Ao apresentar sua declaração de imposto de renda, Luke Skywalker

insere inúmeros gastos forjados de despesas médicas, fazendo com

que sua restituição passe de R$ 200,00 para R$ 20.000,00. A
declaração, entretanto, cai na malha fina e Luke é convocado para
apresentar comprovantes dos gastos exorbitantes com saúde.
Apresenta, então, recibos que, posteriormente, verifica se serem
falsos, levando a Receita Federal a proceder à retificação de ofício
da declaração e, consequentemente, evitando a restituição indevida.
Esses fatos são noticiados ao Ministério Público que oferece
denúncia imputando a Luke o crime de estelionato qualificado (art.
171, §3o, Código Penal). Citado, Luke procurou o advogado Darth
Vader, que ofereceu uma resposta escrita na qual sustenta que
houve erro na capitulação jurídica dos fatos e que o tipo penal
adequado seria o art. 1o, inc. I, da Lei no 8.137/90 na modalidade
tentada (art. 14, inciso II, Código Penal). Durante a instrução, os
fatos narrados restaram provados. Nas alegações finais, o MPF,
sustenta que o crime praticado, na verdade, é aquele previsto no art.
2o, I, da Lei no 8.137/90, ao passo que o novo advogado de Luke,
Han Solo, postula a aplicação do art. 171, §3o, Código Penal, na
forma tentada (art. 14 II, Código Penal), já que se trata da menor
pena.

Como não houve, efetivamente, a supressão ou redução do

imposto, haja vista a atuação da Receita, houve crime? Qual?
Responda como se fosse o juiz do caso.

Mesmo que não tenha havido, de maneira efetiva, a supressão ou

redução do imposto, em decorrência da atuação da Receita Federal, houve sim
crime. Para se chegar à conclusão, do crime cometido pelo sujeito ativo,
primeiramente será feita daqueles apresentados no caso, os quais não podem
ser. Sustentado em cátedra de José Paulo Baltazar Júnior (2017, p. 824):
Ao contrário do que se dava no regime da Lei 4.279/65, os crimes do
art.1º da Lei 8.137, com exceção daquele previsto em seu parágrafo
único, são materiais e de dano, consumando-se quando todos os
elementos do tipo estão reunidos. Exige-se, então, para a
consumação, a efetiva supressão ou redução de tributo ou
contribuição social (STF, HC 75.945, Pertence, 1ª T., u., DJ 13.2.98;
STJ, RHC 5912, C. Scartezzini, 5ª T., u., 5.11.96; STJ, RESp 172375,
Arnaldo, 5ª T., u., 21.9.99; TRF4, AC 97.04.61829-8, Rosa, 1ª T., u.,
DJ 9.6.99).
 Com relação ao crime de estelionato (artigo 171 do Código Penal),
também trazido pelo caso na hipótese de seu § 3º, Luiz Régis Prado traz que
(2019, p.393):
Em sede valorativa material, o delito de fraude de incentivo fiscal ou
subvenção distingue-se do estelionato por apresentar uma finalidade
de fomento de setores prioritários, vinculado ao patrimônio público e,
desse modo, não tutela o patrimônio em si, mas o objeto institucional
funcionalizado que se direciona ao cumprimento do fim mencionado.
Em outras palavras: o bem jurídico protegido no delito de
estelionato é o patrimônio individual, enquanto vinculado ao seu
titular; no art. 2.º, IV, da Lei 8.137/1990, trata-se do patrimônio não
individual, afetado e instrumentalizado em relação ao cumprimento de
determinados fins sociais. (g/n)

Importante, ainda, retornar à obra de Baltazar, pois:

A tentativa, de rara ocorrência, é punida na modalidade do inc. I do

art. 2º, em lugar de utilizar-se o art. 14 do CP para adequação típica
de subordinação mediata que caracterizava a tentativa, há um delito
autônomo para os raríssimos casos em que o agente não logre,
efetivamente, suprimir ou reduzir o tributo. Essa a interpretação
compatibilizadora encontrada pela doutrina para dar algum sentido ao
inc. I do art. 2º, o qual, em seus elementos objetivos, é tanto ou até
mais abrangente que o art. 1º, distinguindo-se deste por ser formal e
não material, de modo que a tentativa se enquadra no art. 2º, com
apenamento menor (Eisele; 60).

Por todo o exposto, caso eu fosse o juiz do caso em tela, enquadraria a

conduta de Luke Skywalker no art. 2º da Lei dos Crimes Tributários (Lei n.º
8.137/90), mais precisamente em seu inciso primeiro. Ainda que seja este o
tipo penal com o apenamento mais brando, é necessária análise das
elementares do tipo, as quais se encaixam perfeitamente nas condutas
praticadas pelo sujeito ativo, portanto. Logo, a atitude esperada de todos
magistrados - ainda que não ocorra em sua maioria - é não se cegar ao caso
concreto, atentando a análise fática e sua tipificação legal.
Em tempo, cabe trazer julgado em que se reconhece a formalidade da
conduta prevista no artigo 2º da Lei nº, 8.137/90, pautando-se, inclusive na
súmula vinculante n.º 24 do STF (Não se tipifica crime material contra a ordem
tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do
lançamento definitivo do tributo):
PENAL E PROCESSUAL PENAL. APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, II, DA LEI Nº 8.137/90.
CRIME FORMAL. PRESCRIÇÃO PARCIAL DA PRETENSÃO
PUNITIVA ESTATAL. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. ART. 20 DA
LEI Nº 10.522/2002. INAPLICABILIDADE. 1. O tipo penal do art. 2º da
Lei nº 8.137/1990 constitui crime omissivo próprio e formal, que se
consuma com a ausência de repasse do tributo descontado ou
cobrado de terceiros, na qualidade de sujeito passivo da obrigação
tributária, prescindindo, para sua consumação, da constituição
definitiva do crédito ou da retenção física das importâncias pelo
agente, pois a conduta nele incriminada é "deixar de recolher". Diante
disso, tal delito não se sujeita à orientação contida na Súmula
Vinculante nº 24. 2. Tendo em vista a absolvição sumária e,
consequentemente, a ausência de imposição de pena, a prescrição
da pretensão punitiva deve ser calculada com base na pena
abstratamente prevista pelo art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90. 3.
Considerando o prazo prescricional fixado pelo art. 109, V, do Código
Penal e os marcos prescricionais do caso concreto, ocorreu a
prescrição da pretensão punitiva estatal de parte das condutas
atribuídas ao acusado. 4. Consoante orientação firmada pelo
Supremo Tribunal Federal, a aplicação do princípio da insignificância
exige: (a) mínima ofensividade da conduta do agente, (b) nenhuma
periculosidade social da ação, (c) reduzidíssimo grau de
reprovabilidade do comportamento e (d) inexpressividade da lesão
jurídica provocada. 5. A orientação do Superior Tribunal de Justiça,
fixada em recurso representativo da controvérsia, é de que o princípio
da insignificância aplica-se quando o valor dos tributos incidentes não
ultrapassa o limite de R$ 10.000,00 (dez mil reais), previsto no art. 20
da Lei nº 10.522 /2002. Precedentes. 6. A jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça exclui multa e juros de mora para aferir se o valor
objeto de delito de natureza tributária é abrangido ou não pelo
princípio da insignificância. Precedentes. 7. Apelação parcialmente
provida.

(TRF-3 - ACR: 00013787820144036111 SP, Relator: JUIZ

CONVOCADO ALESSANDRO DIAFERIA, Data de Julgamento:
26/09/2017, DÉCIMA PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação:
e-DJF3 Judicial 1 DATA:29/09/2017)
 Fundamenta-se, ainda, a diferença entre o artigo primeiro e o segundo
das lei dos crimes tributários com base no artigo de Hugo de Brito Machado
(Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2011, p.13):
[...] a omissão de informação às autoridades fazendárias, com escopo
de eximir total ou parcialmente o pagamento do tributo, pode
caracterizar o delito presente no artigo 1º da referida Lei, bem como a
infração penal prevista no artigo 2º da mesma Lei. A distinção será
feita em razão do resultado danoso aos cofres públicos. Pode-se
distinguir o tipo penal previsto no artigo 2º do previsto no artigo 1º,
apenas porque a configuração do crime do artigo 2º não exige a
efetiva ocorrência do resultado desejado pelo agente, ou seja, a
supressão ou a redução de tributos. A possibilidade de lesão ao bem
jurídico protegido é elemento do tipo penal do artigo 2º, I, da Lei nº
8.137/90. O bem jurídico protegido é a ordem tributária, assim o
aperfeiçoamento do tipo penal somente acontece quando a conduta
descrita neste inciso for capaz de produzir o resultado, ou seja,
supressão ou a redução do tributo [...]

Na condição de advogado de Luke Skywalker, qual a capitulação

jurídica que você sustentaria, como mais vantajosa, para seu
cliente? Por quê?

Ao agir como advogado, há de se ter em mente, de modo preliminar, a

possibilidade, mesmo que remota, de previsão do comportamento do juiz
responsável pelo caso. Essa pode ser constatada por uma análise da forma
como vem decidindo em casos semelhantes, se mais punitivista, como a
maioria dos magistrados tupiniquins, ou se mais garantista.
Pelo destacado no questionamento anterior, a pena-base mais branda é
a do artigo segundo da lei dos crimes tributários (detenção, de seis meses a
dois anos), em comparação à do crime de estelionato (reclusão, de um ano a
cinco anos), majorada pela hipótese do parágrafo terceiro em um terço, assim
como com vista ao artigo primeiro da lei n.º 8.137/90 (reclusão, de dois a cinco
anos). Dessa forma, de forma lógica, qualquer causídico tentaria enquadrar a
conduta de Luke Skywalker nas hipóteses do artigo 2º. Porém, deve-se
considerar duas importantes variáveis: tentativa e princípio da insignificância.
 A primeira deve ser, de pronto, descartada, pois, como visto na questão
de número um, dentre os três destacados no primeiro parágrafo, o único que é
formal é o do artigo 2º, pois a ocorrência da efetiva supressão ou redução de
tributo (resultado naturalístico) não se faz necessária para a consumação do
delito, não havendo, portanto, como se falar em tentativa (artigo 14, II, do
Código Penal). Portanto, partindo-se do pressuposto de que nos três
enquadramentos, fixaria-se a pena mínima para Luke (no caso do estelionato
majorada de um terço, pela hipótese do parágrafo terceiro), além de não se ter
acesso a informações acerca de aplicação de circunstâncias legais e judiciais,
mesmo na melhor das hipóteses, isto é, que a tentativa reduziria a pena em
dois terços, a menor pena aplicada, ainda seria a do artigo 2º da Lei n.º
8137/90, além de tratar-se de uma pena de detenção: o regime inicial de
cumprimento de pena, apenas, pode ser o semiaberto ou o aberto.
Todavia, agora que entra a questão de análise de comportamento do
magistrado, pois, se punitivista, enquadrar a conduta de Luke na menor das
penas possíveis e, ainda por cima, considerar o princípio da insignificância,
seria algo impossível. Conforme traz Baltazar (2017, p. 813):
O princípio da insignificância tem como fundamento o fato de a
tipicidade não se esgotar na mera adequação formal do fato à norma,
ou seja, tem que haver um mínimo de lesão ao bem jurídico
protegido. O reconhecimento do princípio da insignificância afasta a
tipicidade material, o que acarreta a rejeição da denúncia com
fundamento no inc. I do art. 43 do CPP.

Apesar do destacado, nesta questão, considerar-se-á que o juiz é

garantista e, como causídico do caso, eu sustentaria o princípio da
insignificância e, alternativamente, o enquadramento da conduta no artigo 2º da
lei dos crimes tributários, com fulcro nos seguinte entendimento:
PENAL. PROCESSUAL PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO.
ART. 2º, II, DA LEI 8.137/90. REJEIÇÃO DA DENÚNCIA.
INSIGNIFICÂNCIA. ATIPICIDADE MATERIAL DA CONDUTA
PRATICADA. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO EM SENTIDO
ESTRITO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Recurso em sentido
estrito interposto pelo Ministério Público Federal contra decisão que
rejeitou a denúncia oferecida em desfavor de Doroty de Melo Vaz e
Ediner Mesquita Vaz, pela suposta prática do crime disposto no art.
2º, II, da Lei 8.137/90. 2. Narra a peça inicial que os acusados, com
vontade livre e consciente, deixaram de recolher, no prazo legal, valor
de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na
qualidade de sujeitos passivos de obrigação e que deveriam recolher
aos cofres públicos, conduta que se amolda ao disposto no art. 2º, II,
da Lei nº 8.137/90. 3. Segundo o juízo, a denúncia não pode ser
recebida, uma vez que se trata de conduta materialmente atípica,
tendo em vista a incidência do princípio da insignificância, pois, no
caso, a elisão fiscal relativa ao delito de apropriação indébita objeto
da presente investigação foi da ordem de R$1.799,07 (um mil,
 setecentos e noventa e nove reais, e sete centavos). 4. No caso, o
Superior Tribunal de Justiça, em julgamento proferido no âmbito da
Terceira Seção, nos Recursos Especiais n. 1.709.029/MG e
1.688.878/SP, sob a sistemática dos recursos repetitivos, firmou o
entendimento de que incide o princípio da insignificância aos crimes
tributários federais e de descaminho quando o débito tributário
verificado não ultrapassar o limite de R$ 20.000,00, a teor do disposto
no art. 20 da Lei n. 10.522/2002, com as atualizações efetivadas
pelas Portarias n. 75 e 130, ambas do Ministério da Fazenda. 5. Para
o STF, a aplicação do postulado deve se dar em observância conjunta
com os princípios da fragmentariedade e da intervenção mínima,
tendo por base os seguintes vetores cumulativos: a) mínima
ofensividade da conduta; b) nenhuma periculosidade social da ação;
c) reduzido grau de reprovabilidade do comportamento e d)
inexpressividade da lesão jurídica provocada (STF, HC n.
84.412-0/SP, Rel. Ministro Celso de Mello, DJU 19.11.2004). 6. Não
procede a alegação de que a conduta dos denunciados em razão da
reiteração delitiva, pois, conforme afirmado pelo próprio representante
do Ministério Público Federal, com assento neste Tribunal, não há no
processo qualquer elemento ou informação para comprovar a
afirmação. 7. A Procuradoria Regional da República, em parecer,
manifestou-se no sentido de que merece ser mantida a sentença que
rejeitou a denúncia. 8. Recurso em sentido estrito a que se nega
provimento.

(TRF-1 - RSE: 00175719820194013800, Relator:

DESEMBARGADOR FEDERAL NÉVITON GUEDES, Data de
Julgamento: 01/12/2020, QUARTA TURMA)

Há de se destacar que o valor indevido que Luke gostaria de se

apropriar estava no importe de R $19.800,00, ou seja, duzentos reais abaixo do
patamar de vinte mil reais acima destacado.

Caso Skywalker tivesse obtido êxito na empreitada e fosse

descoberto um ano depois, poderia pagar o tributo e ter extinta sua
punibilidade. Porém, como não há imposto a pagar, ficaria ele numa
situação esdrúxula de não ter como extinguir sua punibilidade pelo
pagamento?

Em um primeiro momento, há de se ter em mente o caso concreto.

A restituição de imposto de renda diz respeito a um imposto de renda
pago a mais, ou seja, a maior. Luke Skywalker mentiu para a Receita
Federal, falando que pagou a mais. Hipoteticamente: Luke pagou x de
imposto de renda, que era obrigação legal de ele pagar, mas ludibriou a
Receita Federal, informando que pagou x + y.
O artigo 34 da Lei n.º 9.249/95 é claro em seu caput: “[...] quando o
agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social [...]”.Ora, Luke
não tem imposto a restituir, ele já pegou aquilo que era devido, o crime dele foi
ter mentido para Receita, de maneira dolosa, falando que pagou mais do que
pagou daquilo que era, a ele, legalmente devido.
O bem jurídico que Luke Skywalker afrontou foi, segundo Baltazar
(2017, p. 798):
{...] a integridade do erário (TRF4, AC 19997.00013749-2, Rosa, 7ª T.,
u., 11.02.03), a arrecadação (STJ, CC 96497, Lima, 3ª S., u.,
23.09.09) ou a ordem tributária, entendida como interesse do Estado
na arrecadação dos tributos, para a consecução de seus fins.
Cuida-se de bem macrossocial, coletivo. Secundariamente,
protegem-se a Administração Pública, a fé pública, o trabalho e a
livre-concorrência, consagrada pela CF como um dos princípios da
ordem econômica (art. 170, IV), uma vez que o empresário sonegador
poderá ter preços melhores do que aquele que recolhe seus tributos,
caracterizando uma verdadeira concorrência desleal.

Em síntese, mesmo que Luke estorne aquilo que recebeu de modo

indevido, além do âmbito patrimonial, Luke FRAUDOU a sociedade como um
todo, na medida em que o imposto é (deveria ser) usado para fomentar a
saúde e a educação públicas, por exemplo.
O entendimento fica evidente por meio de recente julgado do nosso
tribunal inconfidente, que tem a ementa abaixo transcrita, considerando a
existência da extinção da punibilidade,apenas, com relação aos incursos no
artigo 1º da lei dos crimes tributários:

EMENTA: APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM

TRIBUTÁRIA. ART. 1º, II E V, DA LEI 8.137/90. PREJUDICIAL DE
MÉRITO. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO TRIBUTÁRIO.
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. OCORRÊNCIA. DECLARAÇÃO.
Comprovado o integral pagamento do débito tributário decorrente das
condutas imputadas, tipificadas pelo art. 1º da Lei 8.137/90,
declara-se a extinção da punibilidade do agente, nos termos do art.
9º, § 2º, da Lei 10.684/03.

(TJ-MG - APR: 10024133666941001 MG, Relator: Marcílio Eustáquio

Santos, Data de Julgamento: 05/02/2020, Data de Publicação:
12/02/2020)