Universidade de Brasília
Faculdade de Economia, Administração,
Aula 3: Demonstração do Resultado do Exercício
Contabilidade
Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais
Disciplina: Contabilidade Geral 3
Professores: Ludmila Melo Souza | José Lúcio
Tozetti Fernandes
1
CONTEXTUALIZAÇÃO
As empresas devem demonstrar

Todas as mutações do patrimônio líquido que não representem transação

entre a empresa e seus sócios em suas demonstrações:
­ Demonstração do Resultado do Exercício

­ Demonstração do Resultado Abrangente

Lembrem-se da aula 2: As transações

entre sócios e a empresa são
evidenciadas no Patrimônio Líquido
(Capital Social e Reservas de Capital)

2
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
CONTEXTUALIZAÇÃO
As empresas devem demonstrar

As mutações do PL que não representam receitas e despesas realizadas são

denominadas “outros resultados abrangentes”
­ Incluem alterações que poderão afetar o resultado de períodos futuros

­ Variação cambial de um investimento societário no exterior

­ Há casos em que nem circulam pelo resultado

­ Instrumentos financeiros avaliados a valor justo classificado como destinado à venda (a partir
de 2018)

­ Reserva de Reavaliação (quando permitida no Brasil)

3
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) VERSUS DEMONSTRAÇÃO
DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA)

A definição se uma transação será classificada como resultado abrangente ou resultado do

exercício não é definida pelo IASB/CPC

Os casos existentes foram definidos pelos normatizadores. Portanto:

Há determinação específica de que a
mutação causada no PL é proveniente
de “outros resultados abrangentes”?
DRA

Não há definição do regulador e trata-

se de receita e/ou despesa? DRE

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) VERSUS DEMONSTRAÇÃO
DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA)

A definição se uma transação será classificada como resultado abrangente ou resultado do

exercício não é definida pelo IASB/CPC

Os casos existentes Há
foram definidos específica
determinação pelos normatizadores.
de que a Portanto:
A Demonstração
mutação causada pela dotransação
Resultado
é Abrangente
DRA (DRA)
“outros resultados abrangentes”?
será revisitada nas próximas aulas!
Fiquem ligados!
#Geral3
Não há definição do regulador e trata-
se de receita e/ou despesa? DRE

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) A

De forma resumida, evidencia Receitas e Despesas:

Lembrem-se do
reconhecimento das
­ Decorrentes das operações realizadas pela empresa garantias ou revisões
gratuitas, por exemplo.
­ Durante o exercício social
­ Demonstrar a composição do Resultado do Período

As despesas são reconhecidas por meio de associação direta com as receitas na DRE

Confrontação da Regime de
receita com a Competência
despesa

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
 Conceito
Reconhecimento, Mensuração e
RECEITAS Evidenciação – CPC 47
Exemplos práticos
Caso Natura S.A – 31/12/2017
7
RECEITAS

Substituição das normas e interpretações sobre reconhecimento de receitas

pelo CPC 47 (IFRS 15)
Início da vigência:
Motivos da substituição: 01/01/2018
­ Multiplicidade de normas
­ Orientação limitada de cada uma delas para assuntos muito relevantes
­ Exemplo: Contrato de vendas com múltiplos elementos

Aplicação de normas incoerentes ao redor do mundo

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS
Normas substituídas pelo IFRS 15 | CPC 47

9
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS

O CPC 47 se aplica à contabilização de receitas de todos os contratos com

clientes, nos quais se vendam produtos ou serviços, inclusive de construção.
Entretanto, algumas transações de compra e venda em particular estão fora do
escopo desta norma, a saber:
­ contratos de arrendamento mercantil;
­ contratos de seguro;
­ contratos de instrumentos financeiros;
­ trocas de itens não monetários entre partes de uma mesma linha de negócios
realizadas com o fito de facilitar vendas a clientes e potenciais clientes.

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – SITUAÇÕES EM QUE O CPC 47 | IFRS 15 SE APLICA
Entidades que vendem produtos e serviços em um pacote só.
­ Indústria automobilística – venda de carros juntamente com manutenção;
­ Indústria de telecomunicação – venda de celular com serviços de rede;
­ Indústria de software – venda do software com serviços de upgrade, sem segregar
os dois elementos para reconhecimento de receita.
­ Licenças de propriedade intelectual – diversidade significativa na contabilização
de licenças. A IFRS 15 fornece detalhes suficientes para contabilização consistente.
­ Indústria de venda de imóveis – deverá rever se a receita será reconhecida ao
longo do tempo de construção do ativo (prática atualmente adotada no Brasil) ou
num momento específico do tempo (quando o imóvel está pronto).

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS - CONCEITO

“aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil,

sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos
detentores dos instrumentos patrimoniais”

Lembrem-se da aula de PL:

Capital Social | Reservas de Capital

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS - CONCEITO

CPC 47 | IFRS 15
­Uma entidade deve aplicar essa norma a um contrato apenas se
a contraparte do contrato é um cliente:
­a entidade deve reconhecer receitas para refletir a
transferência de bens ou serviços prometidos a clientes
­no valor que reflita a contraprestação à qual espera receber
em troca desses bens ou serviços.

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO

A metodologia geral da IFRS 15 para reconhecimento e

mensuração das transações:
­A receita deve retratar a transferência do controle de
bens ou serviços prometidos aos clientes.
­A receita deve ser mensurada em um montante que
reflita a remuneração a que a entidade espera ter
direito em troca desses bens ou serviços.

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO

Os passos para identificar, reconhecer e mensurar uma receita:

­ Passo 1 – Identificação do contrato.
­ Passo 2 – Identificação da obrigação contratual.
­ Passo 3 – Determinação do preço da transação.
­ Passo 4 – Alocação do preço da transação.
­ Passo 5 – Reconhecimento da receita.

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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 1

A Empresa A efetuou uma operação de venda de um caminhão para a Empresa B em

05/12/20x1 e recebeu um adiantamento de R$ 30 mil nessa transação. Esse
caminhão estava classificado no ativo circulante (estoques) da Empresa A, e nessa
data a Empresa A entregou fisicamente o caminhão para a Empresa B. Ao mesmo
tempo, foi efetuada a transferência de propriedade do caminhão da Empresa A
para a Empresa B junto às autoridades municipais. O preço do caminhão será
definido com base em tabela de preços de carros usados, que será publicada no
final de janeiro de 20x2 por uma instituição de pesquisa, mediante acordo a ser
negociado entre as partes envolvidas.
Quando e como reconhecer a Receita?

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 16

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 1 (ANÁLISE)

Uma entidade deve contabilizar um contrato com um cliente somente

quando todos os critérios de identificação são atendidos
Em dezembro de 20x1, a entidade não pode identificar as condições de
pagamento para os produtos ou serviços a serem transferidos;
Quando a Empresa A reconheceria a receita e os respectivos custos na
demonstração do resultado?
­ Somente quando houvesse definição das condições de pagamento, o que
provavelmente ocorreria no final de janeiro de 20x2

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 17

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 1 (CONTABILIZAÇÃO)
­ Contabilização em 31.12.20X1
­ Pelo reconhecimento do adiantamento de clientes
D: Bancos
C: Adiantamento de Clientes ......... R$ 30.000

­ Contabilização em 31.1.20X2
­ Pelo reconhecimento da receita à vista
­ Valor acordado entre as partes para o caminhão em janeiro de X2: R$130.000
D: Bancos ......... R$ 100.000
D: Adiantamento de Clientes ......... R$ 30.000
C: Receita ......... R$ 130.000

­ Pelo reconhecimento da entrega do produto

­ Custo estimado do caminhão: R$110.000
D: Custo da Mercadoria Vendida
C: Estoques ......... R$ 110.000

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 18

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 2

O fornecedor envia três propostas separadas para a construção de uma estrada, de

uma ponte e de um túnel. A ponte e o túnel serão construídos na estrada objeto
também da licitação. O governo estruturou o processo de licitação de tal forma que o
contrato para a construção da estrada será concedido separadamente do contrato
para a construção da ponte e do contrato para a construção do túnel. O fornecedor
ganha as três licitações, e um único contrato para os três projetos é assinado com o
governo, sem alterar os custos e receitas atribuíveis a cada parte do contrato.
A transação deve ser contabilizada como contratos separados ou como um contrato
combinado?

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 19

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 2 (ANÁLISE)

Nesse exemplo, propostas separadas foram submetidas para a estrada, para

a ponte e para o túnel.
Mesmo que o fornecedor ganhe o trabalho nos três projetos e os termos
acordados com o governo sejam incluídos em um único contrato legal, cada
projeto (estrada, ponte e túnel) será contabilizado separadamente segundo a
IFRS 15.
­ O fornecedor deverá ter um sistema de controles que possa identificar os custos e
as receitas atribuíveis para cada parte do contrato (estrada, ponte e túnel).
­ Segmentar os contratos não é uma questão de escolha, e sim um procedimento
obrigatório quando são cumpridos os critérios da IFRS 15 | CPC 47.

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 20

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 4

A Empresa Alfa celebra um contrato com um cliente para vender os

produtos X, Y, Z e K pelo montante total de R$ 10.000. A Empresa J irá
satisfazer as obrigações de desempenho para cada produto (passagem
do controle do produto para o cliente) em diferentes pontos no tempo. A
Empresa J regularmente vende o produto X separadamente e, portanto,
o preço de venda autônomo é diretamente observável. Os preços de
venda de produtos Y, Z e K não são diretamente observáveis.
Para estimar o preço de venda, a empresa usa:
­ a abordagem de avaliação de mercado ajustada para o produto Y e
­ o custo esperado mais uma margem para os produtos Z e K

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 21

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RECEITAS – EXEMPLO 4 (ANÁLISE)

Produto Preço de Venda Método

X 3.000 Diretamente observável
Y 3.500 Ajustado com a abordagem de
mercado
Z 2.500 Abordagem do custo + margem
K 1.000 Abordagem do custo + margem

Total R$ 10.000

O valor de cada obrigação do contrato deve ser reconhecida.

Fonte: Adaptado de Almeida (2016) 22

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DESPESAS E OUTROS RESULTADOS DAS OPERAÇÕES
CONTINUADAS
23
DESPESAS E OUTROS RESULTADOS DA OPERAÇÕES CONTINUADAS - CONCEITOS
GERAIS
Despesas de operações continuadas:
­ São as despesas incorridas para vender produtos (ou prestar
serviços) e administrar a empresa;
­ As normas internacionais de contabilidade não mencionam a palavra
operacional;
Plano de Contas:
­ Despesas de Vendas
­ Despesas Administrativas
­ Resultado Financeiro Líquido
­ Outras receitas e despesas das operações continuadas
­ Contribuição Social
­ Imposto de Renda
­ Participações e Contribuições
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Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DESPESAS DE VENDAS E ADMINISTRATIVAS

De Vendas Administrativas
­ Despesa com pessoal ­ Despesa com pessoal
­ Férias ­ Honorários
­ 13 salário ­ Conselho da Administração
­ FGTS ­ Conselho Fiscal
­ Comissão de vendas (produtos) ­ Diretoria
­ Utilidades e serviços ­ Utilidades e serviços
­ Despesas gerais ­ Tributos e Contribuições
­ Tributos e Contribuições ­ Despesas gerais
­ Propaganda e Publicidade ­ Despesas com Provisões
­ Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação
Duvidosa (PECLD) As despesas devem ser alocadas de forma
segregada:
• Identificação direta
• Rateio 25
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
RESULTADOS FINANCEIROS LÍQUIDOS
1. Receitas e Despesas Financeiras 2. Variações Monetárias de
­ Despesas Financeiras Obrigações e Créditos
­ Juros pagos ou incorridos ­ Variação de obrigações
­ Descontos concedidos ­ Cambiais
­ Despesas bancárias ­ Monetária e passiva (exceto pré-fixada)
­ Variação Monetária das obrigações ­ Variação de créditos
­ Receitas Financeiras ­ Cambiais
­ Descontos obtidos ­ Monetária e ativa
­ Juros auferidos
3. PIS sobre Receitas Financeiras
­ Receitas de títulos vinculados ao mercado aberto
­ Receitas de outros investimentos temporários 4. COFINS sobre Receitas
­ Prêmio de resgate de títulos e debêntures Financeiras

26
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS

Representam os ganhos ou as perdas que decorram de transações

que não constituam as atividades ordinárias de uma entidade, mas
que não se enquadrem em operações descontinuadas.
Exemplos:
­ Lucros ou prejuízos em participações em outras sociedades
­ Resultado de Equivalência Patrimonial
­ Dividendos e rendimentos de outros investimentos
­ Vendas diversas
­ Ganhos e perdas de capital nos investimentos
­ Ganhos e perdas de capital no imobilizado

27
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
PARTICIPAÇÕES

As participações de terceiros no lucro devem ser registradas como despesas da

entidade
­ Débito: em contas de participações
#FICAADICA
­ Crédito: passivo circulante
Artigo 187, 189 e 190 da Lei das S.A
189: “Do resultado do exercício serão deduzidos,
Exemplos: antes de qualquer participação, os prejuízos
­ Debêntures acumulados e a provisão para IR”
­ Empregados 187 e190: As debêntures, as participações
estatutárias de empregados e administradores e as
­ Administradores partes beneficiárias serão determinadas nessa
­ Partes Beneficiárias ordem, com base nos lucros que remanescerem depois
de deduzida a participação anteriormente calculada.

28
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
PARTICIPAÇÕES – EXEMPLO 10

Suponha que uma Empresa tenha definido, em seu Estatuto, que as Debêntures,
Empregados, Administradores e Partes Beneficiárias têm direito (cada uma) a 10% do
lucro do exercício.
Suponha que a empresa tenha um saldo de prejuízos acumulados de R$100.000 e que a
sua Demonstração de Resultado indique:

Lucro antes do IR e Contribuição Social R$ 449.000

IR e CSLL (90.000)
Lucro antes das Participações R$359.000

Fonte: Fipecafi (2018) 29

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
PARTICIPAÇÕES – EXEMPLO 10 (CÁLCULO)

Lucro antes das Participações R$359.000

(-) Prejuízo acumulado (100.000)
(=) Base de cálculo das Participações R$259.000
(-) Debêntures (25.900)
(=) Base de cálculo das Participações R$233.100
(-) Empregados (23.310)
(=) Base de cálculo das Participações R$209.790
(-) Administradores (20.979)
(=) Base de cálculo das Participações R$188.811
Lembrem-se dos artigos 187, (-) Partes Beneficiárias (18.881)
189 e 190 da Lei 6.404/76
(=) Lucro Líquido R$169.930

Fonte: Fipecafi (2018) 30

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
PARTICIPAÇÕES – EXEMPLO 10 (CONTABILIZAÇÃO)
D: Participação de debêntures
C: Juros e Participações – Debêntures a pagar – 25.900
Passivo Circulante

D: Participação de empregados
C: Gratificações e Participações de Empregados a 23.310
pagar – Passivo Circulante

D: Participação de administradores
C: Gratificações e Participações de Administradores 20.979
a pagar – Passivo Circulante

D: Participação de partes beneficiárias

C: Partes Beneficiárias a pagar – Passivo Circulante 18.881
31
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti Fonte: Fipecafi (2018)
PARTICIPAÇÕES – EXEMPLO 10 (DRE)
Demonstração do Resultado do Exercício de X1
#FicaaDica
Lucro antes do IR e CSLL R$449.000 Como se vê, os prejuízos
IR e CSLL (90.000) acumulados não foram deduzidos
dos resultados na DRE (só da base
Lucro antes das Participações R$359.000 de cálculo das participações).
Participações Eles permanecerão na conta
Prejuízos Acumulados aguardando
Debêntures (25.900) a chegada do Lucro Líquido para
sua absorção!
Empregados (23.310)
Administradores (20.979)
Partes Beneficiárias (18.881)
Lucro Líquido R$269.930

Prejuízo Acumulado R$100.000

Lucro Líquido do Exercício R$269.930
Saldo antes da formação de reservas R$169.930 32
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
APRESENTAÇÃO DA DRE
33
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Padrões Internacionais
Lei das S.A Receita Líquida
Receita Bruta (-) Custo dos produtos ou serviços
(-) Deduções de vendas (=) Resultado bruto
(-) Abatimentos (-) Despesas com vendas
(-) Impostos sobre as receitas (-) Despesas gerais e administrativas
(=) Receita Líquida (+|-) Outras receitas e despesas
(-) Custo dos produtos ou serviços (=) Resultado antes das receitas e despesas
(=) Resultado bruto financeiras
(-) Despesas com vendas (+|-) Receitas | Despesas financeiras
(-) Despesas gerais e administrativas (=) Resultados antes dos tributos
(+|-) Receitas | Despesas financeiras (-) Despesa IR / CSLL
(+|-) Outras receitas e despesas (=) Resultado líquido das operações
operacionais descontinuadas
(=) Resultado antes dos tributos (+|-) Resultado das operações
(-) Despesa IR / CSLL descontinuadas
(=) Resultado Líquido do Período (=) Resultados antes das Participações
(-) Participações
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
(=) Resultado Líquido do Período
34
 Exemplo: Natura S.A

37
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
 Exemplo: Natura S.A

38
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)

Critérios básicos:
­ Devem ser divulgadas na Demonstração Consolidada de Resultado do Exercício:
­ Resultados atribuíveis:
­ à participação dos sócios não controladores
­ aos detentores do capital próprio da empresa controladora

39
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
 Exemplo: Natura S.A

40
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)A

Critérios básicos:
­ As despesas devem ser classificadas de forma que o usuário das informações
contábeis possam analisar sua frequência, potencial de ganho e de perda e a
previsibilidade (item 101 CPC 26 R(1))

­ As formas de classificação das despesas:

­ Método da função;
­ Método da natureza;

41
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Método da Função da Despesa
­ Informações mais relevantes
­ Alocações arbitrárias
­ Custo x benefício da informação

Fonte: Fipecafi (2018) 42

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Método da Natureza da Despesa
­ Utiliza como elemento agregador
das despesas a sua natureza
­ Listagem das despesas incorridas no
período

Fonte: Fipecafi (2018) 43

Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)

44
Fonte: Fipecafi (2018)
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
 Exemplo: Natura S.A

45
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti
 Exemplo: Natura S.A

46
Material elaborado por Ludmila Melo e Lúcio Tozetti