rendimentos que foram obtidos pelo contribuinte. É isto que tributamos. O nosso sistema
tributário não admite a tributação de rendimentos que os contribuintes podiam mas não obtiveram.
Esta alínea foi objeto de uma discussão acesa no TC, discussão essa que acabou por ficar resolvida
pelo Acórdão nº 84/2003. Foi, na altura, discutida no TC a questão de saber se esta norma, tal
como se encontrava redigida, confrontava o princípio da capacidade contributiva e aquela ideia
de tributação do rendimento real, ainda que de forma presumida. O TC, por maioria, entendeu
que não havia nenhuma violação, uma vez que era dada a possibilidade ao sujeito passivo de
justificar as razões do desvio, pelo que se o sujeito passivo não conseguisse justificar, podia ser-
lhe imputado o rendimento que resultava do indicador. Esta norma tinha o critério de
quantificação que resultava do art. 90º/2 LGT (revogado). Mas o que é que foi revogado? A norma
que dizia que no caso de afastamento dos indicadores objetivos __. A letra morta deste regime,
uma vez que também nem sequer estão previstos critérios para a sua quantificação.
A AT, em função dos valores que são declarados por cada contribuinte, acaba por ter ratios que
servem de indicadores de normalidade. Exemplo: cantinho dos reis e o restaurante do lado
esquerdo – nos tempos que se ia ao cantinho dos reis, o que é que acontecia? Este estava cheio
e o restaurante ao lado, com mais mesas, estava praticamente vazio. Como é que um indicador
pode ter credibilidade para imputar um rendimento quando a realidade concreta de cada sujeito
passivo é essencialmente muito diferenciada. Esta alínea c) tinha esse problema e o legislador
nunca optou por lhe dar execução. Quanto muito iriamos colocar aqui um problema de ilegalidade
por norma regulamentar e dar origem a um processo, nos termos do CPTA.
Caso das manifestações de fortuna e os acréscimos patrimoniais não justificados estão previstos
na alínea f): são realidades que, na perspetiva do doutor, se complementam. São rendimentos da
categoria G, previsto no art. 9º do CIRS, sejam eles rendimentos de atos lícitos ou de atos ilícitos.
Em PT, a licitude ou ilicitude dos rendimentos não interfere com a sua tributação – art. 1º do
CIRS. A verdade é que na categoria G, no art. 9º, consideram-se os acréscimos patrimoniais não
justificados. Portanto, não haja dúvida que estes acréscimos patrimoniais, estes incrementos, são
sujeitos a imposto.
21
Neste caso, se formos ler o art. 87º d), há lugar à avaliação indireta quando os rendimentos
declarados se afastarem significativamente para menos dos padrões de rendimento que,
razoavelmente, possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo.
Ou seja, este artigo, no fundo, constitui um hall de entrada para as manifestações de fortuna, mas
para concretizar quais as situações abrangidas pela alínea d), temos de recorrer a duas normas que
constam do art. 89º-A (fazer remissão):
• Nº 1: refere-se ao caso previsto no artigo 87º/1 d) da LGT. Este artigo é muito

complicado, mas vamos tentar simplificá-lo, coisa que não sei se é possível.
Manifestações de fortuna, quando? Quando exista, no fundo, uma manifestação de fortuna nos
termos previstos no art. 89º-A/4 LGT. As manifestações de fortuna relevantes para a alínea d) são
apenas e só as que constam do art. 89º-A/4. Uma carteira por 80 000€ é uma manifestação de
fortuna? Não. Se eu comprar um cavalo, é? Não. Para estes efeitos, manifestações de fortuna são
apenas aquelas elencadas naquele artigo. ou seja, a aquisição de imóveis de valor igual ou superior
a 250 000€, de automóveis de valor superior a 50 000€, barcos de recreio, aeronaves de turismo,
suprimentos ou empréstimos de sócios à sociedade e transferências para paraísos fiscais. É um
elenco taxativo de manifestações de fortuna. Temos, obviamente, de relacionar com o 89º-A/1 e
art. 87º/1 d) LGT. Portanto, primeira nota, é a de que as manifestações de fortuna estão
tipificadas. A tributação das manifestações de fortuna não se aplica em sede de IRC!
Verificada uma destas manifestações de fortuna, ou seja, tendo sido adquirido um imóvel por
500 000€, automóvel por 50 000€, etc, há lugar à avaliação indireta em que circunstâncias?
Vamos ler o art. 89º-A/1 LGT em duas partes:
• 1ª pressuposto - falte a declaração de rendimentos: o sujeito não declara rendimentos

e evidencie uma daquelas manifestações de fortuna. Este é um caso em que pode haver
lugar à avaliação indireta. Porque é que pode haver? Porque o contribuinte tem de
justificar esta variação. Se assim for, verificada esta situação, cabe ao sujeito passivo
provar, no fundo, a origem da manifestação de fortuna, designadamente de que a mesma
não proveio de rendimentos que tivessem de ser declarados (89º-A/3 LGT). Pode
acontecer, também, que o sujeito declare rendimentos (a situação mais normal) e tiver
uma manifestação de fortuna, o legislador, nesse caso, exige que haja uma desproporção,
um desequilíbrio entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão associado a
cada manifestação de fortuna. De facto, olhando para o nº4 do 89º-A LGT, vemos que a
cada manifestação de fortuna, está associado um rendimento padrão e este rendimento
padrão tem uma função dual ou bidirecional, serve, no fundo, como elemento para aferir
da desproporção entre rendimentos declarados e a manifestação de fortuna e, depois, vai
servir como elemento para a quantificação do rendimento. Mas vamos ficar pelo
22
primeiro ponto, quando exista uma desproporção entre o rendimento declarado e o

rendimento padrão, uma desproporção que seja superior a 30%. O rendimento declarado
há de ser inferior em 30%, pelo menos, ao rendimento-padrão que resulta desta tabela.
Declarados 10 000€ de rendimento, num ano em que adquiriu um imóvel por 500 000€,
será possível aplicar o regime das manifestações de fortuna? Temos de ver se há ou não
uma desproporção entre o rendimento declarado e o rendimento padrão, que, neste
caso, é de 20% do valor de aquisição – 100 000€. O que vamos ver é se há uma
desproporção superior a 30% para menos entre o rendimento declarado (10 000€) e o
rendimento padrão (100 000€) (o rendimento padrão é aquele que o legislador associa
de forma estandardizada à manifestação de fortuna), aqui temos uma desproporção na
proporção de 90%. Verificadas as situações do nº1 do 89º-A, passamos ao nº3. Quais
são as situações em que o regime pode ser aplicado? Quando houver uma manifestação
de fortuna e, associada a essa, temos uma de duas situações: ou ausência de declaração
de rendimentos ou desproporção superior de 30% para menos entre o rendimento
declarado e o rendimento padrão
• 2º pressuposto – desproporção superior de 30% para menos entre o rendimento
declarado e o rendimento padrão:
Caso não seja possível apurar um valor superior de acordo com os já conhecidos critérios do art.
90º, será considerado rendimento tributável o rendimento padrão apurado nos termos da tabela
que consta no nº4. Simplificando isto: se o sujeito passivo não fizer a prova aferida no nº3, aplica-
se a tabela do nº4, ou seja, é-lhe imputado o rendimento padrão que consta no nº4 se não existirem
indícios de que este sujeito passivo tenha um rendimento superior. Indícios estes que resultam
dos critérios previstos no art. 90º/1, ou seja, no caso das manifestações de fortuna, aplica-se o
rendimento padrão se não existirem indícios que apontem para um rendimento superior.
100 000€ de rendimento padrão e o sujeito passivo não oferece qualquer justificação. qual é o
rendimento? 100 000€ se não existirem indícios que lhe permitissem imputar um rendimento
superior. Este rendimento padrão pode ser superado quando existam indícios firmes, de acordo
com os critérios do art. 90º, quando se apure que o contribuinte teve rendimentos superiores ao
rendimento padrão.
Observações onde se encontra algum debate entre a AT e o contribuinte:
A relevância de uma justificação parcial ou de uma justificação meramente parcial dos

rendimentos: como o caso em que o sujeito passivo ao justificar o âmbito do nº3 os rendimentos
declarados e a fonte das manifestações de fortuna não oferece uma justificação que contemple a
totalidade do valor relativo à manifestação de fortuna. Sujeito passivo consegue comprovar que
lhe foram doados 100 000€ e que contraiu um empréstimo bancário, para a aquisição do imóvel,
23
no valor de 200 000€. Consegue, assim, justificar 300 000€. No fundo, como é que devemos
tratar os casos em que exista uma justificação meramente parcial. Podemos, no fundo, referir
três posições:
• Justificação da AT no sentido de ser totalmente irrelevante a justificação – i.e., a

justificação meramente parcial não afasta a aplicação do regime e não tem consequências
ao nível da fixação do rendimento.
• Consideração da justificação parcial como afastamento da aplicação do regime da
avaliação indireta – sempre que os valores justificados cobrissem o valor da
manifestação de fortuna. Justificava 300 000€, o imóvel era de 500 000€ e a
manifestação seria só de 200 000€.
• Justificação parcial não afasta o regime das manifestações de fortuna, mas deve ser
tida em conta ao nível da quantificação do rendimento - posição maioritária, mas não
unânime. Não podemos tratar da mesma maneira um sujeito que, por exemplo, justifica
tudo menos 0.01€, imputando-lhe o mesmo rendimento que imputamos a um sujeito que
não justifica nada a não ser 0.01€. Imaginemos: o senhor justifica os 500 000€ com 0.01€
e o outro justifica os 500 000€ com 499 999€. Este entendimento passa por reconhecer
o seguinte: não afasta a aplicação do regime, mesmo nos termos da lei, pois exige que o
sujeito passivo faça prova de que os rendimentos declarados correspondem à verdade e,
relativamente à origem, também não consegue justificar completamente essa
manifestação de fortuna. Portanto, a justificação parcial não influencia a verificação dos
pressupostos no sentido de afastar a aplicação do regime, mas é tido em conta no que diz
respeito à quantificação. Como se faz a quantificação? Se não houver indícios de
rendimento superior, é pelo rendimento padrão: 20% do valor de aquisição. Havendo
uma justificação parcial, neste caso, tendo ele justificado 300 000€, i.e., justificou
parcialmente a origem do rendimento, o rendimento padrão aplica-se apenas à parcela
do rendimento que não foi justificado. Ou seja, ele não justificou 200 000€, pelo que a
matéria tributável será 20% do valor não justificado = 40 000€. Não é uma posição
pacífica, há autores (ANA PAULA DOURADO, SUSANA TAVARES DA SILVA) que
discordam deste mecanismo por considerar que o rendimento padrão já só é uma
percentagem do valor de aquisição e, portanto, o legislador já não está a considerar como
tributável todo o valor de aquisição. O que é facto é que, sobretudo, há a questão de não
poder tratar quem justifica tudo como quem não justifica nada, por outro lado, a
aquisição de um imóvel é algo que não acontece, geralmente, com rendimentos __.
SÉRGIO RIBEIRO diz que deve ser aplicado o rendimento padrão apenas aos
rendimentos que não foram justificados.
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Outra questão que também tem gerado alguma polémica: a multiplicação da avaliação
indireta. O sujeito passivo pode ter adquirido o imóvel em 2021, em 2020 ou em 2019 que
pode ficar sujeito à avaliação indireta se existir uma desproporção nos termos vistos.
O nº4 dá a entender que vamos aplicar o rendimento padrão em três anos consecutivos, no
ano da aquisição e nos três anos seguintes. No entanto, não é essa a adequada leitura do artigo.
esta parte deve ser lida de facto, em conjugação com o nº2 do art. 89º-A, mas no sentido de
que: a aplicação da avaliação indireta com base na manifestação de fortuna só pode ser feita
ou no ano em que ela aconteceu OU nos três anos seguintes desde que exista a desproporção
e não pode ser feita, obviamente, em todos os anos. É esta a interpretação mais pertinente, na
opinião do doutor. Se se verificarem os pressupostos em diferentes exercícios consecutivos,
a AT tem até ao final do terceiro ano seguinte àquele que ocorreu a manifestação de fortuna
para poder encetar o procedimento de avaliação indireta. Até porque o prazo de caducidade
do imposto é de 4 anos. É um ponto que está referido no texto do doutor e também está no
texto que nos vai enviar da revista JULGAR.
Aqui, quanto às manifestações de fortuna já sabemos quais são os pressupostos, já sabemos

como é que se determina o rendimento tributável, falta-nos saber como é que o contribuinte
pode reagir à decisão de aplicação de uma manifestação de fortuna. O regime de reação
ou meios de reação constam do art. 89º-A/7 LGT. Este artigo diz que quando há lugar a esta
avaliação indireta, o meio de reação é __. Há aqui uma exceção ao princípio da impugnação
unitária, há recurso imediato para o tribunal de uma avaliação indireta.
Relativamente a este recurso, o recurso deve ser interposto no prazo de 10 dias, nos termos
do art. 146º-B está limitada a prova documental. Não há aqui lugar ao pedido de revisão fixada
no art. __. Temos um regime impugnatório completamente diferente daquele que vale para a
avaliação indireta tradicional. Este recurso tem, a ver do doutor, algumas críticas.
• Quanto à parte subjetivista da visão do doutor: 10 dias para interpor um recurso em

matéria de manifestações de fortuna é um prazo bastante escasso. Tendo em conta
sobretudo que pode estar em causa, para o sujeito passivo a reconstrução de rendimentos
obtidos em anos muito passados. Nem sempre será fácil reunir a justificação ou toda esta
dentro de um prazo tão curto. Obviamente que já teve a possibilidade de apresentar as
razões justificativas, mas, ainda assim, não vê a necessidade de um prazo tão curto. É a
opinião do doutor!
• A redução dos meios de prova à documental é inconstitucional por violação do direito
de acesso aos tribunais em conjugação com o princípio da propocionalidade. Já há um
acórdão do TC (nº 689/06), relativo a este artigo 146º-B do CPPT, a dizer isso mesmo,
ou seja, nós temos um direito fundamental a uma tutela jurisdicional plena e efetiva e
25
essa tutela abrange também, obviamente, as relações jurídico-administrativas e fiscais,

logo, no âmbito do processo tributário, serão admissíveis todos os meios de prova
legalmente admitidos em direito, pelo que teria de existir uma restrição fundamentada e
que, sobretudo, passasse pelo crivo da proporcionalidade para limitar os meios de prova
que assistem ao contribuinte. E não há nenhuma razão que justifique tal limitação. (pedir
à bárbara ou jess esta parte completa).
Já voltamos ao art. 89º-A, mas vamos falar rapidamente do art. 87º/1 e) LGT.
Alínea e):
Vale aqui, na mesma, o princípio da avaliação indireta de natureza controladora de desvio da

normalidade, mas, no fundo, é a única referência legislativa que há a esta avaliação indireta
na LGT. Ao passo que, para a alínea d) temos o art. 88º e 90º, para as manifestações de fortuna
e acréscimos patrimoniais. Quanto a esta causa de avaliação indireta não temos nada para
além desta norma habilitante. A ver do doutor, deve ser aplicável a esta forma de avaliação
indireta o regime que é o geral em termos de mecanismos e critérios para a quantificação e o
regime geral de avaliação indireta no que diz respeito aos meios de reação. Esta alínea e)
teria, no fundo, possível, em termos de quantificação, aplicarmos os critérios do art. 90º. Pois,
não temos outros critérios especificamente dirigidos à alínea e). por isso, se considerarmos
que os critérios são mobilizáveis para todos os casos de avaliação indireta nos termos da lei,
sendo passíveis de serem convocados nos casos de manifestação de fortuna, neste caso, a
hipótese de alínea e) será quantificada de acordo com os critérios do art. 90º e os meios de
reação serão exatamente os mesmos que vimos para a chamada avaliação indireta tradicional
– seja a pedido de revisão, princípio de impugnação unitária e impugnação, neste caso, se não
da liquidação, (não percebi nada desta parte, pedir às friends).
Esta alínea e), a ver do doutor, só faz sentido porque não está regulamentada, ainda, a alínea
c). se existissem os indicadores objetivos, esta alínea e) não estava a fazer nada, a não ser
complicar em certos casos. O prejuízo é um resultado negativo (nulo ou igual a 0), bastava o
indicador apontar para um valor positivo para haver um __.
O que é que está em causa na alínea f)? Desvios à normalidade que se encontram em
acréscimos de despesa em valor superior a 100 000€ quando não exista declaração de
rendimentos ou quando há uma discrepância com esse valor relativamente aos valores
declarados. Esta cláusula permite, no fundo, abrir a avaliação indireta a realidades que não
estavam consideradas na tabela das manifestações de fortuna. Aqui sim todo o e qualquer
acréscimo patrimonial pode determinar uma avaliação indireta. Compro uma obra de arte,
dou 101 000€ por um quadro e não declaro rendimentos. Não é uma manifestação de fortuna,
mas pode ser um incremento patrimonial nos termos da alinea f).
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Em termos intencionais, esta norma permite ultrapassar a taxatividade das hipóteses que o
legislador considera como casos de manifestação de fortuna. Mas esta norma em 2009 foi
alterada para a redação que tem hoje onde se quantifica, de forma exata, o valor do acréscimo
patrimonial que tem relevância para estes efeitos. Antes falava-se de uma divergência não
justificada. A partir e 2009, a norma estabelece um critério objetivo e matemático
relativamente a acréscimos patrimoniais. Serão relevantes na medida em que excedam o valor
dos 100 000€.
Em termos de esta situação estar desenvolvida depois no art. 89º-A. No nº3, no que diz
respeito à possibilidade de haver a prova por parte do contribuinte relativamente ao acréscimo
de património e de despesa e, depois, no nº5 a quantificação da matéria tributável que passa
pela alínea a) do nº5, onde se considera como rendimento tributável a diferença entre o
acréscimo património ou despesa e os rendimentos declarados no mesmo periodo de
tributação. Ou seja, se tiver um acréscimo de património de 150 000€ e tiver declarado
20 000€, o rendimento tributável será de 130 000€.
Há aqui um ponto que é distintivo desta avaliação indireta face às demais. Tem a ver com
uma taxa especial de IRS que está prevista para estes incrementos patrimoniais. É a taxa de
imposto mais alta fora as tributações autónomas. É a taxa prevista no art. 72º/16 do CIRS.
Obviamente que a intenção do legislador foi a de tributar rendimentos de origem
desconhecida e que atingem um patamar que lhes atribui alguma relevância e um peso
significativo. O nosso legislador fiscal antecipou-se ao legislador penal no que respeita ao
enriquecimento ilícito. A ideia é a de tributar os rendimentos cuja fonte é desconhecida e cuja
fonte o contribuinte não revela à AT. Portanto, este regime acaba por ter um caráter de luta
contra a evasão fiscal, mas associado à dimensão “sancionatória” pela taxa de imposto que é
aplicada a estes rendimentos: 60%. Nesta estrutura global dos acréscimos, colocam-se outros
problemas, designadamente no que diz respeito ao tratamento que devemos dar às
justificações que devem ser apresentadas pelos contribuintes.
Imaginemos um acréscimo patrimonial de 150 000€ e o contribuinte declarou 25 000€ e

conseguiu justificar 100 000€. Ou seja, ficaram por justificar 25 000€. Qual é a relevância
desta justificação? a justificação parcial determinaria que o rendimento tributável fosse
apenas aquele que o contribuinte não conseguiu justificar nos mesmos moldes para as
manifestações de fortuna. Contudo, há certas dúvidas que a solução aqui seja a mesma
aplicável à alínea anterior. A ver do doutor, seria mais correto que a justificação parcial que
baixasse o patamar dos 100 000€ poderia afastar a aplicação do regime.
Efetivamente, com a alteração que ocorreu em 2009, o legislador foi claro ao assumir que
esta avaliação indireta tem como pressuposto um desvio superior a 5 000€. Ou seja, o que o
27
legislador pretende tributar são incrementos superiores a 100 000€, do género: se eu tiver um
incremento de 100 000€ ou de 99 999€, este é um argumento literal. A este argumento literal,
somamos um argumento sistemático e esse argumento decorre da articulação do artigo 87º/1
f) LGT com o art. 72º/16 do CIRS. Se formos ler o artigo 72º/16 do CIRS, diz lá que estão
sujeitos à taxa de 60% os acréscimos patrimoniais superiores a 100 000€, de modo que não
seria aqui possível estar a abater ao acréscimo global os valores justificados, pois assim não
teríamos taxa para lhes aplicar. Como é que poderíamos fazer nestes casos? Se estamos a
considerar acréscimos patrimoniais não justificados enquadrados na alínea f), a taxa é de
60%(?).
Então os rendimentos de valor inferior não justificados ficam por tributar? Não, porque se o
sujeito passivo não consegue justificar, apresentar documentos que comprovem a sua situação
tributária, temos um caso em que esses elementos tornam impossível a comprovação direta e
exata dos rendimentos sujeitos a imposto. Portanto, num caso destes, permaneceria em aberto
a aplicação da avaliação indireta constante na alinea d) do art. 87º/1 LGT.
No fundo, esta posição do doutor vai um pouco mais longe do que aquilo que tem sido a
posição jurisprudencial, no sentido de conferir relevância a uma justificação parcial mesmo
no que respeita a pressupostos de aplicação se essa justificação, no fundo, justificar valores
que coloquem a parte injustificada abaixo dos 100 000€ e que, obviamente, afasta do critério
da AT que tem sido irrelevar toda e qualquer justificação apresentada pelo sujeito passivo. A
este propósito, cumpre fazer uma reflexão.
O próprio direito tributário tem uma grande ligação e interação com os princípios que estão
na base das normas jurídico-tributárias. Um dos princípios fundamentais, ao ponto de ser o
pressuposto dos impostos, é o princípio da capacidade contributiva. Este princípio implica
que sejam tributados os rendimentos que são auferidos por um determinado sujeito passivo.
O princípio da capacidade contributiva implica, desde logo, que não existam presunções
absolutas de rendimentos (presunções que não podem ser afastadas). Por outro lado, há-de
fazer recair o imposto sobre aquela parcela que não foi justificada. Que não está abrangida
por outra norma jurídico-fiscal que lhe tenha sido aplicada.
Admitir a justificação parcial é, obviamente, uma consequência do __. Indo mais longe, no
caso de justificação que vá para além do valor relevante nos termos da lei (100 000€), a AT
devia determinar através da avaliação indireta para os casos de impossibilidade o rendimento
tributável do sujeito passivo, não devendo ser abrangido pela alínea f).
Sujeito passivo tem um incremento patrimonial de 200 000€, um imóvel. Declarou 10 000€.
Há uma divergência superior a 100 000€. Vamos por duas situações:
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• Sujeito passivo justifica 189 000€;

• Sujeito passivo não justifica nada.
Se só aplicássemos o regime do nº5 do art. 89º-A, considerávamos rendimento tributável a

diferença entre os 200 000€ e os 10 000€. E ao sujeito que justificou tudo, menos 1 000€,
iriamos imputar o mesmo rendimento. Isto é um sistema de tributação de rendimentos
injustificados. Portanto, em bom rigor, só podemos tributar os rendimentos que são, como
tal, injustificados. A parte que foi justificada pelo contribuinte não está sujeita a tributação
nesta esfera – ou porque já esteve (por estar sujeita a Imposto de Selo, IRC, etc). a parte
justificada não deve ser tributada.
Nisto o doutor concorda com os tribunais, mas acha que se devia ir mais longe e afastar a
aplicabilidade da alínea f) quando o valor justificado faz recair os valores não justificados
abaixo da fasquia dos 100 000€.
Podem existir situações em que existe ou exista uma sobreposição entre as manifestações
de fortuna e os acréscimos patrimoniais, ou seja, os acréscimos patrimoniais, se eu adquiro
um automóvel por 150 000€ e não declaro rendimentos, preencho o pressuposto da alínea d),
mas também o pressuposto da alínea f). Isto também tem dado, pelo menos até 2007, pano
para mangas na jurisprudência até que o legislador veio introduzir o nº2 do art. 87º LGT e
diz: caso se verifiquem simultaneamente os pressupostos da aplicação da alínea d) e f), a
avaliação indireta deve ser realizada nos termos do nº3 e do nº5 do art. 89º-A. ou seja, aplicar-
se-á sempre a possibilidade de o contribuinte fazer a prova (nº3), mas a matéria tributável
será apurada não de acordo com o rendimento padrão, mas de acordo com o critério do nº5:
a diferença entre o acréscimo e os rendimentos declarados. O legislador resolveu um
problema: o de saber qual o regime a aplicar em caso de sobreposição.
Quando o sujeito passivo está abrangido pelo regime simplificado e está abrangido pelo
coeficiente do 1,5. Comprou 100 000€ em mercadorias, mas esses, em termos líquidos,
correspondem a 15 000€ (????????). Este foi um pormenor afinado pela nossa AT e o nosso
legislador fechou os olhos à recomendação feita à comissão encarregada em propor a reforma
de 2014 e que noa tenha sistematizado o sistema de avaliação indireta num sistema menos
dúbio. Já sabemos que, no caso da AT, tende a ir contra o contribuinte e este ultimo contra a
primeira.
Não há dúvida que, de facto, neste regime temos um bom regime para combater situações que
escapariam à malha da tributação. Agora não podemos é ir à pesca da petinga, com a rede do
tubarão. Há situações que têm de ser ponderadas de modo que não se perca a própria
intencionalidade das normas, que é encontrar rendimentos que escaparam à tributação.
29
Isso não pode servir de desculpa para tributar rendimentos que já foram tributados ou que
nem tinham de o ser.
O combate à evasão fiscal não se pode tornar em invasão fiscal.
http://julgar.pt/wp-content/uploads/2014/07/09-DEBATER-Tributação-das-manifestações-
de-fortuna.pdf
UFC de segunda-feira é exclusivamente direcionado à avaliação indireta.
Quanto aos meios de reação da alínea f) são exatamente os mesmos da alínea g). quanto à
quantificação, é possível recorrer aos critérios do art. 90º. Nestes casos, o pedido de revisão
podia efetivamente funcionar como um meio de prevenção do litígio antes de se recorrer para
o tribunal, sobretudo na possibilidade de: haver lugar ao pedido de revisão onde até se podia
discutir se justificação apresentada pelo sujeito passivo era totalmente procedente ou se só
parcialmente procedente. Criaria um regime muito similar ao da avaliação indireta
tradicional.
No caso da alínea f) estamos perante um procedimento que pressupõe o acesso à informação

bancária do sujeito passivo – art. 89º-A/11.
Artigo 89-A/10 LGT: a AT tem o dever de comunicar ao MP e à tutela o resultado desta

avaliação indireta para os fins que forem tidos como convenientes, nomeadamente em termos
de fiscalização.
Os rendimentos que saem da avaliação indireta são indiciados. Só nos casos em que não há
margem para dúvida é que a avaliação indireta tradicional pode justificar e estar na base, sem
prejuízo do in dúbio pro reu, de um processo-crime. Nestes casos, estamos perante questões
que são ligeiramente diferenciadas: está em causa o crime de fraude fiscal em termos de
omissão. O que vai ser investigado não é de acordo com a matéria tributável fixada por
presunção, mas a omissão dos proveitos que está na base da aplicação do regime. O doutor é
favorável à criminalização do enriquecimento ilícito. Aliás, em 2012, fez um parecer sobre a
lei que na altura criminalizou o enriquecimento ilícito e foi declarada inconstitucional –
Acórdão TC nº 179/2012. As razões que estão aqui invocadas pelo TC podem ser contornadas
pelo legislador ordinário, mal haja vontade política.
Entre a avaliação indireta que fixa rendimentos por presunção e não aquela que está na base
destes acréscimos patrimoniais não justificados que serão indicadores de fraude fiscal.
AVALIAÇÃO INDIRETA E FRAUDE FISCAL – como tema de trabalho.
30
IV. Processo de Reversão Fiscal:
Matéria que tem a ver com uma outra matéria: a da responsabilidade subsidiária.
A responsabilidade subsidiária encontra-se na parte geral (art. 22º e 23º LGT). A questão da
responsabilidade, no fundo, remete-nos para uma realidade específica, aquelas situações em
que, para além do devedor originário, podem ser chamados para responder pelas dividas
tributárias outros sujeitos. A responsabilidade tributária é de dois tipos:
• Responsabilidade solidária;
• Responsabilidade subsidiária.
Se o legislador nada disser, se não fizer nenhuma norma especial, a responsabilidade pelas
dividas de outrem, à partida, tem natureza meramente subsidiária (art. 22º/4 LGT). Nos
termos da lei podemos chamar a responder pelas dividas tributárias outros sujeitos passivos
para além do sujeito passivo originário. O próprio artigo 18º/3 LGT considera sujeito passivo
todo aquele que tenha de satisfazer uma prestação tributária.
A responsabilidade subsidiária carece da verificação de:
• Pressupostos gerais (art. 23º LGT): quando é que um sujeito pode ser subsidiariamente
responsável pelas dívidas de outrem? Havendo uma previsão legal atributiva de
responsabilidade deste tipo cumpre __. O art. 23º/1 LGT diz que a responsabilidade
subsidiária opera-se por reversão do processo de execução fiscal e, por outro lado, esta
reversão ocorre quando? Na responsabilidade subsidiária, o pagamento da dívida começa
por ser exigida ao devedor originário. Como é que se passam as coisas no direito fiscal?
Há uma liquidação, tal tem um prazo para pagamento voluntário; caso não haja
pagamento voluntário, extrai-se uma certidão de dívida com base no qual se vai iniciar
o processo de execução fiscal. O processo de execução fiscal tem como finalidade a
cobrança coerciva de dívida e como é que tal cobrança é assegurada? Através da
penhora/venda dos bens do devedor. Este é o esquema normal de tramitação das dívidas
fiscais. Pode acontecer que, instaurado o processo de execução fiscal, o devedor, para
obter a cobrança coerciva da dívida, não tenha bens suscetíveis de penhora para assegurar
o pagamento coercivo da dívida exequenda. Existindo uma situação de fundada
insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis, o processo de execução fiscal irá
reverter para os responsáveis subsidiários. A reversão é a forma como se efetiva a
responsabilidade tributária subsidiária – subsidiária precisamente por oposição à
responsabilidade solidária. O devedor subsidiário só vai responder se o devedor principal
não tiver como responder. Apenas é chamado se não existirem bens na esfera do devedor
originário ou, existindo bens, esses sejam manifestamente insuficientes para obter o
31
pagamento da dívida. A reversão é, então, o chamamento à execução. Art. 23º/2 LGT e,

no âmbito do processo executivo, no 153º/2 CPPT. É possível existir a reversão do
processo de execução fiscal mesmo quando existam bens, ou seja, o chamamento à
execução não depende de se ter esgotado previamente todo o património do devedor
originário. A partir do momento que se constata que os bens do devedor principal não
são suficientes e, obviamente, temos de ter um juízo fundamentado, poderá haver
reversão do processo de execução fiscal de modo a serem chamados os responsáveis
subsidiários. O facto de existirem ainda bens penhoráveis na esfera do devedor principal
não impede a reversão, i.e., que sejam chamados à execução dos responsáveis
subsidiários, porém, estes gozam do benefício da excussão. Deste artigo 23º/2 LGT parte
final vamos remeter para o art. 23º/3 LGT- que diz o que é que vai, no fundo, acontecer
se ainda existirem bens na esfera do devedor principal. A execução contra o responsável
subsidiário não avança se ainda existirem bens na esfera do devedor principal – fica
suspensa até à completa excussão do património do devedor principal, de modo que,
efetivamente, possamos apurar o valor pelo qual o responsável subsidiário terá que
responder. Dívida é de 100 000€, o património é um terreno rústico com um valor de
20 000€. Pode acontecer, por exemplo, que à partida uma empresa tenha património
mais do que suficiente e é instaurada a execução fiscal, não podem ser chamados os
responsáveis subsidiários porque o património é suficiente, mas no momento em que há
a venda judicial o montante derivado dessa não dá para soldar a dívida; então, nesse
momento chama-se o responsável subsidiário. Isto exige, obviamente, a excussão de
todo o património do devedor principal.
• Pressupostos específicos.
O responsável subsidiário tem sempre direito de audição prévia à reversão. O responsável

subsidiário pode reagir à reversão. Pode discutir a verificação ou não dos pressupostos que
estão subjacentes à sua responsabilidade subsidiária e qual é o meio de reação apropriado
para o efeito? O meio de reação pelo qual se pode discutir a ilegitimidade do responsável
subsidiário é a oposição à execução fiscal – art. 203º e 204º do CPPT- e deve ser, no fundo,
apresentada no prazo de 30 dias contados a partir do momento em que o responsável
subsidiário for citado nessa qualidade (ou seja, a contar do momento em que há a reversão).
A oposição, neste caso, terá como fundamento a ilegitimidade da pessoa citada com base no
art. 204º/1 b).
Que mais direitos cabem ao responsável subsidiário? Pode pagar a dívida e se o fizer
dentro daquele prazo de 30 dias, vai pagá-la isenta de custas de mora que estejam a vencer
desde o momento em que ocorreu a falta de pagamento voluntário. 23º/5 para o 203º. Se o
responsável pagar dentro do prazo, paga sem juros e custas que tenham sido, no fundo,
32
liquidadas até esse momento. Será que o responsável subsidiário pode pensar no melhor
dos dois mundos - pagar, porque vai pagar sem juros, e, dentro do mesmo prazo, de deduzir
oposição à execução. são vias alternativas, mas podem ser utilizadas ao mesmo tempo ou há
uma relação de prejudicialidade entre as duas? Art. 9º LGT. Este artigo veio a surgir porque
havia dúvidas nos casos em que a administração fixava prazos a ver com a possibilidade de
diminuição da dívida dos juros. Hoje é claro. Hoje não se afasta a possibilidade de o
responsável subsidiário pagar r opor-se. Obviamente que ele na oposição vai discutir se estão
ou não verificados os pressupostos da reversão. Caso não estejam, ele vai ser ressarcido do
valor que pagou indevidamente – não há uma extinção do processo de execução fiscal (art.
23º/6).
Então, responsável subsidiário:
• Direito de audição (23º/4)

• Oposição à execução (203º e 204º do CPPT
• Pagamento sem juros
Têm, ainda, um direito suplementar: direito de reclamação/impugnar a dívida (22º/5) nos

mesmos termos do devedor principal.
O responsável subsidiário pode discutir a legalidade da dívida paralelamente à questão da

exigibilidade. O que não pode acontecer é o responsável subsidiário, numa impugnação,
arguir, no fundo, qualquer vício que devesse ser invocado e tratado como fundamento da
oposição à execução. quando alguém é chamado à execução para o pagamento de uma dívida,
a lei atribui o direito de reação contra o ato que se consubstancia n chamamento à oposição.
É isto que constitui o fundamento da oposição. A reversão só poderia reverter com base em
determinados pressupostos que não estão verificados. Coisa diferente é eu pretender pôr em
causa, não a reversão, mas a dívida cujo pagamento me está a ser exigido. Se eu for
considerado responsável subsidiário, posso atacar a legalidade da dívida – não estou a discutir
se a reversão obedeceu aos pressupostos, se sou ou não responsável subsidiário, estou a
discutir a validade da divida cujo pagamento me está a ser exigido, nos mesmos termos que
o devedor principal. Ele pode usar os dois meios de defesa, mas vai ter de os pedir
relativamente a atos diferenciados- reagir contra a execução através de uma oposição; reagir
contra a dívida na impugnação.
NOTAS do 22º/5:
• Para que este direito seja exercitável, a lei determina que o responsável subsidiário seja
informado dos elementos essenciais relativos à divida tributária em causa. por isso é que
a citação do responsável tributário deve conter os elementos essenciais, incluindo a
33
liquidação em causa. para que o responsável subsidiário possa, no mínimo, formular um

juízo quanto à legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação. Vamos supor que a citação
não contém estes elementos obviamente que o responsável subsidiário vai ter de reagir,
mas como? VER ISTO – “TPC”. Nulidade que precisa de ser arguida (?).
• Quid iuris se o devedor principal já tiver reagido, impugnando a legalidade da
dívida? Obviamente, o facto de o devedor principal ter usado os meios de reação não
impede o responsável subsidiário de exercer este direito que a lei autonomamente lhe
atribuir. A lei não faz depender o exercício destes direitos do facto de os mesmos terem
sido postos à prática pelo devedor principal. Nem se pode falar numa ideia de caso
julgado – pressupõe causa de pedir, sujeitos e pedido. Não há identidade de sujeitos
porque o responsável subsidiário está a reclamar perante uma divida cujo pagamento lhe
está a ser exigido a si. Nessa medida, será sempre um sujeito diferente do devedor
principal ou originário. Outra questão: sendo o responsável a impugnar a legalidade da
dívida é-lhe exigido que previamente lance mão do pedido de revisão? Pode sustentar-
se que o pedido de revisão seria necessário também quando a legalidade da liquidação é
suscitada pelo responsável subsidiário. A jurisprudência evolui no sentido de não
estabelecer como pressuposto a previa revisão- jurisprudência que o doutor tende a
adotar. No entanto, neste caso, levanta-se um segundo nível de problemas: o de saber se,
não sendo obrigatório o pedido de revisão, o responsável subsidiário tem direito a dele
lançar mão se assim o entender.
Culpa dos responsáveis: ver gerência de facto.
O direito de audição vai servir, justamente, para os responsáveis subsidiários contraporem a

sua fundamentação. Neste momento, os responsáveis poderão dizer: não exerceram funções;
não exerceram funções no periodo referido; tendo exercido funções, noa tiveram culpa, etc.
Uma sociedade, IRC 2018: gerentes A e B. Em 2019, ficou apenas A e C. Em 2021, está D e
terminou o prazo para pagamento desta dívida. Pergunta: quem e em que termos pode ser
responsabilizado?
Para a fundada insuficiência: art. 23º/1, 2 e 3. No art. 24º, se exerceram efetivamente as suas
funções. Havendo exercício efetivo de funções, quem é que responde pela alínea a)? A e B.
E C pode ser responsabilizado? Ele não estava em funções no momento a que se refere o facto
tributário, nem no momento em que terminou o prazo para o pagamento da dívida. Pode ser
responsabilizado, também, ao abrigo da alínea a). Só serão responsabilizados se existir prova
da culpa. A quem é que cabe o ónus de provar o exercício efetivo de funções e que estes
gerentes foram responsáveis pelo facto do património da sociedade se tornar insuficiente: a
AT.
34
D será responsável ao abrigo da alínea b), salvo se provar que não tem culpa. tendo em conta
que se verificam os demais pressupostos da responsabilidade subsidiária. Em concreto, como
podemos configurar esta relação é que nos vai causar problemas. imaginemos que quem
desbaratou a sociedade ao ponto de esta não ter património praticamente nenhum foi C. D,
no exercício do direito de audição, iria dizer que tinha sido C que tinha culpa. D tem de provar
tal. A AT para imputar a responsabilidade a qualquer um dos gerentes que tenham estado em
funções em momento anterior vai ter de provar que foi quem tornou o património insuficiente.
TPC da falta de comunicação dos elementos do artigo 22º/5 LGT e como elidir a presunção
de culpa do artigo 24º/1 b) LGT? Pesquisa de jurisprudência. Gerente, presunção de culpa,
site da dgsi.pt. STA, TCAN e TCAS.
Suponho que D foi chamado à execução como responsável subsidiário, quais as suas
possibilidades de ação? se diz que ele já foi chamado, sabe-se que o direito de audição já
decorreu. Ele pode pagar sem juros e custas no prazo de 30 dias; pode opor-se à execução em
30 dias; pode, ainda, reclamar e impugnar a legalidade da dívida (22º/5).
Divida de IRC resultou de uma avaliação indireta. Quid iuris? Aqui há que saber se o pedido
de revisão é pressuposto obrigatório ou se é facultativo relativamente à impugnação. Se existir
erro nos pressupostos, por parte do responsável subsidiário, tal pedido é facultativo – há um
acórdão do conjunto dos juízos do STA que vai neste sentido. Procurar: pedido de revisão,
responsável subsidiário site: dgsi.pt.
TEMA PARA TRABALHO: A jurisprudência relativa ao pedido de revisão por parte do

responsável subsidiário.
07/05/2021
O que era de “trabalho de casa” fica para questão do UFC.
V. Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico:
Uma nota titulo mais particular, relativos a investigações do doutor, estes meios
administrativos têm maior importância num tempo anterior ao litígio em tribunal. Fica como
uma via aberta anterior à via judicial para fazer valer os direitos.
A teoria, aqui, pode ficar um pouco longe da prática. A abertura legislativa para reconhecer
razão ao contribuinte num processo de reclamação tem vindo a aumentar, mas ainda são,
obviamente, muitos os casos em que o contribuinte reclama e só em tribunal é que aquele
consegue fazer valer os seus direitos. De qualquer forma, o discurso do doutor tem-se alterado
à medida que os tempos passam, pois a AT tem vindo a aumentar a sua atenção relativa a
estes processos, não sendo um procedimento que constituía letra morta da lei. Tem vantagens
35
relativamente à impugnação judicial, daí ser uma hipótese que devemos ter sempre em mente
quando se pretenda atacar um ato de liquidação.
• Finalidade
• Âmbito
• Natureza
• Fundamentos
• Efeitos
• Prazo
• Regras fundamentais
• Tramitação
• Impugnação:
Artigo 68º e ss. do CPPT e é um procedimento que visa a anulação total ou parcial dos atos
tributários podendo ser deduzida por iniciativa dos contribuintes com os mesmos
fundamentos previstos para a impugnação judicial.
a. Objeto da Reclamação:
Assim, pressupõe-se a existência de uma ilegalidade. De qualquer ato em matéria

administrativo-tributária? Ilegalidade dos atos tributários. O que são atos tributários? Os atos
de liquidação, por excelência, dos tributos que impõem na esfera jurídica do sujeito passivo
a obrigação de realizar o cumprimento de uma prestação pecuniária a título de imposto.
Estamos a falar de atos de liquidação dos tributos. São, por excelência, o objeto do
procedimento de reclamação graciosa e, também, do procedimento de impugnação judicial
(art. 99º e ss. do CPPT). Indeferimento de um pedido de benefício fiscal não constitui um ato
tributário que possa ser objeto de reclamação graciosa.
Além dos atos de liquidação, devemos incluir outros atos, no que respeita à possibilidade de
proceder à sua anulação, desde logo:
• Atos de determinação da matéria tributável, em que não há posteriormente

liquidação – aliás, nos mesmos termos que vimos para a avaliação indireta, nos termos
do art. 86º/3 LGT. Quando é que acontece? Quando a matéria tributável é igual a 0 ou
apresentou um valor negativo. Mas é possível a matéria tributável ter um valor negativo?
Sim, basta que o sujeito passivo tenha suportado mais gastos e perdas do que os proveitos
e ganhos que obteve num determinado período.
• Atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta – atos que não são
praticados pela AT. Nestes casos, quando são atos praticados pelo próprio sujeito
passivo, têm uma tramitação particular. Como são atos praticados pelo sujeito passivo,
36
a razão de ser, no fundo, da sua sujeição ao procedimento de reclamação graciosa tem a

ver com o facto de existir previamente à impugnação judicial uma apreciação
administrativa. Uma autoliquidação é feita pelo sujeito passivo sem qualquer intervenção
da AT. Imaginemos que há um erro nesta autoliquidação e o sujeito passivo pretende
lançar não de uma impugnação judicial. Previamente, vamos ouvir a AT porque o ato
não foi por ela praticado, daí a necessidade de haver uma reclamação graciosa partir de
“administratizar” atos administrativos que foram praticados pelos particulares. O CPPT
determina que estas reclamações graciosas, que incidam sobre estes atos, têm caráter
necessário – são condição precedente de posterior impugnação judicial.
• Atos de liquidação com fundamento na classificação pautal, origem ou valor
aduaneiro das mercadorias – (art. 133º-A) tem a ver com o caráter técnico das
questões, daí haver um certo filtro administrativo. Com o mesmo fundamento o
legislador, muito recentemente, veio também exigir a reclamação graciosa quando ou a
propósito de atos de liquidação que tenham sido praticados na sequência da aplicação da
norma geral anti-abuso, tal como se encontra, atualmente, previsto no art. 63º do CPPT.
Além destes casos, já conhecemos outras situações em que é necessária uma reclamação
administrativa: a propósito da avaliação indireta quando nos referimos ao pedido de revisão.
No entanto, o pedido de revisão não é uma reclamação graciosa, assim como os pedidos de
segunda avaliação em matéria de IMI também não são reclamações graciosas. Salvo
obviamente nos casos em que a lei especificamente o prevê, têm como objetivo os atos de
liquidação.
b. Fundamentos da Reclamação:
Quanto aos fundamentos, há efetivamente um paralelismo com a impugnação judicial. Esta

matéria está regulada no art. 70º/1 do CPPT e há uma remissão expressa do legislador para
o processo de impugnação judicial. Pode ser deduzida com os mesmos fundamentos que a
impugnação judicial. Onde estão esses fundamentos? Precisamente no art. 99º do CPPT. São
fundamentos que se referem a questões de ilegalidade, ou seja, por princípio exclui-se da
matéria das reclamações graciosas as questões relativas à exigibilidade que serão objeto do
processo de oposição à execução. E é qualquer ilegalidade.
• Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros…

• Incompetência
• Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigidas;
• Preterição de formalidades legais.
37
Deve admitir-se a invocação de qualquer vício gerador de ilegalidade, independentemente

do mesmo conduzir à declaração de nulidade ou inexistência dos atos tributários. Nesta
perspetiva, até no que diz respeito aos fundamentos, nós encontramos um paralelismo entre
a reclamação graciosa e a impugnação judicial – o mesmo objeto, os mesmos fundamentos.
O que nos permite afirmar que, relativamente às vias de reação, aos meios de reação,
podemos obviamente optar (em regra) entre a via administrativa e a via judicial. O próprio
procedimento de reclamação graciosa tem as suas vantagens, mas também tem as suas
limitações. Em regra, em vez de ir diretamente para tribunal, podemos recorrer a uma
reclamação graciosa.
A reclamação graciosa pode ser apresentada pelo próprio contribuinte, não carecendo da
constituição de mandatário.
c. Legitimidade:
Voltando ao art. 68º CPPT, importa precisar a questão da legitimidade. Os substitutos são
sujeitos passivos aos quais pode ser exigido o cumprimento de uma obrigação tributária. São
sujeitos passivos que podem, obviamente, ser chamados a satisfazer uma dívida tributária
ainda que, a título originário, essa dívida não fosse sua. No art. 22º/5 LGT, os responsáveis
solidários ou subsidiários podiam reclamar ou impugnar a legalidade dívida nos mesmos
termos do devedor principal.
Não vamos confundir os meios de reação, nem as situações em causa. A reclamação graciosa
tem como objeto o ato de liquidação e estamos aqui perante fundamentos que dizem respeito
à legalidade da dívida. A reclamação graciosa não tem nada a ver com a discussão paralela
relativa à exigibilidade da dívida no caso ao responsável subsidiário. Estamos, no fundo, a
dar aos responsáveis subsidiários a possibilidade de discutirem a legalidade de uma divida
cujo pagamento lhes está a ser pedido. Equiparação do responsável subsidiário ao devedor
original no que diz respeito aos meios de reação.
Acórdão do STA, processo nº 01194/13, 06/03/2014. VER
Nos casos em que a legalidade da dívida, em que a discussão sobre a legalidade derive de
uma avaliação indireta, colocava-se a questão de saber se era ou não necessário efetuar o
pedido de revisão. Hoje é pacífico de que não há essa obrigatoriedade, ainda que os mesmos
tenham essa possibilidade.
d. Natureza:
Salvo nos casos expressamente previstos, a reclamação graciosa é facultativa. O que é

que nós queremos dizer com isto? Em regra, a reclamação graciosa não constitui pressuposto
38
da impugnação judicial. Não é necessária para abrir a via judicial. Perante um ato tributário
ilegal, temos diversas possibilidades:
• Reclamação graciosa;
• Impugnação judicial;
• Revisão prevista no art. 78º da LGT (diferente da revisão da matéria tributável) – revisão
dos atos tributários pela própria entidade que os praticou.
Não pode ser deduzida reclamação graciosa quando tiver sido apresentada impugnação
judicial com o mesmo fundamento (Art. 68º/2 CPPT). Por exclusão de partes, pode ser
deduzida uma reclamação graciosa, relativamente ao mesmo ato, desde que ela tenha um
fundamento diferente. Aqui, a reclamação é apensa à impugnação sendo considerada no
âmbito desse processo (art. 111º/4 CPPT). No entanto, há um outro princípio que resolve
estes cruzamentos entre as reclamações graciosas e as impugnações judiciais, no caso de
existirem reclamações graciosas e impugnações judiciais relativas ao mesmo ato de
liquidação, o legislador veio consagrar uma regra de preferência pela decisão judicial, i.e.,
se eu apresentar uma reclamação graciosa quando já está pendente uma decisão judicial
(invocando fundamentos diferentes), a reclamação que eu apresentar não vai ser decidida em
sede administrativa, mas vai ser apensa ao processo de impugnação judicial e vai ser decidida
no âmbito desse processo de impugnação judicial. Ou seja, qual é a ideia? A ideia é,
obviamente, evitar que sobre o mesmo ato recaiam decisão que possam ser contraditórias,
daí o legislador estabelecer este princípio da preferência da pronúncia jurisdicional. (art. 111º
CPPT).
Quando primeiro procedo a uma reclamação e depois procedo a uma impugnação, o regime
é o mesmo. Posso apresentar a impugnação, mas a reclamação graciosa vai ser encaminhada
apensa ao processo judicial e vai ser considerada no âmbito desse processo.
Há, aqui, um jogo de “alternativas”, não pode é haver uma cumulação de decisões
(Administrativa e judicial) relativamente ao mesmo ato quando os processos corram em
termos paralelos entre si.
[questões do CEJ: reclamação graciosa, em regra, tem natureza facultativa ou necessária;

podemos apresentar uma reclamação graciosa quando estiver pendente uma impugnação
judicial; a reclamação graciosa vai ser decidida de forma normal (não, porque vai ser
apensa ao processo judicial]
Casos de reclamação graciosa obrigatória: art. _. No caso das reclamações do art. 133º-A, a
razão tem a ver com o caráter técnico das matérias. No powerpoint do doutor tem lá “outros
casos” de reclamações obrigatórias que importa com atenção que se baseiam na necessida
39
dede “administratizar um ato praticado pelo particular nos casos previstos nos art. 131º, 132º
e 133º CPPT. Tem um erro: a reclamação de atos de liquidação na sequência da aplicação da
cláusula anti-abuso é o art. 63º/7 do CPPT (e não da LGT). Há casos em que estamos perante
reclamações administrativas, mas que não seguem este procedimento, são reclamações
administrativas necessárias (o pedido de revisão e a revisão do preço efetivo de transmissão
de imóveis, seja em sede de IRS ou de IRC). Nos últimos dois casos, além do mais, a ideia
é prevenir que um litígio relacionado com uma questão técnica onde, no fundo, há margem
de apreciação por parte da administração prossiga para tribunal podendo ser resolvido, ainda,
em sede administrativa.
e. Prazos:
O prazo regra é de 120 dias (art. 70º/1 CPPT) a contar dos factos previstos no 102º/1 que se
refere à impugnação judicial. Quando o prazo se inicie com a notificação, estamos a
pressupor que essa notificação contenha os elementos necessários para que o contribuinte
possa reagir, quando essa notificação é insuficiente, o art. 37º do CPPT pode o tribunal,
dentro de 30 dias ou do prazo para a reclamação, requerer uma notificação dos elementos em
falta. Quando o contribuinte lança mão deste expediente. O prazo para a reclamação só
começa a contar a partir do momento em que a administração entrega os elementos que não
constavam da citação do ato. A fundamentação existe, há ausência de notificação da
fundamentação. O contribuinte pode requerer uma certidão de omissão dos fundamentos (?).
Com o regime criado este ano pela Lei nº7/2021 de 26 de fevereiro, criou-se o regime das
chamadas “férias fiscais”, portanto se o prazo para reclamar terminar em agosto, transfere-
se para o primeiro dia útil de setembro. São prazos substantivos e que se contam de forma
contínua, não são computados nos mesmo termos dos prazos do procedimento
administrativo. Prazos contínuos não suspendem em férias ou feriados, se terminarem, no
entanto, no mês de agosto, transfere-se o termo do prazo para o 1º dia útil de setembro. A
regra são so 120 dias.
Nos casos previstos no art. 131º, 132º e 133º o prazo vai variar. Se for autoliquidação ou
retenção na fonte, o prazo será de 2 anos; no caso de pagamento indevido por conta, será um
prazo de 30 dias. no que diz respeito para o prazo de apresentação da reclamação graciosa,
porque existem prazos para decisão. Aliás, a doutora Matilde falou no princípio da decisão,
previsto no art. 56º e 57º LGT – dever de decisão e prazo.
O prazo de conclusão do procedimento é, atualmente, de 4 meses (anteriormente era de 6).

Findos esses quatro meses (art. 57º/1), forma-se uma situação de indeferimento tácito (art.
106º CPPT e 57º/5 LGT).
40
Se a reclamação não for decidida dentro do prazo de 4 meses, o que é que sucede? Esta
presunção de indeferimento tácito não corresponde ao indeferimento total da reclamação. No
fundo, a presunção de indeferimento permitirá ao reclamante o acesso às demais vias
administrativas e judiciais sem estar dependente de uma decisão expressa da administração.
Exemplo: apresento uma reclamação graciosa e a AT não me diz nada, o tempo vai passando
e o silencio mantém-se; o que a lei permite é que o titular do direito possa presumir o
indeferimento da reclamação para aceder às vias que forem adequadas à reação a esse
indeferimento, mas a administração mantém o dever de resposta. Intimação para um
comportamento – art.147º CPPT.
No caso das reclamações relativas ao pagamento por conta, o prazo de decisão é de 90 dias,
pelo que findo este a presunção é de deferimento tácito da reclamação (art. 133º/4 CPPT).
Porque é que num caso é indeferimento tácito e no outro é deferimento? Neste caso do
pagamento por conta, houve, de facto, uma entrega patrimonial do contribuinte que, sendo
considerada indevida, deve ser obviamente anulada.
f. Efeitos:
Constam do artigo 69º CPPT. Uma das caraterísticas principais, que é também uma das
fundamentais de todo o processo tributário, é o de que a apresentação por si de um meio de
reação não tem efeitos suspensivos. Ou seja, não é pelo facto de eu ter reclamado ou de eu
ter impugnado que ficará suspenso o processo de execução fiscal com vista à cobrança
coerciva da dívida (alínea f) do art. 69º CPPT). A não ser que haja prestação de garantia.
Remissão para o art. 169º CPPT. No entanto, existem duas situações em que a reclamação
tem efeito suspensivo sem ser prestada garantia:
• Caso do art. 92º/8 da LGT- pedido de revisão de avaliação indireta onde participou o
perito independente e o parecer deste for no mesmo sentido do perito do contribuinte,
mas a administração decide em sentido diverso. O artigo diz que a reclamação ou a
impugnação tem efeito suspensivo independentemente da prestação de garantia.
• Caso do artigo 52º/4 da LGT – permite que seja requerida a dispensa ou isenção de
prestação de garantia. Tem como pressupostos, aqui, haver uma situação de manifesta
ausência de meios económicos que deve ser provada pelo próprio
contribuinte/requerente - manifesta ausência de meios é avaliada pela existência ou não
de bens passíveis de penhora. Ou Facto de a prestação de garantia causar um prejuízo
irreparável ao executado. Ou o requisito cumulativo a estas duas situações não existirem
fortes indícios que mostrem que tudo se reconduz a uma atuação dolosa do contribuinte,
devendo ser a AT a provar este facto.
41
o As duas situações são alternativas e depois têm de se cumular com esta

última.
o Observação: nos termos do art. 170º do CPPT, este pedido pode ser requerido
no prazo de 15 dias a contar da apresentação da reclamação graciosa. É um
pedido que deve ser fundamentado e acompanhado de prova documental
relativamente aos factos que são invocados. Notem o seguinte: a AT e os
tribunais têm entendido que no caso de o pedido vir a ser indeferido pela
administração, não há lugar previamente ao exercício do direito de audição
prévia- considerando que estamos perante um procedimento de caráter
urgente, porque tem de ser resolvido no prazo de 10 dias e tal não é
compatível com o direito de audição (15 dias). O que é uma chatice, porque:
qual é a alternativa? Vamos supor que a administração indefere não
considerando que exista uma manifesta insuficiência de meios económicos
porque há bens que podem ser penhorados. Vamos supor que a maior parte
desses bens tinha sido transmitida em momento anterior e a AT estava a ver
os ativos do periodo anterior, portanto não tinha essa informação. O remédio
para isto é o contribuinte reclamar nos termos do art. 276º, __. Para uma
situação que podia ser evitável caso se tivesse notificado o sujeito passivo
para se poder pronunciar sobre o indeferimento. No facto de a prova ser
exclusivamente documental também nos pode levantar dúvidas,
nomeadamente no plano da constitucionalidade destas exigências de prova
documental. Ver as regras fundamentais que o doutor partilhou do art. 69º e
72.
• Penhorados, já no contexto da execução, bens suficientes para a garantia da dívida-
estando pendente reclamação graciosa, a execução ficará suspensa. Logo, não se avança
para a venda judicial.
Se for prestada garantia e a reclamação não se encontrar decidida no prazo de um ano,

muito para além do prazo de indeferimento tácito, a garantia caduca (art. 183º-A do CPPT)
(Acórdão do STA, proc. nº: 0322/12). Ao passo de que se formos para a impugnação judicial,
a garantia so caduca se houver uma decisão favorável em primeira instância.
Outra caraterística das reclamações graciosas, é a limitação dos meios de prova que o
legislador admite neste procedimento. Em princípio, nos termos do art. 69º/ e) do CPPT, está
limitada aos meios de prova documental. No entanto, o próprio legislador diz que a AT deve
realizar todas as diligências que sejam manifestamente necessárias e indispensáveis à
descoberta da verdade material. Tal pode incluir o recurso a outros meios de prova para além
da prova documental. No fundo, o que o legislador concretiza é o teor do princípio do
42
inquisitório (art. 58º LGT). A AT deve realizar todas as diligências necessárias ao

apuramento da verdade material, devendo fazê-lo no procedimento de reclamação graciosa,
não obstante existir esta limitação dos meios de prova à prova documental. O que muitos
advogados fazem é, na reclamação graciosa, arrolarem uma ou duas testemunhas e,
inicialmente, a AT nada dizia sobre a prova testemunhal que havia sido requerida, dando ao
contribuinte mais um motivo para que este pudesse impugnar o indeferimento. Obviamente
que se alguém indica um meio de prova além da documental, a AT tem de fazer um juízo
sobre a admissibilidade ou inadmissibilidade desse meio de prova. A AT, só por isso, não
ficará desonerada de avaliar a idoneidade daqueles testemunhos.
Outras caraterísticas. Podemos falar, desde logo, na simplicidade e brevidade das

resoluções, permitindo que haja uma decisão em tempo relativamente curto e sem grandes
formalidades, a própria reclamação graciosa até pode ser apresentada oralmente, sendo
reduzida a termo por parte da administração nos casos em que seja manifesta a simplicidade.
A dispensa de formalidades essenciais remete para o facto de a reclamação não deixar de ser
apreciada por invocação de um vicio meramente formal. Não faz caso decidido, no sentido
de precludir o recurso do sujeito a outros meios de reação e é, tendencialmente, gratuita.
Está previsto no art. 77º do CPPT a possibilidade de a AT aplicar o agravamento à coleta.
Em abono da verdade que o doutor conhece, não se lembra de um caso em que a reclamação
tenha sido indeferida. Não conhece um único caso desses. Isto obviamente nos casos em que
a reclamação é facultativa. Pode haver agravamento à coleta nos casos de reclamação
obrigatória, mas só depois de julgada a decisão em tribunal é que poderá ser exigível esse
agravamento.
UFC dia 16 de maio, às 22h.
Código de Processo e Procedimento Tributário Anotado – quatro volumes
É possível tanto na reclamação graciosa como na impugnação haver uma cumulação de

pedidos (art. 71º para o 104º CPPT). Que pressupostos é que e exigem?
• Não existir prejuízo para a celeridade da decisão

• Existir identidade de tributo
• Identidade de fundamentos
• O órgão competente para a decisão for o mesmo.
Veremos os fundamentos melhor aquando da impugnação judicial da próxima aula.
g. Tramitação:
43
Artigo 73º e 75º do CPPT. Entra no serviço das finanças direcionado à direção das finanças.
A instrução do pedido é feita nos serviços que elaboram uma proposta fundamentada de
decisão que poderá ser sancionada superiormente. A decisão, obviamente, pode ser uma de
três:
• Deferimento – total
• Indeferimento – total ou parcial do pedido efetuado pelo contribuinte
Duas notas. Quando estejamos perante uma situação de indeferimento, há sempre lugar, no
âmbito da reclamação graciosa, à notificação do sujeito passivo para exercer o direito de
audição nos termos do art. 60º/1 da LGT. Esta é uma nota importante. Se os contribuintes
invocarem aí elementos novos, a AT terá, nos termos do art. 60º/7, de ter obrigatoriamente
em consideração os elementos invocados pelos contribuintes na fundamentação da decisão.
No que respeita à legação de fundamentos novos, a AT dá uma interpretação que o doutor
considera questionável e que, no fundo, acaba por reduzir elementos novos a novos
elementos de facto. A factos novos que não foram considerados. Não se vê por que razão se
devem por de lado elementos novos relacionados com a interpretação jurídica e com a
resolução da questão reclamada no que se refere a elementos de direito, designadamente
relativas a decisões transitas em julgado de tribunais fiscais sobre essa matéria. ficaríamos
todos a ganhar se esses argumentos forem todos considerados pela AT, mesmo que ela não
os aceite terá obviamente o ónus da contra-argumentação.
A decisão está sujeita a um dever de fundamentação previsto no art. 77º da LGT. Qual é este
dever de fundamentação? Quais são as suas exigências? Para já, resulta de uma imposição
constitucional que está presente no art. 268º/3 da CRP. o dever de fundamentação já constava
da CRP, o legislador na revisão de 97 acrescentou o adjetivo qualificando a fundamentação
como “acessível”. O que é isto de fundamentação? Explicação das razões de facto e de direito
que levaram a AT a decidir no sentido em que decidiu, ou seja, o discurso fundamentador
passa pela explicitação do “iter cognoscitivo e valorativo”, no fundo o percurso efetuado
pela decisão ao nível do conhecimento, da apreensão dos factos, e da valoração que deles foi
feita à luz das regras jurídicas. O dever de fundamentação deve ser amplo e explicativo.
Notem que a decisão pode ser completamente errada, mas estar bem fundamentada – porquê?
a fundamentação tem um caráter formal, a fundamentação refere-se à explicação da AT da
forma como considerou os factos e como lhes aplicou o direito. Pode ser uma explicação
claríssima.
A decisão tem de ser sempre fundamentada e essa fundamentação tem de ser particularmente
exigente quando estejamos perante um indeferimento.
Perante uma decisão de indeferimento, como é que o contribuinte pode reagir?
44
• Pode continuar na via administrativa:

o Interpondo recurso hierárquico – art. 66º do CPPT. Recurso este que é
dirigido ao Ministro das Finanças, ainda que haja delegações de competência
nos secretários de Estado. Prazo de 30 dias a contar a notificação perante o
autor do ato recorrido.
• Recorrer à via judicial
o Interpor impugnação judicial
O recurso hierárquico é raro ter caráter obrigatório.
Este esquema perdeu um pouco a atualidade porque, há uns anos, o prazo para impugnar
variava consoante o tipo de indeferimento. Se o indeferimento fosse tácito, o prazo era de 90
dias, se fosse expresso o prazo, que já não existe, era de 15 dias. O que é que podia acontecer?
As pessoas deixavam passar o prazo de 15 dias e, obviamente, estavam perante a caducidade
do prazo, tendo de interpor um recurso hierárquico, cujo prazo era o dobro e, posteriormente,
do indeferimento do recurso hierárquico, apresentava-se a impugnação judicial. Nos casos de
indeferimento tácito, como já vimos, não implica que a AT fique eximida do seu dever de
decisão, intimando a decisão.
Portanto, a título de conclusão, nos casos em que o contribuinte opte pela reclamação graciosa
e em que subsequentemente perante o indeferimento da reclamação decida impugná-la
judicialmente ou, no caso de recurso hierárquico, recorrer à via contenciosa, há uma nota
muito importante: o contribuinte ao impugnar o indeferimento de uma reclamação graciosa,
pode invocar perante o tribunal outros fundamentos que não tinham sido equacionados perante
a administração. Em suma: a impugnação judicial não está limitada pela causa de pedir da
reclamação graciosa. Ou seja, podemos invocar novos fundamentos, novas razões que
suportem a ilegalidade do ato tributário porque, no fundo, o objeto da impugnação, aquilo que
vai estar em causa na impugnação é a ilegalidade do ato. Pelo que todos os fundamentos
relativos à ilegalidade do ato podem e devem ser trazidos a tribunal. A reclamação graciosa
assenta em dois fundamentos de ilegalidade, mas nada impede que na impugnação se
acrescentem outros fundamentos. A decisão da administração é puramente acessória e,
portanto, consequência do ato de liquidação e dos fundamentos que puderem ser causa de
invalidade do ato de liquidação.
Para finalizar, as vantagens da reclamação face à impugnação judicial:
• Prazo alargado;
• Isenção de custas;
• Caducidade da garantia;
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• Brevidade e simplicidade.
Quando houve uma alteração do CPPT, alguns autores, não recordando os nomes,
defenderam que o legislador devia equiparar os prazos da impugnação com os da reclamação.
O doutor diz que o prazo da reclamação deve ser mais alargado de modo que, cada vez mais,
as pessoas acabem por não entrar na via judicial sem que antes terem apresentado uma
reclamação. É uma vantagem que o doutor aponta e defende.
Perguntas do questionário:
Se forem só matérias de direito, não é obrigatória a reclamação graciosa em caso de

autoliquidação!!
A reclamação é entregue ao órgão periférico regional, mas não é decidida, a não ser quando
há delegação, por esse órgão.
O indeferimento de reclamação graciosa não carece sempre de reclamação!! O indeferimento

expresso sim, mas o tácito ocorre precisamente porque não há notificação dessa decisão. Daí
podermos ter uma decisão de indeferimento sem decisão de indeferimento.
Prazo regra é de 4 meses, no entanto, no art. 133º, a propósito da reclamação obrigatória, o

prazo é de 90 dias sob pena de formação de uma situação de deferimento tácito.
Qual o meio para reagir à reversão? Oposição à execução.
O agravamento máximo da coleta é de 5%, sendo que não obrigatório aplicar esse
agravamento.
Reclamação graciosa é um meio paralelo à impugnação judicial.
14/05/2021
Parte de escolha múltipla e, depois, outra parte de resolução de um caso prático. UFC no
domingo.
VI. Impugnação Judicial:
três níveis para começar a estudar a impugnação judicial. Tem uma raiz constitucional, que
garante uma tutela efetiva dos direitos e interesses dos cidadãos. Atos administrativos
particularmente qualificados e a CRP garante, a todos, o acesso aos meios de impugnação
destes atos administrativos, incluindo a adoção de medidas cautelares adequadas. Ora, é certo
que este artigo se dirigirá mais à generalidade da atividade administrativa e menos da AT.
Ainda asism, obviamente, cabem aqui todos os meios de açao relativos aos atos tributários e
aos atos que, não sendo tributários, digam respeito a matéria tributária. Este princípio foi
46
desenvolvido pela legislação ordinária, designadamente pela LGT, que no seu art.9º
estabelece, também o princípio do acesso à justiça tributária e, por fim, trata-se de uma
matéria que veio a ser regulada no CPPT (art. 99º e ss.), se bem que no art. 97 encontramos
as espécies de ações compreendidas pelo processo tributário. No fundo, são estes os três
níveis: ao nível do dirieto fundamental de acesso à justiça administrativa (CRP), como direito
reconhecido igualmente pela LGT e que tem o seu desenvolvimento processual no CPPT.
1. Tutela Judicial plena e efetiva: medidas cautelares
Destinam-se a acautelar o efeito útil de uma decisão judicial quando existe um periculum in
mora, quando há o perigo de um prejuízo irreparável ou que não possa ser devidamente
acautelado perante o prazo normal que demora a obter uma decisão jurisdicional efetiva. No
processo tributário, há algumas especificidades no que diz respeito às medidas cautelares,
designadamente no que tem a ver com os efeitos associados à mobilização dos meios
impugnatórios. No processo administrativo, temos a ação administrativa e, depois, a par com
essas ações administrativas (37º), temos um regime de providências cautelares conservatórias
e antecipatórias que se relacionam, no fundo, como uma tutela jurisdicional antecipada face
aos efeitos que se pretendem salvaguardar com as ações administrativas. No processo
tributário, os meios de tutela cautelar que digam respeito à liquidação do imposto têm as
suas especificidades, quais?
• Vale o princípio solve et repete (“paga primeiro reclama depois”). Este princípio, no
fundo, está reconhecido na medida em que as reclamações ou impugnações judiciais não
têm, em regra, qualquer efeito suspensivo. Daí que parte desta caraterística faz muitos
pensarem: no fundo, podíamos recorrer a uma providência cautelar, designadamente à
suspensão da eficácia do ato, mas não é bem assim. As providências cautelares estã
reconhecidas na legislação processual tributária. Sem prejuízo da suspensão só poder ser
obtido por prestação de garantia ou concessão da sua dispensa nos termos legais, ou seja,
nos termos do disposto no art. 52º/4 da LGT. Ara evitar que s execução fiscal corra no
tempo, de forma paralela, à impugnação judicial da dívida, temos, à partida, ou que
prestar uma garantia ou que requerer a prestação da garantia sendo que esse
requerimento, nos termos do art. 52º/4, há-de ter como pressupostos, por parte do
contribuinte, desde logo uma situação de manifesta insuficiência de meios económicos,
que a lei associa à inexistência de bens penhoráveis ou à inexistência de um prejuízo
efetivo e irreparável que decorra da prestação de garantia. Sendo que esse requerimento
é apresentado nos termos do art. 170º do CPPT – onde não existe audição prévia ao seu
indeferimento. Por isso importa que os factos que são invocados se encontrem
devidamente justificados. Quanto à suspensão mediante a apresentação de garantia, o
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artigo que justifica e que nos dá a fundamentação é o art. 169º, que, no fundo, diz que a
execução fica suspensa no caso de impugnação judicial desde que tenha sido constituída
garantia ou, então, a penhora eventualmente realizada garanta a totalidade da dívida. As
garantias são constituídas nos termos dos art. 195º e 199º e temos de ter em consideração,
relativamente ao que é a avaliação da garantia, o artigo 199º-A. isto não é muito diferente
do que se passa no direito administrativo, pois aí, para suspender no fundo a eficácia de
um ato, quando está em causa o pagamento de uma obrigação pecuniária, a lei processual
prevê a possibilidade de a execução ficar dependente do pagamento de uma caução. Em
termos práticos, a propósito da impugnação, podemos invocar as regras que nos
permitem suspender a execução fiscal quando lançamos mãos de meios de reação.
• Relativamente aos atos praticados pelo órgão de execução fiscal, como a aceitação ou
não da garantia que tenham a ver com a garantia, todos os atos praticados pelo órgão de
execução fiscal são passíveis de reclamação – a execução fiscal corre na administração,
mas que há sempre intervenção judicial, quando haja a necessidade de controlar atos que
são passíveis de lesar direitos dos contribuintes. Há um processo de reclamação para o
tribunal tributário, previsto no art. 276º CPPT, duas notas:
o Prazo de 10 dias para a sua apresentação;
o Regime de subida destas reclamações: o art. 278º/1 diz que o tribunal só
conhecerá das reclamações quando o processo lhe for remetido (subida
diferida). No entanto, nos casos previstos no nº3 ou sempre que exista um
prejuízo irreparável ou sempre que a subida diferida da reclamação lhe retire
o tempo útil, estas reclamações devem ser imediatamente remetidas para os
tribunais tributários e devem ser, obviamente, imediatamente conhecidas por
parte dos tribunais.
o A reclamação é apresentada no órgão de execução fiscal, dentro do prazo de
10 dias a contar da notificação do ato ou decisão de que se pretende reclamar.
A Administração pode, também dentro do prazo de 10 dias, revogar ou não
o ato reclamado, se não o fizer deverá remeter o processo para decisão do
tribunal administrativo e fiscal. Na prática, há um pouco de tudo. Ainda
recentemente num caso em que uma empresa apresentou uma reclamação à
administração revogou oficiosamente o ato que tinha a ver com a prestação
de uma garantia e, portanto, o processo não seguiu para tribunal. Noutro caso,
foi apresentada a reclamação e já há muito passaram os 10 dias e ainda não
foi promovida a sua subida ao tribunal, o que se traduz numa ilegalidade →
como se pode reagir nestes termos? Podemos e devemos requerer ao órgão
de execução fiscal para realizar, mas podemos sempre recorrer à intimação
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para um comportamento, uma vez que a administração não deu o devido

seguimento ao requerimento que foi apresentado. 147º CPPT.
Este slide inicial tem pouco texto, mas muito conteúdo e o conteúdo passa por perceber aquilo
que, no fundo, terá a tutela cautelar relacionada com os processos de impugnação.
NOTA IMPORTANTE: não há no procedimento e processo tributário nenhum princípio

segundo o qual, previamente à impugnação, tenha de existir sempre e em todo o caso uma
reclamação administrativa. No entanto, se essa é a regra, a verdade é que também temos
diversas exceções, ou seja, temos diversos casos em que o acesso à via da impugnação judicial
fica condicionada a montante à apresentação de procedimentos administrativos de apreciação
do problema. Estes, quando existam, estamos perante pressupostos específicos de
impugnabilidade. Perante um condicionamento à impugnação judicial que parte da
obrigatoriedade de, em momento prévio, lançarmos mãos de um meio administrativo com
vista à apreciação, nessa sede, de ilegalidades que apontamos ao ato de liquidação. Que atos?
• Casos em que a reclamação graciosa é obrigatória/necessária (131º a 133º-A CPPT) –

qual o fundamento associado ou a razão de ser de exigir uma reclamação graciosa prévia?
Obviamente está relacionado com o facto de não estarmos perante atos praticados pela
administração e, por isso, é necessário que exista uma certa administratização.
• Casos em que estamos perante aquele procedimento previsto no art. 91º e 92º da LGT –
já estudámos a propósito da avaliação indireta. Pedido de revisão. Tem lugar nos casos
em que há lugar a uma avaliação indireta que não seja a do 89º-A. este pedido de revisão
é, também, caminho para podermos discutir as liquidações de IRS ou de IRC no que diz
respeito à prova do preço efetivo relacionado com a transmissão de imóveis. Tanto o
CIRS como o CIRC determinam que para efeitos de apuramento do rendimento ou das
mais valias decorrentes da transmissão de um imóvel considere o valor patrimonial
tributário sempre que este for superior ao preço efetivo do valor constante do contrato
celebrado entre as partes. No entanto, como não são admitidas presunções inilidíveis
relativas a normas de determinação da matéria tributária que têm um conteúdo também
de imposto, o legislador não podia estabelecer, ao nível dos impostos, uma norma deste
tipo a exigir ao contribuinte a possibilidade de demonstrar que o preço do imóvel foi
inferior. Esse pedido de revisão vale tanto para os casos de IRS ou de IRC, e aí é condição
prévia para, posteriormente, se poder impugnar judicialmente.
Nestes dois grupos de casos, estamos perante uma ótica de prevenção de litígios, de resolução
das controvérsias ainda na sede administrativa. Encontramos muitos casos em que a
impugnação judicial depende ou pode depender de uma reclamação administrativa – graciosa
ou administrativa de outro tipo, como seja o pedido de revisão.
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A impugnação das taxas das autarquias locais é um outro caso em que, nos termos da lei das
taxas da autarquia locais, há a necessidade de uma reclamação graciosa prévia.
2. Princípio da Impugnação Unitária (art. 54º CPPT):
Este princípio, no fundo, diz que se estivermos perante atos que sejam imediatamente lesivos
ou atos relativamente aos quais a lei “imponha” mobilização de um meio de reação, poderá
haver impugnação desse ato. No entanto, fora destas exceções, relativamente aos atos que são
praticados num procedimento, apenas podemos impugnar um ato que poe termo a esse
procedimento – o ato final. Mas, quando impugnarmos o ato final, podemos invocar qualquer
ilegalidade que tenha sido praticada no decurso desse procedimento.
Ex: houve uma decisão de avaliação indireta. Essa decisão é, à partida, contenciosamente
impugnável? Da conjugação do art. 54º CPPT com o 86º LGT, aferimos que apenas podemos
impugnar o ato de liquidação. Mas se lermos o art. 86º/4 LGT ao lado o art. 54º CPPT, vemos
que quando impugnamos o ato de liquidação, podemos invocar qualquer ilegalidade que tenha
decorrido durante o procedimento.
Qual a exceção a este princípio? Atos imediatamente lesivos e atos destacáveis, como
acontece nas manifestações de fortuna – o legislador destacou-os para abrir imediatamente a
via do contencioso e a apreciação jurisdicional sobre esse mesmo ato.
3. Atos que podem ser objeto de impugnação judicial:
Esta lista consta do art. 97º CPPT, que em larga medida acabou por reproduzir o artigo 95º
da LGT e relativamente ao objeto da impugnação judicial, obviamente que o objeto por
excelência serão os atos tributários, os atos através dos quais se procede à liquidação dos
tributos. No entanto, há aqui mais de meia dúzia de casos relativamente aos quais a
impugnação é vito como meio de impugnação adequado – ex: quando não haja lugar a
liquidação, aqui compreende-se. Aliás, no art. 86º/3 LGT diz-se logo que a avaliação indireta
não é objeto de impugnação direta, salvo quando não de origem ao ato de liquidação. Quando
é que não há liquidação? Por exemplo quando se apure um prejuízo fiscal ou um resultado
tributário nulo ou negativo. Se a AT apurar como rendimento tributável valores negativos,
obviamente que não haverá qualquer liquidação. Se não há liquidação, qual é a vantagem do
contribuinte discutir uma matéria tributável que é, por si, negativa. Há vantagens, claro,
porque nos termos da lei, os prejuízos fiscais são reportáveis para exercícios futuros (art. 52º
do CIRC) e, portanto, o valor do prejuízo vai ser deduzido ao lucro tributável que venha a ser
obtido nos anos seguintes, até 12 anos se forem micro e pequenas empresas; até 5 para as
médias e grandes.
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Imaginemos que uma empresa tinha 500 000€ de resultado negativo que foi objeto de uma
avaliação indireta e que __. Tendo lucro nos exercícios seguintes, vai deixar de poder deduzir
a esse resultado 199 000€, tendo todo o interesse em impugnar a tributação da matéria
tributável.
Relacionado com o visto na semana passada, há lugar à impugnação judicial das decisões
relativas ao indeferimento das reclamações graciosas dos atos tributários. Nós, perante o
indeferimento de uma reclamação graciosa, temos sempre aberta a via da impugnação
judicial. Nota importante: quando se impugna o indeferimento de uma reclamação graciosa,
o objeto da impugnação não deixa de ser o próprio ato de liquidação e, portanto, a impugnação
de uma reclamação graciosa não está presa, não está limitada pelos fundamentos que foram
invocados na reclamação, designadamente no que diz respeito à causa de pedir relativa ao ato
necessário ou relativa a qualquer ilegalidade que tenha sido praticada no próprio
procedimento de impugnação judicial.
A lei também estabelece a possibilidade de haver impugnação de qualquer ato administrativo

que comporte a apreciação da legalidade dos atos.
Como vimos na semana passada, também, perante um ato de liquidação podemos:
• Reclamar graciosamente
• Impugnar judicialmente.
Se a reclamação for indeferida, também temos duas alternativas:
• Recurso hierárquico; (66º CPPT)

• Impugnar judicialmente (alínea c)
E se fossemos para o recurso hierárquico e este fosse indeferido e, no recurso se apreciasse

efetivamente a legalidade da liquidação, então, ainda assim, poderia haver impugnação da
decisão do recurso hierárquico que aprecie a legalidade da liquidação. Há aqui uma nota:
relativamente a estas impugnações, estamos a pressupor sempre que estamos perante decisões
que apreciem a legalidade dos atos de liquidação do tributo que constituem objeto da
impugnação judicial. No caso dos recursos hierárquicos (aqui está a diferença face ao art.
66º/2), se nele se apreciar a legalidade do ato de liquidação há impugnação judicial, caso não
haja apreciação da legalidade, o meio adequado para reagir a um recurso hierárquico que que
não decide da legalidade do ato será a ação administrativa (impropriamente designada como
recurso contencioso).
51
Depois, aqueles atos que se podem traduzir em agravamentos à coleta por falta de fundamento
razoável, impugnação dos atos relativos à fixação dos valores patrimoniais, havendo prévia
reclamação administrativa e, providencias cautelares adotadas pela AF (97º/1 a) CPPT).
A impugnação judicial abrange todos os atos que se encontram no power points.
4. Fundamentos da Impugnação:
Está prevista no art. 99º e ss. do CPPT e o primeiro artigo trata, justamente, dos seus
fundamentos e a lei é clara, podendo constituir qualquer fundamento de impugnação judicial
qualquer ilegalidade – estamos perante um meio que, por excelência, visa a anulação dos atos
tributários ou a declaração da sua nulidade com base em ilegalidade. O art. 99º especifica
alguns desses fundamentos que vamos ver. Para já, deve ficar a ideia de que a impugnação
judicial não é sempre apropriada para discutir fundamentos relativos à exigibilidade da dívida
e que constituem, no fundo, o objeto da oposição à execução fiscal. No entanto, daí não
decorre a total impossibilidade de o tribunal vir a apreciar fundamentos relacionados com a
exigibilidade da dívida, designadamente no que se refere à prescrição da dívida cuja
legalidade está a ser discutida. A prescrição é um dos fundamentos de oposição à execução
fiscal, no entanto os tribunais têm conhecido deste fundamento, da prescrição, no fundo, como
uma razão que pode determinar aquilo que processualmente se designa de inutilidade
superveniente da lide. Por exemplo: se um ato tributário é entendido como ilegal porque
qualifica erroneamente a realidade, porque está mal fundamentado ou nem está, porque não
foi verificado o direito de audição e, para além disso, a dívida até já está prescrita. Nestes
casos, os tribunais sempre entenderam que na impugnação judicial poder-se-ia considerar a
prescrição da dívida porque se esta tivesse ocorrido era inútil apreciar a ilegalidade do ato
de liquidação. Não é totalmente verdadeiro dizermos que na impugnação judicial só de
poderão conhecer vícios relativos a questões de ilegalidade. (eventual questão de verdadeiro
ou falso no UFC). Então, que fundamentos podemos ter aqui?
• Errónea qualificação e quantificação – os poderes de cognição dos tribunais

administrativos e fiscais não são poderes diminuídos. Os tribunais têm um poder dever
de conhecer todas e quaisquer causa relativas à ilegalidade de um ato de liquidação,
sobretudo quando a lei se recorra de conceitos indeterminados e cada vez mais nós
encontramos na lei fiscal conceitos relativamente indeterminados. O tribunal pode
reapreciar toda e qualquer atividade administrativa que diga respeito à interpretação da
lei. O tribunal não fica preso ou vinculado a questões relacionadas com a interpretação
da lei pela AT. Havia uma corrente que dizia: quando o legislador utilizasse conceitos
idnetermiandos, estaria a atribuir à AT uma margem de livre apreciação e, portanto, tal
margem só poderia ser sindicada pelos tribunais num caso de erro grosseiro. A esse
52
propósito, os tribunais falavam de discricionariedade que impedia o tribunal de controlar

a atividade administrativa a não ser que padecesse de erro grosseiro.
o É certo que o princípio da legalidade, sobretudo na dimensão de reserva de
lei em sentido material, já não é o que era. Hoje já ninguém poe em causa,
como se punha, que a lei fiscal devia ser uma lei fechada, entendendo-se que
o legislador fiscal se tenha de recorrer a conceitos indeterminados. Ninguém
poe em causa que o legislador fiscal atribua margens de livre apreciação, de
discricionariedade, à administração para apreciar determinadas situações.
Agora, se ninguém poe em causa esta realidade, não pode também pôr-se em
causa a capacidade dos tribunais e os seus poderes de reapreciação das
decisões administrativas. Não é pelo facto de muitas decisões terem um
caráter técnico que os tribunais ficam impedidos de as sindicar. Os próprios
tribunais podem recorrer a prova pericial. Ainda recentemente, acórdãos do
STA, relativamente à apreciação de “razões económicas válidas” para efeitos
de dedutibilidade. Não é maior ou menor indeterminação dos conceitos que
pode levar o tribunal a abster-se de uma decisão de pleno conhecimento das
matérias que lhe são trazidas. Ainda mais, relativamente a estes conceitos, há
uma vantagem: a nova redação da clausula anti-abuso vêm a trilhar os
caminhos de uma “pequena harmonização comunitária”. Aconteceu isso
relativamente à Diretiva das Sociedades Mãe-Filhas, Diretiva Anti Evasão
Fiscal, Instrumentos híbridos previstos no CIRC. Há uma intervenção do
legislador comunitário em matérias de fiscalidade. Isto tem uma vantagem
(que também pode ser desvantagem): torna o TJUE com tempo para
esclarecer dúvidas, em sede de reenvio, quanto à interpretação dos conceitos
que constam das diretivas comunitárias. O TJUE nunca disse que estes
conceitos não podiam ser indicados.
o Há uma exigência constitucional que não existia antes da CRP de 1976 e a
prática judicial vem evoluir no sentido de se afastar da velha máxima da
discricionariedade. Dentro desse estado, podemos olhar para o relevo da
prova pericial na apreciação de um determinado __. Uma das matérias onde
os tribunais não entram com particular intensidade é no que diz respeito à
revisão da avaliação indireta. O art. 74º/3 diz que cabe ao sujeito passivo, no
fundo, provar o ónus da prova do excesso de quantificação no caso de
avaliação indireta. Temos diversas decisões judiciais onde se conclui que o
sujeito passivo não fez prova que a quantificação administrativa fosse
excessiva ou devesse ser considerada excessiva. E este art. 74º/3 LGT é um
artigo com muita aplicação prática nas sentenças dos nossos tribunais. No
53
caso da avaliação indireta, o máximo que o tribunal faz é controlar a

quantificação numa perspetiva binária: é excessiva ou não.
o no que toca à avaliação indireta, para abrirmos a via da impugnação judicial
é preciso o pedido de revisão que tem, no fundo, como objeto a verificação
dos pressupostos da avaliação indireta e a quantificação dos rendimentos
efetuada pela administração. Relativamente a outros fundamentos, não há
lugar a pedido de revisão. Relativamente a meras correções aritméticas,
também não há lugar a este pedido de revisão. O pedido de revisão tem como
finalidade a obtenção de um acordo – o que no fundo é bom. O acordo acaba
por ser o reflexo da participação do particular, ao mesmo tempo é um
exercício de autotutela administrativa (que revê uma posição que tomou),
mas quais são os limites que decorrem da existência de um acordo para a
impugnação judiciária? Tem a ver com o art. 86º/4 LGT. O facto de existir
um acordo não impede completamente a impugnação da liquidação
subsequente, designadamente em dois casos: (1) há excesso de representação
ou (2) quando o acordo, no fundo, seja violador de competências legais -
quando o acordo conheça sobre questões ou matérias para as quais a lei não
atribui competências.
• Ausência ou falta de fundamentação legalmente exigida – a própria notificação da
decisão (art. 36º CPPT), se não tiver a fundamentação legalmente exigida ao interessado,
o art. 37 estabelece, no fundo, o ónus do contribuinte exigir dentro do prazo de 30 dias
a notificação dos elementos em falta. Depois, o prazo para impugnar ou reclamar
começará a correr a partir do momento em que a AT fornecer a fundamentação requerida.
Acórdão do STA nº245/99. O nº2 do sumário esclarece que o facto de uma notificação
ter sido notificada sem estar acompanhada da fundamentação não impede a instauração
e o procedimento da respetiva execução fiscal. Uma posição que o doutor refuta, porque
tal posição abre a possibilidade de um sujeito passivo estar a ser executado para o
pagamento da dívida cujos fundamentos ele não conhece. O doutor pensa que o mínimo
que pode existir num Estado de Direito é que as agressões administrativas no património
das pessoas apenas poderem ocorrer quando estas estiverem ocorrentes dos motivos
pelas quais essa agressão ao património está a existir. Esta parte da apresentação refere-
se, então, àqueles casos em que existe fundamentação, mas essa fundamentação não foi
notificada ao contribuinte. Não se confunde com o vicio que se traduz na própria
inexistência da fundamentação! Que por impositivo constitucional tem de ser uma
fundamentação expressa, clara e acessível. No procedimento tributário, esta
fundamentação tem uma geometria variável consoante o tipo de ato e o potencial de
litígio que exista relativamente ao conflito como é compreensível de todo- é uma
54
administração que pratica em atos em massa, milhões de declarações emitidas

diariamente, pelo que não será exigível que atos dessa natureza, eletrónicos, cumpram o
dever de fundamentação com exigência de densidade particularmente acrescidas, no
entanto, a própria lei diz que a decisão do procedimento, os atos devem ser sempre
justificados através de uma sucinta justificação. o que é isto de fundamentação? A
fundamentação é um discurso formal, ou seja, a ideia da fundamentação é dar a
conhecer ao destinatário do ato o caminho que foi percorrido pela decisão administrativa
– no fundo, quais foram as razões de facto e de direito que foram ponderadas. Se tais
razões foram adequadamente ponderadas, se haviam outras que deviam ter sido e não
foram, se as que foram ponderadas não devia ter sido, já não é matéria de fundamentação.
Os argumentos podem ser errados, mas a decisão estar bem fundamentada! Uma coisa é
o discurso formal, outra é a validade da fundamentação no que diz respeito à sua correção
jurídica. Posso fundamentar um ato (ex: aplico aqui o art. x porque esta realidade se
subsume ali, mas, na realidade, aquele facto não tem nada a ver com o art. x; a decisão
está errada, mas contem um discurso que dá a conhecer ao contribuinte as razões de facto
e de direito que aplicou numa decisão concreta), mas os fundamentos de facto estarem
errados – é uma questão de qualificação e não de falta de fundamentação. O próprio
dever de fundamentação dos atos administrativos e tributários existe para que o
contribuinte/destinatário dos atos possa tomar conhecimento de modo a reagir à decisão
administrativa. O dever de fundamentação acaba por ser uma garantia do contribuinte no
que diz respeito ao próprio acesso à justiça. So conhecendo as razões pelas quais a
administração agiu é que o contribuinte poderá, de forma informada, reagir.
o A fundamentação por remissão é permitida – são mais os casos de
fundamentação por remissão do que os restantes. Se a lei admite esta
fundamentação, o fim em todo o caso será exigir que a fundamentação seja
expressa e acessível. A administração tem de ter o cuidado de remeter para
um discurso que seja percetível para um destinatário normal. Não e por haver
uma parte da fundamentação que tem discurso mais impercetível que afetará
a globalidade da fundamentação, desde que, de forma geral, o destinatário
consiga compreender o porquê de a administração decidir de certa forma.
• Preterição de outras formalidades legais – inobservância de certos requisitos ao nível
processual e formal, legalmente impostos para a prática do ato.
o Preterição do direito de audição (art. 60º LGT) - o artigo refere as
diferentes hipóteses em que deve haver lugar à audição (ex: antes da
conclusão do relatório da inspeção, etc). tendo ocorrido a audição, o sujeito
passivo não será, antes da liquidação, novamente notificados para exercer o
direito que já exerceu, porque não existem factos novos relativamente aos
55
quais ele tenha de se pronunciar. Ainda outra nota teórico-prática: nos

relatórios de diversas comissões que têm sido constituídas ao longo destes
anos para avaliar o estado do contencioso e, no fundo, até a atividade
administrativa em matéria tributária, há sempre reflexão sobre o direito de
audição. A ideia é a de que a administração é relativamente insensível no que
toca a este direito de audição. Fala-se numa formula utilizada sempre que o
contribuinte tivesse o direito de audição, a administração tende a dizer que
não foram suscitados pelo contribuinte quaisquer elementos novos que
devessem ser apreciados. O legislador tentou combater isto pela via mais
fácil: estabeleceu aqui este princípio de que os elementos novos que sejam
suscitados pelo contribuinte têm de ser tidos em conta pela administração na
sua fundamentação. Será esta uma das vias pelas quais poderá não ter como
adequadamente acometido este direito de audição.
5. Efeitos da Impugnação Judicial:
Artigo 103º do CPPT, nº4. Só tem efeito suspensivo com a prestação de garantia. Já sabemos
que não é bem assim, só podendo remeter para o art. __/4 e para o art. 92º/8 LGT, onde se
estabelece um caso em que não é necessário existir garantia para que haja efeito suspensivo
– intervenção do perito independente.
Este regime está desenvolvido no art. 169º do CPPT que diz que a execução fica suspensa
com impugnação judicial, reclamação graciosa, etc, quando tiver sido constituída garantia ou
nas situações de dispensa.
Relativamente ao art. 169º, há uma observação importante: se lermos o art. 169º vemos que
a suspensão da execução está, aqui, associada a três meios de reação:
• Reclamação graciosa
• Impugnação judicial
• Recurso judicial.
Ou seja, o art. 169º parece deixar de fora o recurso hierárquico – este não poderá suspender a
execução nestes termos? Também o recurso hierárquico terá efeito suspensivo quando for
prestada a garantia de cumprimento. Quando o recurso hierárquico é interposto na sequencia
de uma reclamação graciosa, obviamente que manterão os efeitos que vinham já na pendência
da reclamação graciosa – seria desrazoável defender-se o contrário. Por interpretação
extensiva, obviamente que chegamos lá, até porque a garantia que seja prestada na sequencia
de uma reclamação graciosa, salvo nos casos em que ela caduca, ela manter-se-á até ao
transito em julgado da decisão controvertida. Fora dessas situações, o conselheiro JORGE
56
DE SOUSA é de opinião que o recurso hierárquico também terá efeito suspensivo com base
em dois argumentos que o doutor considera pertinentes:
• Argumento teleológico – tendo em conta a finalidade da norma, não há razão nenhuma

para excluir o efeito suspensivo do recurso hierárquico, porque o cumprimento da divida
estará acautelado.
• Argumento sistemático – o art. 52º quando se fala da garantia, fala apenas em recurso.
A LGT não distingue consoante a natureza do recurso. Não distingue se o recurso é o
recurso judicial ou se é um recurso hierárquico.
Há um princípio da interpretação que devemos ter em consideração quando relacionamos

normas da LGT com normas do CPPT, esse princípio consta do art. 1º do CPPT –
prevalência da LGT sobre o CPPT. Prevalência em que sentido? No facto de as normas
do CPPT terem de ser interpretadas sem prejuízo daquilo que decorre do regime estabelecido
na LGT. Conclusão: o recurso hierárquico também se deve incluir nos meios que, com
garantia, levam à suspensão do processo de execução fiscal.
A situação de suspensão de garantia já falámos: não há muita novidade a não ser que o art.
52º/4 estabelece como pressuposto a manifesta insuficiência de meios económicos ou o
prejuízo irreparável. São pressupostos alternativos, desde que não existam fortes indícios
de que a inexistência de bens ou prejuízo se deveu a atuação dolosa do interessado. Esta
existência de dolo deve ser comprovada pela própria AT.
6. Notas Processuais:
a. Prazo da impugnação judicial:
Em regra, é um prazo de 3 meses, que serão contados a partir dos factos que, depois, são
elencados nas seis alíneas do art. 102º CPPT – o mais comum será contar o prazo de 3 meses
a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das liquidações que sejam notificadas
ao contribuinte. Aquela ideia de recordar que quando o prazo se inicie com a notificação,
depende da regularidade desta – art. 37º CPPT.
É um prazo substantivo – contado nos termos do art. 20º CPPT -, i.e., é um prazo contínuo e,
caso termine em dia que os serviços/tribunais estiverem encerrados, transferem-se para o
primeiro dia útil seguinte. Em todo o caso, são prazos substantivos, não se lhes aplica a regra
que vale para os prazos processuais de apresentação das peças até ao 3º dia seguinte, desde
que seja paga multa.
Temos outros prazos que estão especialmente previstos (no powerpoint) e também temos o
caso de apresentação da reclamação graciosa, em que o prazo de decisão, nos termos do art.
57
57º, é de 4 meses. Decorridos esses 4 meses, presume-se o indeferimento tácito, tendo 4 meses
para reclamar (?).
Se não o fizer, há alguma possibilidade de ver apreciada a sua pretensão? A administração

tem o dever de decidir e tem um prazo para o efeito. Findo esse prazo, gera-se o designado
indeferimento tácito. Este atribui ao sujeito reclamante a possibilidade de impugnar
judicialmente a decisão administrativa sem ter de aguardar mais tempo pela sua decisão. No
entanto, a administração não fica desonerada do dever de decidir. A administração tem de
decidir de forma expressa aquela reclamação, a menos que o contribuinte tenha impugnado
judicialmente. Se eu deixo passar o prazo do indeferimento e deixo passar o prazo da
impugnação judicial, a administração continua com o dever de decidir. Portanto, quando a
administração decidir de forma expressa, eu poderei impugnar.
E se a administração nunca mais decidir? Pode haver aqui lugar à intimação para um
comportamento. O contribuinte que, por descuido, tenha deixado passar o prazo de
impugnação por indeferimento tácito pode provocar a decisão administrativa, através da
intimação, para que a administração seja compelida a decidir de forma expressa. Uma vez
notificada dessa decisão e se a mesma for desfavorável, poderá apresentar a petição inicial da
impugnação judicial.
Essa petição inicial tanto pode ser apresentada no tribunal administrativo e fiscal competente
– sendo que a competência territorial dos TAF consta do art. 12º do CPPT. Requisitos:
• Apresentada por artigos

• Indicar o tribunal a que se dirige;
• Identifica os atos impugnados;
• Indicar a entidade que os praticou
• Expor o factos em que se baseia a petição
• Expor as razões de direito que fundamentam o pedido
• Indicar o pedido
• Indicar o valor do processo
• Ser acompanhada dos documentos de que o impugnante disponha
• Conter indicação das testemunhas
• Requerer demais meios de prova
• Pedido de indemnização pela prestação de garantia – art. 53º LGT e 171º do CPPT.
Uma outra nota importante e que foi recentemente introduzida (2019)- regime da cumulação
de pedidos. Pode haver numa única impugnação cumulação de pedidos que digam respeito à
mesma forma processual (impugnação), em que as circunstâncias de facto sejam idênticas.
58
Considera-se existir quando é o mesmo relatório de inspeção que dá origem a várias

tributações. O contribuinte, com base numa inspeção, ser notificado por uma liquidação de
IRC e por IVA. Com base no entendimento que havia na jurisprudência mais antiga, entendia-
se que os tributos tinham natureza diferente (um era imposto sobre o rendimento outro sobre
o consumo), pelo que não podia haver cumulação. Isto dava origem a que as questões fossem
em impugnações separadas para os tribunais e que pudessem ser atribuídas a diferentes juízes
e, num caso, o juiz formulava um determinado juízo e o juiz do gabinete ao lado fazia um
completamente diferente. obviamente que isto gerava decisões materialmente contraditórias
e era chocante quando a determinação do IVA estava dependente da avaliação que se fizesse
em sede de IRC. O legislador corrigiu a norma do art. 104º CPPT de maneira a não deixar
dúvida quanto à possibilidade de serem cumulados pedidos, ainda que digam respeito a
impostos diferentes.
Depois de apresentada a petição, é notificada a fazenda pública para contestar, para requerer
também a prova adicional e, com base no art. 110º, o prazo é de 3 meses. Caso a fazenda
publica não conteste, o tribunal aprecia livremente os factos – há aqui um princípio contrário
ao do processo civil, pois a falta de contestação não implica a confissão de qualquer facto.
uma vez recebida: art. 109º CPPT.
Durante este tempo de 30 dias, a administração também pode revogar oficiosamente o ato. O
problema está no facto de os valores que definem a competência para a decisão tornarem
praticamente inoperável esta revogação. o órgão periférico regional, as direções das finanças,
só podem revogar quando o valor do processo não chega à alçada do tribunal de primeira
instância, caso contrário a competência é do dirigente máximo do serviço – o Diretor Regional
dos Impostos. Este regime, na prática, acaba por redundar num regime praticamente sem
aplicação ou meramente residual.
Mesmo com jurisprudência reiterada e uniforme, que reconhece razão ao contribuinte, ainda
assim a nossa administração é impulsionada para o litígio. Mais: ai do representante da
fazenda publica não recorra. Se não recorrer tem de prestar contas hierarquicamente,
fundamentando a decisão de não recorrer da decisão desfavorável, tudo isto se traduz num
“clima de terror nos tribunais tributários” (DULCE NETO). Clima de terror que com a lei
nº7/2021 e com a revisão da norma do artigo 68º-A relativo às avaliações administrativas será
atenuado a partir do momento que respeite a lei em razão do que foi a jurisprudência dos nsso
tribunais superiores.
Se não houver revogação:
• Conhecimento imediato do pedido – quando a questão disser respeito apenas a matéria

de direito ou já constarem dos articulados as provas necessárias para a decisão;
59
• Prosseguirá o processo para a produção de prova – art. 114º e 115º do CPPT: sendo
admitidos todos os meios de prova geralmente admitidos no direito.
Ver numero de testemunhas e de factos
Finda a produção de prova: há notificação para alegações escritas (120º CPPT), apresentadas
em simultâneo – o prazo de 10-30 dias é um prazo que vale tanto para o impugnante, como
para a fazenda pública. As alegações são em simultâneo. O processo vai ao MP (art. 121º
CPPT) para que este se pronuncie sobre as questões de legalidade. Na prática, o MP faz um
“visto”. Depois é proferida a sentença – art. 122º a 126º CPPT.
Caso a sentença seja favorável, __.
Caso a sentença seja desfavorável, entramos numa matéria que não vai ser sumariada, mas
que convém dar umas dicas. Que é a matéria dos recursos. Relativamente ao regime dos
recursos, temos os art. 279º e ss. do CPTT:
• Matéria de facto e de direito – é para o TCA do Norte ou do Sul. As respetivas

circunscrições territoriais constam também do DL nº 325/2003.
• Matéria de direito – interposto para o STA
Prazo de interposição de recurso é, em regra, de 30 dias e, para além dos recursos ordinários,
podemos ter o recurso para uniformização de jurisprudência – art. 284º - ou o recurso de
revista – art. 285º -, que corresponde ao recurso de revista do art. 150º do CPTA, que
diferenças entre eles?
• Recurso para UJ pode ser interposto quando haja discórdia entre acórdãos do STA.
O recurso de revista funcionará aqui como um terceiro grau de jurisdição apenas para questões
que tenham uma importância fundamental, pela sua relevância social ou jurídica ou quando
seja necessária para uma melhor aplicação do direito.
Não contemos muito com o recurso de revista do art. 285º. O STA tem feito uma interpretação
restritiva, porque, na maior parte dos casos, quem recorre ao abrigo desta norma, quer uma
reapreciação de uma questão onde não obteve vencimento.
Quanto aos recursos, uma nota importante: foi tudo alterado no final de 2019, o recurso é
interposto no tribunal a quo (aquele que profere a decisão) e o requerimento de interposição
do recurso é logo acompanhados das respetivas alegações e das conclusões.
Quanto ao efeito, vale a regra do art. 169º. Se o processo de execução fiscal estiver suspenso,
o recurso mantém esse efeito. De qualquer forma, art. 286º/2 CPPT.
60
[Da parte da execução fiscal pelo responsável subsidiário a matéria ainda consta dos temas,
mas já não a parte da reclamação e impugnação.]
7. lkn
61

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Procedimento e Proc. Tributário 2020/2021 Sofia M. C.

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IV. Processo de Reversão Fiscal:

A responsabilidade subsidiária carece da verificação de:

pagamento da dívida. A reversão é, então, o chamamento à execução. Art. 23º/2 LGT e,

O responsável subsidiário tem sempre direito de audição prévia à reversão. O responsável

Então, responsável subsidiário:

• Direito de audição (23º/4)

Têm, ainda, um direito suplementar: direito de reclamação/impugnar a dívida (22º/5) nos

O responsável subsidiário pode discutir a legalidade da dívida paralelamente à questão da

liquidação em causa. para que o responsável subsidiário possa, no mínimo, formular um

Culpa dos responsáveis: ver gerência de facto.

O direito de audição vai servir, justamente, para os responsáveis subsidiários contraporem a

TEMA PARA TRABALHO: A jurisprudência relativa ao pedido de revisão por parte do

O que era de “trabalho de casa” fica para questão do UFC.

V. Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico:

Assim, pressupõe-se a existência de uma ilegalidade. De qualquer ato em matéria

• Atos de determinação da matéria tributável, em que não há posteriormente