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GESTO DE CUSTOS EM PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS PARA

NO CONTADORES



Ana Amlia M. Botelho
*

Roberto Vatan dos Santos
**


Resumo: O objetivo deste estudo buscar meios de facilitar o uso da contabilidade de
custos nas pequenas empresas, auxiliando seus gestores no controle e nas tomadas de decises
e ampliando a viso dos mesmos sobre o negcio. A abrangncia do uso da contabilidade de
custos por empreendedores que no possuem conhecimento aprofundado sobre tal assunto
pode ser facilitada por meio de uma linguagem mais acessvel sobre gesto de custos,
aproximando a teoria da prtica, e tornando visveis os resultados que esse controle poder
oferecer ao empresrio, principalmente em relao rpida reao s oscilaes do mercado.
Para tanto, foi realizada uma pesquisa exploratria aprofundada por meio de reviso
bibliogrfica sobre a Contabilidade de Custos, seguida de um estudo exploratrio sobre as
micro e pequenas empresas no Brasil e sua importncia no cenrio econmico nacional e,
finalmente, foi realizado um estudo de caso em uma microempresa de fabricao e venda de
sorvetes, com a elaborao de um modelo simplificado de custos baseado no Custeio Varivel
e aplicao de algumas ferramentas de anlise de custos em dados relativos ao ms de
fevereiro de 2004.

1 INTRODUO

De acordo com Kassai (1997), as empresas de pequeno porte tm desempenhado um
papel importante no cenrio econmico mundial. Elas representam o incio de grandes
empresas, geram muitos empregos, e movimentam uma significativa parte da economia
mundial. Conforme estudo realizado pelo INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E
ESTATSTICA - IBGE (2001), as micro e pequenas empresas contribuem para o

*
Graduada em Contabilidade pela FEA/USP.
*

*
Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP e Ps-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela
University of Illinois, EUA. (vatan@usp.br)

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desenvolvimento e crescimento do pas ao servirem de colcho amortecedor do
desemprego.
A partir da, surge a preocupao com a qualidade da administrao aplicada a essas
empresas por seus proprietrios, conforme Kassai (1997), normalmente empreendedores sem
conhecimento tcnico de gesto para tal cargo. Nesse contexto, surge a questo de como
facilitar a utilizao da contabilidade gerencial de custos pelos administradores de micro e
pequenas empresas sem conhecimento contbil, contribuindo para a gesto dos recursos das
mesmas de forma a otimizar o seu uso.
O desafio apresentado por este trabalho o de moldar um sistema de custos ideal em
uma empresa de pequeno porte que produz sorvetes, a qual funciona com dois proprietrios e
mais seis funcionrios e localiza-se em uma cidade do interior de So Paulo chamada Mogi-
Mirim.
Sendo assim, a escolha desse tema justifica-se pela inteno de apoio a essas pequenas
organizaes, no sentido de suprir suas necessidades administrativas, e estimular nossos
economistas e governantes a atentarem para o mesmo, criando maiores incentivos e apoiando
a gerao de empregos por parte das micro e pequenas empresas do pas.
A abrangncia do uso da contabilidade de custos por empreendedores que no
possuam conhecimento aprofundado sobre tal assunto pode ser facilitada por meio de uma
linguagem mais acessvel sobre gesto de custos, aproximando a teoria da prtica, e tornando
visveis os resultados que esse controle poder oferecer ao empresrio, principalmente em
relao rpida reao s oscilaes do mercado.


2 REVISO BIBLIOGRFICA

A Contabilidade de Custos possui duas importantes funes como ferramenta da
Contabilidade Gerencial: auxlio tomada de deciso, ao fornecer informaes que mostram
conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, reduo de custos,
formulao de preo de venda, terceirizao de servios etc; e melhoria do controle da
empresa, colaborando com a elaborao de oramentos e subseqente comparao entre
orado e realizado.
No estudo de caso realizado, para anlise gerencial dos custos, optou-se por utilizar o
mtodo do custeio varivel direto, o qual apropria aos produtos somente os custos variveis e
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identificveis sua fabricao. O custeio varivel considerado superior gerencialmente por
no utilizar rateios arbitrrios na distribuio dos custos fixos, com esse mtodo o gestor pode
mensurar, de maneira mais simplificada, o custo varivel de seus produtos e a margem de
contribuio, obter dados mais precisos sobre o retorno que cada produto oferece empresa, e
tomar decises com base em informaes mais confiveis, como poder ser visto nos
exemplos demonstrados ao longo deste trabalho.


2.1 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS


Quando se fala em gastos de uma determinada empresa o termo se confunde com
custos, despesas ou desembolsos na mente das pessoas. Segundo Martins (2000, p. 25), gasto
significa sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou
servio qualquer, [...] representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro). J em relao aos custos pode-se dizer que so gastos relativos
produo de bens e servios da entidade, como exemplo claro pode-se citar o custo da
matria-prima ou de energia eltrica para produo. Diferentemente, as despesas podem ser
classificadas como gastos realizados direta ou indiretamente para a obteno de receitas
Os custos podem ser divididos em diretos e indiretos. Os custos diretos so aqueles
apropriados diretamente ao produto, que possuem alguma medida de consumo, por exemplo:
matria-prima, embalagens, mo de obra utilizada na produo, entre outros. J os custos
indiretos no possuem medida objetiva e s podem ser alocados aos produtos por meio de
rateios estimados e at arbitrrios, tais como: aluguel, salrios administrativos etc. Uma
segunda classificao bastante utilizada e importante em relao variao do volume de
produo, levando os custos a serem divididos em variveis e fixos. Os primeiros referem-se
aos custos como matrias-primas, materiais diretos, entre outros, os quais se alteram de
acordo com o volume de produo. Em contrapartida, os ltimos podem ser exemplificados
pelo aluguel da fbrica, depreciao dos equipamentos, ou seja, custos que tero determinado
valor independentemente da variao da produo naquele perodo.


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2.2 CUSTEIO VARIVEL

O Custeio Varivel surgiu como uma maneira alternativa de custeio, que pe em
questionamento a necessidade de alocao dos custos fixos aos produtos. Os principais
problemas ligados distribuio dos custos fixos aos produtos so: os custos fixos existem
independentemente do volume da produo, ou seja, so gastos que a empresa precisa ter para
possuir condies de produo, independente da fabricao ou no desta ou daquela unidade;
o critrio de distribuio desses custos quase sempre o rateio, o qual ocasiona grande grau
de arbitrariedade; o custo indireto dos produtos ser sempre reduzido quando houver aumento
da produo de qualquer um dos produtos fabricados, fazendo com que o custo de um produto
no varie somente de acordo com o volume de sua produo, mas da produo de outros bens.
Portanto, no Custeio Varivel s so alocados aos produtos os custos variveis,
deixando de lado os fixos que sero computados diretamente na apurao do Resultado. A
diferena entre as Vendas do perodo e o Custo Varivel dos Produtos Vendidos chamada de
Margem de Contribuio (MC), e dela so deduzidos os Custos Fixos para chegar-se ao
Resultado.
Os custos indiretos, principalmente os fixos, so os responsveis pelas distores na
anlise do lucro por produto dependendo da escolha do critrio de rateio. Em vista disso, os
produtos passam a ser analisados pela sua margem de contribuio, j que os custos indiretos
fixos existiro independente da fabricao deste ou daquele produto. A partir da, ser mais
vantajoso o produto que gerar maior margem de contribuio por unidade. Sob essa tica,
muitos negcios que poderiam parecer desvantajosos se analisados de acordo com o custo
total por produto passam a ser interessantes por aumentarem a margem de contribuio da
empresa e conseqentemente seu lucro. De acordo com Martins (2000, p. 203), a MC torna
mais facilmente visvel a potencialidade de cada produto e sua capacidade para amortizar os
custos fixos e gerar lucro.
Um modelo de deciso que utiliza como base a margem de contribuio deve conter
elementos como quantidade de venda por produto, preo, custos e despesas variveis unitrios
por produto, margem de contribuio unitria, vendas totais por produto, margem de
contribuio percentual etc. Padoveze (2004, p. 332) afirma que alteraes em qualquer uma
das variveis do modelo provocaro mudanas no resultado, e que a deciso ser por aquela
opo que gerar resultado maior. Cabe ressaltar que existem outras variveis que influenciam
na tomada de deciso como participao no mercado, concorrncia, qualidade, entre outras, e
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que o modelo da margem de contribuio dever ser utilizado em casos de decises ligadas ao
aspecto econmico do negcio, j que ele visa apenas resultados econmicos.


2.3 ANLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO


A Anlise Custo/Volume/Lucro abrange os conceitos de Margem de Contribuio,
Ponto de Equilbrio e Margem de Segurana.
O conceito de Margem de Contribuio j foi explorado anteriormente. Analisaremos
a seguir o Ponto de Equilbrio e a Margem de Segurana.
Pode-se dizer que quando os custos totais de uma empresa se igualam s suas receitas
temos o Ponto de Equilbrio. A frmula que melhor representa essa igualdade a seguinte:






ou seja,








importante ressaltar que existem vrios tipos de pontos de equilbrio. O Ponto de
Equilbrio Contbil (PEC) aquele j estudado, ocorre quando a soma das margens de
contribuio totaliza um montante igual soma de todos os custos e despesas fixos. Por outro
lado, o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF) se diferencia do PEC por representar valores que
realmente sero desembolsados, por exemplo, se houver depreciao somada aos custos fixos
ela ser deduzida para clculo do PEF. J o Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), est
relacionado ao Custo de Oportunidade, pois seu clculo inclui na soma dos custos e despesas
fixos o retorno esperado do investimento (o custo de oportunidade). H ainda o Ponto de
Equilbrio Operacional (PEO), que, segundo Padoveze (2004, p. 326), a quantidade de
Ponto de Equilbrio = Custos + Despesas Fixas
(Preo de Venda Custos + Despesas Variveis)
Ponto de Equilbrio (PE) = Custos + Despesas Fixas
Margem de Contribuio Unitria
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vendas que cobre os custos e despesas fixos sem incluir as despesas financeiras e no
operacionais.
Em casos de mltiplos produtos h maior dificuldade para o clculo do ponto de
equilbrio em quantidade de cada produto, pois a unidade de medida de produo deve ser a
mesma e os produtos devem ser relativamente homogneos. O melhor mtodo a seguir,
explica Padoveze (2004, p. 330), montar inicialmente um mix de produtos em quantidades
percentuais, aplicar esses percentuais margem de contribuio unitria de cada produto e
somar os resultados, obtendo assim a uma margem de contribuio unitria mdia, a qual ser
utilizada para o clculo do PE.
Relacionados ao ponto de equilbrio existem os conceitos de Margem de Segurana, a
qual representa a porcentagem que a empresa tem de receitas acima do seu ponto de
equilbrio, ou seja, quanto ela pode reduzir em porcentagem nas Receitas antes de chegar no
prejuzo; e Alavancagem Operacional, que a proporo entre o aumento no volume de
atividade de uma empresa e seu conseqente acrscimo no lucro. Esses dois conceitos so
assim representados:






A relao Custo/Volume/Lucro tambm pode ser bastante utilizada em anlises da
concorrncia. Empresas com estruturas de custos (fixos e variveis) diferenciadas reagem de
maneira diferente a variaes de preo e volume de vendas. Aquelas que possuem menor MC
unitria tambm apresentam menores riscos e em casos de prejuzo perdem menos. J as
empresas com MC unitria grande tero maiores resultados em caso de lucro, mas tambm
trabalharo com maiores riscos, sendo mais prejudicadas em caso de prejuzo. Outros
aspectos a serem observados na concorrncia so a variao do retorno sobre o investimento e
do caixa de cada empresa de acordo com alteraes em sua estrutura de custos.


Margem de Segurana = Receitas Atuais Receitas no PE
Receitas Atuais
Alavancagem Operacional = Porcentagem de acrscimo no lucro
Porcentagem de acrscimo no volume
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3 ESTUDO DE CASO

A empresa estudada uma micro-empresa de produo de sorvetes que se situa em
Mogi Mirim, interior do estado de So Paulo. A sorveteria possui 78 anos de atividade e
tradio na regio, uma empresa familiar, que j passou por trs geraes, e hoje uma
sociedade formada por me e filho. Alm dos scios-proprietrios, a sorveteria possui mais
seis funcionrios, sendo que um deles trabalha exclusivamente na elaborao dos sorvetes,
outro gerente de vendas e os outros se dividem entre a finalizao da produo e o
atendimento aos clientes. A scia-proprietria, que tambm atua na fabricao dos sorvetes,
reside no prdio onde funciona o estabelecimento e as despesas residenciais e comerciais
muitas vezes se confundem. J o scio-proprietrio responsvel por compras e por todo o
processo administrativo da empresa (financeiro, RH, marketing, vendas para outros
estabelecimentos, entre outros). A contabilidade realizada por um escritrio de
contabilidade.
A maioria das compras de matria prima realizada na cidade de Campinas, que fica a
50km de Mogi Mirim. Essas viagens para compras so feitas pelo scio-proprietrio em seu
veculo particular, de duas a trs vezes por semana, de acordo com o pedido de compras feito
pelos funcionrios. A principal matria-prima, o leite, entregue diariamente por um
fornecedor local no perodo da manh.
No h quantidades padres de matrias-primas que devem ficar em estoque, ou seja,
dificilmente h estocagem de produtos. Os pedidos de compra so feitos normalmente com
dois dias de antecedncia da produo ou no caso de materiais indiretos, como embalagens,
pouco antes de acabarem. Porm sempre ocorre a falta de produtos de ltima hora que
precisam ser providenciados com urgncia na prpria cidade, normalmente a preos
superiores.
As compras so feitas sempre vista pelo proprietrio que apenas armazena as notas
fiscais de compra, para uma possvel necessidade de consulta de preos posterior. Os
pagamentos de outras despesas, como energia eltrica, gua, telefone etc. tambm tm seus
comprovantes armazenados. Porm no h um controle efetivo dos gastos. A folha de
pagamento e os impostos so controlados pelo escritrio de contabilidade terceirizado.
As vendas da sorveteria so controladas por dois fechamentos de caixa manuais feitos
pelos funcionrios responsveis no perodo da tarde (que envolve manh e tarde) e da noite e
identificados em guias padronizadas que informam: o responsvel pelo fechamento, o valor
em dinheiro e em cheque (sempre vista) existente no caixa, e outras informaes referentes
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quantidade vendida de alguns produtos especficos como doces (trufas e tortas) e po de
queijo. Todos os dias essas guias so conferidas com o montante de vendas pelo proprietrio.
No so identificadas diariamente as quantidades vendidas de cada produto oferecido pela
sorveteria, alm daquelas j citados, o controle feito somente pelo montante de dinheiro
recebido em caixa.


3.1 MODELO DE CUSTOS IDEAL


Para facilitar o controle dos estoques de matria-prima e reconhecer o real custo dos
produtos vendidos, as compras podem ser feitas uma vez por semana para suprir a produo
da semana seguinte. Dessa forma, os gastos com transporte de mercadorias sero reduzidos,
sero evitadas compras de ltima hora a custos mais altos, e conseqentemente a rentabilidade
dos produtos ser acrescida. Cabe ressaltar que deve ser analisado, ao mesmo tempo, o
retorno do investimento, que representado pela seguinte frmula:


Retorno Investimento = Lucro Operacional
Investimento



Nota-se que com o aumento do investimento em estoques, o retorno do investimento
ser reduzido. Portanto, deve ser verificado se o aumento na rentabilidade dos produtos,
gerado pela reduo dos gastos com transporte, compensar a diminuio no retorno do
investimento, gerada com o aumento do valor investido em compra de estoques.
O controle das vendas deve ser aprimorado, para que se tenham dados sobre o volume
de vendas de todos os produtos existentes na sorveteria. Para facilitar esse controle em relao
aos sabores de sorvetes vendidos (tanto de massa quanto de palito), no sendo necessrio o
controle do sabor vendido no ato da venda, pode ser feita a anotao diria da quantidade de
cada sabor produzido, e no final do ms ser elaborada uma planilha com as quantidades
produzidas de cada sabor. Deve-se considerar tambm o estoque inicial e final de produtos
acabados no ms, os sorvetes de massa existentes nos depsitos e os sorvetes de palito
embalados, utilizando a seguinte frmula para o clculo das vendas:

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Vendas = Estoque Inicial + Produo Estoque Final



Para um controle mais efetivo seria interessante a aquisio de uma mquina
registradora, ou at mesmo um computador para o caixa, estabelecendo um esquema de
vendas por meio de fichas compradas no caixa. Esse sistema computadorizado proporcionar
maior segurana fsica das vendas (controle do numerrio) e maior fluxo de informaes
sobre as vendas, como quantidade vendida de cada produto, para anlises financeiras; e
hbitos de compra do cliente (quais produtos o consumidor adquire ao mesmo tempo, horrios
de maior demanda de cada produto, sazonalidade na venda de cada produto ao longo do ano
etc) para anlises do mercado consumidor, explorando a rea de propaganda e marketing.
Para organizao dos dados, o primeiro passo a ser seguido o controle efetivo de
todas as receitas e despesas, ou seja:

1) anotar diariamente todas as receitas e despesas ocorridas, mesmo que no tenha
havido desembolso ou recebimento de dinheiro (respeitando o princpio contbil da
Competncia), por exemplo, uma entrega de sorvetes que no foi paga no mesmo dia
representa uma receita naquele dia, ou uma compra de matria-prima que ser paga dali a um
ms, representa uma despesa no dia da compra, o fato das compras e vendas ocorrerem
sempre vista facilita bastante a questo de alocao das receitas e despesas aos meses em
que elas realmente ocorrem;

2) separar receitas e despesas referentes empresa e s pessoas fsicas dos scios
(respeitando o princpio contbil da Entidade), as receitas pertencentes aos scios
(aposentadoria, por exemplo, que neste caso aplicada na empresa) menos as despesas
pessoais dos scios sero consideradas os honorrios dos mesmos naquele perodo;

3) identificar qual(is) perodo(s) as receitas e despesas estaro beneficiando ou
onerando, e manter um controle desses valores, por exemplo, a compra de gs para o fogo
industrial que ser utilizado por dois meses representa um gasto que dever ser amortizado em
dois meses, portanto, se o gs custa R$ 120,00 representar uma despesa de R$ 60,00 por
ms.
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4) classificar todos os gastos da empresa em custos e despesas, fixos e variveis,
conforme mostra a Tabela 1:


Tabela 1
Classificao dos gastos da sorveteria

Grupo Subgrupo Classificao Exemplos
Custo dos
Produtos
Vendidos
- Variveis Refrigerantes, gua, balas, chicletes etc.
Custos de
Produo

Materiais Diretos Variveis
Matria-prima como leite, acar, ovos, chocolate
etc.

Materiais
Indiretos
Variveis
Embalagens, pazinhas, colheres descartveis,
Guardanapos etc.
Custos Indiretos
Fixos Mo de obra indireta, manuteno mquinas etc.
Variveis Energia eltrica, gs etc.
Despesas Vendas
Desp. Pessoal Fixas
Salrio funcionrios vendas, FGTS, INSS, lanches
e
refeies etc.

Desp. Utilidades
e Servios
Fixas Energia eltrica, gua, transporte funcionrios etc.

Desp.
Propaganda e
Publicidade
Fixas Propaganda, decorao etc.
Desp. Gerais Fixas Material de limpeza etc.
Despesas
Administrativas


Desp. Utilidades
e Servios
Fixas Energia eltrica, telefone etc.
Desp. Honorrios Fixas Honorrios scio A, honorrios scio B.
Desp. Gerais Fixas
Materiais escritrio, estacionamento, servios
contabilidade,
legais e judiciais etc.
Impostos e Taxas Fixas Simples, Sindicato, Associao Comercial etc.
Receitas/Despesa
s
Financeiras

Despesas Fixas Despesas juros, despesas bancrias etc.
Receitas Fixas Receitas de descontos bancrios etc.
Fonte: Elaborao dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Aes.






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3.2 ANLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO UM EXEMPLO PRTICO


Os dados apresentados a seguir foram coletados no ms de fevereiro de 2004. Optou-
se por analisar somente os dados relativos fabricao e comercializao dos sorvetes de
massa, os quais representam a maior parte das vendas da sorveteria. Como j dito, o controle
das vendas da sorveteria feito somente pelo montante em dinheiro recebido diariamente,
portanto, no h como identificar as quantidades dos sabores que foram produzidas e vendidas
no perodo analisado, o que limita em grande escala a anlise custo/volume/lucro, ao
impossibilitar o clculo da margem de contribuio mensal de cada sabor de acordo com seu
volume de vendas, o ponto de equilbrio e a margem de segurana.
Porm, para mostrar a aplicabilidade da anlise, adotaram-se nmeros fictcios para o
clculo paralelo desses conceitos. O intuito desses clculos foi dar uma pequena amostra da
grande utilidade da contabilidade de custos na gesto dos negcios, como para a formao de
preos, decises relacionadas ao mix de produtos, estabelecimento de metas de volume de
vendas etc.


3.2.1 Clculo da Margem de Contribuio

Foram coletados todos os dados relativos a ingredientes e quantidades necessrios
fabricao de todos os sabores de sorvete de massa produzidos pela sorveteria. Foram
coletados tambm as notas fiscais de compra do perodo e os gastos com transporte das
mercadorias, os quais serviram de fonte para obteno dos preos para clculo da margem de
contribuio unitria de cada sabor dentro de cada ms estudado, a unidade do produto
considerada a bola de sorvete, servida em embalagem de plstico com pazinha de madeira.
Vale ressaltar que os preos de compra utilizados para efeito de clculo foram os ltimos
praticados em cada ms, para efeito de simplificao.
A produo da sorveteria por depsito de sorvete, ou seja, a receita padro para
fabricao de cada sabor rende uma quantidade diferente de bolas devido aos diferentes
ingredientes que a compem, e a quantidade obtida em cada receita armazenada em um
depsito que fica dentro do balco refrigerado para ser vendida aos clientes.
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O processo produtivo o mesmo para todos os sabores de massa e utiliza os seguintes
equipamentos:



Tabela 2
Clculo do custo de energia eltrica direto e varivel para fabricao de sorvetes de massa

Equipamento Watts/Hora
Horas
consumidas
/depsito
produzido
KW
Consumidos Tarifa Custo/depsito
Mquina bater sorvete 2.237 0,25 0,559 R$ 0,3251 R$ 0,1818
Liquidificador industrial 249 0,25 0,062 R$ 0,3251 R$ 0,0202
Liquidificador 180 0,25 0,045 R$ 0,3251 R$ 0,0146
Total R$ 0,2167
Fonte: Elaborao dos autores. Dados obtidos na fatura de energia eltrica e por informao verbal com
alguns funcionrios da sorveteria.



Calculou-se assim o custo de energia eltrica para fabricao de um depsito de
sorvete e dividiu-se ento pelo rendimento em bolas de cada sabor.
Com base nesses dados calculou-se a margem de contribuio unitria mensal de cada
sabor de sorvete e obteve-se o seguinte resultado:



Tabela 3
Margem de contribuio unitria por sabor de sorvete - Fevereiro/2004

Sabores
Preo
(a)
Matria-
Prima (b)
Embalagem
(c)
Energia
Eltrica (d)
MC
Unitria
(e = a-b-c-d)
Rentabi_
lidade
(e / a)
Nata R$1,00 R$0,1049 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0,8509 85%
Flocos R$1,00 R$0,1350 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,8210 82%
Chocolate R$1,00 R$0,1646 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7914 79%
Brigadeiro R$1,00 R$0,1837 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,7725 77%
Ameixa R$1,00 R$0,1695 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7865 79%
Creme de Ovos R$1,00 R$0,1758 R$ 0,0409 R$0,0025 R$0,7807 78%
Nozes R$1,00 R$0,1988 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7572 76%
Mamo Papaya R$1,00 R$0,1391 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0,8166 82%
Coco R$1,00 R$0,1220 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,8340 83%
Morango R$1,00 R$0,1460 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8102 81%
Pistache R$1,00 R$0,1172 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8390 84%
Queijo R$1,00 R$0,1563 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7997 80%
Amendoim R$1,00 R$0,1461 R$ 0,0409 R$0,0027 R$0,8103 81%
Passas ao Rum R$1,00 R$0,1545 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8017 80%
Banana R$1,00 R$0,1902 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,7660 77%
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Maracuj R$1,00 R$0,1425 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8137 81%
Abacaxi R$1,00 R$0,1410 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8152 82%
MC Mdia R$0,8039
Fonte: Elaborao dos autores.



Para visualizao da contribuio por unidade (bola de sorvete) vendida que cada
sabor gera para o resultado da empresa, foi elaborado o grfico abaixo:
R$0,7500
R$0,7700
R$0,7900
R$0,8100
R$0,8300
R$0,8500
R$0,8700
Fevereiro Maro Abril Maio
Nata
Flcos
Chocolate
Brigadeiro
Ameixa
Creme de Ovos
Nozes
Mamo Papaya
Coco
Morango
Pistache
Queijo
Amendoim
Passas ao Rum
Banana
Maracuj
Abacaxi

Figura 1 - Margem de Contribuio Unitria por Sabor de Sorvete.
Fonte: Elaborao dos autores.



De acordo com essas informaes o gestor da sorveteria tem a oportunidade de
investir na publicidade e propaganda dos produtos que trazem maior margem de contribuio
unitria visando o aumento do volume de vendas desses sabores. Ele pode tambm fixar seus
preos de venda utilizando o custo unitrio de cada produto, e at mesmo decidir pela no
produo de alguns sabores de menor contribuio em favor de um aumento do volume na
produo dos sabores de maior contribuio.
Para uma anlise mais aprofundada da margem de contribuio seria necessrio o
conhecimento do volume de vendas de cada sabor. Consideremos como exemplo o ms de
fevereiro e volumes supostos de vendas de cada sabor:




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Tabela 4
Exemplo hipottico de volume de vendas por bolas

Sabor
Quantidade
Depsitos
(a)
Quantidade
Bolas/Dep.
(b)
Totais Bolas
(a x b)
Percentual
das Vendas
Nata 26 65 1690 15%
Flocos 10 70 700 6%
Chocolate 22 70 1540 14%
Brigadeiro 5 75 375 3%
Ameixa 20 70 1400 12%
Creme de Ovos 4 85 340 3%
Nozes 8 70 560 5%
Mamo Papaya 5 65 325 3%
Coco 11 70 770 7%
Morango 10 75 750 7%
Pistache 6 75 450 4%
Queijo 13 70 910 8%
Amendoim 5 80 400 4%
Passas ao Rum 4 75 300 3%
Banana 3 75 225 2%
Maracuj 6 75 450 4%
Abacaxi 2 75 150 1%
TOTAL 160 11.335 100%

Fonte: Elaborao dos autores. Dados obtidos em estimativas fornecidas pelo gestor da sorveteria.



A partir da ser possvel calcular a margem de contribuio mensal, conforme tabela
abaixo:


Tabela 5
Clculo hipottico da margem de contribuio mensal Fevereiro/2004

Sabores Preo
Total
Produo
Mensal
(em bolas) Vendas
Matria-
Prima Embalagem
Energia
Eltrica
MC
Unitria
MC
Mensal
Nata R$ 1,00 1.690 R$ 1.690,00 R$ 0,1049 R$ 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,8509 R$ 1.437,96
Flocos R$ 1,00 700 R$ 700,00 R$ 0,1350 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,8210 R$ 574,68
Chocolate R$ 1,00 1.540 R$ 1.540,00 R$ 0,1646 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7914 R$ 1.218,78
Brigadeiro R$ 1,00 375 R$ 375,00 R$ 0,1837 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7725 R$ 289,69
Ameixa R$ 1,00 1.400 R$ 1.400,00 R$ 0,1695 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7865 R$ 1.101,14
Creme de
Ovos R$ 1,00 340 R$ 340,00 R$ 0,1758 R$ 0,0409 R$ 0,0025 R$ 0,7807 R$ 265,44
Nozes R$ 1,00 560 R$ 560,00 R$ 0,1988 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7572 R$ 424,03
Mamo
Papaya R$ 1,00 325 R$ 325,00 R$ 0,1391 R$ 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,8166 R$ 265,40
Coco R$ 1,00 770 R$ 770,00 R$ 0,1220 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,8340 R$ 642,16
Morango R$ 1,00 750 R$ 750,00 R$ 0,1460 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8102 R$ 607,62
Pistache R$ 1,00 450 R$ 450,00 R$ 0,1172 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8390 R$ 377,53
Queijo R$ 1,00 910 R$ 910,00 R$ 0,1563 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7997 R$ 727,70
Amendoim R$ 1,00 400 R$ 400,00 R$ 0,1461 R$ 0,0409 R$ 0,0027 R$ 0,8103 R$ 324,10
Passas ao R$ 1,00 300 R$ 300,00 R$ 0,1545 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8017 R$ 240,51
15
Rum
Banana R$ 1,00 225 R$ 225,00 R$ 0,1902 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7660 R$ 172,35
Maracuj R$ 1,00 450 R$ 450,00 R$ 0,1425 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8137 R$ 366,18
Abacaxi R$ 1,00 150 R$ 150,00 R$ 0,1410 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8152 R$ 122,27
TOTAL 11.335 $11.335,00 R$ 9.157,55

Fonte: Elaborao dos autores.




A margem de contribuio mensal mostra de maneira bastante clara a real participao
de cada sabor no resultado global da empresa. Se fizermos uma comparao entre os sabores
de maior contribuio unitria e mensal verificaremos que h uma sensvel mudana nas
colocaes dos mais rentveis:



Tabela 6
Comparao entre MC mensal e unitria

Sabores
MC
Mensal Sabores MC Unitria
1 Nata R$ 1.437,96 1 Nata R$ 0,8509
2 Chocolate R$ 1.218,78 2 Pistache R$ 0,8390
3 Ameixa R$ 1.101,14 3 Coco R$ 0,8340
4 Queijo R$ 727,70 4 Flocos R$ 0,8210
5 Coco R$ 642,16 5 Mamo Papaya R$ 0,8166
6 Morango R$ 607,62 6 Abacaxi R$ 0,8152
7 Flocos R$ 574,68 7 Maracuj R$ 0,8137
8 Nozes R$ 424,03 8 Amendoim R$ 0,8103
9 Pistache R$ 377,53 9 Morango R$ 0,8102
10 Maracuj R$ 366,18 10 Passas ao Rum R$ 0,8017
11 Amendoim R$ 324,10 11 Queijo R$ 0,7997
12 Brigadeiro R$ 289,69 12 Chocolate R$ 0,7914
13 Creme de Ovos R$ 265,44 13 Ameixa R$ 0,7865
14 Mamo Papaya R$ 265,40 14 Creme de Ovos R$ 0,7807
15 Passas ao Rum R$ 240,51 15 Brigadeiro R$ 0,7725
16 Banana R$ 172,35 16 Banana R$ 0,7660
17 Abacaxi R$ 122,27 17 Nozes R$ 0,7572
Fonte: Elaborao dos autores.



Com base na margem de contribuio unitria o gestor poder decidir por parar a
produo dos sabores brigadeiro, banana e nozes, por exemplo, enquanto que se ele utilizar
por base a margem de contribuio mensal (hipottica) ele optar por no produzir os sabores
passas ao rum, banana e abacaxi. Essas variaes mostram a importncia do clculo da MC
mensal, ou seja, o produto precisa ter uma boa margem de contribuio unitria e tambm um
16
grande volume de vendas, gerando assim uma alta margem de contribuio mensal para estar
realmente contribuindo com o resultado da empresa.
Segue abaixo um modelo de deciso econmico completo com base na margem de
contribuio:


Tabela 7
Modelo de deciso com base na margem de contribuio

Produto 1 Produto 2 Produto N
Quantidade Vendida A ....... N -
Preo Unitrio de Venda B ....... N -
Custos Unitrios Variveis C ....... N -
Despesas Unitrias Variveis D ....... N -
Margem de Contribuio Unitria E = B-C-D ....... N -
Total
Vendas Totais F = A x B M N
T = F + M +
N
Custos Totais Variveis G = A x C O N
U = G +N +
N
Despesas Totais Variveis H = A x D P N
V = H + O +
N
Margem de Contribuio Total I =F-G-H Q = M-O-P N
= I + Q +
N
Margem de Contribuio
Percentual (%) J = I / F x 100
R = Q / M x
100 N
Y = / T x
100
Participao do Produto na MC
Total L = I / x 100
S = Q / x
100 N
W = / x
100

(-) Custos e Despesas Fixos - - Z

Lucro Operacional Total - - K = Z
Margem Operacional Percentual
(%) - -
= K / T x
100
Fonte: Adaptao de Padoveze (2004, p. 332).



Com esse modelo o gestor pode simular modificaes nas variveis preos, custos e
despesas variveis e fixos, volume de vendas etc, verificando quais os reflexos dessas
alteraes nas margens de contribuio total e dos produtos, no seu lucro operacional e na
margem operacional gerada por suas atividades.
Cabe ressaltar que esse modelo no abrange outras variveis que influenciam na
tomada de deciso como participao no mercado, concorrncia, qualidade, entre outras, j
que ele visa apenas resultados econmicos, a anlise dessas variveis deve ser utilizada em
conjunto com as anlises de custos para a tomada de deciso do gestor estar bem
fundamentada.
17

3.2.2 Clculo do Ponto de Equilbrio


Para o clculo do ponto de equilbrio por produto necessrio o conhecimento do
volume de vendas de cada um deles, pois, segundo Padoveze (2004, p.330), a frmula
utilizada para o clculo do ponto de equilbrio com mix de produtos a seguinte:



Para encontrar o ponto de equilbrio por sabor ser necessrio encontrar quanto
percentualmente cada sabor representa do total das vendas e ento aplicar esse percentual
sobre o ponto de equilbrio calculado.
Alm disso, foram obtidas informaes referentes aos gastos do perodo em anlise
para distinguirem-se custos e despesas fixos e variveis. Esses dados foram obtidos em notas
fiscais de compras, comprovantes e guias de pagamentos. Dentro dos custos e despesas
variveis encontram-se as matrias-primas, as embalagens, e as despesas variveis com
energia eltrica e gs. A mo-de-obra da produo no varivel uma vez que os funcionrios
so os mesmos, independente do volume de produo, e no pode ser considerada direta, pois
no h como mensurar, nesse caso, o tempo despendido na fabricao de cada produto. Os
custos e despesas fixos incluem, portanto mo-de-obra e encargos de pessoal, material de
limpeza, despesas publicidade e propaganda, despesas administrativas gerais, honorrios dos
scios, impostos e taxas. Vale ressaltar que as despesas de gua e energia eltrica tiverem que
ser divididas entre despesas variveis (produo), despesas fixas (administrativa e vendas) e
despesas da residncia da scia proprietria que funciona no mesmo prdio da sorveteria.
Aps todos esses clculos chegou-se aos seguintes valores de custos e despesas fixos:








Ponto de Equilbrio (PE) = Custos + Despesas Fixas
Margem de Contribuio Total/Volume Total
18
Tabela 8
Custos fixos da sorveteria Fevereiro/2004

Custos de Produo
Custos Indiretos
Mo de Obra Indireta R$ 438,59
FGTS R$ 12,45
INSS R$ 16,27
Manuteno Mquinas R$ 100,00

Despesas Operacionais
A.Vendas
1. Desp. Pessoal
Salrio Funcionrios Vendas R$ 1.327,89
FGTS R$ 62,89
INSS R$ 82,17
Lanches R$ 28,50
2. Desp. Utilidades e Servios
Energia Eltrica R$ 375,32
gua R$ 111,65
Transporte Funcionrios R$ 394,00
3. Desp. Propaganda e Publicidade
Propaganda R$ -
Decorao R$ -
4. Desp. Gerais
Material Limpeza R$ 16,17
B.Administrativas
1. Desp. Utilidades e Servios
Energia Eltrica R$ 5,62
Telefone R$ 144,18
2. Desp. Honorrios
Scios R$ 1.656,00
3. Desp. Gerais
Materiais Escritrio R$ 22,68
Estacionamento R$ 80,00
Servios Contabilidade R$ 225,00
Legais e Judiciais R$ -
4. Impostos e Taxas
Simples R$ 157,23
Sindicato R$ 89,00
Associao Comercial R$ 25,00
C.Financeiras
1. Despesas R$ -
Juros R$ -
Despesa Bancrias R$ -
2. Receitas
Descontos obtidos R$ -
TOTAL R$ 5.370,60
Fonte: Elaborao dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Aes.



Os valores de despesas financeiras no nos foram disponibilizados, principalmente
devido ao fato de no haver um controle efetivo desses saldos. O proprietrio possui vrias
renegociaes de emprstimos em bancos e outras instituies financeiras, e apenas conhece
19
os valores mensais a serem pagos para quit-las, no diferenciando principal, juros e despesas
bancrias. Com o controle desses saldos o gestor ter o conhecimento do que efetivamente
estar sendo pago de despesas financeiras (juros e despesas bancrias) e o que estar sendo
baixado do seu passivo, ou seja, de suas obrigaes perante um direito que ele obteve no
passado, no caso o direito ao uso do numerrio proveniente do emprstimo. Com isso ser
possvel calcular do lucro lquido da empresa assim como acompanhar seus ndices de
endividamento ao longo do tempo, fornecendo ao empresrio uma gama de informaes ainda
mais completa para decises ligadas novos emprstimos, por exemplo.
Portanto, com os dados obtidos possvel calcular-se o ponto de equilbrio
operacional (PEO), o qual no considera as despesas financeiras em seu clculo.
A margem de contribuio total e a quantidade de vendas do perodo foram mostradas
na tabela 26 (valores supostos):


MC = R$ 9.157,55
Quantidade Vendas = 11.335 bolas de sorvete
A partir da calcula-se o Ponto de Equilbrio Operacional (PEO):
PEO = Custos e Despesas Fixos / (MC Total / Quantidade Vendas)
PEO = 5.370,60 / (9.157,55 / 11.335)
PEO = 6.648 bolas de sorvete


De acordo com as porcentagens de venda pode-se distribuir esta quantidade da
seguinte maneira:


Tabela 9
Ponto de equilbrio operacional por sabor de sorvete

Percentual
Sabores
Quantidade
Bolas das Vendas
Nata 997 15%
Flocos 399 6%
Chocolate 931 14%
Brigadeiro 199 3%
Ameixa 798 12%
Creme de Ovos 199 3%
Nozes 332 5%
20
Mamo Papaya 199 3%
Coco 465 7%
Morango 465 7%
Pistache 266 4%
Queijo 532 8%
Amendoim 199 3%
Passas ao Rum 199 3%
Banana 133 2%
Maracuj 266 4%
Abacaxi 66 1%
TOTAL 6.648 100%
Fonte: Elaborao dos autores.



Pode-se tambm calcular o Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), o qual acrescenta
aos custos e despesas fixos o custo de oportunidade do negcio, que representa o quanto os
gestores da empresa sacrificaram em termos de remunerao para estar em funcionamento ao
invs de ter optado por outra forma de investimento. Nesse caso, o prdio onde a sorveteria
est localizada fica na praa central da cidade, possui 220 m
2
, trs andares, e seu aluguel foi
avaliado por um corretor de imveis da cidade em R$ 3.000,00 mensais (foi utilizada aqui a
maneira mais simples para a avaliao do ativo). Se considerarmos esse valor do aluguel
como o custo de oportunidade do negcio, sem considerarmos o risco, o PEE (sem a incluso
das despesas financeiras) ser calculado da seguinte maneira:


PEE = Custo e Despesas Fixos + Custo de Oportunidade
(MC Total / Quantidade Vendas)

PEE = 5.370,60 + 3.000,00 / (9.157,55 / 11.335)

PEE = 10.361 bolas de sorvete



De acordo com essa quantidade ser possvel calcular novamente o ponto de equilbrio
por sabor de sorvete, segundo as porcentagens de venda:






21
Tabela 10
Ponto de Equilbrio Econmico por sabor de sorvete

Percentual
Sabores
Quantidade
Bolas
das Vendas
Nata 1.554 15%
Flocos 622 6%
Chocolate 1.451 14%
Brigadeiro 311 3%
Ameixa 1.243 12%
Creme de Ovos 311 3%
Nozes 518 5%
Mamo Papaya 311 3%
Coco 725 7%
Morango 725 7%
Pistache 414 4%
Queijo 829 8%
Amendoim 311 3%
Passas ao Rum 311 3%
Banana 207 2%
Maracuj 414 4%
Abacaxi 104 1%
TOTAL 10.361 100%
Fonte: Elaborao dos autores.



3.2.3 Clculo da Margem de Segurana e Alavancagem Operacional


A margem de segurana representa o percentual de receitas que a empresa possui
acima de seu ponto de equilbrio, ou seja, quanto percentualmente a empresa pode reduzir de
suas receitas antes de entrar na faixa de prejuzo.
Para simplificao dos clculos continuaremos considerando o sorvete de massa como
o nico produto comercializado pela sorveteria, porm utilizaremos o faturamento bruto do
ms de fevereiro (o qual inclui a venda de todos os produtos oferecidos pelo estabelecimento)
fornecido pelo gestor para o clculo da margem de segurana.


Receitas Fevereiro = R$ 12.305,00

Receitas no PEE = R$ 10.361,00 (10.361 bolas x R$1,00)

Margem de Segurana = Receitas Fevereiro Receitas PEE
Receitas Fevereiro

Margem de Segurana = 12.305 10.361 / 12.305 = 15,8%

22

Portanto, a sorveteria poder ter suas receitas reduzidas em at 15,8% antes de entrar
na faixa de prejuzo (deve-se novamente ressaltar que no esto sendo consideradas as
despesas financeiras).

O conceito de alavancagem operacional, como j explicitado, representa,
percentualmente, o aumento gerado no resultado mensal devido a um aumento no volume de
vendas.
Se considerarmos que a venda do ms de fevereiro foi de 11.335 bolas de sorvete e
que a margem de contribuio gerada com essa venda foi de R$ 9.157,55, teremos uma
margem de contribuio mdia de R$ 0,8079. Com base no PEE anteriormente calculado,
temos a quantidade de 10.361 bolas de sorvete para que a sorveteria recupere todos os seus
gastos, inclusive seu custo de oportunidade. Sendo assim, pode-se dizer que o lucro gerado no
ms de fevereiro advm somente das unidades vendidas alm do PEE, ou seja, 974 bolas de
sorvete (11.335 10.361) multiplicadas pela margem de contribuio mdia de R$ 0,8079, o
que resulta em R$ 786,89.
Para exemplificao do clculo da alavancagem operacional, vamos supor que o gestor
queira aumentar sua quantidade de vendas em 3.665 bolas, ou seja, de 11.335 bolas para
15.000 bolas de sorvete. Nesse caso, o lucro seria acrescido em R$ 2.960,95 (3.665 x R$
0,8079). Com esse acrscimo a alavancagem ficaria assim representada:



Alavancagem Operacional = Porcentagem de acrscimo no lucro
Porcentagem de acrscimo no volume


Acrscimo no lucro: R$ 2.174,06, ou seja, 276,31% ( R$ 2960,95/ R$ 786,89 1 );
100

Acrscimo no volume: 3.665 bolas de sorvete, ou seja, 32,33% ( 15.000/ 11.335. 1 ).
100

Alavancagem Operacional = 276,31% = 8,55 vezes
32,33%


Esse resultado de alavancagem mostra que a cada 1% de aumento no volume de
vendas haver 8,55% de aumento no resultado do ms.
23
A alavancagem operacional deve ser calculada a partir do volume atual de vendas,
portanto ela ir sempre variar.

4 CONCLUSO


A importncia econmica das pequenas empresas e o estudo da contabilidade aplicada
a essas empresas um assunto a ser amplamente explorado. O incentivo a essas organizaes,
tanto por parte do governo quanto por estudiosos, poder garantir a continuao e
consolidao de sua existncia e o desenvolvimento econmico do pas com a gerao de
empregos e renda.
O estudo de caso realizado tornou clara a deficincia de informaes para controle e
tomada de deciso na micro e pequena empresa, mais especificamente na rea de custos. O
proprietrio da empresa estudada no possua conhecimento do custo de seus produtos e suas
margens de contribuio, e como citado pelo SEBRAE (2002) vinha operando s escuras.
Portanto, o modelo proposto visa estabelecer passos simples para a organizao dos gastos e
receitas da empresa, tomando por base o mtodo de custeio varivel. So apenas passos
iniciais para um maior embasamento nas tomadas de deciso, principalmente com a utilizao
da anlise da margem de contribuio.
Para atender o intuito real do trabalho, que o de facilitar o uso da contabilidade de
custos pelos gestores de micro e pequenas empresas, foram feitas adaptaes da teoria no
sentido de mostrar aos gestores a contabilidade de custos como uma ferramenta de fcil
entendimento e utilizao que traz informaes bastante relevantes para seus controles e
decises. Com o decorrer do trabalho ficou explcito que a maneira mais fcil de mostrar a
aplicabilidade dos conceitos de gesto de custos a pequenos administradores, leigos em
contabilidade na maioria das vezes, e fazer com que eles os utilize, aproximando os
conceitos realidade da empresa de maneira bastante simplificada, tentando ao mximo
facilitar o trabalho dos gestores na implantao de um modelo de custos. Outro aspecto
importante apresentar os conceitos de maneira gradativa e implantar modificaes de
controle e organizao por etapas, para que tanto o gestor quanto seus funcionrios se
adaptem s mudanas e as aceitem como algo positivo que ir benefici-los num futuro breve.
Se os micro e pequenos empresrios unirem seus espritos empreendedores, de amor e
dedicao ao prprio negcio, s ferramentas de apoio gesto empresarial como a
24
contabilidade de custos, certamente essas pequenas organizaes iro prosperar com maior
intensidade, gerando somente benefcios a todos que a rodeiam e ao desenvolvimento
econmico do pas.





























25
REFERNCIAS

ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS, NBR 6023: Informao e
documentao: referncias: apresentao. Rio de Janeiro, 2002.

CERVO, Amado Luiz; BERVIAN, Pedro A. Metodologia Cientfica. 5.ed. So Paulo:
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KASSAI, Silvia. As Empresas de Pequeno Porte e a Contabilidade. Caderno de Estudos.
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LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13 ed. Rio de
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