Auditoria e Controladoria

Auditoria e
Controladoria
Prof. Luciano Fernandes
Prof. Valdecir Knuth
2014
Copyright © UNIASSELVI 2014
Elaboração:
Prof. Luciano Fernandes

Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.
657.45
F363a Fernandes, Luciano
Auditoria e controladoria / Luciano Fernandes, Valdecir
Knuth.
Indaial : Uniasselvi, 2014.
291 p. : il
ISBN 978-85-7830-861-2
1. Auditoria
2. Controladoria
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
Impresso por:
Apresentação
Caro(a) acadêmico(a)!
Diz o provérbio chinês que “podemos escolher o que semear, mas somos
obrigados a colher aquilo que plantamos”.
Plantamos para você a semente do conhecimento na disciplina de

Auditoria e Controladoria e, você poderá, ao fim da Unidade 3, colher os
melhores frutos que conseguir.
Tenha certeza de uma coisa! Você está se preparando para uma das profissões
mais valorizadas nos tempos atuais. Esta área de Auditoria e Controladoria é
uma das principais e mais atuantes em atividade nas organizações, pois além
da sua visão holística de todos os processos de negócio, possui competências e
habilidades multidisciplinares para atuar no ponto nevrálgico que mais impacta
na eficiência e eficácia das organizações, o processo de gestão.
A Auditoria vem experimentando no campo profissional uma

expressiva evolução nos últimos anos e possibilita um aumento substancial de
conhecimentos que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os
demais setores de uma empresa.
Para tanto, iniciaremos a Unidade 1 com o estudo do surgimento e

evolução da auditoria, seus principais conceitos e os aspectos que envolvem
a profissão de auditor. Conheceremos a importância das normas específicas
da auditoria, bem como as formas de se encaminhar um trabalho nesta área
de acordo com a realidade da organização que será auditada. Finalizando,
conheceremos a fase final do trabalho do auditor, que é a comunicação dos
resultados, transmitidos por meio de diversos tipos de relatórios e modelos de
recomendações.
Na Unidade 2 abordaremos a controladoria e sua relação com o processo

de gestão das organizações, considerando que a visão holística proporcionada
pela controladoria requer conhecimento sistêmico, observando a empresa como
sistema aberto e dinâmico. Também estamos levando a você a avaliação e uso
dos procedimentos da auditoria no sistema de controle interno. Além disso,
estudaremos a importância dos controles internos e da gestão da informação para
a controladoria e, ainda, os princípios relacionados à governança corporativa.
Para finalizar, na Unidade 3 trataremos os conceitos básicos de

controladoria, com o seu processo natural e evolutivo, a sua estrutura conceitual à
luz da ciência, as funções que a controladoria deve exercer e as atribuições e o perfil
do profissional controller. Ainda apresentaremos a estrutura organizacional,
discutindo a controladoria como órgão formal do sistema empresa, dotado de
objetivos e missão, e como a ciência se materializa nas organizações através das
funções de controladoria.
Bons estudos!
Prof. Luciano Fernandes e Prof. Valdecir Knuth
III
NOTA
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto

para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!
UNI
Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos

materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais os
seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais que
possuem o código QR Code, que é um código que
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mais essa facilidade para aprimorar seus estudos!
IV
V
VI
Sumário
UNIDADE 1: AUDITORIA GERAL................................................................................................... 1
TÓPICO 1: ORIGENS DA AUDITORIA.......................................................................................... 3

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 3
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO................................................. 3
3 AUDITORIA NO BRASIL................................................................................................................ 5
4 CONCEITUAÇÃO.............................................................................................................................. 7
5 O AUDITOR E A AUDITORIA....................................................................................................... 8
5.1 A PROFISSÃO............................................................................................................................. 8
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL.................................................................................... 9
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR........................................................... 10
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL.......................................................................................................... 11
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR.......................................................................... 13
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 15
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 16
TÓPICO 2: NORMAS DE AUDITORIA........................................................................................... 19

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 19
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS............................................................ 19
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA NO BRASIL............... 19
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 49
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 50
TÓPICO 3: RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES............... 53

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 53
2 TIPOS DE RELATÓRIOS.................................................................................................................. 53
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO................................................................................................. 55
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO.................................................................................................. 55
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA RELATÓRIO DA AUDITORIA...................... 60
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA, BANCOS E APLICAÇÕES).................................... 60
5.1.1 Boletins de caixa.................................................................................................................... 60
5.1.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa.......................................................... 62
5.1.2 Saldos bancários.................................................................................................................... 62
5.1.2.1 Saldos de aplicação financeira................................................................................ 63
5.2 CONTAS A RECEBER............................................................................................................. 63
5.2.1. Relatório das contas a receber............................................................................................ 63
5.3 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS................................................................. 64
5.4 ATIVO IMOBILIZADO........................................................................................................... 65
5.5 CONTAS A PAGAR.................................................................................................................. 67
5.6 DESPESAS................................................................................................................................... 68
LEITURA COMPLEMENTAR............................................................................................................. 69
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 71
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 73
VII
UNIDADE 2: CONTROLES INTERNOS.......................................................................................... 77
TÓPICO 1: ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA................................................. 79

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 79
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DE SISTEMA.................................................................... 79
3 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO E DINÂMICO......................................................... 84
4 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA-EMPRESA............................................................................ 88
5 FUNÇÃO CONTROLADORIA INSERIDA NO SISTEMA DE GESTÃO............................. 96
5.1 PROCESSO DECISÓRIO........................................................................................................ 98
5.2 MODELO DE GESTÃO E O PROCESSO DE GESTÃO............................................... 101
5.2.1 Planejamento......................................................................................................................... 106
5.2.1.1 Processo de planejamento....................................................................................... 107
5.2.1.2 Planejamento estratégico......................................................................................... 111
5.2.1.3 Planejamento tático.................................................................................................. 134
5.2.1.4 Planejamento operacional....................................................................................... 134
5.2.1.5 Estudo de caso: orçamento empresarial da empresa Controlatudo Ltda........ 138
5.2.2 Execução................................................................................................................................. 150
5.2.3 Controle.................................................................................................................................. 151
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 157
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 158
TÓPICO 2: CONTROLES INTERNOS.............................................................................................. 161

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 161
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO................................................................................... 161
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO................................................................................... 165
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
NA AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS....................................................... 167
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos................................................................................ 168
3.1.2 Montagem de planilhas de controle.................................................................................. 169
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades......................................................... 171
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES GERENCIAIS.................................... 173
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE............................................................. 173
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS............................................... 178
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES................................................ 181
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 185
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 187
TÓPICO 3: GOVERNANÇA CORPORATIVA................................................................................ 191

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 191
2 CONCEITO DE ACCOUNTABILITY E SUA RELAÇÃO COM A CONTROLADORIA...... 192
3 TEORIA DA AGÊNCIA..................................................................................................................... 195
3.1 PROBLEMAS DE AGÊNCIA................................................................................................. 197
3.2 CUSTOS DE AGÊNCIA........................................................................................................... 198
3.3 ASSIMETRIA DE INFORMAÇÕES.................................................................................... 198
4 GOVERNANÇA CORPORATIVA.................................................................................................. 201
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA NO BRASIL............................................................. 203
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 208
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 210
VIII
UNIDADE 3: CONTROLADORIA.................................................................................................... 213
TÓPICO 1: ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA............................................... 215

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 215
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE E O SURGIMENTO DA CONTROLADORIA......... 216
3 DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
E A CONTROLADORIA................................................................................................................... 218
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 222
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 223
TÓPICO 2: ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA.......................................... 227

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 227
2 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DE CONTROLADORIA............................................ 228
3 DEFINIÇÃO E OBJETO DA CONTROLADORIA...................................................................... 230
3.1 DEFINIÇÃO DA CONTROLADORIA ............................................................................. 230
3.2 OBJETO DA CONTROLADORIA....................................................................................... 233
4 A CONTROLADORIA E O RELACIONAMENTO COM AS ÁREAS AFINS ...................... 235
5 SUBDIVISÕES DA CONTROLADORIA...................................................................................... 237
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 238
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 239
TÓPICO 3: ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA............................................ 243

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 243
2 ATIVIDADES E FUNÇÕES DA CONTROLADORIA................................................................ 244
3 O PROFISSIONAL CONTROLLER NAS ORGANIZAÇÕES................................................... 250
3.1 PERFIL DA FUNÇÃO ............................................................................................................. 252
3.2 ATRIBUIÇÕES DO CONTROLLER..................................................................................... 255
4 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS CONTROLE INTERNO......................... 256
5 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS AUDITORIA
INTERNA E FUNÇÃO DE CONTROLE INTERNO................................................................... 258
6 FUNÇÕES DE CONTROLADORIA E TESOURARIA............................................................... 260
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 261
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 263
TÓPICO 4: ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA.............................. 267

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 267
2 A UNIDADE ORGANIZACIONAL CHAMADA CONTROLADORIA............................... 268
3 MISSÃO E OBJETIVOS DA CONTROLADORIA...................................................................... 270
4 POSICIONAMENTO NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL.............................................. 273
5 ORGANIZAÇÃO INTERNA DA CONTROLADORIA............................................................. 275
RESUMO DO TÓPICO 4..................................................................................................................... 279
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 280
REFERÊNCIAS....................................................................................................................................... 283
IX
X
UNIDADE 1
AUDITORIA GERAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Esta unidade tem por objetivos:
• conhecer a origem e evolução da auditoria, seus principais conceitos e os

aspectos que envolvem a profissão de auditor;
• compreender como as normas de auditoria estão estruturadas e a impor-

tância deste conhecimento para o trabalho do auditor;
• conhecer como são elaborados os relatórios e emitidas as opiniões que

consistem no trabalho final do auditor;
• identificar os principais tipos de relatórios (opiniões do auditor);
• identificar os principais tipos de recomendações que o auditor pode emitir

no relatório de recomendações e ajustes;
• compreender como os relatórios de recomendações do auditor podem

contribuir para a melhoria na qualidade do sistema de controle interno da
empresa.
PLANO DE ESTUDOS
Esta Unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles, você
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
TÓPICO 1 – ORIGENS DA AUDITORIA
TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA
TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE

RECOMENDAÇÕES
1
2
UNIDADE 1
TÓPICO 1
ORIGENS DA AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
Para uma melhor compreensão da auditoria, neste primeiro tópico
vamos conhecer a sua origem e evolução, seus principais conceitos e os aspectos
que envolvem a sua profissão. Conheceremos a importância da qualificação
profissional, bem como a responsabilidade social e ética do auditor perante o
auditado e a sociedade.
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO

Tem-se a impressão de que a auditoria é uma área de surgimento recente
e que foi criada apenas com a internacionalização da economia a partir da 2ª
Guerra Mundial.
Mas não é bem assim. Conforme Krieck (2011), praticamente a auditoria

surgiu com a contabilidade. Ao realizar a contagem (contabilização) de
determinado patrimônio, também se fazia a sua conferência, cuja prática era um
sinal claro de controle patrimonial, que pode ser entendido como uma forma de
auditoria.
Assim, a auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia,

embora que somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
(KRIECK, 2011).
Ainda segundo o autor, no final do século XIII, na Europa, a auditoria

era desenvolvida através de trabalhos executados por associações profissionais:
os Conselhos Londrinos, o Tribunal de Contas em Paris ou, ainda, o Collegio dei
Raxonati e a Academia dei Ragionieri, na Itália.
Mas foi com o advento do comércio marítimo que, no final do século

XV, surgiu a necessidade de prestação de contas das receitas e dos gastos das
expedições marítimas às Américas, Índia e Ásia (expedições em forma de joint
ventures financiadas pelos reis, príncipes, empresários e banqueiros de Portugal,
da Espanha, da França, da Inglaterra e da Holanda), com o objetivo de haver
maior controle e evitar possíveis desvios de recursos financeiros.
3
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
As atividades de auditoria foram se desenvolvendo e tornaram-se mais

complexas em função da própria complexidade produtiva e comercial que o
mundo vivenciava a partir da Revolução Industrial (1756, na Inglaterra).
Foi com a expansão do capitalismo que surgiram as primeiras fábricas

com o uso intensivo de capital fora da jurisdição geográfica dos proprietários, o
que provocou a necessidade de delegação de funções, atividades e atribuições de
responsabilidades a pessoas que controlavam ou comandavam grupos de trabalho
em outras cidades. E para evitar que qualquer tipo de desvio de recursos pudesse
ocorrer por motivos de fraudes ou erros, criaram-se controles que auxiliavam os
auditores na execução do seu trabalho. (KRIECK, 2011).
A partir da expansão industrial e comercial ocorrida no início do

século XX, surgiram as grandes corporações americanas (Ford, DuPont)
e houve uma rápida expansão do mercado de capitais nos Estados
Unidos. A auditoria teve um avanço em 1929, quando ocorreu o crash da
Bolsa nos Estados Unidos devido à grande depressão econômica. Neste
período foi criado o Comitê Maycom, com a finalidade de instituir regras
de auditoria para as empresas que tivessem ações negociadas em bolsa,
tornando obrigatória a auditoria contábil, independente da publicação das
demonstrações contábeis.
FONTE: Adaptado de: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Aces-

so em: 7 fev. 2013.
Com o Pós-Guerra, a partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) –

Junta de Princípios Contábeis passou a executar as pesquisas contábeis, emitindo
mais de 30 pronunciamentos até 1973 com o intuito de padronizar a harmonização
contábil e de auditoria naquela época. (KRIECK, 2011).
Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board

(FASB) – Junta de Normas de Contabilidade Financeira, com o objetivo de
determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. Esta
Junta criou vários pronunciamentos FASB para consolidar a harmonização das
informações contábeis das empresas multinacionais, pois com a Europa destruída
no período da 2ª Guerra Mundial, as empresas norte-americanas tiveram seu
auge na internacionalização da economia. (KRIECK, 2011).
4
TÓPICO 1 | ORIGENS DA AUDITORIA
ATENCAO
Em síntese, podemos elucidar os seguintes fatores que contribuíram para o

fortalecimento da auditoria quanto à origem, evolução e organização da profissão:
• Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento da marinha

mercantil, grandes operações comerciais foram realizadas e, por conseguinte, havia a
necessidade de maiores controles.
• A necessidade de credibilidade nos registros contábeis. Devido ao advento do comércio
internacional, houve a necessidade da oferta do crédito, que, por consequência, era apenas
concedido para as empresas devidamente controladas e auditadas.
• Tributação do Imposto de Renda na Inglaterra, pois o governo inglês necessitava de maiores
controles sobre o erário público.
• Desenvolveu-se com o aparecimento das grandes empresas, com operações mais
complexas e necessidade de maior volume de controles.
• Empresas formadas por capitais de muitas pessoas. Poderiam ocorrer conflitos de interesses,
e para evitar que uma minoria da sociedade de capital fosse prejudicada, a auditoria tornou-se
necessária.
• Criação do cargo de auditor em contas públicas na Inglaterra, a partir de 1314, devido à
necessidade do controle do governo.
• Desenvolvimento da prática sistematizada nos séculos XIX e XX, em função da Revolução
Industrial e expansão econômica do pós-guerra.
• Surgimento do Guia Profissional de New York e do Guia Comercial inglês em 1786.
• Aparecimento das primeiras associações de contadores na Inglaterra de 1854 a 1867, e da
Sociedade dos Contadores da Inglaterra em 1879.
• Aparecimento das primeiras associações de contadores nos Estados Unidos, de1874 a 1882,
da American Accounting Association (AAA) em 1916 e da American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA) em 1886.
• Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos, em 1894.
FONTE: Floriani (2011)
Com a contextualização dos principais fatos que contribuíram para o

crescimento da auditoria, é possível conhecer um pouco mais sobre a história
da auditoria no mundo e, a partir disso, compreender o desenvolvimento da
auditoria no Brasil.
3 AUDITORIA NO BRASIL
A Auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das
grandes corporações econômicas a partir da década de 50.
Em 1909 surgiu a primeira empresa de auditoria, a Mc-Auliffe

Davis Bell & Co, mais tarde denominada Arthur Andersen. A segunda
empresa que foi criada era a Price Waterhouse, incorporando a W.B. Peat
5
& Co e a Touche, Faller & C, mais tarde Arthur Andersen S/C, já mantinha
um escritório no Rio de Janeiro, que tinha o objetivo de fiscalizar os
demonstrativos contábeis desde 21 de outubro de 1909. (FLORIANI, 2011).
FONTE: Adaptado de: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAfkmQAB/auditoria-governanca-

-corporativa-online>. Acesso em: 6 fev. 2013.
As bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo iniciaram suas

atividades em 1876 e 1890, respectivamente. E no período pós-guerra foram
fundados, em 1957, o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB), em
1968, o Instituto dos Auditores Independentes (IBAI) e, em 1971, o Instituto
Brasileiro de Contadores, atual Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON), com a fusão do ICPB e do IBAI. (FLORIANI, 2011).
Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se a

respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do trabalho
do auditor, definindo as normas relativas à pessoa do auditor, à execução dos
trabalhos e ao parecer da auditoria, pois ainda não haviam sido divulgadas
normas que orientassem essas condutas. (FLORIANI, 2011).
Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis

com a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional
as atividades da contabilidade frente às empresas e assim determinou padrões de
registro e de controle para viabilizar as atividades da auditoria. (FLORIANI, 2011).
Ainda em 1976 foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com

a responsabilidade de normatizar as normas contábeis e os trabalhos de auditoria
das empresas de capital aberto, além de exercer as funções de fiscalização
(semelhante à SEC dos Estados Unidos), pois com o advento da Lei das S.A´s isso
se tornou necessário (FLORIANI, 2011).
Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1.007

- Normas Gerais de Auditoria, com o auxílio do atual Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC). (FLORIANI, 2011).
FONTE: Disponível em: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>.

Acesso em: 7 fev. 2013.
Segundo Almeida (2010, p. 4):
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com

associações internacionais e auditoria externa. Esse fato ocorreu em
função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos
da América e da Europa, de os investimentos no exterior serem
6
auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no

Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que
posteriormente foram aperfeiçoadas.
Assim, o Brasil passou a assumir importantes compromissos junto às

empresas no que se refere a órgãos fiscalizadores em contabilidade e auditoria.
4 CONCEITUAÇÃO
Vimos nos itens anteriores a origem e a evolução da auditoria. Agora
vamos estudar o que vem a ser a auditoria propriamente dita. Para Crepaldi (2009,
p. 3), “de forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento,
estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas
e das demonstrações financeiras de uma entidade”.
Em outras palavras, podemos dizer que auditoria é a técnica utilizada

para verificar e confirmar a veracidade das informações e dos registros contábeis,
principal meio de que se vale a Contabilidade para alcançar seu fim, que é o de
apresentar a situação da saúde econômica e financeira da empresa.
Com isto não queremos simplesmente afirmar que a ação da auditoria se

limita em verificar aquilo que está registrado nos livros contábeis, pois a auditoria
tem uma finalidade mais ampla e ela poderá também apurar o que foi omitido
nos registros.
As provas extracontábeis podem ser o testemunho de pessoas ligadas à

empresa e que possam confirmar as ações ilícitas que os gestores ou inclusive os
próprios funcionários da empresa tenham tomado.
Quer um exemplo de uma ação ilícita e que não tenha registro contábil?
É o caso dos juros das duplicatas pagas em atraso e cuja cobrança é feita no caixa
da empresa em dinheiro. Pode-se colocar um carimbo de “PAGO” na duplicata
sem mencionar o valor dos juros e como não fica registrado o valor, o próprio
funcionário pode fraudar a empresa ficando com parte deste dinheiro. Mas há
meios de a auditoria detectar isso, que veremos mais adiante.
A apuração da falta de registros que deveriam ter sido feitos,

por exemplo, é uma das formas de comprovar que inexiste exatidão nas
demonstrações contábeis, principal objetivo da auditoria.
FONTE: Disponível em: <www.learned.com.br/download.php?pasta=_upl/file...aidc...>. Acesso

em: 7 fev. 2013.
Para Attie (2010, p. 5), “a auditoria é uma especialização contábil voltada

a testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial implantado, com o
objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”. O autor afirma
que a “auditoria das demonstrações contábeis visa as informações contidas
7
nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as
influenciam também estarão sendo examinados”. (ATTIE, 2010, p. 5).
Desta forma, conforme Almeida (2010, p. 34), “os procedimentos de

auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para colher
as evidências sobre as informações das demonstrações financeiras”.
Assim, entende-se que o auditor deve executar procedimentos pautados

de acordo com a sua qualificação profissional e emitir opiniões sobre as
demonstrações contábeis à medida que investigar as evidências necessárias para
a sua execução.
5 O AUDITOR E A AUDITORIA
A partir de agora vamos compreender um pouco mais sobre a
regulamentação do trabalho de contabilidade, que é a formação específica para
o profissional de auditoria. E como tal, é um trabalho realizado por profissionais
devidamente capacitados e que possuem formação técnica para o desempenho
da sua função com competência e acurácia.
5.1 A PROFISSÃO
A profissão de auditor não está regulamentada, então cabe ao contador,
profissional de contabilidade formado pelos cursos de graduação em Ciências
Contábeis, a atribuição ao direito de executar os serviços de auditoria.
Esta prerrogativa para o desempenho das atividades de auditoria é

privativa dos contadores, sendo vedada aos técnicos em contabilidade ou outros
profissionais de categoria diversa.
A legislação que estabelece as normas referentes à competência profissional

do auditor é o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, com alterações de
acordo com a Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. (BRASIL, 2013).
É preciso salientar que as companhias abertas devem ser auditadas por

auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários para o
exercício da auditoria independente, como está conceituada nas Leis nos 6.404/76 e
6.385/76, o qual fica subordinado às instruções da CVM, que disciplina e fiscaliza o
mercado de capitais e legislações posteriores.
Segundo Attie (2010, p. 7), “a origem do termo auditor em português,

muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve,
ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar,
corrigir, certificar) [...]”.
8
O profissional de auditoria tem a incumbência de realizar atividades

de acompanhamento, ajustes, correção e certificação dos registros contábeis
e procedimentos contábeis adotados pela empresa e assim validar os mesmos
perante os stakeholders.
NOTA
Stakeholders: que significa, nas palavras de Gruel, Santos e Knuth (2010 p.114),
“grupos ou indivíduos cujos interesses são afetados pelas medidas que a organização toma”.
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL

Assim como outras profissões, a qualificação profissional exigida de
um auditor é a de uma pessoa com devida escolaridade, experiência necessária
nessa função e conhecimentos em contabilidade e finanças, auditoria, ciências
do comportamento, comunicações, sistemas e equipamentos de informática,
economia, aspectos legais de negócios, métodos quantitativos, processo
administrativo e atividades gerenciais.
E ainda, atualmente, conhecimento em áreas não muito familiares para

o auditor, tais como: processos informatizados da produção de bens e serviços,
tecnologia de produção, automatização e robotização, práticas comerciais e de
negócios, fatores motivacionais, entre outros.
Isso tudo para facilitar as atividades do auditor, que deve ter preparo para
assumir atividades em qualquer ramo empresarial.
Desde o início dos estudos na universidade, o contador se relaciona com os

problemas das áreas de seu exercício profissional e, portanto, necessita conhecer
auditoria, sistemas de informações e de controles internos.
Através de cursos específicos, o auditor recebe orientações para identificar-

se com os propósitos dos serviços e da profissão. E assim familiarizar-se com
todas as nuances da profissão.
A profissão de auditor impõe aos que a ela se dedicam um trabalho

estruturado com base nos seguintes princípios básicos:
9
 Capacidade técnica para rapidamente identificar possíveis problemas na

empresa.
 Apego a estritas normas morais e éticas para assegurar a melhor qualidade das
atividades da auditoria.
 Independência de julgamento que lhe permite expressar-se com liberdade, ou
seja, não ficar “preso” a situações que comprometam a idoneidade do auditor
em nenhuma situação.
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR

Todo o trabalho do auditor possui reflexo no relatório final de auditoria.
O que basicamente caracteriza a responsabilidade da auditoria é a emissão do
parecer (opinião) sobre as demonstrações contábeis examinadas.
É evidente que a simples emissão de um parecer, com relação à situação

de uma determinada empresa, implica necessariamente num comprometimento
que deve estar pautado em evidências implícitas da regularidade da situação
examinada e da confiabilidade nos demonstrativos que foram utilizados como base
para as pesquisas das evidências do auditor.
Com base nisso, se estabelece que a responsabilidade do auditor contábil é

abrangente e tem em seu plano de trabalho áreas ilimitadas a serem investigadas,
principalmente nos dias atuais, em que se divulga que para cada empresa existe
uma forma de “hipoteca social”, cuja responsabilidade perante a sociedade
precisa ser cumprida.
Entende-se então que a responsabilidade do trabalho do auditor

independente está voltada ao envolvimento de interesses dos sócios e acionistas
da empresa para que sejam protegidos e vigiados. Mas, atenção para o fato de
que o auditor independente não é apenas um profissional liberal prestando
serviços à diretoria de uma empresa. Ele está a serviço da verdade contábil e
patrimonial e por isso deve zelar pelos interesses múltiplos e intrincados na
dinâmica patrimonial, na proteção das informações da empresa.
Prosseguindo, há outros interesses em jogo. De um lado, encontram-se

os interesses dos controladores, geralmente representados pelos diretores em
exercício. De outro lado, os interesses dos clientes, fornecedores, financiadores e
todos aqueles que para transacionar com a empresa precisam conhecer o potencial
de seu patrimônio, para se certificarem do mínimo de risco aceitável dentro da
normalidade dos negócios.
10
ATENCAO
Vejamos alguns cuidados necessários ao desempenho de uma auditoria:
a) Realizar as avaliações nos locais onde os trabalhos estão sendo executados.

b) Verificar e comprovar as evidências antes de qualquer conclusão. O auditor não deve
basear-se em opiniões ou informações recebidas de quaisquer pessoas. Deve apenas
utilizar-se dessas informações para aprofundar evidências em casos de fraudes que ocorram
nas empresas.
c) Constatar as evidências como verdadeiras após a verificação de mais de uma pessoa
integrante da equipe. É importante elaborar o relatório da auditoria em conjunto com a
equipe, não se esquecendo de revisá-lo antes da entrega final.
d) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para que, no relatório de
auditoria, possam ser relatadas com exatidão de detalhe.
e) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que requeiram atenção
especial devem conter relatórios prontos para corrigi-las e serem comunicadas de imediato
aos diretores da entidade. Geralmente se encontram anormalidades nas empresas e, nesse
caso, transmiti-las de imediato para os diretores.
f) Registrar as evidências objetivas de tal modo que não permitam dúvidas de interpretação.
Termos como alguns, muitos, poucos, diversos etc. devem ser evitados.
g) Não fazer comentários sobre as evidências descobertas, mantendo-se o sigilo profissional.
Entretanto, se necessário, fazê-los por códigos secretos.
h) Evitar opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
i) Não interromper a auditoria. Caso seja necessário, os elementos que estão sendo
examinados devem ficar blindados, fechados ou lacrados.
j) Não esquecer que o objetivo não é somente localizar irregularidades, mas também destacar
aspectos positivos encontrados durante a auditoria.
k) Saber distinguir os aspectos vitais das evidências.
l) Ficar atento a ações contrárias à auditoria por parte da entidade auditada, como a ausência
de pessoas-chave alegando doença, o prolongamento do tempo de almoço e outras atitudes
que possam dificultar os trabalhos de auditoria.
m) Utilizar de canais de comunicação adequados e transparentes, exceto para assuntos
sigilosos.
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL

A ética, em sua expressão filosófica, começou com a filosofia no século VI
a.C., na Grécia.
E
IMPORTANT
Ética é conceituada como o ramo da filosofia que estuda o que é moralmente

bom ou mal, certo ou errado.
11
No uso popular, o termo ética diz respeito aos princípios de conduta que
orientam o indivíduo ou grupo de indivíduos, o que na realidade é definido por
moral.
UNI
A moral é a aprovação do comportamento humano, através dos princípios de

conduta ética. Seria como dizer: a prática da teoria. A moral são as atitudes dos indivíduos e
a ética é a ciência que estuda esses comportamentos.
A ética ou moralidade das pessoas ou grupos sociais não consiste

simplesmente naquilo que elas fazem costumeiramente, mas naquilo que elas
pensam o que é correto fazer, ou são obrigadas a isso.
Tomemos, por exemplo, o caso do auditor contábil, que está incumbido

de auditar as contas da empresa de um parente seu. Esse auditor estará agindo
de acordo com suas crenças e podendo dizer sim ou não para esta tarefa. Mas o
comportamento esperado do auditor é que o mesmo recuse o serviço.
De acordo com a ética, esse auditor deverá solicitar a sua exclusão da tarefa
a ele incumbida comunicando as razões ao gerente de auditoria. O seu gerente,
sob o enfoque da ética profissional, deverá substituí-lo, mostrando à sociedade
que a empresa de auditoria está agindo de acordo com os procedimentos éticos.
No caso do auditor aceitar a tarefa de auditar as contas de seu parente,

este tipo de atitude pode ser contraditório às opiniões de outros indivíduos,
chamamos isso de dilema. O dilema implica que a ação de determinado indivíduo
ou um grupo social contrariou aquilo que determinada sociedade acredita ser o
comportamento adequado para aquela situação.
Vejamos o caso da história de Robin Hood: analisando as suas ações como

saqueador, elas apresentam enorme ausência moral. Se analisarmos os motivos
que o levaram a agir daquela maneira (o sofrimento do povo em consequência da
tirania de um soberano), tal comportamento pode ser moralmente aceito.
Sabemos que a humanidade está em constante transformação. O

comportamento humano muda ao longo da vida das pessoas, e estas alterações
são em decorrência da evolução tecnológica ou ascensão ao poder de pessoas com
novas formas de pensamento.
A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo estabelece

uma conduta pessoal adequada. A ética profissional nada mais é que uma divisão
especial da ética geral e dela o profissional recebe normas específicas de conduta
12
em questões que refletem responsabilidade para com a sociedade, com os clientes

e com outros membros de sua profissão, assim como com a própria pessoa. A
profissão de auditor se autoimpôs um código de ética bastante rígido.
Conforme Attie (2010), os princípios éticos que regem a profissão do

auditor independente são os seguintes:
 Independência, integridade e objetividade: deve manter sua integridade e

objetividade e, quando exercer a auditoria, ser independente daqueles a quem
presta serviços.
 Competência e padrões técnicos: deve observar os padrões técnicos

profissionais e esforçar-se continuamente para tornar-se mais competente e
melhorar a qualidade de seus serviços.
 Responsabilidade perante o auditado: deve ser justo e honesto com

seus auditados e servi-los o melhor que puder, cuidando de defender
profissionalmente os interesses desses clientes, de forma condizente com as
responsabilidades que tem para com o público.
 Responsabilidade perante os colegas: deve conduzir-se de maneira a promover

a cooperação e o bom relacionamento entre os membros de sua profissão.
 Outras responsabilidades e práticas: deve conduzir-se de modo a elevar o

nível de sua profissão e sua capacidade de servir ao público.
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR

O auditor, em seu trabalho, deverá ter sempre em mente que nas relações
humanas (em seu significado mais amplo, o estabelecimento e/ou a manutenção de
contato entre pessoas), quer seja dentro de sua própria empresa ou departamento
como fora dele quando se dirige à empresa que o contratou, poderão ou não estar
presentes atitudes que vão de acordo com os princípios éticos. Na ausência dessas
atitudes, o que resulta é um clima de ressentimento, resistência, incompreensão,
falta de colaboração e iniciativa. Enfim, uma atmosfera que não conduz a um
aproveitamento positivo na relação que se estabelece. Isso prejudicará a condução
de seu plano de trabalho, trará um consequente mal-estar, além de péssima
imagem que deixará perante o auditado.
No caso de o auditor manifestar a prática de relações humanas assentada no

princípio do reconhecimento dos seres humanos dotados de uma personalidade
própria que merece ser respeitada, ele, auditor, conseguirá conduzir o seu
trabalho e terá a cooperação daqueles que estão dentro deste contexto.
13
O auditor deverá sempre reconhecer que cada um de seus colegas, chefe

e subordinado, mais do que simples executor de uma tarefa, é um ser humano e
como tal deve ser tratado.
A relação humana é condição básica para um resultado positivo do

trabalho do auditor. Em síntese, presume-se uma atitude que envolve uma
compreensão mútua e sincera dos sentimentos e anseios que todo ser humano
leva consigo. Sentimentos e anseios estes que deverão estar presentes em todo
trabalho do auditor, qualquer que seja o nível de formação intelectual das pessoas
com as quais irá tratar.
14
RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do tópico 1. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.
• A auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia, embora que
somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
• A prática sistematizada da auditoria começou a desenvolver-se nos séculos

XIX e XX, em função da Revolução Industrial e da expansão econômica do
pós-guerra.
• A auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das

grandes corporações econômicas, a partir da década de 50.
• Em 1976 ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis com a

Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional
as atividades da contabilidade frente às empresas e assim determinou padrões
de registro e de controle para viabilizar as atividades da auditoria.
• Pode-se conceituar auditoria como um controle gerencial que funciona por

meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa.
E não é só isso, também a auditoria deve ser entendida como a atividade de
assessoramento à administração para medir o desempenho das atribuições
definidas para cada área da empresa, mediante a aplicação das diretrizes
políticas e objetivos determinados.
• A ética profissional nada mais é que uma divisão especial da ética geral, e dela
o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que refletem
responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros membros
de sua profissão, assim como com a própria pessoa.
15
AUTOATIVIDADE
1 Assinale a alternativa CORRETA:
Devido ao advento do comércio internacional, houve a necessidade da

oferta do crédito, que, por consequência, era apenas concedido somente a
determinadas empresas com:
a) ( ) Contabilidade implantada.
b) ( ) Uma situação econômica viável.
c) ( ) Devidamente controladas e auditadas.
d) ( ) Determinados procedimentos contábeis, porque a auditoria ainda não
existia.
Em 1976, foi criada a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que normatizou
as práticas e os relatórios contábeis. Qual a consequência desta lei para a
auditoria?
a) ( ) Normatizou a profissão do auditor.

b) ( ) Harmonizou no âmbito nacional as atividades da contabilidade frente
às empresas e assim determinou padrões de registro e de controle
para viabilizar as atividades da auditoria.
c) ( ) Fez com que o Conselho Federal de Contabilidade se pronunciasse a
respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do
trabalho do auditor.
d) ( ) Permitiu que surgisse a primeira empresa de auditoria no país.
A auditoria pode ser conceituada da seguinte forma:
a) ( ) Como um controle gerencial que funciona por meio de medição

e avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa. Além
disso, pode ser entendida como uma atividade de assessoramento à
administração para medir o desempenho das atribuições definidas
para cada área da empresa, mediante a aplicação das diretrizes
políticas e objetivos determinados.
b) ( ) É um ramo da ciência usado no estudo da verificação de relatórios

analíticos da contabilidade.
c) ( ) É uma área da contabilidade que apenas se preocupa em apurar
fraudes nas empresas.
d) ( ) É uma área da economia que presta serviços de controle.
16
Existem alguns princípios éticos que regem a profissão do auditor

independente. Dentre eles podemos citar o seguinte:
a) ( ) Atender às exigências do auditado quanto ao resultado da auditoria.

b) ( ) Evitar emitir pareceres contrários à empresa auditada para terceiros.
c) ( ) Independência, integridade e objetividade.
d) ( ) Interpretar e decidir suas próprias normas nos encaminhamentos dos
serviços de auditoria.
A auditoria precisa de alguns cuidados no desempenho de sua função. Um

deles é o seguinte:
a) ( ) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que

requeiram atenção especial devem conter relatórios prontos para fazer
denúncias.
b) ( ) Realizar as avaliações fora dos locais onde os trabalhos estão sendo
executados.
c) ( ) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para
que no relatório de auditoria possam ser relatadas com exatidão de
detalhe.
d) ( ) Ouvir opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
17
18
UNIDADE 1
TÓPICO 2
NORMAS DE AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
As normas de auditoria têm a função principal de serem instrumentos de

padronização dos exames, com a finalidade de evitar distorções nas análises. Desta
forma, determinam as condições básicas que devem ser observadas pelo auditor
no exercício da sua profissão. A forma como estas normas estão estruturadas e
a profundidade com que são determinadas é o que vamos estudar neste tópico.
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS

Segundo Crepaldi (2009, p. 208), “essas normas determinam a estrutura
dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame
de demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do relatório”.
Então, Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos

exames de auditoria, de forma que não ocorram distorções em determinados
tipos de análises. É inadequado cada auditor proceder as suas análises de acordo
com suas próprias interpretações.
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE

AUDITORIA NO BRASIL
No exercício de suas funções, o auditor deve observar determinadas
normas profissionais estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis
pela regulamentação e fiscalização da atividade. No Brasil, estas entidades
responsáveis são:
• Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
• Banco Central do Brasil (BACEN).
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
19
• Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA).

• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).
Além disso, Crepaldi (2009, p. 55) coloca que “[...] muitos auditores estão
sujeitos aos regulamentos do American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA), que exerce considerável autoridade sobre seus membros e sobre a
profissão de auditor independente”.
As normas profissionais representam as condições mínimas necessárias

a serem observadas pelos auditores no desenvolvimento de seus serviços, e são
divididas em três partes:
• Normas relativas à pessoa do auditor.

• Normas relativas à execução do trabalho.
• Normas relativas ao parecer do auditor externo independente.
a) Normas profissionais de auditoria relativas à pessoa do auditor
Estas normas dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do

auditor, estabelecendo as normas éticas e morais que, conforme Almeida (2010,
p. 16), são as seguintes:
• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada,

perante o CRC;
• o auditor deve ser independente em todos os seus assuntos
relacionados com seu trabalho;
• o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização do
seu exame e na exposição de suas conclusões.
E
IMPORTANT
Estas normas estabelecem as atitudes profissionais do auditor, a obrigatoriedade

de ter registro em um órgão de classe devidamente reconhecido para o desempenho do
exercício da sua profissão. Também é necessário não estar “preso” a relações de parentesco
ou amizade, pois isso não garante a integridade do trabalho executado, sendo que o auditor
deve zelar por toda a qualidade das informações analisadas e auditadas.
20
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
As normas relativas à pessoa do auditor estão subdivididas em duas

categorias, que são as seguintes:
● Normas profissionais do auditor externo independente: foram regulamentadas

pelo Conselho Federal de Contabilidade em 17 de dezembro de 1997, pela
Resolução CFC nº 821/97, que aprovou a NBC P 1 - Normas Profissionais de
Auditor Independente.
● Normas profissionais do auditor interno: foram regulamentadas pelo Conselho

Federal de Contabilidade em 24 de março de 1995, pela Resolução CFC nº
781/95, que aprovou a NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno. Essa
resolução elencou as seguintes normas relativas à pessoa do auditor interno:
• competência técnico-profissional;
• autonomia profissional;
• responsabilidade do auditor interno na execução dos trabalhos;
• relacionamento com profissionais de outras áreas;
• sigilo;
• cooperação com o auditor independente.
FONTE: Disponível em: <http://www.apcontabilidade.com.br/artigos/auditoria.htm>. Acesso em:

7 fev. 2013.
b) Normas profissionais de auditoria relativas à execução do trabalho
Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade

em 17 de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 820/97, que aprovou a NBC
T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Essa
resolução elencou as seguintes normas de execução dos trabalhos:
• planejamento da auditoria;
• relevância;
• risco de auditoria;
• supervisão e controle de qualidade;
• estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• aplicação dos procedimentos de auditoria;
• documentação da auditoria;
• continuidade normal das atividades da entidade;
• amostragem;
• processamento eletrônico de dados (PED);
• estimativas contábeis;
• transações com partes relacionadas;
• transações e eventos subsequentes;
• carta de responsabilidade da administração;
• contingências.
21
As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar

de mecanismo de execução do exame. Almeida (2010, p. 16-17) define-as como
“normas relativas à execução do trabalho” e as descreve da seguinte forma:
o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado

por contabilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente
supervisionados pelo auditor responsável;
o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno
da empresa, como base para determinar a confiança que neles pode
depositar, como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados
até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para
fundamentar o parecer do auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 16-17).
Estes mecanismos de execução do trabalho é que determinam a

profundidade do exame de auditoria a ser realizado e estabelecem os elementos
comprobatórios para que o auditor possa fundamentar sua opinião no relatório
final de auditoria.
c) Normas relativas ao parecer do auditor externo independente
As normas do parecer têm a premissa de determinar a profundidade dos

exames a serem realizados, a natureza da auditoria realizada, dentre outros.
Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião

formulada e devem atender aos seguintes requisitos:
o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com as

normas de auditoria geralmente aceitas; (2) se as demonstrações contábeis
examinadas foram preparadas de acordo com os princípios fundamentais
de contabilidade; (3) se os referidos princípios foram aplicados, no
exercício examinado, com uniformidade em relação ao exercício anterior;
salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor considera
satisfatórios os elementos contidos nas demonstrações contábeis
examinadas e nas exposições informativas constantes das notas que as
acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto. Quando não se puder expressar opinião
sem ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstrações
contábeis e nas notas informativas, devem ser declaradas as razões que
motivaram esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter indicação
precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade assumida
pelo auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 17).
Neste sentido, as normas do parecer dos auditores independentes

estabelecem que esses pareceres (opiniões dos auditores) devem expressar a
situação econômica e financeira da empresa e salvaguardar o interesse dos
investidores.
A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução n◦

1.203/2009, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução
da auditoria em conformidade com normas de auditoria.
22
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09
Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente

e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro
associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas,
emitida pela IFAC em dezembro de 2008;
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público,
recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas
normas internacionais e demais publicações;
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC
autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o
Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada,
outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação
e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor

Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas
de Auditoria”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional
ISA 200.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou

após 1º de janeiro de 2010.
Art. 3º Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos

de auditoria de exercícios iniciados antes de 1º de janeiro de 2010.
Art. 4º Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a

partir de 1º de janeiro de 2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99,
953/03, 981/03, 1.012/05, 1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05,
1.037/05, 1.038/05, 1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, publicadas no D.O.U., Seção
I, de 21/1/98, 21/12/98, 2/3/99, 3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 9/5/05, 6/7/05,
22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente.
Brasília, 27 de novembro de 2009.
23
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente
Ata CFC nº. 931
Fonte: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codgo=2009/001203>.

Acesso em: 22 set. 2012.
DICAS
Para a leitura completa da Resolução CFC nº 1.203/09, acesse o link: <http://

www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>.
O trabalho do auditor apresentado no parecer do auditor independente é

a parte em que o público poderá conhecer e avaliar a competência do seu trabalho
e a sua responsabilidade legal assumida sobre o conteúdo exposto. Chama-se
“função de certificar” a responsabilidade que os auditores têm em atestar a
fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Pode-se dizer que o parecer é
um atestado fundamentado nos conhecimentos especializados de contabilidade
e auditoria em conformidade com as normas de auditoria.
O parecer padrão, geralmente, possui três parágrafos, nos quais deverão

declarar que foram adotados os princípios fundamentais de contabilidade, se
esses princípios foram aplicados uniformemente, se a divulgação foi realizada
de forma correta, e qual é o grau de responsabilidade assumido pelo auditor em
relação às demonstrações contábeis.
O Parecer do Auditor Independente é o documento elaborado pelo

auditor para expressar, de forma clara e objetiva, obedecendo às características
estabelecidas em normas específicas de auditoria, sua opinião sobre as
demonstrações contábeis auditadas. Mediante o parecer, o auditor assume
responsabilidade de ordem técnico-profissional, inclusive publicamente.
Normalmente, o parecer é enviado aos acionistas, cotistas ou sócios, ao

conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente.
24
ATENCAO
No parecer devem constar o nome da entidade auditada, a identificação

das demonstrações contábeis sobre as quais o auditor expressa a sua opinião e as datas
e períodos a que correspondem. O contador responsável pelos trabalhos deve ter seu
número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, assinar e datar o parecer. Se a
auditoria foi realizada por empresa especializada, o nome e o número de registro cadastral
no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer. A data do
parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
Os principais tipos de pareceres de auditor independente são classificados

em:
● Opinião não modificada.

− Opinião sem ressalva.
● Opinião modificada.
− Opinião com ressalva.
− Opinião adversa.
− Abstenção de opinião.
Veremos a seguir cada tipo de opinião, separadamente.
d) Relatório/parecer do auditor independente com opinião sem ressalva
É o tipo de parecer usado quando o auditor não tem dúvidas das

demonstrações financeiras auditadas. O primeiro e o segundo parágrafo
destinam-se à apresentação do escopo do parecer. É o momento em que o auditor
informa o objetivo e o tipo de exame que foi realizado pelo auditor. No terceiro
parágrafo, o auditor expressa sua opinião sobre o trabalho auditado. Salienta-
se que, para emitir o parecer sem ressalva, o auditor deve estar certo de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de contabilidade
e legislação em vigor.
Por isso, o parecer deve estar alicerçado em alguns critérios, entre os quais:
a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.
b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação completa.
c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados.
25
d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente para

o auditor estabelecer confiança nas informações contábeis auditadas.
e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações

relacionadas nas demonstrações contábeis.
Franco e Marra (2001, p. 534) apresentam um modelo de relatório/parecer

do auditor independente com opinião sem ressalva, que demonstraremos a seguir:
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Destinatário
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados

em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a
de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria

e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e os
controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis
divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais
representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da
apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas

representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de
19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido
e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos
naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico

Contador nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria

Nº de registro cadastral no CRC
(FRANCO E MARRA, 2001, p. 534)
26
No relatório do auditor independente com opinião sem ressalva não se

encontra nenhum tipo de evidência que constate irregularidade, portanto pode ser
considerado “parecer limpo”.
e) Relatório/parecer do auditor independente com opinião com ressalva
A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que não
requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva

é a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”
quando se refere ao assunto objeto da ressalva.
Ressaltando esse aspecto, Franco e Marra (2001, p. 538) citam a Resolução

820/97 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC que define o parecer com
ressalva da seguinte forma:
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui

que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um
trabalho não é tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção
de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer
sem ressalva, com a utilização das expressões ‘exceto por’, ‘exceto quanto’
ou ‘com exceção de’ referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani

(2006, p. 78-79) (grifo do autor), são as seguintes:
a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o cliente não

emprega consistentemente os princípios contábeis e isto tem consequências
materiais para as demonstrações financeiras;
a.2. Inobservância de princípios contábeis - Essa decorre da aplicação,
pelo cliente, de princípios contábeis que não têm aceitação geral ou que
diferem daqueles promulgados por entidades normativas;
a.3. Divulgação inadequada - Deve-se incluir nas demonstrações
financeiras, ou em notas às mesmas, todas as informações necessárias
a uma apresentação fidedigna. De outra forma, não se pode considerar
fidedigna uma demonstração financeira e o auditor tem de emitir parecer
com ressalva.
a.4. Limitação de escopo - Se, por qualquer motivo, o auditor foi impedido
de aplicar todos os procedimentos ou de reunir todas as evidências
consideradas necessárias, talvez seja o caso de emitir parecer com ressalva;
a.5. Contingências ou incerteza material - Nas atividades de negócios
surgem muitas situações cujo desfecho é imprevisível, exemplo: processos
legais, resultado de renegociação de contrato e apelação contra glosa no
imposto;
a.6. Registros contábeis incompletos ou inadequados - Uma circunstância
intimamente relacionada com a deficiência de controles e a de registros
contábeis incompletos ou inadequados.
Para melhor compreensão, apresentaremos a seguir alguns exemplos de

parágrafos com opinião com ressalva, contendo as diversas expressões utilizadas.
27
Exemplo 1:
(a) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 2XX2

em garantia de financiamento a longo prazo.
(b) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação

mencionada no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas
representam etc., etc., etc.
(c) Conforme mencionado na nota explicativa nº X, a companhia mudou

no exercício social de 2XX2 o método de avaliar seus estoques.
Neste caso, tanto a redação do parágrafo de alcance como o de opinião

precisa ser modificada, para justificar a causa da limitação de alcance e a ressalva
de opinião. Por exemplo, quando o auditor não tem condições ou é impedido
pela administração de acompanhar o levantamento de estoque, ou de fazer
a circularização dos créditos, ele dirá, no parágrafo explicativo dos trabalhos
executados, que seu exame: “foi efetuado de acordo com as normas brasileiras de
auditoria geralmente aceitas, exceto quanto ao acompanhamento do inventário,
ou quanto à circularização dos créditos...”, ou, simplesmente, “salvo quanto ao
descrito no parágrafo seguinte...”.
Exemplo 2:
(2) Exceto quanto ao mencionado no parágrafo 3, nosso exame foi

conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: etc., etc.,
(conforme padrão deste parágrafo no parecer sem ressalva).
(3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC S.A. após 31 de
dezembro de 2XX2, não acompanhamos o inventário físico dos estoques naquela
data, registrados no balanço patrimonial pela importância de R$ 700.000,00,
nem foi possível satisfazer-mo nos sobre a existência dos estoques por meio de
procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos estoques em 31 de dezembro de
2XX2 contribui significativamente para a determinação do resultado das operações,
das mutações do patrimônio líquido do exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3.
Como consequência, não estamos em condições de emitir, e por isso não emitimos
opinião sobre as demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido
correspondentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3.
(4) Em nossa opinião, o balanço patrimonial representa adequadamente,

em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa
ABC S.A. em 31 de dezembro de 2XX3, de acordo com os princípios fundamentais
de contabilidade.
(5) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores

independentes, as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro
de 2XX1, cujos valores são apresentados para fins comparativos, e consequentemente
não emitimos opinião sobre elas.
28
Exemplo 3:
a) A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no

cálculo do Imposto de Renda que a Secretaria da Receita Federal arbitrou para
os exercícios sociais de 2XX3 e 2XX2 no valor de R$ 500.000,00, excluídos de
juros e correção monetária. O ponto de discórdia refere-se a decisões conflitantes
emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre as quais poderão ampliar-
se as discussões. Como consequência é impossível determinar, nesta ocasião,
o montante da dívida da companhia, se alguma ou nenhuma provisão foi
constituída para atender a esse passivo contingente.
b) Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações

contábeis que possam advir da solução final da dívida de responsabilidade da
empresa, relativo ao Imposto de Renda de exercícios anteriores, conforme exposto no
parágrafo anterior (ou na nota explicativa), as demonstrações contábeis etc., etc., etc.
Agora podemos observar, a seguir, um modelo de relatório/parecer do

auditor independente com opinião com ressalva completo, proposto por Araújo
(1998, p. 195-196).
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE COM

OPINIÃO COM RESSALVA
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou

Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das
origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas

de auditoria, e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos,
considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema
contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base
em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as
informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das
estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da
entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas
em conjunto.
29
(Parágrafo da ressalva)
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum

cliente que confirmasse seus saldos relativos ao contas a receber. Como
consequência, não podemos expressar opinião sobre o saldo de Duplicatas
a Receber no montante de R$ 200.000,00, que representa 5% do total do
Patrimônio Líquido da Companhia e 10% do seu resultado.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado no parágrafo

anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Empresa Vou Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0,
o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as
origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas
datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, estabelece

modificações na opinião do auditor independente, definindo no item 7 o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:

(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente,
conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são
relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de
auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis
efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações
contábeis, poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2013).
Vejamos dois exemplos de relatório do auditor independente com opinião

com ressalva, conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido a

distorção relevante nas demonstrações contábeis.

As circunstâncias incluem o seguinte:
30
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins

gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante,
mas não generalizada para as demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e
as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as

demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada

apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (6)

demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas
requerem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem
do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção
relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por
fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles
internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das
demonstrações contábeis da Companhia para planejar os procedimentos
de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins
de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da
Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação
das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
31
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada

para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva
Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $

xxx. A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo
e o valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa
um desvio em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros
da Companhia indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques
pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido
necessária uma provisão de $ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de
realização. Consequentemente, o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam
sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, após os efeitos tributários.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo

Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1,
o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas

(pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor
pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório
refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas e eventuais
parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades
Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto,
32
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma

similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do
Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser adaptados.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras
deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto
com a auditoria das demonstrações contábeis, a redação dessa sentença
seria como segue: “Nessas avaliações de risco, o auditor considera os
controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias”.
FONTE: Item A 23 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido à

impossibilidade do auditor em obter evidência apropriada e suficiente
de auditoria.

• o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre um investimento em uma coligada estrangeira. Os
possíveis efeitos da impossibilidade de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente são considerados relevantes, mas não
generalizados nas demonstrações contábeis.

Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e
líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
33



com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas
requerem o cumprimento de exigências éticas pelo auditor e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem
do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção
relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por
fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles
internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das
demonstrações contábeis da Companhia para planejar os procedimentos
de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins
de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da
Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação
das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva
O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma coligada

estrangeira adquirida durante o exercício e contabilizada pelo método de
equivalência patrimonial, está registrado por $ xxx no balanço patrimonial
em 31 de dezembro de 20X1, e a participação da Companhia ABC no lucro
líquido da Empresa XYZ de $ xxx está incluído no resultado do exercício
findo em 31 de dezembro de 20X1 da Companhia ABC. Não nos foi possível
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre o valor contábil
do investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ em 31 de dezembro
de 20X1 e da participação dela no lucro líquido da investida XYZ em razão
de não termos tido acesso às informações contábeis, à administração e
aos auditores da Empresa XYZ. Consequentemente, não nos foi possível
determinar se havia necessidade de ajustar esses valores.
34
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto descrito no

parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de
20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor
ser pessoa jurídica)]

pessoa física.
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do
Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser adaptados.
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em:
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
35
Na opinião do auditor independente com ressalva há diversas menções

sobre o que pode caracterizar as ressalvas nos relatórios contábeis. Essas ressalvas
devem estar evidentes para a visualização do público.
c) Relatório do auditor independente com opinião adversa
Este tipo de opinião é emitido quando as demonstrações financeiras

apresentam inconsistências em conformidade com os princípios contábeis
geralmente aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e
consistente todos os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências
para as demonstrações financeiras.
Dentre alguns fatores que resultam na emissão da opinião adversa,

podemos citar, conforme Floriani (2006, p. 79), a inobservância dos princípios
contábeis e a divulgação inadequada.
A Resolução nº 820/97, do CFC, define como emitir uma opinião adversa

da seguinte forma:
11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as
demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas,
nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas
no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar
que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em
tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
(FRANCO; MARRA, 2001, p. 565).
Vejamos um exemplo de parágrafos com opinião adversa:
(a) No exercício 2XX2, a companhia deixou de contabilizar em regime de

competência o valor de R$ 850.000,00 relativos a juros sobre empréstimos,
que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de
2XX3, no valor de R$ 1.200.000,00, não foram contabilizados pela companhia
neste exercício.
(b) A companhia procedeu à contabilização da amortização do ativo referido,
que, se calculada à taxa máxima permitida pela legislação do Imposto de
Renda relativo ao exercício de 2XX3, seria de R$ 720.000,00.
(c) As atividades industriais não estão proporcionando resultados
suficientes para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente
dos encargos financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a
continuidade das atividades da companhia é necessário aporte de recursos
na forma de capital próprio.
(d) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos (a) e
(b) e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao disposto no parágrafo (c),
as demonstrações financeiras acima referidas, tomadas em conjunto, não
representam adequadamente a posição etc.
36
Araújo (1998) recomenda que nos parágrafos intermediários sejam

explicadas todas as razões ponderáveis que levaram o auditor a emitir o parecer
adverso, e apresenta um modelo a ser seguido.
Modelo de relatório/parecer do auditor independente com opinião

adversa, conforme Araújo (1998, p.197-198).
Relatório/parecer do auditor independente com opinião adversa

Destinatário
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou
Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das
origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria,
e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de
divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais
(Parágrafo das ressalvas)

3. No exercício de 19X1, a Companhia deixou de contabilizar depreciações
do Ativo Imobilizado no montante aproximado de R$ 400.000,00. Destarte,
também não foi contabilizada a correção monetária correspondente,
que envolve o valor aproximado de R$ 200.000,00, ocasionando uma
superavaliação no resultado do exercício de 60%.
4. No exercício de 19X0, a Companhia deixou de contabilizar pelo princípio

da Competência de Exercício o valor de R$ 550.000,00 relativos a juros sobre
empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos
no exercício de 19X1, no valor de R$ 850.000,00, não foram contabilizados
pela Companhia. Tais fatos também acarretaram superavaliação de 30% no
resultado do exercício.
5. A Companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo

diferido, que, se calculada a taxa mínima permitida pela legislação do
Imposto de Renda relativo ao exercício de 19X1, seria de R$ 300.000,00.
Consequentemente, também não foi reconhecida a correção monetária
sobre essa amortização no valor aproximado de R$ 150.000,00, ocasionando
uma superavaliação de 45% no resultado do exercício.
37
6. As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes

para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos
encargos financeiros, e para a amortização do ativo deferido.
Em nossa opinião, em face dos fatos mencionados nos parágrafos
3 a 6, as demonstrações contábeis acima referidas não representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Empresa Vou Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0,
o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as
origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas
datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
O item 8 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, que
estabelece modificações na opinião do auditor independente, define o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo

obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que
as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes
e generalizadas para as demonstrações contábeis. (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstraremos um exemplo de relatório/parecer com opinião

adversa, conforme a NBC TA 705.
Relatório do auditor independente com opinião adversa devido à

distorção relevante nas demonstrações contábeis.

• auditoria de demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais
elaboradas pela administração da entidade de acordo com as normas
internacionais de contabilidade;
• as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes devido à
não consolidação de uma subsidiária. A distorção é considerada relevante
e generalizada nas demonstrações contábeis. Os efeitos da distorção sobre
as demonstrações contábeis não foram determinados por não ser viável.
38
Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC

e suas subsidiárias, que compreendem o balanço patrimonial consolidado
em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício
findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis
e demais notas explicativas.

demonstrações contábeis consolidadas

apresentação dessas demonstrações contábeis consolidadas de acordo
com as normas internacionais de relatório financeiro e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração
de demonstrações contábeis consolidadas livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.

demonstrações contábeis consolidadas com base em nossa auditoria,
conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelo
auditor e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter
segurança razoável de que as demonstrações contábeis consolidadas estão
livres de distorção relevante.
nas demonstrações contábeis consolidadas. Os procedimentos selecionados
dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de
distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se
causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera
os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis consolidadas da Companhia para planejar os
procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas
não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles
internos da Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da
adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas
contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação
das demonstrações contábeis consolidadas tomadas em conjunto.
para fundamentar nossa opinião adversa.
Base para opinião adversa
Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou as

demonstrações contábeis da controlada XYZ, que foi adquirida durante
20X1, devido não ter sido possível determinar os valores justos de certos
ativos e passivos relevantes dessa controlada na data da aquisição. Esse
investimento, portanto, está contabilizado com base no custo. De acordo
39
com as normas internacionais de relatório financeiro, a controlada deveria

ter sido consolidada. Se a controlada XYZ tivesse sido consolidada, muitos
elementos nas demonstrações contábeis teriam sido afetados de forma
relevante. Os efeitos da não consolidação sobre as demonstrações contábeis
não foram determinados.
Opinião adversa
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo

Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas
não apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira
consolidada da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de
20X1, o desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa
consolidados para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, de acordo
com as normas internacionais de relatório financeiro.

pessoa jurídica)]

pessoa física.
refere-se às demonstrações contábeis e, após a opinião sobre elas e eventuais
(4) Adaptar este parágrafo e o da opinião caso sejam inclusas outras
demonstrações.
40

A opinião adversa se confunde com a opinião com ressalva, a diferença é

que na opinião adversa apenas ocorrem algumas inconsistências ao cumprimento
de normas contábeis ou legais, porém nada que prejudique a interpretação do
relatório. Estes problemas podem ser corrigidos mediante aplicação de medidas
corretivas no sistema de controle interno da empresa.
c) Relatório do auditor independente com abstenção de opinião
O Relatório/parecer do auditor independente com abstenção de opinião

é uma declaração de que o auditor não deseja emitir nenhum tipo de parecer.
Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve especificar os motivos que o
levaram a essa decisão.
Para Attie (2010, p. 80-81):
1. O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor

deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter
obtido fundamentação suficiente para fundamentá-la.
2. A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis
tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de
mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar
a decisão do usuário dessas demonstrações.
A seguir, apresentaremos um exemplo de parágrafo com abstenção de

opinião:
a) De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não

estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de dezembro
de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião com respeito a
esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
b) Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância

substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do resultado das
operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre as demonstrações
financeiras anexas, tomadas em conjunto.
41
Em Araújo (1998, p. 199-200) encontramos um modelo completo desse

tipo de parecer, que demonstramos a seguir:
RELATÓRIO/PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE COM

ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
Destinatário
Fomos contratados para examinar os balanços patrimoniais da
Empresa Vou Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e
líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos
exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua
administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre
essas demonstrações contábeis.

(2) Excetuando o fato mencionado no próximo parágrafo, nossos
exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de
divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais
(Parágrafo da ressalva)
De acordo com instruções recebidas da administração da Companhia
Vou Passar, não estivemos presentes à contagem física dos estoques
realizada em 31 de dezembro de 19X1. Bem como não foi possível a adoção
de procedimentos alternativos de modo a possibilitar a verificação da
existência desse ativo na data do balanço. Como consequência, não podemos
expressar qualquer opinião com respeito a esse inventário, que monta a R$
1.500.000,00, representando 90% do total do ativo da Companhia.
Em virtude de o saldo dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 ter
importância substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e
do resultado das operações da Companhia Vou Passar, não podemos expressar
opinião sobre suas demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
Local e data
Assinatura
42
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº 1.232/09, que estabelece

modificações quanto à abstenção de opinião do auditor independente, define o
seguinte:
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não

consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções
não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis, poderiam
ser relevantes e generalizados.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em
circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas,
o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não
é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis
devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito
cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
Consequência da impossibilidade de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente devido a uma limitação imposta pela
administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento de
que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que
tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de expressar
uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma opinião sobre
as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração
retire a limitação.
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação mencionada
no item 11, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela
governança, a menos que todos aqueles responsáveis pela governança
estejam envolvidos na administração da entidade (NCB TA 260, item
13), assim como determinar se é possível executar procedimentos
alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.
13. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente
de auditoria, o auditor deve determinar as implicações como segue:
(a) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes,
mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com ressalva;
ou
(b) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e
generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não adequada
para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve (ver itens A13
e A14):
(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de
acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou
(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu
relatório de auditoria independente não for viável ou possível, abster-se
de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
14. Se o auditor renunciar conforme previsto no item 13(b)(i), antes
da renúncia ele deve comunicar aos responsáveis pela governança
quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a
auditoria que dariam origem a uma opinião modificada (ver item A15).
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstramos dois exemplos de relatório/parecer com abstenção

de opinião conforme a NBC TA 705.
43
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre um único elemento das demonstrações contábeis.

da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente sobre um único elemento (extremamente relevante) das
demonstrações contábeis, ou seja, o auditor também não conseguiu obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações
financeiras de um investimento conjunto que representa mais de 90% do
patrimônio líquido da empresa. Os possíveis efeitos dessa impossibilidade
de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente são considerados
relevantes e generalizados para as demonstrações contábeis.

Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da

Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de
dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações (4) do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo
naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e
demais notas explicativas.



com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência
do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de opinião, não
44
nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para

fundamentar nossa opinião de auditoria.
Base para abstenção de opinião
O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado no País X

e cujo controle é mantido de forma compartilhada) está registrado por $ xxx
no balanço patrimonial da Companhia ABC, que representa mais de 90%
do seu patrimônio líquido em 31 de dezembro de 20X1.
Não nos foi permitido o acesso à administração e aos auditores da
XYZ, incluindo a documentação de auditoria do auditor da XYZ.
Consequentemente, não nos foi possível determinar se havia necessidade
de ajustes em relação à participação proporcional da Companhia nos
ativos da XYZ, que ela controla em conjunto, assim como sua participação
proporcional nos passivos da XYZ pelos quais ela é responsável em
conjunto, e sua participação proporcional nas receitas, despesas e nos
elementos componentes das demonstrações das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo naquela data.
Abstenção de opinião
Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de

opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente, não
expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas.
[Local (localidade de escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor
ser pessoa jurídica)]

pessoa física.
45

similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração
do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser adaptado.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre diversos elementos das demonstrações contábeis.

da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis, ou seja,
o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente sobre os estoques e as contas a receber da entidade. Os
possíveis efeitos dessa impossibilidade de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente são considerados relevantes e generalizados para
as demonstrações contábeis.

Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da

Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de
dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações (3) do resultado, das
46
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo

naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e
demais notas explicativas.


como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.

com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência
do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de opinião, não
nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
fundamentar nossa opinião de auditoria.
Base para abstenção de opinião

Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de dezembro de
20X1 e, portanto, não acompanhamos a contagem física dos estoques no início
e no final do exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos
quanto às quantidades em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que
estão registradas no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente.
Adicionalmente, a introdução do novo sistema informatizado de contas
a receber em setembro de 20X1 resultou em diversos erros no saldo das
contas a receber. Na data do nosso relatório de auditoria, a administração
ainda estava no processo de sanar as deficiências do sistema e de corrigir
os erros. Não conseguimos confirmar ou verificar por meios alternativos as
contas a receber incluídas no balanço patrimonial no valor total de $ xxx em
31 de dezembro de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi possível
determinar se teria havido necessidade de efetuar ajustes em relação aos
estoques registrados ou não registrados e no saldo de contas a receber,
assim como nos elementos componentes das demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa.
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para

abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria
47
apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria.

Consequentemente, não expressamos opinião sobre as demonstrações
contábeis acima referidas.

pessoa jurídica)]

pessoa física.
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração
do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser adaptado.
Observa-se que o parecer com abstenção de opinião requer maior atenção

por parte do analista, porque neste tipo de parecer devem ser apresentadas as
evidências que de fato demonstram irregularidades da empresa. Irregularidades
com base no não cumprimento das normas contábeis e legais vigentes.
48
RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.
• Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos exames de

auditoria de forma que não ocorram distorções em determinados tipos de
análises.
• O relatório/parecer do(s) auditor(es) independente(s) é o trabalho final do

auditor e tem a função de apresentar o resultado final do relatório.
• O Parecer é o documento elaborado pelo auditor para expressar, de forma clara

e objetiva, obedecendo às características estabelecidas em normas específicas de
auditoria, sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. Mediante
o parecer, o auditor assume responsabilidade de ordem técnico-profissional,
inclusive de ordem pública.
• Os pareceres do(s) auditor(es) independente(s) podem ser classificados em

opinião sem ressalva, opinião com ressalva, opinião adversa e opinião com
abstenção de opinião.
• A opinião sem ressalva é usada quando o auditor não tem dúvidas das
demonstrações financeiras auditadas. O auditor deve estar certo de que
as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de
contabilidade e legislação em vigor.
• A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que
não requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
• A opinião adversa é emitida quando as demonstrações financeiras apresentam

inconsistências em conformidade com os princípios contábeis geralmente
aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e consistente todos
os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências para as
demonstrações financeiras.
• Abstenção de opinião é uma declaração de que o auditor não deseja emitir

nenhum tipo de parecer. Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve
especificar os motivos que o levaram a essa decisão.
49
AUTOATIVIDADE
Ao que se chama “função de certificar” os auditores estão atestando a

fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Esse assunto aborda o(a):
a) ( ) Relatório do balanço patrimonial.

b) ( ) Parecer do(s) auditor(es) independente(s).
c) ( ) Relatório de notas explicativas.
d) ( ) Carta de recomendação.
É o tipo de opinião usada quando o auditor não tem dúvidas das

demonstrações financeiras auditadas. Esse assunto está relacionado com:
a) ( ) Opinião com ressalvas.

b) ( ) Opinião adversa.
c) ( ) Opinião sem ressalvas.
d) ( ) Abstenção de opinião.
Quando se utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com

exceção de”, trata-se de uma:

Ao se utilizar expressões do tipo:
a) No exercício de 2XX3, a companhia deixou de contabilizar depreciações

do imobilizado, no montante aproximado de R$ 450.000,00. Em nossa
opinião, essa prática não está de acordo com os princípios fundamentais da
contabilidade, aplicados no Brasil.
b) Em nossa opinião, exceto quanto à falta de contabilização de depreciações do
imobilizado, comentado no parágrafo (a), as demonstrações contábeis etc.,
etc., etc.
50
Estamos nos referindo à:

Ao se utilizar expressões do tipo:

- De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não
estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de
dezembro de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião
com respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
- Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância

substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do
resultado das operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre
as demonstrações financeiras anexas, tomadas em conjunto.
Estamos nos referindo à:

51
52
UNIDADE 1
TÓPICO 3
RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS

DE RECOMENDAÇÕES
1 INTRODUÇÃO
Neste último tópico da Unidade 3 conheceremos os relatórios de
auditoria, os quais representam a fase principal do trabalho do auditor, que é a
comunicação dos resultados obtidos. É por intermédio do relatório que o auditor
mostra à direção da empresa e aos envolvidos na execução das tarefas o que foi
examinado e o que pode ser melhorado.
Um relatório mal elaborado pode permitir a contestação do auditado ou

uma avaliação negativa do trabalho efetuado por parte da direção da empresa,
desacreditando do valor da auditoria e do próprio profissional.
2 TIPOS DE RELATÓRIOS
O conteúdo do relatório de auditoria deve contemplar as necessidades da
empresa. Para isso, o auditor deve estabelecer um sistema de emissão de relatórios
que seja adequado à situação constatada ao término do trabalho de auditoria.
Os relatórios emitidos por auditores independentes variam de

amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a natureza do exame
executado, alcance dos procedimentos efetuados, dos fins a que se
destinam os relatórios e, principalmente, de acordo com as conclusões
a que chegou o auditor em decorrência de seu exame dos registros e
respectivas demonstrações contábeis. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 528).
Assim sendo, podemos classificar os relatórios em quatro tipos principais:
a) Relatórios finais sintéticos
O relatório sintético é elaborado de forma rápida e sucinta, com a finalidade

de informar a alta direção da empresa sobre o que precisa ser melhorado ou
necessita correção no sistema de controle interno.
53
Esse tipo de relatório exige bastante cuidado na sua elaboração, pois deve
ter a propriedade de informar os fatos com poucas palavras e da forma mais
abrangente possível, sem que a omissão de um pequeno detalhe prejudique o
objetivo principal.
b) Relatórios finais analíticos
São relatórios que contêm todas as informações e detalhes, de modo a

permitir a solução dos problemas encontrados na auditoria. No entanto, os fatos
de menor relevância podem ser apresentados nos próprios papéis de trabalho ou
relacionados à parte, quando houver necessidade.
Nesse tipo de relatório, geralmente se recomendam correções em

itens específicos auditados, como cálculo do estoque e cálculos dos itens não
reconhecidos no imobilizado.
É importante considerar que o relatório analítico é uma ferramenta

de comunicação que o auditor possui para se relacionar com todos os
setores envolvidos nos trabalhos realizados. Por isso, deve ser elaborado
com clareza e objetividade.
FONTE: Adaptado de: <http://www.portaldeauditoria.com.br/tematica/relatorio-auditoria_tipos-

-relatorios.htm>. Acesso em: 13 fev. 2013.
c) Relatórios especiais
O relatório especial ou confidencial é solicitado exclusivamente pelo

diretor da empresa, com interesse específico em um determinado assunto. Por
exemplo, um relatório especial sobre a auditoria de estoques e expedições feita com
o objetivo de identificar possíveis desvios do estoque da empresa. Determinados
estoques podem sair da empresa com o aval do pessoal da expedição sem o
devido registro ou emissão de nota fiscal de saída do produto. Podemos dizer
que os relatórios especiais reportam informações confidenciais de forma bastante
reservada.
d) Relatórios parciais
O relatório parcial é elaborado quando se detecta algum problema,

durante a auditoria, que deve ser levado ao conhecimento da gerência ou direção
da empresa para a imediata correção. Esse tipo de problema é bastante comum
durante os exames. A finalidade do relatório parcial é atender a necessidade de
solucionar o problema de imediato, podendo ser apresentado em uma folha de
papel de trabalho devidamente identificada. Além disso, esse tipo de relatório é
utilizado pelo auditor para comunicar alguma dificuldade ou qualquer tipo de
ocorrência que interfira diretamente no seu trabalho.
54
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
Isso geralmente ocorre quando se identifica uma possível falha

operacional. Por exemplo, registro incorreto de baixa de juros de duplicatas a
pagar ou de descontos de duplicatas a receber. Isso pode ocorrer em função de
problemas com o sistema de informática e um relatório parcial pode contribuir
para a identificação das falhas e as correções necessárias.
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO
Os relatórios são distribuídos conforme o tipo de auditoria realizada e a
estrutura organizacional da empresa. Em geral, é encaminhado ao diretor geral
ou gerente geral, ao gerente responsável pelas atividades sujeitas à auditoria e à
pessoa diretamente ligada às atividades que estão sendo examinadas.
Para cada nível da estrutura organizacional da empresa deve ser enviado

um relatório apontando as falhas identificadas.
Vejamos um exemplo de falhas apontadas em um exame realizado no

setor de almoxarifado, sobre a entrada de mercadorias:
1) Falta de ordem de compra relacionada à nota fiscal de entrada.
2) Inexistência de transparência referente à finalidade da mercadoria – uso/

consumo ou industrialização –, considerando que as bases de cálculo do ICMS
mudam conforme o tipo de finalidade.
3) Falta de checagem da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM ou da

classificação de mercadorias. Isso pode gerar diferenças de alíquotas do
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
Essas falhas são descritas no relatório que será enviado ao responsável

pelo setor de almoxarifado, ao responsável pela contabilidade da empresa, ao
responsável pelo setor de custos e, em última instância, ao diretor financeiro da
empresa.
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO
O relatório deve ser elaborado com coerência, dando ênfase aos aspectos
principais do resultado da auditoria. O conteúdo básico deve expressar com
clareza os objetivos, os resultados dos exames, as conclusões e as recomendações.
55
E
IMPORTANT
• Os objetivos devem apresentar as áreas que foram auditadas, os tipos de

exames de auditoria que foram realizados e o período em que foi realizado.
• Os resultados dos exames devem apresentar os problemas identificados, os detalhes
destes problemas e os procedimentos operacionais que não estão sendo seguidos.
• Na conclusão deverá constar a opinião do auditor referente aos resultados identificados
na auditoria.
• Nas recomendações são apresentadas sugestões para adaptação e melhoria dos
procedimentos no sistema de controle interno da empresa.
Conforme Almeida (1996, p. 398 - 399), o relatório deve conter:
− nome da empresa auditada;

− período da auditoria;
− realização do exame de acordo com as normas de auditoria
geralmente aceitas, visando à emissão de um parecer sobre as
demonstrações contábeis; este exame, portanto, não necessariamente
revela todos os problemas. Esse parágrafo é importante devido ao fato
de que a empresa espera normalmente que todas as suas falhas sejam
reveladas no relatório do auditor.
− procedimento em vigor ou situação constatada;
− influências ou consequências;
− sugestões ou recomendações.
Primeiramente, deve-se fazer um esboço do relatório. Comece listando os

itens que devem ser incluídos no relatório por ordem de importância. Geralmente,
os principais itens são listados no início do relatório. Depois, faça uma revisão
do esboço e certifique-se de que foram incluídos todos os pontos importantes,
se foram realmente eliminados os pontos sem relevância e se os assuntos estão
organizados de forma coerente.
E
IMPORTANT
Para melhor escrever um relatório, lembre-se dos 3 “C”s (claro, conciso e correto).
• Claro: evite interpretações erradas.

• Conciso: priorize o que for importante e elimine palavras desnecessárias.
• Correto: informações corretas e bem redigidas.
Os pontos de relatório deverão ter sempre, obrigatoriamente, títulos

escritos apenas em letras maiúsculas, chamando a ideia principal do comentário.
Almeida (1996, p. 399) contribui com exemplos de pontos de relatório sobre a
auditoria nas contas contábeis caixa e bancos e contas a receber:
56
CAIXA E BANCOS
Existia, em 31 de dezembro de 19X1, na conta corrente do Banco do Brasil

S.A., um saldo de R$ 10.000.000,00 sem ser movimentado nos últimos
quatro meses. Caso esse numerário tivesse sido aplicado a uma taxa de
5% ao mês, para o período de tempo referente à sua não utilização, a
empresa teria tido um rendimento adicional de R$ 2.000.000,00.
Recomendamos que sejam acompanhadas as folgas de caixa, no sentido de
que os recursos em excesso às necessidades normais sejam devidamente
aplicados.
Notamos, durante nosso teste das reconciliações bancárias, a existência
de avisos de débitos antigos lançados pelo banco, mas não registrados
pela empresa.
Como consequência, as transações não estão sendo contabilizadas em seu
período de competência.
Recomendamos que sejam tomadas medidas mais rigorosas junto à rede
bancária para obtenção desses avisos de débitos. (ALMEIDA, 1996, p. 399)
CONTAS A RECEBER
As fichas individuais de clientes, mantidas pelo Departamento de

Crédito e Cobrança, não fazem referência aos documentos que originam
o recebimento das duplicatas.
Esse procedimento acarreta uma demora desnecessária na procura de
documentos, principalmente pelas áreas de análise de contas e auditoria
interna.
Recomendamos que a empresa passe a incluir, nas referidas fichas, o
código de identificação dos comprovantes de recebimentos.
O somatório dos saldos do razão analítico de duplicatas a receber não é
confrontado periodicamente com a respectiva conta do razão geral.
Consequentemente, eventuais erros de registros não serão detectados
em tempo hábil. Citamos, como exemplo, o fato de existir em 31 de
dezembro de 19X1 uma diferença de R$ 4.231.144,00 entre os controles
analítico e geral.
Recomendamos que o departamento de contabilidade cheque
mensalmente o razão analítico com o razão geral, analisando eventuais
divergências. (ALMEIDA, 1996, p. 399).
Nos dois exemplos apresentados pelo autor foram apontados os problemas

e as recomendações. É assim que o auditor deverá proceder com todas as demais
contas contábeis auditadas. Todavia, existem alguns aspectos que devem ser
considerados na elaboração do relatório de auditoria, entre os quais destacamos
os seguintes:
• Dialogar sobre os pontos que irão constar no relatório com o responsável

pelo setor auditado. É importante que o responsável pelo setor fique ciente das
incorreções, pois, dessa forma, poderão ser previamente ajustadas. Há situações
em que essas incorreções não são aceitas tranquilamente pelo auditado. Nesses
casos em que há discordância, o auditor deve verificar se realmente houve a
incorreção, mantendo a posição com firmeza se tiver certeza da existência do
erro. Se o auditor apontar algum erro de maneira inconsistente, isso poderá
afetar a credibilidade de outros pontos importantes da auditoria.
• Existência de dúvidas sobre o relato de determinado assunto. No caso de haver

dúvidas sobre o relato ou não de determinado assunto, sugere-se trocar ideias
com um colega auditor ou com seu gerente de auditoria.
57
Vejamos dois exemplos de fatos ocorridos, nos quais o auditor constatou a

existência de irregularidades que precisam ser apuradas para encontrar a origem
dos problemas.
Exemplo 1: Não foram identificados juros de duplicatas em atraso de

clientes durante o período auditado.
Este fato ocorreu porque o responsável pelo setor de cobrança cobrava

os juros por fora, geralmente valor de juros menores que as taxas adotadas pela
empresa, para facilitar a liberação de crédito do cliente inadimplente com a
empresa, mas com a condição de que esses juros fossem pagos separadamente do
valor da duplicata, em forma de cheque ao portador. No entanto, o responsável
pelo setor de cobrança alega que houve dificuldades para cobrança do valor
principal e, por isso, não se cobrava juros. Há, portanto, suspeita de desvio de
recursos financeiros.
O auditor pode identificar essa situação mediante encaminhamento de

uma carta de circularização diretamente ao cliente que efetuou o pagamento das
duplicatas, solicitando a identificação do período em atraso, do pagamento do
valor principal e dos juros. Mas, se mesmo assim a situação não ficar esclarecida
e comprovada, o auditor pode recomendar que os recebimentos sejam efetivados
somente mediante depósito bancário.
Exemplo 2 – Um diretor ou gerente tem autonomia para dar exclusividade

à contratação de determinados serviços. Isso pode facilitar a ocorrência de
desvios de recursos financeiros, uma vez que facilita a existência de acordos entre
a empresa contratada com exclusividade e o responsável pela contratação. Em
troca da exclusividade, a empresa contratada remete um determinado percentual
do valor cobrado ao responsável da empresa que o contratou.
O auditor poderá identificar esse tipo de problema solicitando a cotação de

pelo menos três fornecedores do serviço e questionando as razões da contratação
do mesmo fornecedor durante longo período. Contudo, dificilmente isso se
aplica em fornecedores de matérias-primas que detêm o know-how específico do
produto, pois não há concorrência no mercado.
• Iniciar o relatório na empresa auditada. O auditor pode iniciar o relatório e

escrever os principais pontos observados durante o processo da auditoria, pois
o assunto estará recente e haverá maior facilidade em escrevê-lo. Em alguns
casos, o auditor realiza trabalhos em outras empresas e só depois de algum
tempo faz o relatório, fato que prejudica a sua qualidade, podendo haver
esquecimento de detalhes importantes.
• Documento solicitado e não entregue. Quando o auditor solicita determinado

documento, mas não o recebe, não use a expressão “não existe tal documento”,
em vez disso, utilize “não foi apresentado tal documento”. Isso evita
constrangimento caso o documento venha a ser apresentado pelo responsável
do setor posteriormente.
58
Da mesma forma, os tiques no papel de trabalho devem evidenciar com

clareza a falta da apresentação de documentos que comprovam determinadas
operações da empresa. Isso porque são os papéis de trabalho que evidenciam a
transparência entre as informações contidas na contabilidade e as observações
apontadas pelo auditor.
• Descrever, detalhar, qualificar e identificar as incorreções. Há necessidade de

apresentar com clareza todas as informações no relatório de auditoria, porque
o auditado deverá estar munido de todas as informações antes de emitir
qualquer comentário sobre o mesmo.
Exemplo 1: Não foi tomado crédito do ICMS referente à NF nº 10 do

fornecedor Y.
Recomendamos que seja feita uma análise referente ao produto que

permite o crédito do respectivo imposto.
Exemplo 2: Não foi tomado crédito do ICMS referente à NF nº 10 do

fornecedor Y no valor de R$ 1.700,00.
Recomendamos que se realize uma análise referente ao produto que

permite o crédito do respectivo imposto, porque, após computados todos os
custos do estoque, torna-se difícil recalcular todos os custos com data retroativa
ao fechamento contábil, não se cumprindo a materialidade (informações
apresentadas com determinado padrão) na contabilidade.
Podemos observar que no exemplo 2, as informações são mais detalhadas

quando comparadas ao exemplo 1, o que permite ao auditado agilidade na
identificação e correção das irregularidades indicadas pelo auditor, que, por sua
vez, realiza um trabalho mais acurado e com maior eficiência.
E
IMPORTANT
Existem erros que devem ser evitados pelo profissional de auditoria.

Mencionamos, a seguir, algumas observações que foram feitas nas revisões dos relatórios:
a) Apontar o fato sem maiores comentários e/ou apresentar as evidências e recomendar a
regularização sem expor qualquer fundamento técnico ou legal.
b) A expressão “recomendamos analisar e regularizar” deve ser evitada, levando em
consideração os seguintes aspectos:
• Se não houver o processo de análise, não haverá a regularização, porque não se pode
afirmar que isto é necessário.
• O auditor deve ter cuidados em relação à análise, pois este procedimento lhe permitirá
identificar possíveis distorções ou divergências no relatório de auditoria.
c) Da mesma forma, existem diferenças nos registros contábeis e que requerem análise dos
procedimentos que estão causando estas diferenças. Em algumas situações há limitações,
como falta de documentos, entre outras, para fazer análise e, nesse caso, então, recomenda-
se a regularização sem a análise.
59
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA

RELATÓRIO DA AUDITORIA
Nesta etapa do Tópico 3 apresentaremos recomendações para o relatório
de auditoria, de acordo com as contas contábeis auditadas em um balanço
patrimonial, demonstrando assim, de forma objetiva, como se aplicam as
recomendações para as contas contábeis.
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA,

BANCOS E APLICAÇÕES)
Iniciaremos com as contas de disponibilidades, por serem contas contábeis
de liquidez imediata e que operacionalizam os recursos em dinheiro da empresa.
5.1.1 Boletins de caixa

Com relação às análises efetuadas nos boletins e documentos de caixa, é
possível encontrar algumas incorreções, como:
− Falta de assinatura do responsável pelo caixa.
− Falta de evidências de conferência dos boletins de caixa.
− Ausência de composição dos valores que compõem o saldo do caixa (dinheiro,

cheque, vales e outros).
− Falta de carimbo de liquidação em documentos pagos pelo caixa.
Para aperfeiçoar o sistema de controle interno referente a boletins de

caixa, pode-se recomendar o seguinte:
• Devem contar assinaturas do responsável e do conferente de caixa.
• Devem constar no boletim de caixa as informações referentes a valores em

dinheiro, em cheques, em vales e outros valores que seja necessário constar.
• Manter controles referentes aos boletins de caixa nas áreas da empresa em

que se realizam recebimentos e pagamentos em espécie, evitando-se erros ou
fraudes.
• Sempre colocar nos documentos quitados um carimbo com a expressão pago,

para evitar cobrança em duplicidade.
60
Os boletins de caixa devem estar com os seus saldos em conformidade

com o saldo contábil de caixa. Se ocorrerem divergências de saldos, recomenda-
se realizar a conciliação das divergências ocorridas.
Para um controle de caixa eficiente é importante tomar alguns cuidados,

que são os seguintes:
• Necessidade de implantação de rotina para anulação dos documentos pagos:

todos os documentos quitados devem ter um carimbo com a expressão “pago”,
para evitar pagamentos em duplicidade.
• Necessidade de aperfeiçoamento da rotina: as atividades referentes à

tesouraria devem ser submetidas a uma conferência por pessoa independente
ao departamento, para assegurar-se de que estejam de acordo com os princípios
da contabilidade.
• Falta de aposição de vistos de preparação e revisão nos boletins de caixa: os

boletins de caixa devem ter visto e assinatura da pessoa responsável pela sua
elaboração e pelo seu conferente.
• Possibilidade de implantação de fundos fixos de caixa: a empresa deve

implantar um limite para o fundo fixo de caixa e utilizá-lo apenas para
pagamentos de pequenos valores, os quais devem ser realizados em espécie.
Esta prática evita o trânsito de valores relevantes no caixa da empresa, uma
vez que devem ser pagos via depósito bancário, transferência eletrônica de
disponibilidade ou boleto bancário.
• Necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos por caixa: os

documentos que constam nos boletins de caixa devem apresentar a finalidade
do gasto. Este procedimento melhora a qualidade da informação registrada,
pois existem pagamentos, como recibos de táxi, em que é necessário identificar
a finalidade da utilização.
• Conferência física do caixa: para a realização da conferência física do caixa,

recomenda-se que uma pessoa alheia ao departamento faça a contagem do
numerário existente e dos documentos que constam no caixa, para verificar
a existência de todos os fundos existentes. A inexistência de qualquer valor
demonstra falta ou falha no controle interno.
• Necessidade de maior restrição no uso de senhas para pagamentos escriturais:

a empresa deverá implantar procedimentos de senhas apenas para pessoas que
tenham responsabilidade quanto aos pagamentos da empresa, evitando-se que
outras pessoas tenham acesso a esse sistema. Faz-se necessário esclarecer que a
61
pessoa que realiza os pagamentos não é a mesma que faz a conferência desses
mesmos pagamentos. E a pessoa que faz a conferência não tem as senhas
de acesso aos pagamentos, assegurando-se a eficácia do sistema de controle
interno.
5.1.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa

Se o auditor verificar que a empresa não adota o procedimento da
escrituração de boletins auxiliares de caixa, ele deve recomendar a adoção
imediata, para que se facilite a identificação das informações nos boletins
auxiliares de caixa com o saldo contábil.
Os boletins auxiliares de caixa também poderão ser utilizados para as

conciliações bancárias, divergências na conta caixa e composição dos saldos
do caixa.
5.1.2 Saldos bancários

Se o auditor constatar que determinada conta bancária encontra-se sem
movimentação há algum tempo e a contabilidade informar que essa conta está
encerrada com saldo contábil apresentando um determinado valor, então o saldo
está incorreto e necessita de análise para verificar o que ocorreu, pois se a conta
bancária não é mais movimentada, o saldo contábil também deveria ser zero.
Recomenda-se solicitar extratos bancários dessa conta e realizar a

reconciliação da conta bancária a fim de verificar se as movimentações ou saldos
remanescentes são procedentes. Se houver inexistência de qualquer valor, o
saldo deve ser ajustado, conforme autorização da presidência ou da diretoria da
empresa.
Para as conciliações bancárias, recomenda-se apresentar apenas a relação

dos cheques a compensar no referido período auditado, tirando-se os cheques já
compensados, o que facilita a análise do relatório contábil.
62
5.1.2.1 Saldos de aplicação financeira

Havendo conta contábil de aplicação financeira e esta apresentar saldo,
mas o contador da empresa informar que o saldo inexiste, recomenda-se solicitar
os extratos das aplicações financeiras junto às instituições financeiras e realizar
as devidas reconciliações das contas. Qualquer valor que se apure e que não
estiver em concordância com o extrato bancário deve ser ajustado contabilmente,
mediante autorização da diretoria ou presidência.
5.2 CONTAS A RECEBER

É no grupo de contas contábeis contas a receber que se operam as transações
comerciais (estoques  clientes) e também possuem reflexo no numerário da
empresa. Por isso, o relatório de auditoria sobre este grupo de contas deve constar
se ocorreram eventuais irregularidades.
5.2.1. Relatório das contas a receber

Quando o auditor observar que no setor de contas a receber o relatório
das duplicatas em aberto contém informações, como: nome do cliente, número
do cadastro do cliente, datas de emissão e vencimento das duplicatas e valores
dessas duplicatas em aberto, não há possibilidade de confrontar este relatório
financeiro com o saldo contábil.
Desta forma, o auditor deve recomendar a implantação imediata de

conciliações contábeis ao final de cada mês, para evitar o acúmulo de erros não
solucionados, colocando em dúvida a veracidade e a segurança do sistema de
controle interno.
Se a empresa não tiver instituído um sistema informatizado de contas

a receber integrado com o faturamento, poderá ter problemas em manter os
registros individuais de cada cliente e também não conseguir fazer as análises
mensais, que podem estar assim denominadas:
− composição dos saldos por títulos em aberto;

− número dos títulos, valores e vencimentos; e
− faixas de vencimentos (vencidos e a vencer). Implementar normas de
procedimento de cobrança das duplicatas a receber em atraso, para que a
entidade tome as providências necessárias para a cobrança dos títulos vencidos.
63
5.3 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS

Na contabilidade existem contas recebíveis que não estão relacionadas às
cobranças comerciais, mas fazem parte de um grupo de ativos que a empresa tem
direito na contrapartida do recebimento de alguma mercadoria ou ressarcimento
de algum adiantamento realizado.
Vejamos algumas situações:
a) Adiantamento a fornecedores
Determinados fornecedores podem requerer da empresa um pagamento

adiantado de algum fornecimento de mercadoria. Muitas vezes, esse
adiantamento serve para o fornecedor dar continuidade ao processo industrial
do produto solicitado pelo comprador. Desta forma, a empresa possui um direito
de recebimento da mercadoria do fornecedor e, para a empresa não perder
algum tipo de recurso, recomenda-se a elaboração de uma lista de adiantamento
a fornecedores e acompanhar o recebimento da mercadoria, evitando-se, assim,
pagamento em duplicidade.
b) Adiantamento salarial
Pode acontecer de a empresa efetivar adiantamento de salário aos

funcionários. Essa é uma conta que também merece cuidados, para evitar que o
funcionário receba recursos em duplicidade, o que pode ocasionar prejuízos para
a empresa, de acordo com a CLT (Consolidação das Leis do Trabalho).
É importante ter cuidado para não confundir esses adiantamentos de

salários com empréstimos a empregados, pois os empréstimos sofrerão tributação
de IOF (Imposto sobre Operações Financeiras).
Recomenda-se realizar apuração do adiantamento de salário em um

relatório específico e efetivar os descontos no primeiro momento em que for
possível.
c) IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte a recuperar
No momento da apuração do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica),

a empresa deve descontar o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte) referente
às suas operações financeiras, evitando o reconhecimento do IRRF (descontado
no momento do resgate da aplicação financeira) como despesa financeira.
64
O auditor deve recomendar que a empresa exija do banco um relatório

de todas as operações de aplicações financeiras. E, assim, identificar todos os
descontos realizados a título de Imposto de Renda na Fonte, em função dos
resgates das aplicações financeiras realizadas.
d) Pendências antigas de adiantamentos de viagens
Muitas vezes, a empresa realiza adiantamentos de viagens aos funcionários,

porém podem ocorrer situações em que o funcionário, no retorno da viagem, não
presta contas das despesas e dos valores recebidos.
Recomenda-se que a empresa adote procedimentos de prestação de contas,

no máximo, em até 30 dias da data da viagem realizada pelo seu funcionário.
Isso quer dizer que em um espaço de 30 dias o adiantamento de viagem estará
eliminado desta conta.
Se o auditor observar que existem pendências de longa data, deverá

proceder a recomendação imediata para que haja a prestação de contas desses
recursos.
A não existência de prestação de contas do adiantamento de viagem

implica em considerá-lo como valor de adiantamento salarial, o que pode trazer
problemas para a empresa em relação ao desconto do respectivo valor do salário
do funcionário.
e) Estoques
Se a empresa apresentar problemas no sistema de controle de estoques

quanto à geração de informações sobre requisições de materiais, entradas de
mercadorias, cálculo do custo do estoque, poderá ter sérios problemas quanto à
veracidade das informações contábeis. Pois há um grande risco do setor contábil
não obter informações sobre a posição do estoque ao final de cada mês.
Recomenda-se que a empresa contate o fornecedor do sistema de controle

do estoque para proceder todos os ajustes necessários.
5.4 ATIVO IMOBILIZADO

Outro grupo de contas que requer devida importância para controle na
empresa é o ativo imobilizado, pois nas contas do imobilizado encontram-se os
valores registrados para as atividades operacionais da empresa.
65
A seguir, veremos alguns aspectos a serem observados na auditoria.
a) Controles patrimoniais sobre ativo fixo
De acordo com os aspectos legais, a empresa necessita manter um controle

do ativo imobilizado para comprovar a existência dos bens, assim como evidenciar
os custos com depreciação, visto que a depreciação possui alguns limites aceitos
pela legislação fiscal (Decreto nº 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda).
Vejamos algumas observações a serem feitas no momento de auditar o

ativo imobilizado:
• Cada bem da empresa deve ser identificado com plaquetas numéricas.
• Os bens devem ter fácil localização nos seus respectivos departamentos (para
melhor identificar os gastos com depreciação desses bens nos departamentos).
• Os bens deverão ser devidamente evidenciados para confrontar com os

relatórios patrimoniais e facilitar qualquer ajuste que se faça necessário.
b) Ativo permanente – imobilização de despesas operacionais
É importante que o auditor observe se algumas despesas operacionais

podem ser imobilizadas, ou seja, notas fiscais de prestação de serviços em alguns
momentos podem estar relacionadas com a montagem ou a calibragem de
máquinas ou equipamentos.
Algumas vezes, a falta de treinamento do pessoal envolvido no registro

da nota fiscal de entrada referente a esse tipo de serviço contribui para o registro
equivocado em conta contábil que não condiz com a atividade proposta.
Recomenda-se que o auditor identifique em um razão contábil de serviços

prestados na área industrial se esse tipo de serviço é efetivamente uma despesa
ou se está relacionado com algum bem que deva ser imobilizado.
c) Ativo imobilizado – inventário físico
A empresa precisa manter um inventário físico do ativo imobilizado, para

comprovar a existência física dos bens e facilitar a sua localização e a identificação
do seu estado de conservação, tornando-se, desta forma, uma importante
ferramenta para o aprimoramento do sistema de controle interno.
66
Caso a empresa não tenha esse tipo de inventário, o auditor deve

recomendar o levantamento de todos os bens e seus respectivos documentos para
implantar esse controle.
d) Sistema de controle patrimonial ainda não se encontra devidamente

estruturado
Se a empresa estiver em fase de implantação de um sistema de controle do

ativo imobilizado e do inventário físico, o auditor pode acompanhar as atividades
para contribuir com a eficaz implantação do sistema de controle patrimonial.
5.5 CONTAS A PAGAR

Igualmente às contas do ativo, a empresa deve adotar os mesmos
procedimentos nas contas dos passivos, pois é nas contas dos passivos que a
empresa realiza as operações financeiras com o seu caixa.
Vejamos quais os principais pontos a serem observados no momento da

auditoria desta conta:
a) Relatório de contas a pagar
A empresa deve emitir um relatório dos títulos a pagar, ao final de cada

mês, com as seguintes informações:
− nome do fornecedor;
− número da nota fiscal emitida;
− número do documento bancário que se refere à nota fiscal;
− data da emissão da nota fiscal;
− data de vencimento da nota fiscal;
− o valor referente à nota fiscal.
Esse relatório é importante para facilitar a conciliação das contas a pagar

com a contabilidade, evitando-se, assim, pagamentos em duplicidade.
b) Fornecedor – pagamento antecipado

A antecipação de pagamentos a fornecedores requer alguns cuidados,
pois, em alguns casos, alguns fornecedores demoram a reembolsar o valor para a
empresa, ocasionando falta de recursos financeiros no caixa.
67
É salutar que a empresa adote um sistema em que a conta de adiantamento

ao fornecedor esteja vinculada ao código do respectivo fornecedor e possibilite
que no momento da entrada da mercadoria seja possível visualizar se já foi
realizado algum adiantamento. Além disso, o setor de contas a pagar precisa de
informações para evitar pagamentos em duplicidade.
c) Fornecedores – ausência de posição financeira
A empresa deve adotar os procedimentos de emissão de relatórios sobre

a posição financeira do fornecedor em determinado período. Isso facilita a
conciliação do setor de contas a pagar com a contabilidade. Esse tipo de relatório
também auxilia a empresa na realização de análises do aging dos títulos em aberto,
permitindo identificar duplicatas vencidas há mais de 60 dias, o que fundamenta a
solicitação de esclarecimento às pessoas envolvidas no setor de contas a pagar sobre
os motivos desses atrasos, seguido do encaminhamento das correções devidas.
d) Divergências entre a contabilidade e o controle do saldo de fornecedores
Quando existirem divergências entre os valores constantes na conta de

fornecedores e os saldos na contabilidade, estes setores serão comunicados para
as devidas correções.
Podem ocorrer situações em que a contabilidade registrou a baixa de

determinado valor pago para o fornecedor, porém o setor de contas a pagar não
possui o devido registro da baixa, ocasionado por falha no sistema. Isso possibilita
pagamento em duplicidade, que poderá ser descoberto apenas com a conciliação
contábil e contas a pagar.
As distorções existentes entre as informações da contabilidade e do

setor de contas a pagar influenciam negativamente a análise dos indicadores de
liquidez da empresa.
5.6 DESPESAS
É importante que a empresa auditada mantenha em seus registros
contábeis os dados constantes na nota fiscal de despesa, tais como: número,
razão social e valores. Em uma eventual fiscalização, as despesas que não
possuem comprovante legal dos pagamentos efetivados podem ser glosadas pela
fiscalização, gerando multas e juros que poderiam ser evitados. A exigência das
notas fiscais ou cupons fiscais para o pagamento das despesas assegura o correto
registro e evita problemas futuros.
Para um melhor controle dos registros das despesas, recomenda-se a

aplicação de alguns procedimentos, como: a implantação de requisições de
compras, autorizações por alçadas progressivas, evidências das necessidades das
68
despesas existentes e um orçamento para apurar se existem abusos nos gastos de

algumas despesas incorridas.
Com o orçamento é possível acompanhar as despesas previstas com as

efetivamente realizadas, identificar as suas variações e buscar esclarecimentos
junto ao responsável que autorizou determinada despesa. Isso não quer dizer
que não devam existir as despesas, porém é bom evitar alguns procedimentos
inidôneos que possam provocar desvios dos recursos financeiros da empresa.
LEITURA COMPLEMENTAR
FRAUDES CONTÁBEIS E INTERNAS
INTRODUÇÃO E PANORAMA GERAL
Nesta seção enfrentarei o assunto das fraudes internas e/ou contábeis em

termos gerais e com uma finalidade informativa básica. Na área reservada se
encontra uma seção mais detalhada e completa sobre o assunto.
Por fraudes internas se entende normalmente um

conjunto muito amplo de atos ilícitos sofridos pelas empresas
e perpetrados por funcionários, clientes ou fornecedores da
mesma, ou seja, por pessoas que já mantêm um relacionamento
estável e, normalmente, de confiança com a empresa.
Existem poucos e fragmentários dados estatísticos sobre a situação das

fraudes internas no Brasil. Segundo algumas fontes, os números principais seriam
os seguintes:
· 43,5% das perdas são por apropriação indébita, 30,4% por corrupção, 21,7%
por roubos ou 4,4% por outros tipos de fraudes.
· 81,2% dos fraudadores têm segundo grau ou mais.
· 34,3% das fraudes causam perdas de 1 a 10.000 R$, 44,8% causam perdas de 10
mil a 100 mil R$ e 20,9% causam perdas acima de 100 mil R$.
· Em média as empresas fraudadas perdem de 7% a 10% do faturamento global.
· Cerca de 85% do valor das perdas por fraudes em empresas é devido a fraudes
cometidas por funcionários ou colaboradores permanentes.
· Estimativa de 6% do PIB (ou 70 bilhões de R$) perdidos em fraudes pelas
empresas brasileiras em 2001.
Para termos uma ideia melhor, porém, podemos utilizar também as várias
estatísticas e estimativas que existem para os EUA:
69
· Prejuízo anual na casa de USD 200 bilhões (segundo outras fontes, seriam USD
600 bilhões) relacionado a fraudes internas (ou seja, algo perto de 2,5% do PIB
do país).
· Aproximadamente 80% das empresas perdem entre 0,5% e 2% sobre o
faturamento devido a fraudes internas.
· 69% das empresas têm suspeitas de que existam desonestidades ou já
experimentaram algum problema de fraude interna.
· Desonestidade de diretores, funcionários e colaboradores foi a causa principal
em mais de 50% dos casos de falência de bancos nos últimos anos.
· Um terço das falências de empresas é atribuído a fraudes internas.
· Somente 30% das perdas no varejo são devidas a ladrões, os funcionários
roubam 70%.
Em muitos casos a detecção deste tipo de fraudes é bastante complicada,

por enfrentar poderosos interesses de funcionários em posições-chave.
Existem casos famosos, como as recentes fraudes bilionárias que

quebraram várias gigantescas multinacionais americanas e europeias e que
foram realizadas através de maquiagens dos balanços, falsidades nos dados
contábeis e aproveitamento malicioso de estruturas societárias internacionais e/
ou offshore. É opinião comum de muitos analistas que o hábito de atrelar boa
parte da remuneração de determinados funcionários aos resultados de balanço
apresentados seja um importante fator de fomento destas fraudes.
Na seção deste site intitulada "Fraudes e Corrupção no Setor Público",

tratamos ainda do problema específico das fraudes nas repartições públicas
e nas entidades administradas pelo Estado, que, por sua natureza, têm muitas
semelhanças com as fraudes internas nas empresas.
Vale também salientar que, em todos os casos, a existência de um sistema

bem implantado de boas práticas de Governança Corporativa resulta em uma
incidência consistentemente menor de fraudes internas e corrupção e, sobretudo,
na criação de um ambiente muito pouco propício a estes fenômenos. Este ponto é de
tal importância que praticamente todos os especialistas em prevenção de fraudes,
inclusive eu, o consideram um dos passos fundamentais a ser implementado em
qualquer plano de prevenção.
Na área reservada do site se encontram ainda recomendações das

entidades especializadas, roteiro completo de medidas antifraudes para empresas
e corporações, cases e outro material relevante no combate às fraudes internas.
FONTE: MONITOR DAS FRAUDES. Fraudes Contábeis e Internas: introdução e panorama geral.
Disponível em: <http://www.fraudes.org/showpage1.asp?pg=168>. Acesso em: 27 nov. 2012.
70
RESUMO DO TÓPICO 3
até agora.
• Podemos dividir os relatórios de auditoria em quatro tipos principais: Relatórios

Finais Sintéticos, Relatórios Finais Analíticos, Relatórios Especiais e Relatórios
Parciais.

• O relatório deve ser elaborado com coerência, dando ênfase aos aspectos principais
do resultado da auditoria.
• O conteúdo básico deve expressar com clareza os objetivos, os resultados dos

exames, as conclusões e as recomendações.
• Os relatórios são distribuídos conforme o tipo de auditoria realizada e a estrutura

organizacional da empresa.
• Na conta disponibilidades (caixa, bancos e aplicações), vimos que nos boletins

e documentos de caixa é possível encontrar algumas incorreções e recomendar
melhorias para o controle interno.
• Para um controle de caixa eficiente é importante tomar alguns cuidados, tais

como: necessidade de implantação de rotina para anulação dos documentos
pagos, necessidade de aperfeiçoamento da rotina, falta de aposição de vistos
de preparação e revisão nos boletins de caixa, possibilidade de implantação de
fundos fixos de caixa, necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos
pelo caixa, conferência física do caixa, necessidade de maior restrição no uso de
senhas para pagamentos escriturais.
• Em contas a receber, vimos a importância de um sistema informatizado integrado

com o faturamento, a fim de evitar problemas para manter os registros individuais
de cada cliente e possibilitar que sejam feitas as análises mensais.
• Em adiantamentos e outros créditos, vimos observações e recomendações nas

contas de adiantamento a fornecedores, adiantamento salarial, IRRF (Imposto
de Renda Retido na Fonte) a recuperar, pendências antigas de adiantamentos de
viagens e estoques.
• Para o ativo imobilizado é importante o auditor fazer observações e recomendações

em controles patrimoniais sobre ativo fixo, imobilização de despesas operacionais
do ativo permanente, inventário físico do ativo imobilizado e quando o sistema
de controle patrimonial ainda não se encontra devidamente estruturado.
71
• Observações e recomendações no contas a pagar nas seguintes situações: em
relatório de contas a pagar, pagamento antecipado a fornecedor, fornecedores –
ausência de posição financeira e quando há divergências entre a contabilidade
e o controle do saldo de fornecedores.
• É importante a empresa auditada manter em seus registros contábeis os dados

constantes na nota fiscal de despesa, tais como: número, razão social e valores,
a fim de evitar problemas com a fiscalização.
• Para um melhor controle dos registros das despesas, recomenda-se a aplicação

de alguns procedimentos, como: a implantação de requisições de compras,
autorizações por alçadas progressivas, evidências das necessidades das
despesas existentes e um orçamento para apurar se existem abusos nos gastos
de algumas despesas incorridas.
72
AUTOATIVIDADE
1 O relatório sintético é elaborado de forma rápida e sucinta, com a finalidade

de informar a alta direção da empresa sobre o que precisa ser melhorado
ou necessita correção no sistema de controle interno. Estamos fazendo uma
abordagem sobre:
Assinale a alternativa CORRETA:
( ) Relatórios especiais.
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Relatórios parciais.
( ) Relatórios finais sintéticos.
2 Nesse tipo de relatório, geralmente se recomendam correções em itens

específicos auditados, como cálculo do estoque e cálculos dos itens não
reconhecidos no imobilizado. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
3 É solicitado exclusivamente pelo diretor da empresa com interesse específico

em um determinado assunto. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
4 É elaborado quando se detecta algum problema, durante a auditoria, que

deve ser levado ao conhecimento da gerência ou direção da empresa para a
imediata correção. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
73
5 É importante que o responsável pelo setor fique ciente das incorreções,
pois, dessa forma, poderão ser previamente ajustadas. Há situações em que
essas incorreções não são aceitas tranquilamente pelo auditado. Estamos
fazendo uma abordagem sobre:
( ) Existência de dúvidas sobre o relato de determinado assunto.

( ) Dialogar sobre os pontos que irão constar no relatório com o responsável
pelo setor auditado.
( ) Documento solicitado e não entregue.
6 Falta de evidências de conferência dos boletins de caixa. Este é um problema

encontrado nos pontos de relatório de auditoria denominado:
( ) Boletins de caixa.
( ) Contas a receber
( ) Fornecedores.
( ) Saldos bancários.
7 Se o auditor constatar que determinada conta bancária encontra-se sem

movimentação há algum tempo e a contabilidade informar que essa conta
está encerrada com saldo contábil apresentando um determinado valor,
então o saldo está incorreto e necessita de análise para verificar o que
ocorreu, pois, se a conta bancária não é mais movimentada, o saldo contábil
também deveria ser zero. Este é um problema encontrado nos pontos de
relatório de auditoria denominado.
( ) Boletins de caixa.
( ) Contas a receber
( ) Fornecedores.
( ) Saldos bancários.
8 Recomenda-se apresentar apenas a relação dos cheques a compensar no

referido período auditado, tirando os cheques já compensados, o que facilita
a análise deste relatório contábil. Esta é uma recomendação encontrada nos
pontos de relatório de auditoria denominado.
( ) Possibilidade de implantação de fundos fixos de caixa.

( ) Necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos por caixa.
74
( ) Conciliações bancárias.
( ) Contas a receber.
9 É uma conta que merece cuidados, para evitar que o funcionário receba
recursos em duplicidade, o que pode ocasionar prejuízos para a empresa,
de acordo com a CLT – Consolidação das Leis do Trabalho. Esta é uma
situação encontrada nos pontos de relatório de auditoria denominado.
( ) Ativo imobilizado.
( ) Adiantamento salarial.
( ) Conciliações bancárias.
( ) IRRF a recuperar.
10 A não existência de prestação de contas do adiantamento de viagem implica

em considerá-lo como adiantamento salarial, o que pode trazer problemas
para a empresa em relação ao desconto do respectivo valor do salário do
funcionário. Este é um problema encontrado nos pontos de relatório de
auditoria denominado.
( ) Pendências antigas de adiantamento de viagem.

( ) Ativo imobilizado.
( ) Estoques.
( ) IRRF a recuperar.
11 A empresa precisa manter um inventário físico do ativo imobilizado

para comprovar a existência física dos bens e facilitar a sua localização e
a identificação do seu estado de conservação, tornando-se, desta forma,
uma importante ferramenta para o aprimoramento do sistema de controle
interno. Caso a empresa não tenha esse tipo de inventário, o auditor deve
recomendar o levantamento de todos os bens e seus respectivos documentos
para implantar esse controle. Esta é uma situação encontrada nos pontos
de relatório de auditoria denominado.
( ) Contas a pagar.
( ) Despesas.
( ) Estoques.
( ) Ativo imobilizado – inventário físico.
75
76
UNIDADE 2
CONTROLES INTERNOS
A partir do estudo desta unidade, você será capaz de:
• conhecer o conceito do enfoque sistêmico e as características do sistema-

-empresa, funcionamento dos subsistemas e sua importância para a con-
troladoria;
• compreender o modelo de gestão das empresas e o funcionamento inte-

grado do processo gestão;
• conhecer o que são controles internos, sua finalidade e composição das

estruturas de modelos aplicáveis;
• avaliar a importância dos controles internos para uma empresa;
• conhecer alguns aspectos importantes desta área para o trabalho da auditoria;
• entender o processo de avaliação do controle interno e utilização dos pro-

cedimentos de auditoria neste processo;
• compreender os conceitos de accountability e os problemas de agência ge-

radora de custos na organização;
• entender os conceitos de governança corporativa e sua aplicabilidade pela

controladoria.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles você
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
TÓPICO 1 – ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
TÓPICO 2 – CONTROLES INTERNOS
TÓPICO 3 – GOVERNANÇA CORPORATIVA
77
78
UNIDADE 2
TÓPICO 1
ENFOQUE SISTÊMICO E O
SISTEMA-EMPRESA
1 INTRODUÇÃO
Como foi estudada na unidade anterior, a controladoria tem por objeto de
estudo as organizações, ou seja, o modelo organizacional como um todo relativo
ao modelo de gestão, de decisão, de informação, de mensuração e o modelo de
identificação e acumulação.
Contudo, a controladoria tem como responsabilidade atuar no processo

de gestão, que é uma parte do modelo de gestão da empresa. A eficácia do
processo de controle envolve a coordenação das atividades deste processo para
que se atinjam os resultados esperados. Para que os resultados esperados sejam
atingidos envolve ações e reações do ambiente interno e externo à empresa, com
a complexidade de suas interações a todo o momento com o uso dos recursos
humanos, materiais, financeiros.
Pode-se entender de que a empresa não pode ser vista apenas como
áreas, pessoas e recursos que somados formam uma organização estática. Neste
contexto, é preciso considerar como um sistema, dividido em partes e cujas partes
interagem a todo o momento, cada uma cumprindo sua missão para que juntas
atinjam com eficácia o objetivo maior da organização como um todo.
À ideia de sistema, dá-se o nome de enfoque sistêmico e este será o objeto

de discussão neste tópico, analisando a empresa como um sistema.
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DE SISTEMA

O enfoque sistêmico ou visão sistêmica, segundo Padoveze (1988, p.
29), refere-se a “uma postura mental de ver as coisas partindo-se de uma visão
holística, de um conjunto ou totalidade”.
No contexto de Bio (1985, p. 27), para o enfoque sistêmico afirma que

“os conceitos de sistema proporcionam uma série de raciocínios que levam à
compreensão da complexidade da empresa moderna como um todo”.
79
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS
ATENCAO
Você sabia que a nossa visão de realidade é construída através de modelos

mentais, normalmente chamados de paradigmas? Já dizia Descartes que nós não
descrevemos o mundo que vemos, nós vemos o mundo que descrevemos!
A compreensão do todo (visão global) sem perder o foco em suas interações

que ocorrem entre as partes e a eficácia do objetivo do sistema, espera-se juntar às
partes do todo para entender o objetivo comum do sistema.
Indiscutível o fato de que vivemos numa sociedade cada vez mais

interligada em redes sociais, mudando o comportamento de relacionamento e
convívio. Essas mudanças de comportamento vêm progressivamente tornando
mais complexas as relações empresariais pelas mudanças globais a que estas
estão condicionadas.
Quando se fala de complexidade indica-se que deve existir uma relação

de variáveis que influenciam nas decisões em uma determinada situação. Assim
sendo, “Quanto maior o número de problemas e variáveis, mais complexa é a
situação”. (MAXIMIANO, 2004, p. 354).
Compreender o todo e saber como tratar determinada complexidade é a

base que sustenta um pensamento ou enfoque sistêmico. Conforme Maximiano
(2004, p. 315), o enfoque ou pensamento sistêmico é a ferramenta que lida com a
complexidade:
● Visualizar a interação de componentes que se agregam em totalidades

ou conjuntos complexos.
● Entender a multiplicidade e interdependência das causas e variáveis
dos problemas complexos.
● Criar soluções dos problemas complexos.
Neste contexto, como problema relaciona-se a complexidade dos negócios

e como a controladoria deve atuar no processo de gestão das empresas. Controlar
o desempenho das empresas, todavia implica estabelecer uma relação sistêmica
que possibilite comparar as partes e compreender o todo, atribuindo uma visão
holística de processos, atividades e funções que somente a controladoria pode
proporcionar.
80
TÓPICO 1 | ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA
Um biólogo alemão, Von Bertalanffy (1977, p. 84), desenvolveu uma teoria

conhecida como teoria dos sistemas, e explica que “sistema pode ser definido
como um complexo de elementos em interação”. Sendo um conjunto de elementos
inter-relacionados com objetivos comuns, possuem características iguais não se
importando a que se aplica.
FIGURA 1 – CARACTERIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO BÁSICO DE UM SISTEMA
FONTE: Padoveze (2004)
Pode-se considerar como exemplo de sistemas: (I) carro, (II) corpo

humano, (III) computador, (IV) uma empresa, (V) entre outros.
Supondo como exemplo o sistema carro, contém vários subsistemas

como o subsistema hidráulico, elétrico, motor, chassi, carroceria, roda. Todos
esses subsistemas possuem partes menores e estas também se dividem em partes
menores, daí o conceito de sistemas.
Voltando ao sistema carros e seus subsistemas, tem-se que cada parte está
interligada com a outra, e seu todo forma o carro cujo objetivo é comum a todos
os subsistemas, a locomoção. Para compreensão de como identificar um sistema,
devem-se analisar suas características que basicamente são quatro: (I) elementos,
(II) relações entre elementos, (III) objetivo comum e (IV) meio-ambiente.
FIGURA 2 – CARACTERÍSTICA DE UM SISTEMA
Elementos:
Motor, carroceria, elétrica, pneus etc.
Relação entre os elementos:

Motor é acionado por uma partida elétrica
e precisa de combustível para funcionar etc.
Objetivo comum:
Locomoção
Meio ambiente:
Estrada, pessoas, ar etc.
FONTE: O autor
81
E
IMPORTANT
O meio ambiente pode ser compreendido como o que está fora do sistema, ou
seja, não está sob do sistema. Contudo, a troca com o meio ambiente ocorre o tempo todo
e isto deixa claro que esta interação influencia e pode ser influenciado.
Conforme Peleias (2002, p. 6), considerando que um sistema pode ser de

dois tipos:
Abertos: compreende um conjunto de partes em constante interação

(ressaltando um aspecto fundamental sobre as ideias de sistemas, a
interdependência entre seus componentes) e constituem um todo
orientado para determinados fins e em permanente interação com o
meio externo, influenciando e por este sendo influenciado.
Fechados: são os que não mantêm relação com o entorno, não
dependem de insumos externos para sua manutenção e não realizam
e nem fornecem saídas para esse ambiente, de tal forma que nenhum
material neles entre ou sai.
Desta forma, todo sistema capaz de interagir com seu ambiente denomina-
se sistema aberto, enquanto um sistema que não consegue interagir com seu
ambiente denomina-se sistema fechado. Por exemplo, “um relógio, que possui
vários sistemas (componentes), cujo objetivo é marcar o tempo independente do
que ocorra à sua volta, trata-se de um sistema fechado, pois não interage com seu
ambiente”. (FERNANDES, 2010, p. 18).
Neste contexto, Peleias (2002, p. 6) lembra muito bem, que:
apesar dos estudiosos da teoria de sistema usar o relógio ou máquinas

como exemplo de sistemas fechados, de certa forma existe algum
tipo de interação com o ambiente, pois o relógio precisa de corda
ou alguma fonte de energia externa para funcionar e as máquinas
necessitam de combustível ou energia elétrica para que possam entrar
em movimento.
Trazendo a teoria de sistemas para o contexto empresarial, tem-se em Bio

(1985, p. 18) sua definição de que:
Sistema aberto pode ser compreendido como um conjunto de partes

em constante interação (o que ressalta um dos aspectos fundamentais
da ideia de sistemas: a independência das partes), construindo um
todo orientado para determinados fins e em permanente relação de
interdependência com o ambiente externo (ou seja, influenciando e
sendo influenciado pelo ambiente externo).
O sistema aberto estaria relacionado com as entradas em um sistema que

após processados deveriam gerar um produto de saída e que está em constante
interação com seu ambiente, conforme se demonstra na figura a seguir:
82
FIGURA 3 – FUNCIONAMENTO DO SISTEMA
FONTE: O autor
Conforme se pode visualizar na figura acima, um sistema sempre será

organizado considerando três partes, sendo entradas, processamento e saída,
podendo assim representar qualquer sistema aberto.
Imagine como exemplo uma fábrica, em que um determinado sistema de

produção os insumos são agregados à mão de obra direta (entradas do sistema) e cujo
processo de elaboração (processamento) resultará em um produto acabado (saída).
As entradas do sistema de produção poderão interagir com compras,

fornecedores, estoques enquanto as saídas do sistema poderão interagir com
vendas, clientes, financeiro, entre outros. Desta forma, o sistema de produção está
inserido em um ambiente maior e sua interação é constante e dinâmica.
Para melhor caracterizar o sistema-empresa, veja a figura a seguir e suas

características básicas que identificam um sistema.
FIGURA 4 – CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA-EMPRESA
SISTEMA-EMPRESA Elementos:
Setor de Compras, estoque, financeiro, venda.
Relação entre os elementos:

Só existe estoque se existir uma compra.
Só tem contas a receber no financeiro se houver
uma venda.
Objetivo comum:
Satisfazer as necessidades dos clientes com
um determinado produto ou serviço, gerando
lucratividade à empresa.
Meio ambiente:
Fornecedores, clientes, governo, mercado
financeiro.
FONTE: O autor
83
Pelas análises discutidas pode-se concluir que definitivamente o sistema-

empresa é um sistema aberto, eis que se refere a um conjunto de elementos que
se relaciona dinamicamente entre si e com seu ambiente, constituindo uma ação
(atividade) que produzirá um produto para atingir um objetivo (resultado da
ação).
3 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO E DINÂMICO

Um sistema aberto é caracterizado pela constante interação com seu
ambiente, cuja execução de atividades ou um conjunto de atividades tem como
objetivo comum atingir o fim proposto pelo sistema.
Mosimann e Fisch (1999, p. 21) afirmam que “os sistemas abertos absorvem
‘inputs’, os quais são introduzidos no sistema, e, depois de transformados,
traduzem-se por ‘outputs’”. Conforme se observa os “inputs” se referem aos
recursos econômicos (materiais, humanos, tecnológicos, informação) que após
processados resultam nos produtos e serviços que são destinados ao mercado
consumidor.
Importante comentar que durante o processamento a empresa agrega

valor econômico pelo esforço gerado das atividades e funções das diversas áreas
da empresa, interagindo de forma organizada e coordenada para que atinja seu
objetivo final de produzir bens e serviços demandados pelo mercado. Aliás, essa
característica é fundamental porque se refere ao próprio conceito de sistemas,
atingir um objetivo comum.
O conceito de agregação de valor compreende que para a empresa possa

atingir seus resultados e garantir a continuidade, suas saídas (outputs) deverão
ser maiores que suas entradas (inputs), ou seja, a empresa terá um adicional
agregado que possibilitará repor os recursos necessários para dar continuidade a
suas operações.
84
FIGURA 5 – FUNCIONAMENTO DE UM SISTEMA ABERTO
FONTE: O autor
Segundo Mosimann e Fisch (1999, p. 21), os diversos componentes do

sistema estão em constante movimento na busca do cumprimento dos objetivos
e “o objetivo fundamental, o mais importante e permanente é a missão”. Neste
contexto, Padoveze (2003, p. 14) afirma que “a eficiência empresarial é componente
de sua missão”, conforme se pode observar na figura a seguir.
FIGURA 6 – EFICIÊNCIA
FONTE: O autor
Ainda conforme Padoveze (2003, p. 14), “podemos definir eficiência

como a relação existente entre o resultado obtido e os recursos consumidos.”
Assim, a eficiência de um sistema pode ser medida pelo nível de recursos que
foram consumidos para atingir seu objetivo. Já a eficácia indica em que nível
um determinado objetivo é atingido, o que indica que dificilmente um sistema
atingirá a eficácia se não houver eficiência.
85
Imagine que todos os dias quando vamos trabalhar, normalmente

seguimos a mesma rotina, pois o nosso trabalho é sistêmico e temos um objetivo a
cumprir. Contudo, fazemos o que fazemos porque temos que fazer e não paramos
para imaginar os reflexos que sua atividade causa nas atividades próximas e que
dependem das suas. Esse é o modelo mental construído, pois não descrevemos o
mundo que vemos, nós vemos o mundo que descrevemos!
Como um simples colaborador quer seja um operário ou mesmo um

vendedor, não importa a função, a compreensão das inter-relações não é
relativamente importante. Agora, como controller você deve reconhecer todas as
interações que ocorrem nos diversos subsistemas do sistema-empresa.
Deve compreender que uma empresa não é um punhado de pessoas,

máquinas e disponibilidades financeiras que existem na empresa para serem
consumidos e transformados em produtos para um mercado consumir.
O controller deve então possuir uma compreensão sistêmica do todo da

sua empresa, percebendo as mudanças do ambiente inserido, influenciando e
sendo influenciada, e desta forma com o uso eficiente dos recursos agregando
valor aos insumos adquiridos. Mosimann e Fisch (1999, p. 19) conceituam:
Empresa é um grupamento humano hierarquizado que põe em ação

meios intelectuais, físicos e financeiros, para extrair, transformar,
transportar, distribuir riquezas ou produzir serviços, conforme
objetivos definidos por uma direção, individual ou de colegiado,
fazendo intervir em diversos graus, motivação de benefício e de
utilidade social.
A interação sistêmica decorre da utilização de recursos (físicos, humanos,

materiais e financeiros) que são utilizados como entrada no sistema-empresa
e processamento resulta na saída de produtos ou serviços, conforme se pode
observar na figura a seguir.
86
FIGURA 7 – EMPRESA COMO UM SISTEMA ABERTO
FONTE: Padoveze (2004)
A figura representa o ambiente da empresa com as entradas,

processamento e saídas do sistema que representa o ambiente interno que é visto
sob a ótica de um sistema aberto interagindo com diversas entidades do ambiente
externo. Referente a este ambiente externo, Catelli (2001) denominou de ambiente
próximo e ambiente remoto. O ambiente próximo refere-se às entidades cuja
proximidade afeta diretamente o seu ambiente, como fornecedores e clientes e o
ambiente externo refere-se às entidades que direta ou indiretamente influenciam
seu ambiente.
87
FIGURA 8 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
FONTE: Catelli (2001, p. 39)
Como exemplo, podemos dizer que a empresa executa uma atividade

de comprar matéria-prima, está interagindo com seu ambiente buscando com
o fornecedor satisfazer sua necessidade. Esta, por sua vez ao chegar à empresa,
é estocada e no momento adequado é requisitado para a produção e depois
de pronto é estocado como produto acabado. A empresa interage no ambiente
próximo com seu cliente e as atividades relacionadas à venda do produto são
requisitadas e “neste momento o produto é vendido e os serviços de apoio
(faturamento, tesouraria etc.) são acionados para que a mercadoria seja liberada
para transporte”. (FERNANDES, 2010, p. 20).
4 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA-EMPRESA
Os aspectos relacionados ao estudo das organizações sob a ótica de
sistema consideram a empresa como um sistema-empresa inserido em um grande
sistema, que é identificado como o seu ambiente de negócios.
Partindo deste pressuposto e à luz da teoria de sistemas, a empresa

pode ser dividida em subsistemas, que segundo Peleias (2002, p. 7), podem ser
88
considerados sob duas categorias: “(I) divisão em função da especialização e (II)

divisão em função da dinâmica ambiental”.
A divisão em função da especialização estuda a empresa em relação às

atividades operacionais realizadas, que quanto ao seu objetivo são agrupadas
em funções como, por exemplo: produção, finanças, vendas, compras, recursos
humanos, marketing, entre outros.
A divisão em função da dinâmica ambiental estuda a empresa partindo

do pressuposto da sua interação com o seu meio ambiente, sofrendo pressões
externas percebidas como ameaças e oportunidades conforme se observa na
figura a seguir.
FIGURA 9 – A EMPRESA COMO UM SISTEMA ABERTO
FONTE: Adaptado de: Peleias (2002, p. 6)
As pressões exercidas pelo meio ambiente em que a empresa está inserida,

relativa ao uso de recursos naturais, mudanças de legislação, concorrência,
problemas econômicos, mudanças das condições sociais e políticas, bem como
inovações tecnológicas criam necessidades de rápida percepção e mudança
contínua para as condições ideais de crescimento a fim de garantir a continuidade
e sobrevivência da organização.
89
Essa divisão em função da dinâmica ambiental refere-se então ao que

denominamos de sistema-empresa.
Segundo Peleias (2002, p. 7), são seis subsistemas que formam o sistema-
empresa assim definidos: “(I) Subsistema Institucional, (II) Subsistema de Gestão
(III) Subsistema de Organização, (IV) Subsistema Psicossociopolítico-Cultural,
(V) Subsistema de Produção, Físico-Operacional ou Físico e (VI) Subsistema de
Informação”, conforme ilustramos a seguir.
FIGURA 10 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
FONTE: Adaptado de: Catelli (2001)
A seguir, explicam-se os objetivos de cada um destes subsistemas que

compõe o sistema-empresa:
● Subsistema institucional
Quando uma ou mais pessoas com uma expectativa visionária de adentrar

em um negócio que acreditam ser promissor, investem recursos dando início
à sociedade empresarial. Essa sociedade nasce e cresce baseada nas crenças e
90
princípios de seus proprietários, que norteiam todas as ações da empresa e se

tornam as diretrizes que orientam os demais subsistemas e suas inter-relações
com o seu ambiente.
FIGURA 11 – SUBSISTEMA INSTITUCIONAL
Portanto, este subsistema é composto por um conjunto de crenças e

valores que foram incorporadas de seus proprietários, e que orientam os demais
subsistemas. Conforme Peleias (2002), as crenças e valores direcionam ao alcance
dos objetivos propostos, ou seja, cumprir sua missão. Para isto deve formalizar
a forma de administração tais como: (I) nível de participação das pessoas, (II)
grau de independência dos gestores, (III) filosofia gerencial, (IV) avaliação e
desempenho etc.
● Subsistema de gestão
Neste subsistema define como a empresa deve ser administrada, baseada

na definição do modelo de gestão que está alinhada com o subsistema institucional,
e do subsistema de produção é que as decisões são tomadas. Caracteriza a
orientação ao processo de gestão (planejamento, execução e controle).
91
FIGURA 12 – SUBSISTEMA DE GESTÃO
Portanto, o subsistema de gestão é composto pelo processo de gestão

(planejamento, controle e execução) que são embasados no sistema institucional
e no modelo de gestão, pois as decisões são orientadas baseadas nas crenças e
valores com foco na eficácia e eficiência dos resultados.
Qualquer direção serve quando não sabemos onde queremos chegar!

O futuro é incerto, mas reduzir a incerteza significa planejar hoje as variáveis
estratégicas que podem interferir no resultado desejado no futuro.
Desta forma, “o subsistema de gestão, como forma de conduzir a

empresa a uma situação desejada futura, define o modelo de processo de gestão
organizacional quanto ao planejamento das atividades, técnicas e métodos de
execução e os mecanismos de controle”. (PELEIAS, 2002, p. 8).
● Subsistema organizacional ou formal
Este subsistema tem como foco evidenciar a estrutura organizacional com

suas atividades orientadas para consecução do cumprimento da missão.
A atuação da gestão na tomada de decisão é orientada pelas limitações

impostas aos instrumentos reguladores como políticas, normas e procedimentos
definidos pelo modelo de gestão.
92
FIGURA 13 – SUBSISTEMA DE ORGANIZAÇÃO
O subsistema de organização é influenciado pelo modelo de gestão e pelo

subsistema de produção.
Quanto ao modelo de gestão orienta o estilo gerencial, da formação de

estrutura organizacional como a definição dos papéis e funções das áreas, sua
atuação (centralizado ou descentralizado) com a definição do nível de delegação
de autoridade e responsabilidades com a finalidade de garantir que atividades
sejam executadas e cumpram seus objetivos.
Ainda a esse respeito, quanto ao subsistema de produção representa

todas as operações da empresa baseadas em suas inter-relações com o ambiente
próximo e remoto. Para que as atividades tenham êxito também são necessárias
“definição, identificação e aquisição de materiais, equipamento, instrumentos e
outros recursos necessários à execução das atividades”. (PELEIAS, 2002, p. 9).
Conforme Arantes (1994, p. 93), afirma que no “subsistema de organização”

tem-se a:
especificação das funções (papéis e responsabilidades) necessárias

para realizar a tarefa empresarial, o agrupamento dessas funções
em unidades organizacionais (departamentos, setores...), a fixação
das relações de autoridade entre essas unidades e a designação das
pessoas para a execução dessas funções.
Portanto, tem-se um importante subsistema que define toda a estrutura de

funcionamento da empresa quanto ao aspecto funcional e unidade organizacional
e a forma de autonomia das pessoas que executam as atividades relativas a estas
funções e a essas unidades organizacionais.
93
● Subsistema psicossociopolítico-cultural
Este subsistema orienta o comportamento das pessoas na organização

baseado no subsistema institucional e modelo de gestão e define as competências
humanas e técnicas necessárias ao cumprimento dos objetivos organizacionais.
Como a empresa é formada por pessoas, deve existir uma sinergia que
faça uma inter-relação com os objetivos da empresa. Dentre as competências
humanas, a liderança e o conhecimento multidisciplinar permitem a tomada de
decisão e ainda a motivação que permite envolver as pessoas, em torno de um
objetivo comum. As competências técnicas impactam diretamente na qualidade
com que as decisões são tomadas e por consequência necessitam de capacitação
permanente.
A capacidade de comunicar, de expressar também deve ser visto como

uma necessidade desse subsistema, pois pessoas devem saber o que se espera
deles enquanto avaliados seus desempenhos.
FIGURA 14 – SUBSISTEMA PSICOSSOCIOPOLÍTICO-CULTURAL
Portanto, o subsistema psicossociopolítico-cultural é fortemente impactado

pelo subsistema institucional e está interligado aos demais subsistemas através da
sinergia criada (clima organizacional) que orienta padrões de comportamento na
execução das atividades na busca no cumprimento dos objetivos organizacionais.
● Subsistema de produção, físico-operacional ou físico
Neste subsistema, um conjunto de elementos físicos é utilizado pelas

pessoas na execução de suas atividades com o objetivo de transformar os
elementos físicos em produtos
94
ou serviços, ou seja, evidencia a capacidade de materializar o planejado,

tornando-o aquilo que era abstrato em algo real. Neste subsistema, apenas, os
elementos físicos fazem parte excluindo-se as pessoas.
FIGURA 15 – SUBSISTEMA DE PRODUÇÃO, FÍSICO-OPERACIONAL OU FÍSICO
AMBIENTE REMOTO: Governo, sociedade, outros ambientes (países, segmentos, etc.).

VARIÁVEIS: Econômicas, sociais, tecnológicas, políticas, ecológicas,
regulamentadoras e outras.
AMBIENTE PRÓXIMO
Entidades Empresas Distribuidor
Produtos e Serviços
Consumidor final
PRODUTOS
Fornecedoras Compras
RECURSOS
SERVIÇOS
Produtos
Suprimentos
Materiais Serviços
Produção
Recursos Humanos Pessoas qualificadas
Venda
Tecnologia Dinheiro
Contabilidade
Informação Informações
Controladoria
Recursos Financeiro Tecnologia
Finanças
Concorrentes
FONTE: Peleias (2002, p. 11)
Conforme Peleias (2002, p. 11), o subsistema de produção:

É o modus operandi das áreas de responsabilidade componentes da
organização, nas quais devem ser avaliadas as várias técnicas e métodos
para a execução das atividades em função dos objetivos a serem
atingidos e sua consequente adaptação ou modificação. Considera que
todas as áreas de responsabilidade produzem bens e serviços, sendo
possível caracterizar os respectivos sistemas de produção.
Portanto, em relação ao subsistema de produção importa saber que as

operações da empresa como um todo executando suas atividades, considerando
as influências externas e interagindo, com o fim maior de atingir seu objetivo de
produzir os bens e serviços demandados.
Para que isto ocorra sinergicamente, a estrutura deve atender em nível

funcional e organizacional os níveis de atividades na geração dos produtos,
interações e inter-relações com fornecedores, clientes e o sistema de produção,
correta interpretação e predição de eventos de origem externa que afete a eficácia
dos resultados esperados e ainda que as atividades empresariais ao utilizarem os
recursos consumidos agreguem valor aos produtos com ganho operacional.
● Subsistema de informação
Este subsistema tem como função subsidiar os demais sistemas, coletando e

processando dados que deverão gerar informações para atender a todos os usuários
em nível gerencial e operacional.
95
A inter-relação deste sistema implica que uma informação de uma área

pode ser um dado para outra. Por exemplo, a matéria-prima gerou informação
para o setor de controle de estoque e essa informação gerou um dado no setor de
compras para processar a necessidade de comprar esta matéria-prima.
FIGURA 16 – SUBSISTEMA DE INFORMAÇÃO
ENTRADA PROCESSAMENTO SAÍDA
Geração e distribuição
Processamento de informações
Dados Nível gerencial
de dados
Nível operacional
O subsistema de informação alimenta o subsistema de gestão, pois há

necessidade de informação que minimize as incertezas decorrentes de decisões
relacionadas ao planejamento, e por consequência as correções dos desvios que
podem ocorrer na etapa de controle e alinhamento dos parâmetros de execução.
Segundo Catelli (2001, p. 56-57), explica que “é constituído de atividades de
obtenção, processamento e geração de informações necessárias à execução
e controle das atividades empresariais, para que a empresa alcance seus
propósitos. Requer um conhecimento adequado da realidade, obtido por meio
das informações geradas pelo subsistema de informação”.
O objetivo então é que este sistema gere informações úteis e confiáveis,

para que se atinja a eficácia dos resultados com o menor impacto em termos de
correção de desvios.
5 FUNÇÃO CONTROLADORIA INSERIDA NO

SISTEMA DE GESTÃO
Na era da informação, imaginar que o principal gestor da informação
(controller) dentro de uma organização, que organiza e distribui informação, não
esteja inserido no processo de gestão é algo praticamente inconcebível.
96
E
IMPORTANT
“Processo de gestão é o processo orientado que permite de forma ordenada

o modelo de gestão da empresa de forma que crie um adequado fluxo para o processo
de tomada de decisão em todos os planos empresariais e níveis hierárquicos.” (PADOVEZE,
2003, p. 27).
Desta forma, o controller deve conhecer o funcionamento e inter-relacionamento

de todo o sistema de gestão para que possa extrair a essência da empresa, e baseado
nesta, contribuir proativamente com sua matéria-prima principal: a informação
estruturada e qualificada para o gestor na tomada de decisão.
FIGURA 17 – INTERLIGAÇÕES SISTÊMICAS
MACROAMBIENTE
ENTIDADES E VARIÁVEIS AMBIENTAIS
SISTEMA-EMPRESA
SUBSISTEMA MODELO DE
INSTITUCIONAL GESTÃO
SUBSISTEMA DE GESTÃO
SUBSISTEMA DE
SUBSISTEMA
SUBSISTEMA SUBSISTEMA PRODUÇÃO, FÍSICO-
PSICOSSOCIOPOLÍTICO
ORGANIZACIONAL DE INFORMAÇÃO OPERACIONAL OU
CULTURAL
FÍSICAO
FONTE: Adaptado de Catelli (2001)
Observam-se todos os subsistemas do sistema-empresa que foram

estudados anteriormente. Contudo, observe como ideia central as interações
entre os sistemas e as variáveis e entidades do ambiente da empresa. Desta
forma, pode-se perceber que as interações das entidades e variáveis ambientais
decorrem primeiramente com o subsistema institucional para depois orientar os
demais subsistemas do sistema-empresa.
97
Nosso foco, porém, reporta-se ao estudo do sistema de gestão e suas

interligações. Pela análise da figura, pode inferir que o subsistema institucional
faz o relacionamento com o ambiente externo e o modelo de gestão estabelece
através das filosofias gerenciais as orientações para o subsistema de gestão quanto
às diretrizes de planejamento, execução e controle das operações da empresa.
O modelo de gestão interliga com o subsistema institucional definindo

um conjunto de normas, princípios e regras que orientam o comportamento
dos demais subsistemas deixando claro para toda a organização qual deve ser
a missão. Toda empresa tem um modelo de gestão que pode ser formal ou estar
implícito na forma de comportamento tolerado, porém sempre existirá uma
orientação para um padrão comportamento.
O controller deve, como responsável pelo processo de gestão, perceber

todas as mudanças advindas do modelo institucional que influenciem o modelo de
gestão formal ou não, principalmente o subsistema de gestão produto resultante
do modelo de gestão.
Porém, em sendo sua responsabilidade e apenas participando do processo

decisório, cabe no âmbito de sua função, direcionar os gestores, que são quem de
fato tomam as decisões, para a eficácia dos resultados econômicos, garantindo os
pressupostos de continuidade e cumprimento da missão.
5.1 PROCESSO DECISÓRIO

Compreender o papel da controladoria no processo decisório da empresa
é de suma importância, visto que são necessárias tomadas de decisões em todo
o processo de gestão, desde o planejamento estratégico, operacional, financeiro,
execução, ação e controle.
Na figura a seguir, demonstra-se visualmente o funcionamento do

processo decisório nas organizações e veremos como a controladoria deve atuar
no âmbito destas questões, contudo, não nos aprofundaremos na técnica que será
objeto de estudo um pouco mais à frente.
98
FIGURA 18 – PROCESSO DE DECISÃO ORGANIZACIONAL
FONTE: Schmidt (2002, p. 28)
A missão da controladoria é zelar pela sobrevivência e continuidade da

organização, que somente é possível se a organização como um todo conseguir
cumprir a sua missão. Baseado nesse pressuposto, a missão da organização, como já
foi visto anteriormente, tem sua origem nas crenças e valores de seus proprietários
que perpetuam na empresa normalmente, pela explicitação de sua missão.
99
Também já foi visto que as crenças e valores da organização fazem

parte do subsistema institucional do sistema-empresa que orientam os demais
subsistemas ao cumprimento dos objetivos da organização.
Para o bom andamento das atividades de um controller é necessário que

a organização tenha explícito, segundo Schmidt (2002, p. 28), alguns fatores: “(I)
negócio, (II) crenças e valores, (III) missão e (IV) visão”.
O negócio explicita onde a empresa atua e principalmente indica o principal

benefício esperado pelo cliente. Neste contexto, baseado nos conceitos sistêmicos
cabe ao controller conhecer o negócio em que a empresa está inserido, mas sem a
miopia estratégica que muitas vezes levam o controller a entender como negócio
apenas os seus produtos e serviços oferecidos, esquecendo que na amplitude de
seu negócio pode perceber novas oportunidades ou mesmo antecipar ameaças
quando seu olhar voltar para fora da empresa.
O entendimento das crenças e valores leva o controller a compreender o

que seus proprietários ou investidores esperam em forma de comportamento dos
gestores em relação aos clientes, fornecedores, colaboradores, enfim todos os elos
da relação do sistema-empresa.
“Vale ressaltar que as crenças e valores levam ao entendimento real da

missão da empresa, e falta de explicitação pode conduzir seus gestores tomar
decisões estratégicas conflitantes.” (SCHMIDT, 2002, p. 30).
Cabe ainda ao controller, identificar e comparar de forma a evidenciar

a fidedignidade da missão baseado em cenários ambientais que indiquem a
missão que representa o real motivo da existência da organização. Desta forma,
o controller, tendo a clara percepção da missão poderá gerar as informações que
permitam a eficácia no cumprimento dos objetivos da organização.
Por fim, a visão indica o que a empresa deseja em termos de futuro. Para a
controladoria, compreender e ter explícita a visão é como ligar um farol bem alto
e sinalizar o que a empresa deseja conquistar no futuro de médio a longo prazo,
e isto implica objetivos e metas que poderão ser avaliados pela controladoria
quanto à sua eficácia considerando as variáveis ambientais.
Depois das discussões em torno dos principais fatores que devem ser
explicitados, para que o controller consiga desenvolver suas atividades, que
conforme SCHMIDT (2002, p. 32) “servirá de fundamento para a modelagem
do processo decisório dos gestores. Uma vez idealizado o processo, é possível
a construção do plano de gestão integrado, que será consubstanciado no plano
estratégico, no plano de desenvolvimento operacional e financeiro para a
entidade”.
O planejamento estratégico visa explicitar os grandes objetivos da empresa

a longo prazo, orientando ações no presentes para alcançar os objetivos e assim
garantir a continuidade e cumprimento da missão.
100
“O planejamento operacional será fundamentado no planejamento

estratégico e buscará identificar as oportunidades de mercados com novos
produtos e serviços, além das novas oportunidades de mercado.” (SCHMIDT,
2002, p. 33).
O planejamento financeiro tem como objetivo prever as ações de curto

prazo com relação às operações da empresa, ligadas às atividades cotidianas.
“A controladoria, em relação ao processo decisório, deverá garantir que as

decisões correspondam fidedignamente às ações, não permitindo que nenhuma
informação gerada por uma decisão seja corrompida.” (SCHMIDT, 2002, p. 34).
Por fim, a controladoria deve manter o controle das ações que foram
tomadas pelos gestores, implementando um processo de avaliação de desempenho
que possibilite checar a aderência e cumprimento a missão.
Este sistema de avaliação de desempenho que deverá ser implementado

pela controladoria, segundo Schmidt (2002, p. 34) deverá:
• controlar as atividades operacionais da empresa;

• alimentar os sistemas de incentivo dos funcionários;
• conduzir as estratégias competitivas;
• identificar problemas que necessitem a intervenção dos gestores;
• verificar se a missão da empresa está sendo atingida (esta resume
todas as demais).
Assim a controladoria, ao desenvolver um sistema de avaliação de

desempenho, poderá comparar os objetivos e metas em aderência à missão e por
consequência garantir a continuidade da empresa.
5.2 MODELO DE GESTÃO E O PROCESSO DE GESTÃO

O modelo de gestão pode ser compreendido como “a matriz do subsistema
de gestão, que é traduzido na empresa dentro de um processo orientado que
permita a ordenação de sua administração para o fluxo do processo de tomada
de decisão em todos os planos empresariais e níveis hierárquicos, denominado
de processo de gestão” (PADOVEZE, 2003, p. 27), ou seja, trata-se de um modelo
que baseado nas crenças e valores que são incorporados na missão da empresa
e define um modelo teórico de gestão empresarial que se incorpora na empresa
através de um processo de auxílio decisório no processo de gestão em todas as
suas etapas, concebido para atingir os objetivos organizacionais alinhados com a
missão.
A capacidade de responder às mudanças do ambiente externo depende

da velocidade com que são implementadas as mudanças no modelo de gestão.
101
As pressões exercidas pelo ambiente externo são motivadas pelos mais

diversos interesses dos agentes externos. O elo que aciona o botão da mudança
organizacional começa com a capacidade de percepção da nova realidade, que
passa a mudar seu comportamento gerencial e implica mudanças em suas
crenças e valores, influenciando, portanto, o modelo de gestão e novas ações
organizacionais surgem para adaptar-se ao novo modelo.
FIGURA 19 – AS INFLUÊNCIAS AMBIENTAIS NA EFICÁCIA ORGANIZACIONAL
FONTE: Nascimento; Reginato (2006, p. 46)
A ação organizacional é motivada por pessoas que associadas a tecnologias

que as permitam executar suas tarefas acabam por gerar os produtos e serviços.
O princípio consiste em atingir os objetivos. O conjunto sinérgico de ações como
um todo leva a empresa ao cumprimento da sua missão que se traduz na eficácia
organizacional.
Neste contexto, segundo Schmidt (2002, p. 34), “O modelo de gestão

tem seu input na identificação das crenças e dos valores dos controladores da
entidade; esses vetores geram a missão, e esta fundamenta a concepção teórica do
modelo que será operacionalizada nos três modelos.” Conforme se pode observar
na figura a seguir.
102
FIGURA 20 – SUBDIVISÃO DO MODELO DE GESTÃO
FONTE: Schmidt (2002, p. 35)
Refere-se a um modelo abstrato que conduz a um comportamento que

pode, por exemplo, impactar na existência ou não de atividades de planejamento
e de controle, define em que nível existe autonomia aos gestores, as avaliações de
desempenho, filosofia gerencial, entre outras.
O modelo de gestão absorve a cultura empresarial traduzindo a forma

de comportamento decisório relativo no processo de gestão, em que “Todo esse
processo é motivado pelo processo de gestão da empresa, que está implícito ou
explícito no comportamento individual e conjunto das pessoas e que se reflete nas
decisões de planejamento, de execução de atividades e de controle de resultados.”
(NASCIMENTO; REGINATO, 2006, p. 37).
Para a controladoria importa conhecer quais os aspectos das decisões

tomadas pelos gestores para atingir os resultados propostos. Basicamente, o
modelo de gestão é consubstanciado em três submodelos que suportam o processo
decisório sendo: (I) modelo de decisão, (II) modelo de mensuração e (III) modelo
de informação.
103
No modelo de decisão, a controladoria precisa conhecer como as decisões

são tomadas pelos gestores, pois em qualquer etapa de um processo, seja ele
qual for, deverá existir uma preparação (planejamento) que depois será colocado
em prática (execução) para que se atinja seu fim proposto e assim deverá ser
constatada sua eficácia (controle).
No modelo de mensuração, a controladoria precisa levar em consideração

as características dos gestores para adequar a melhor forma de mensurar as
informações. Conforme Padoveze (2003, p. 31), “No âmbito da Controladoria, este
modelo prima por ser um modelo de avaliação econômica, e dentro das nossas
premissas o modelo de mensuração deve ter como referência básica a avaliação
em termos de resultados e valor da empresa”.
A mensuração dos eventos econômicos pode gerar na controladoria

dificuldades de mensurar as informações, como, por exemplo, a compra de
um bem qualquer que pode ser considerado no momento da saída como custo
histórico menos as depreciações, em caso de continuidade ou usar critérios mais
subjetivos como valor de liquidação (forçar a venda) no caso de descontinuidade.
Desta forma, a controladoria deve proporcionar ao gestor, informações

com base no conhecimento de suas características, as várias possibilidades de
mensurações, que lhe permita decidir entre as alternativas possíveis, a que lhe
conduza a uma decisão coerente na busca dos resultados.
No modelo de informação, a controladoria por este modelo com base

nos modelos de mensuração e de decisão, consubstanciada na necessidade
de informação dos gestores, transformar os dados gerados em informações
adequadas e compreensíveis para que atinja missão da organização.
Neste contexto, podemos inferir que a controladoria é responsável pelo

gerenciamento do sistema de informações mensurando as várias informações em
nível de entendimento adequado à sua tomada de decisão.
Pode-se usar como exemplo, o seguinte caso! Imagine se a controladoria

não gerasse a informação adequada ao seu usuário. A controladoria envia ao
supervisor de produção os relatórios do fluxo de caixa da empresa. Veja que em
uma simples análise vimos que a informação não é útil à sua tomada de decisão,
pois não decide nas atividades de função financeira e sim nas atividades da função
de produção, logo no modelo de mensuração e de decisão não foram analisadas as
características dos gestores que receberam as informações e, portanto, o modelo
de informação neste não é adequado.
Você pode perceber que em momento algum o controller toma a decisão,

apenas conduz, segundo sua análise, as características do gestor, um modelo de
decisão e mensuração que gere um modelo de informação que permita avaliar as
várias alternativas para sua tomada de decisão.
Vamos, agora, verificar todas as etapas do processo de gestão numa visão

analítica construída por Padoveze (2003).
104
FIGURA 21 – PROCESSO DE GESTÃO: VISÃO ANALÍTICA
105
FONTE: Padoveze (2003, p. 29)
Como se pode observar o processo de gestão também é um processo, eis

que as entradas geram procedimentos que deverão resultar em alguma decisão.
Em todas essas fases em que são tomadas decisões, a controladoria tem como
suporte o sistema de informações que possibilita ao gestor tomar sua decisão de
forma mais adequada com vistas para o cumprimento da missão.
Perceba que ao cumprir a missão, a empresa atingiu seu maior objetivo.

Contudo, “o objetivo de cada área não pode estar dissociado do objetivo maior,
ou seja, do objetivo da empresa. Assim, cada área da empresa tem um processo de
gestão, também denominado de processo decisório, pois é em cada etapa desse
processo que as decisões são tomadas”.
O processo de gestão é a base mestra que sustenta todo o sistema-empresa,

eis que baseado no modelo de gestão deve orientar decisões, assegurando o
cumprimento da missão. (FERNANDES, 2010).
Complementando a ideia, Catelli (2001, p. 58-59) ainda diz que:

o processo de gestão deve (i) possibilitar identificar, avaliar e selecionar
a melhor alternativa; (ii) permear as atividades empresariais através
das fases de planejamento, execução e controle; (iii) ser adequadamente
suportado pelo sistema de informações que possibilite tomada de
decisão nessas fases.
Com base no que se discutiu a respeito do modelo de gestão e processo de

gestão, pode inferir que modelo de gestão se constitui de um padrão abstrato que forma
um conjunto de normas, princípios e conceitos oriundos das crenças e valores que se
traduz em realidade (materialização) dentro da organização através do processo de
gestão (planejamento, execução e controle) orientando de forma explícita ou implícita
o comportamento das ações organizacionais para cumprimento da missão.
Agora que você aprendeu como a gestão ocorre dentro das organizações,
vamos detalhar o processo de gestão em suas fases de planejamento, execução e
controle.
5.2.1 Planejamento
Se você perguntar a várias pessoas de idade, religião, sexo e classe social
diferentes sobre o que seria planejamento, com certeza encontraria respostas
simples como “se preparar para o futuro ou concretizar um algo que deseja no
futuro” ou resposta mais complexas e técnicas. Na realidade, independente de
qual resposta, todas levam a um caminho ou conceito que seria prever situações
desejadas futuras antecipando ações no presente que levem à sua eficácia. Seria
lógico e muito racional imaginar que nada, absolutamente nada, se comporta
de maneira linear, assim sempre existe a probabilidade que ocorra algo de
inesperado, desviando-se do seu planejamento, contudo, ações corretivas podem
levá-lo novamente ao curso de seu planejamento.
Você já parou para pensar na sua vida acadêmica? O que você fará quando
se formar? O que você estará fazendo em termos acadêmicos daqui a 5 ou 10 anos?
Planejar é ter foco em um objetivo e saber o que quer, onde e quando chegar.
106
Parafraseando a conhecida estória do escritor Lewis Caroll chamado Alice

no País das Maravilhas, existe um momento em que a Alice pergunta ao gato
que caminho deveria tomar e o gato fala que a resposta dependeria de onde ela
gostaria de ir, contudo, Alice confusa, responde que não tem um destino certo e
neste momento o gato responde que então qualquer caminho serve.
Este pequeno trecho desta famosa estória, representa muito bem o

contexto do planejamento, pois nossas ações de planejamento dependem de
onde queremos chegar, ou seja, quais nossos objetivos. Isso implica que tomar
o caminho correto, passa por criar cenários que possibilitem orientar a estrada a
seguir e cumprir o objetivo final que é chegar ao destino.
Caro(a) acadêmico(a)! Essa visão lúdica, logicamente, foi apenas para

ilustrar como o planejamento é uma etapa importante no processo de gestão das
empresas, pois tomar o caminho correto implica o cumprimento da missão.
5.2.1.1 Processo de planejamento

O planejamento envolve a definição de objetivos e de quais estratégias
serão utilizadas para alcançar tais objetivos. Os gestores precisam
definir os planos a partir das alternativas possíveis, e escolher quais
ações futuras serão operacionalizadas, bem como as necessidades
de recursos que devem ser disponibilizados, buscando alcance dos
objetivos a que se propõe. (FERNANDES, 2010, p. 45).
O papel da controladoria neste contexto é criar e consolidar os planos

formalizados pela empresa, mas não lhe compete decidir sobre uma ação que
venha a definir o curso de determinado evento futuro. A esse respeito, cabe ao
gestor tomar a decisão e a controladoria auxiliá-lo nesta decisão com informações
e alternativas possíveis que orientem cumprir seus objetivos.
Independente do porte da empresa, o planejamento é a ferramenta que

possibilita de forma sistemática e coerente avaliar metas e objetivo, sendo assim
um facilitador para que se atinjam os resultados planejados.
Segundo Nakagawa (1994, p. 48), “o planejamento é o ato de tomar

decisões antecipando-se à ocorrência de eventos reais, envolvendo a escolha de
uma entre as várias alternativas de ações possíveis, formuladas no contexto dos
diversos cenários futuros prováveis”.
Padoveze (2003, p. 28) define muito bem o conceito, fazendo uma ligação
entre o que se quer e o que se espera, dizendo que “Planejamento é a definição de
um plano para ligar uma situação desejada com a situação atual”.
107
FIGURA 22 – PROCESSO DE GESTÃO EMPRESARIAL
FONTE: Adaptado de Santos (2005, p. 41)
Conforme figura, você pode observar o alinhamento com o conceito de

Padoveze, contudo, a preocupação nesta linha de ligação entre a situação desejada e a
situação atual, implica o monitoramento do ambiente, cujos cenários possíveis devem
ser analisados e os riscos e incertezas minimizados para uma boa tomada de decisão.
As variáveis ambientais como já foram vistos impactam no modelo de gestão

alterando o comportamento das ações organizacionais quanto ao processo de gestão.
QUADRO 1 – ELEMENTOS DO SISTEMA DE PLANEJAMENTO
Variáveis de
Entrada (input) Processo Saída (output)
• Responsáveis pelo plano • Formulação de objetivo Planos
• Objetivos do plano • Constatação e análise do problema
• Diretrizes organizatórias • Busca de alternativas
• Informações sobre • Prognóstico e avaliação das alternativas
planejamento • Ato decisório
FONTE: Lunkes; Schorrenberger (2009, p. 43)
Conforme se pode constatar o planejamento visto sob a ótica de um

sistema de planejamento, infere entradas neste, os elementos referentes aos
responsáveis pelo plano, objetivos, diretrizes e informações que subsidiem
o esforço para preparar o plano e além de prover os recursos necessários para
realizar o planejamento.
108
Neste contexto, a importância da controladoria no processo de

planejamento é fundamental, visto tratar-se de uma das suas atribuições. Esta
constatação pode ser percebida conforme Mosimann e Fisch (1999, p. 115) que
dizem o seguinte:
O processo de planejamento da Controladoria está voltado tanto

à participação no processo de planejamento da organização como para o
planejamento de suas próprias atividades, e, portanto, para a criação de um
ferramental de planejamento e controle econômico, que inclui: sistema de
informações econômico-financeiras, sistema de padrões, sistema contábil,
modelos de decisão, mensuração e informação do sistema, que sirva tanto para
a aferição da eficiência e eficácia das diferentes áreas da empresa, como para
aferição de seu próprio desempenho.
Perceba que nas atividades de planejamento a controladoria além de

participar do processo como um coordenador que atue sinergicamente com as
áreas e tenha visão geral do processo de elaboração dos planos, como também está
voltado para o planejamento da sua própria área e por conta deste, necessita de
ferramentas que possibilitem cumprir sua missão.
TUROS
ESTUDOS FU
Com relação às ferramentas ou artefatos, como de fato costumamos chamar

e que a controladoria utiliza, veremos na Unidade 3 deste Caderno de Estudos.
Para que o planejamento tenha sucesso será importante que a controladoria

envolva e obtenha a participação de todos os gestores da empresa, sendo o elo
sinérgico entre as áreas, ou seja, a controladoria, “terá a responsabilidade de fazer
com que exista um plano e que este seja apoiado por todos os níveis decisórios da
entidade”. (SANTOS; SCHIMIDT, 2007, p. 61).
O processo de que planejamento envolve os planos, a execução e o

controle, pois não haveria sentido de a empresa se planejar se não controlar a
execução dos planos.
O planejamento é um processo que produz um ou mais resultados
futuros desejáveis, que ocorrem através da execução de ações que estão
definidas no plano. Sua finalidade é evitar que ações inadequadas
sejam realizadas, de forma a minimizar a probabilidade de que
ocorram insucessos nos planos. (NAKAGAWA, 1994, p. 51).
Preparar um planejamento envolve determinar o horizonte de tempo

que se busca como meta a ser perseguida. Normalmente, são preparados
planejamentos de longo, médio e curto prazo, podendo ser subdivididos em três
níveis: (I) o planejamento estratégico, (II) o planejamento tático, e (III) planejamento
operacional, diferenciando suas características conforme quadro a seguir.
109
QUADRO 2 – CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO, TÁTICO E OPERACIONAL
Nível de planejamento
Estratégico Tático Operacional
Horizonte • Longo prazo (de • Médio prazo (de um a • Curto prazo (geral-
de tempo cinco ou mais anos). cinco anos). mente de um ano ou
menos).
Objetivos • Qualitativos. • Qualitativos e • Quantitativos.
ou metas • Potenciais de sucesso. quantitativos. • Objetivos de venda
• Parâmetros de lucro. • Objetivos de produtos. e produção.
• Capacidade de • Lucro por produto.
pagamento.
Variáveis e • Estratégias para • Programa de produção • Plano de vendas,
alternativas produtos e marketing. quantitativo e qualitativo. compra de matéri-
• A t i v i d a d e d e • Projetos de as-primas.
negócio. investimento e programas • Planos de desen-
• Posicionamento es- de financiamento. volvimento das ativ-
tratégico. • Desenvolvimento de idades.
pessoal. • Planejamento de ca-
pacidade e utilização
de pessoal.
Caracterís- • Relativo à organ- • Relativo à função. • Relativo à execução.
ticas ização como um todo. • Orienta o planejamento • Define operações
específicas • Define para onde a operacional. do dia a dia.
organização vai. • Avalia o desempenho • Avalia o desem-
• Avalia o ambiente de gerentes. penho de unidade
esperado. • Define metas para al- de responsabilidade
• D e s e n v o l ve e s - cançar os objetivos pre- específica.
tratégias para al- tendidos. • Desenvolve metas
cançar os objetivos visando alcançar os
pretendidos. objetivos pretendidos.
FONTE: Lunkes; Schnorrenberg (2009, p. 44)
O planejamento estratégico tem característica de um plano de longo prazo

e associa um processo de criação de valor analisando potencialidade de mercados
e produtos novos, e fixar uma linha estratégica de investimentos.
O planejamento tático tem como característica uma abrangência de médio

prazo e desdobra-se do planejamento estratégico com a finalidade de preparar
os projetos de investimentos, necessidade de financiamentos e seu objetivo é
subsidiar o planejamento operacional.
O planejamento operacional tem como característica uma abrangência

de curto prazo e seu objetivo é detalhar o planejamento tático transformando-o
em informações compreensíveis para as operações diárias da empresa. Esse
detalhamento também tem como finalidade dirimir em níveis de detalhamento
por área de responsabilidade os recursos que serão utilizados para cumprir as
metas de curto prazo e por consequência os objetivos ao longo do tempo.
Desta forma, cabe à controladoria compreender como funciona a dinâmica

estratégica da empresa e seu ambiente de competição e simulando cenários
110
possíveis com informações e tendências econômicas e financeiras, participando

ativamente na elaboração do planejamento estratégico da empresa e coordenando
o planejamento das áreas para obter a visão do todo, analisando a viabilidade
econômica e propondo orientações aos gestores quanto à tomada de decisão.
5.2.1.2 Planejamento estratégico

O planejamento estratégico é uma atividade gerencial, envolvida no
processo de gestão em que a alta administração define os grandes objetivos,
denominados de objetivos estratégicos, e define as ações necessárias e definição
dos recursos necessários para que se atinjam esses objetivos.
Nakagawa (1994, p. 51) o define como políticas, diretrizes e objetivos

estratégicos, pois entende que:
O planejamento estratégico é um processo lógico e sistemático que se
preocupa com os efeitos futuros das decisões tomadas no presente e
se inicia, muitas vezes, com avaliação da situação atual da empresa
comparada com desempenhos passados, fazendo-se a partir daí projeções
que levam em conta cenários alternativos mais prováveis no futuro.
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 39) conceituam planejamento estratégico

como “um conjunto de objetivos, finalidades, metas, diretrizes fundamentais
e planos para atingir esses objetivos, coordenado de forma a definir em que
atividade se encontra a empresa, que tipo de empresa ela é ou deseja ser”.
O conceito do autor desperta para um sistema com regras que orientam a

empresa de forma ordenada. Na verdade está se falando de um autoconhecimento
corporativo! Como se diz no livro “Arte da Guerra”, se conhecemos o nosso
inimigo e a nós mesmos, não há o que temer, agora se nós conhecemos, mas não
conhecemos nosso inimigo, para cada vitória acabaremos sofrendo uma derrota,
por fim, se não conhecemos a nós mesmos e nem nosso inimigo, sucumbiremos
em todas as batalhas. (LUNDELL, 1997).
Conhecer a nós mesmos (a empresa) e nosso inimigo (concorrente) nos

parece estrategicamente importante que se conheça o negócio em que a empresa
está inserida. Mas por que seria estratégico então que todos entendam o negócio da
empresa? Para responder a essa pergunta precisa-se entender o conceito de negócio
que segundo Vasconcelos Filho e Pagnoncelli (2001, p. 53) pode ser “o entendimento
do principal benefício esperado pelo cliente”.
No entendimento dos autores durante a elaboração do planejamento

estratégico ocorre muita dificuldade de identificar onde a empresa atua ou
deve atuar, e costuma-se confundir negócio com a missão ou com seu slogan.
Neste contexto, o negócio é o primeiro passo para a elaboração do planejamento
estratégico de uma empresa.
Desta forma é preciso compreender que o cliente compra um “benefício”

e a empresa vende “produto ou serviço” e normalmente ocorre uma espécie de
miopia estratégica em que os gestores confundem negócio com o produto que ela
produz e isto delimita o campo estratégico da empresa.
111
ATENCAO
Lembre-se! A miopia estratégica delimita o negócio da empresa.
Assim vamos compreender as etapas necessárias para executar as

atividades de planejamento estratégico, conforme figura a seguir.
FIGURA 23 – ETAPAS DE ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO
FONTE: Adaptado de: Lunkes; Schonorrenberger (2009, p. 51)
112
● CRENÇAS, VALORES, PROPÓSITOS E PRINCÍPIOS
O processo de desenvolvimento do planejamento estratégico inicial é

baseado nas filosofias da empresa (crenças, valores, propósitos e princípios).
As crenças representam o credo, aquilo que de fato a empresa acredita.

Os valores representam orientações de caráter comportamental e atitudes que
devem se seguidas. O propósito busca responder quais as necessidades que a
empresa busca atender, ou seja, o que se propõe a fazer. Os princípios são linhas
mestras que indicam a conduta da empresa considerando o que é ético em seu
negócio definindo decisões e orientando comportamento.
● NEGÓCIO
O primeiro passo é compreender o negócio da empresa, baseado no conjunto

de suas filosofias que orienta todo o processo do planejamento estratégico.
Como foi exposto anteriormente, o negócio é o principal benefício

esperado pelo cliente. Ao comprar um produto, o cliente percebe algum valor
que considera como benefício e justifica sua aquisição.
E
IMPORTANT
Pense rápido! O que a empresa NIKE vende?
Com certeza, você deve ter imaginado que a NIKE vende tênis. Pois bem,
a NIKE não vende calçados esportivos e sim a NIKE vende “ATITUDE”. Isso
mesmo, a ideia que a NIKE vende é de atitude como forma de lazer, moda e
principalmente “status”. A produção de calçados é 100% terceirizada e seu foco
é em desenvolvimento e marketing e com isso lança diariamente dois modelos de
tênis. (VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
E
IMPORTANT
A empresa Chocolates Copenhagen está em que negócio? De chocolates?
113
Se pensou dessa forma, ela seria uma excelente concorrente das empresas
de chocolate Nestlé, Garoto ou Lacta. Na realidade a Chocolates Copenhagen
está no negócio de “PRESENTES”. Surpreso! Com essa visão de negócio ela pode
praticar preços superiores e vende chocolates com belas embalagens em locais
estratégicos como shoppings. (VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
E
IMPORTANT
Agora responda quem inventou o fax, o computador pessoal, o menu, o ícone,

o mouse?
Por incrível que pareça todas essas maravilhas foram inventadas pela
empresa “XEROX”. Isso mesmo! Mas tal façanha somente foi possível de
acontecer porque a XEROX não teve MIOPIA ESTRATÉGICA, pois, mesmo
sendo uma referência em fotocopiadoras, a visão estratégica de seus executivos a
definiram como uma empresa no negócio de “AUTOMAÇÃO DE ESCRITÓRIOS”.
(VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
Se uma seguradora pensar que estrategicamente está no negócio de

“Vender Seguro” com certeza não conhece seus inimigos e nem a si mesma e
sucumbirá. O negócio de uma seguradora é vender TRANQUILIDADE! Esse é
o principal benefício esperado pelo cliente ao contratar uma apólice de seguro,
ou seja, quer ter a garantia de que contratou uma solução para um eventual
sinistro e que não precisará se preocupar com nada. (VANSCONCELOS FILHO;
PAGNONCELLI, 2001).
FIGURA 24 – COMPARATIVO ENTRE NEGÓCIO MÍOPE E NEGÓCIO ESTRATÉGICO

Empresa Negócio Miope Negócio Estratégico
NIKE Tênis Atitude
FEDEX Encomendas Paz de espirito
Mont Blanc Canetas A arte de escrever
BMW Automóveis Prazer em dirigir
Harley-Davidson Motocicleta Estilo de vida
Xerox Copiadora Digitalização de documentos
Kopenhagen Chocolate Presentes
Balas Peccin Balas Doce prazer
Danone Iogurte Saúde
Amil Assistência médica Saúde
Biobras Insulina Saúde
GNC Vitaminas Saúde
Revlon Cosméticos Beleza
C&A Roupas Moda
114
Arezzo Sapatos Modas

Micheletto Parafusos Solução em fixação
Revista Exame Negócios Ideias
Editora Campus Publicações Informação
Arroz Tio João Arroz Soluções em alimentos
FONTE: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 58)
A definição do negócio segregada do produto é fundamental para o

sucesso da empresa e a controladoria deve orientar os executivos durante o
processo de elaboração do planejamento estratégico para que miopias estratégicas
não interfiram na definição do negócio.
● MISSÃO
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 41) explicam que:
Determinar a missão de uma entidade é a primeira e talvez mais crítica

etapa da elaboração do Planejamento Estratégico, uma vez que ela atua
como referência na orientação de todo o processo de planejamento
empresarial e decisório em seu sentido mais amplo. A missão escrita
deve proporcionar uma visão explícita da natureza do negócio da
empresa e de seu âmbito e forma de atuação.
A missão é o principal e duradouro objetivo da empresa que orienta o

comportamento da empresa direcionando para o cumprimento dos objetivos
individuais de cada processo ou atividade.
Desta forma, questiona-se ser estratégico que todos conheçam a missão

da empresa? Essa com certeza é a etapa mais importante do planejamento, pois
ao tomar ciência da missão da empresa todas as ações são direcionadas com o
propósito de chegar ao objetivo.
Para compreender o que de fato é a missão, imagine que Jesus Cristo

veio ao mundo com um objetivo! Qual seria? Ele veio com a missão de “Salvar
a Humanidade”. Você se lembra daquela nave Enterprise, do seriado Jornada
nas Estrelas, cuja missão era explorar o desconhecido, novos mundos e formas
de vida e novas civilizações, indo aonde o homem jamais foi. Imagine a missão
da empresa Disney, “Alegrar as pessoas”, neste sentido, os funcionários são
tratados e de fato se sentem como parte de um elenco e os clientes como plateia.
(VANSCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001).
Perceba que a missão da empresa deve ser a “razão de sua existência” ou

como muitos dizem a carteira de identidade. Mas para que haja sinergia para com
toda a empresa é necessário explicitá-la para que uma consciência coletiva, leve
ao mesmo caminho.
Neste contexto, a missão deve assegurar a um propósito único para

a organização, estabelecendo uma orientação geral, conduzindo as ações
115
individuais e coletivas quando deixa claro que se trata da razão de sua existência
em seu negócio.
À controladoria cabe definir qual o propósito da organização para ajudar

na elaboração da missão, logo deve responder a algumas questões, entre outras:
(I) Qual é o nosso negócio? (II) Quem é o cliente? (III) O que os clientes valorizam?
(IV) Como nosso negócio deve evoluir?
Desta forma, a controladoria deve orientar os executivos quando da

elaboração da missão com a qual deve sempre estar direcionada ao mercado e
nunca aos produtos, pois produtos tornam-se obsoletos e desnecessários aos
clientes ao longo do tempo.
● VISÃO
Nesta etapa, seguindo suas filosofias e sua missão, a empresa prepara-

se para fazer um diagnóstico, que indica um futuro desejável em que deseja ser
vista ou reconhecida. Esta representação alimenta o desejo de um sonho que se
tornará realidade no futuro que chamamos de “VISÃO”, cuja finalidade é orientar
os esforços individuais e coletivos para atingir o que se espera em termos de
reconhecimento em um determinado período de tempo.
A VISÃO representa em termos reais o que a organização quer ser e para

isto cria uma espécie de modelo mental que descreve o que e como a organização
quer realizar de forma clara e objetiva em determinado período de sua existência.
Baseia-se em um desafio estratégico, nas observações e desejo mentais de

seus idealizadores com espírito empreendedor e visionário que tem característica de
perdurar indefinidamente.
Veja que a percepção visionária do fundador Walt Disney definiu a Visão

de seu empreendimento dizendo que seu sonho era “Criar um mundo onde todos
possam se sentir crianças”. No caso da 3M em que sua missão foi definida como
“Ser reconhecida como a empresa mais criativa do mundo.” Criou uma sinergia
positiva para o surgimento de novas ideias. O resultado foi que a 3M atua em
200 países e que ¼ da população do mundo tem algum contato com pelo menos
um dos seus mais de 70 mil itens de produto, com uma equipe de mais de 75.000
funcionários, sendo que destes 6.000 são pesquisadores. Como senão bastasse seu
espírito de inovação, consegue lançar no mercado 50 novos produtos por mês.
Seu maior reflexo vem no crescimento sustentável na capacidade de renovação
de seus produtos, sendo que 30% do seu faturamento provém de produtos com
menos de 4 anos e 10% com menos de um ano. (VANSCONCELOS FILHO;
PAGNONCELLI, 2001).
Apesar de a visão indicar o seu desejo em termos de futuro, esta inclui

elaboração de cenários para ações presentes, contudo não pode ser confundida
com a missão, conforme se resume a seguir.
116
QUADRO 3 – DIFERENÇAS ENTRE MISSÃO E VISÃO

MISSÃO VISÃO
Inclui o negócio. É o que se sonha no negócio.
Indica a partida. Indica onde queremos chegar.
Identifica quem somos. Projeta quem desejamos ser.
Direciona a empresa. Cria sinergias na empresa.
Orientadora. Inspiradora.
Foco do presente para o futuro. Focalizado no futuro.
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 225)
Conforme se observa no quadro anterior, a missão relaciona-se muito

mais com o contexto de compreensão da empresa no momento atual (o que eu
sou, o que eu quero e como me oriento), enquanto a visão se relaciona muito mais
com a empresa no momento futuro (quem eu serei, onde e como quero chegar).
● ANÁLISE DO AMBIENTE
Partindo do princípio estudado sobre o sistema empresa, a análise do

ambiente pode ser entendida como um conjunto de públicos relevantes que
formam uma grande rede de entidades interligadas cada qual com seu objetivo
determinado afetando a empresa em seus aspectos de planejamento e controle de
suas operações, conforme podemos visualizar na figura a seguir.
FIGUIRA 25 – PÚBLICOS RELEVANTES DA EMPRESA
Para que a empresa consiga elaborar seus produtos e serviços, utilizam-

se recursos humanos, fiscos e financeiros que podem ser os colaboradores que
trabalham na produção, comercialização ou administração, fornecedores da
matéria-prima, financiadores e investidores, entre outros.
117
Conforme Nascimento e Reginato (2006, p. 130), “o objetivo de uma

organização é estruturar suas transações com o ambiente para proteger e, se
possível, ampliar seu domínio, de forma a aumentar sua capacidade de geração
de valor para seus clientes, acionistas, cotista, empregados e para a sociedade na
qual ela atua”.
Desta forma, toda empresa tem seu crescimento com criação de valor
agregado, sempre quando estabelece uma relação estruturada das suas transações
com outras entidades, para obter vantagens e máximo de recursos possíveis para
suprir as necessidades de seus públicos relevantes.
Uma das etapas do planejamento estratégico é analisar o ambiente através

da utilização de métodos que permitam identificar e monitorar todas as variáveis
ambientais que podem influenciar no desempenho da organização. O ambiente
pode ser definido como ambiente interno e ambiente externo que possibilita
identificar as oportunidades e ameaças, forças e fraquezas.
E
IMPORTANT
Você deve ter muita atenção quando realizar a análise ambiental da empresa,
pois as oportunidades e ameaças, forças e fraquezas influenciam diretamente no
cumprimento da missão.
A seguir demonstra-se no quadro a decomposição estrutural dos fatores

internos e externos e seus significados.
QUADRO 4 – CLASSIFICAÇÃO DOS FATORES INTERNOS E EXTERNOS
Pontos fortes ou Vantagens internas materializadas por características

forças ou qualidades da organização em relação aos objetivos.
FATORES
INTERNOS D e s va n t a g e n s i n t e r n a s m a t e r i a l i z a d a s p o r
Pontos fracos ou
características ou qualidades da organização em
fraquezas
relação aos objetivos.
Situações externas do ambiente com aspectos

Oportunidades potencialmente positivos que envolvem a organização
que possa trazer benefício atual ou futuro.
FATORES
EXTERNOS
Situações externas do ambiente com aspectos
Ameaças potencialmente negativos que envolvem a organização
que possa trazer incerteza atual ou futura.
118
Acadêmico(a)! É importante compreender que forças pressionam o

ambiente e obrigam as empresas a mudarem sua forma de operar, agir, decidir
e, muitas vezes, elas não conseguem influenciar. Em algumas delas é possível
influenciar o ambiente em outras independem da empresa e as pressões forçam
sua mudança, pois não há controle sobre essas variáveis. O ambiente externo à
empresa se subdivide, segundo Catelli (2001), denominando de ambiente próximo
e ambiente remoto. Contudo, Nascimento e Reginato (2006) os denominam de
ambiente específico e ambiente geral.
Em relação ao ambiente remoto ou geral, essas forças representam

variáveis ambientais que podem ser de diversas naturezas, como por exemplo:
(I) econômica, (II) social, (III) política, (IV) legal e (V) tecnológica, entre outras.
A variável econômica: as condições econômicas que cercam as organizações

melhoram e declinam à medida que elas reagem às situações que lhes
afetam. Entre os fatores que compõem, estão: crescimento do produto
interno bruto; taxa de inflação; distribuição de renda; taxa interna de
juros; taxa de desemprego; política cambial; balança de pagamentos etc.
A variável social: no campo social do ambiente, encontram-se as
variáveis relacionadas à população. A maioria delas pode ser medida
diretamente através de um recenseamento. Há, contudo, limites para o
nível de informações que este procedimento deve proporcionar. Alguns
comportamentos da população são mais difíceis de serem previstos,
requerendo-se inferências para suas previsões, como, por exemplo,
mudanças de hábitos e preferências. Os principais exemplos dessas
variáveis ambientais são: mercado de trabalho; mudanças culturais;
educação; expectativa de vida; forças demográficas etc.
A variável política: as condições políticas ambientais representam as
atitudes do poder público frente aos vários segmentos econômicos e às
condições políticas gerais do país. As principais variáveis são: regime de
governo; planos e objetivo de governo; política energética; prioridades
governamentais; política externa etc.
A variável legal: esse componente ambiental consiste na legislação
aprovada. Ele descreve regras ou leis que todos os membros devem seguir.
Assim, as organizações precisam conviver com leis federais, estaduais ou
municipais, que estabelecem várias condições para suas operações.
A variável tecnológica: o componente tecnológico do ambiente inclui novas
abordagens à produção de bens e serviços e novas tecnologias envolvendo
a administração e o processamento de informações. A perspectiva de uma
contínua e rápida mudança tecnológica oferece grandes oportunidades,
ao mesmo tempo em que pode ameaçar o negócio, pois uma tecnologia
nova desencadeia forças que, por sua vez, provocam mudanças nos
valores das pessoas. (NASCIMENTO e REGINATO, 2006, p. 131 e 132).
Referente ao ambiente próximo ou específico tem os componentes como

fornecedores, clientes, competidores e reguladores e são importante em termos
de gestão operacional (utilização de recursos), uma vez que pela sua proximidade
e relacionamento direto com a empresa, são forças que podem influenciar e ser
influenciado afetando os resultados da empresa.
Fornecedores: como fornecedores dos insumos de produção, as empresas

podem exercer pressões pela escassez que muitas matérias-primas apresentam.
Quando existe um grau de dependência excessiva dos fornecedores de insumos,
dos quais a empresa depende para sua sobrevivência, independente do
relacionamento existirá pouca ou nenhuma influência nesse ambiente.
119
Clientes: os clientes consomem os produtos que são elaborados e as

pressões exercidas são as mais preocupantes. As influências exercidas dependem
do relacionamento com a empresa e as principais causas podem ser a concentração
ou domínio do cliente na composição da carteira de clientes que podem influenciar
negociações de preços e prazos, substituição de produtos similares etc.
Competidores: a empresa deve estar atenta à influência à alta competição

em seu mercado e manter estratégias que a mantenha sempre um passo à frente
de seu concorrente.
Reguladores: a empresa pode ser influenciada com maior ou menor

intensidade dependendo do tipo de sua atuação, cujo aspecto regulatório pode ser
mais específico como é o caso do setor de alimentícios, medicamentos, entre outros.
Para que a controladoria consiga orientar adequadamente os executivos

em relação ao processo de planejamento estratégico, sugerem-se algumas etapas
a serem seguidas.
1ª etapa: definir a abrangência do ambiente a ser analisado.
Definir os limites da empresa onde deve atuar considerando inicialmente

a identificação do seu negócio, da sua missão e das filosofias (crenças, valores,
princípios e propósitos).
E
IMPORTANT
O negócio impõe limites moldurando e delimitando o ambiente, enquanto a

missão e as filosofias orientam a análise do ambiente.
Caro(a) acadêmico(a)! Imagine que você está em um quarto de um hotel e

fixando seu olhar para uma janela à sua frente, você pode ver uma linda paisagem,
contudo, devido à janela o seu campo de visão é limitado por ela. Se você olha
para a janela usando um binóculo, conseguirá enxergar muito mais além, porém
mesmo assim ainda dentro da limitação imposta pela janela. O que queremos
dizer com isto? Esta analogia foi feita para explicar que o seu campo de visão é o
negócio, pois existe um limite de fronteiras à sua volta imposto pela janela. Com
o binóculo foi possível enxergar mais adiante em seu horizonte, porém dentro
dos limites imposto pela janela, e este foco direcionado para o horizonte trata-se
da missão e das filosofias.
2a etapa: nesta etapa compete definir o ponto pretendido no horizonte

que se pretende alcançar ao analisar o ambiente. Como na analogia apresentada
na etapa anterior, ao regular o binóculo, você pode definir o alcance que deseja
120
enxergar no horizonte, e que deseja enxergar, e a este horizonte denominamos de

limite de tempo do planejamento estratégico.
Para fixar seu horizonte é necessário refletir e responder sobre algumas

questões como, por exemplo: Quem é mesmo nosso cliente? Quais são nossos
concorrentes? Quais são nossos públicos relevantes? Como funciona a cadeia de
agregação de valor? Quais são as nossas competências competitivas?
Quem poderia ser a concorrente de uma grande e conhecida empresa

de esponjas de aço? Quando o mercado inovou com as panelas de teflon, essa
empresa começou a concorrência das próprias panelas, pois as esponjas sintéticas
começaram a tomar conta do mercado por conta destas panelas. Logicamente,
que também existem outras concorrentes como, por exemplo, as máquinas de
lavar.
Outra curiosidade seria imaginar quem poderia ser a concorrente de

uma grande empresa de Fast Food? Se analisarmos estrategicamente, poderíamos
concluir que um concorrente a eliminar seria o pipoqueiro que vende sua
guloseima próxima à loja. Mas por quê? Você já imaginou que este pipoqueiro
está disputando com você o estômago do seu cliente? Um concorrente pode ser
qualquer entidade (física ou jurídica) que seu cliente possa comparar com a sua
empresa.
Estrategicamente, quem conseguir liderar a cadeia de valor terá condições

de impor o direcionamento mais adequado. Para isto é preciso ter a correta
percepção do seu posicionamento na cadeia de valor e responder a algumas
questões como: Podemos e devemos mudar? Ou devemos sair?
Com o avanço da internet, cada vez mais acessível a um número maior

de pessoas e com maior qualidade na velocidade de transmissão de dados e voz,
percebe-se que as pessoas têm preferido assistir a filmes ou vídeos diretamente
pela internet em vez de alugar nas locadoras ou ir ao cinema.
Perceba que nos tempos atuais ser ou ter uma videolocadora tornou
seu posicionamento muito questionável, pois possivelmente não conseguirá se
manter na sua cadeia de valor.
Quando uma empresa nasce, ela ganha a personalidade e principais

características de seu fundador que se materializa através das filosofias que
a empresa absorve. Contudo, o sucesso de seu empreendimento deu certo
porque ele era muito bom em algo, mas quando a empresa começa a crescer ele
precisa atribuir responsabilidades, pois mais hábil que possa ser sua forma de
empreender, jamais ele poderá ser bom em tudo.
121
E
IMPORTANT
Lembre-se de que ninguém pode ser competente em tudo! Existe algo que se
destaca. A controladoria deve perceber quais são as competências competitivas da empresa.
Competência competitiva é identificada quando existe uma habilidade

que seja determinante em seu negócio ou uma qualidade percebida pelo seu
cliente que o atraia e o torne fiel à sua empresa.
Você pode imaginar a competência competitiva da Fedex? A Fedex,

através de sua principal competência a “LOGÍSTICA”, consegue fidelizar clientes
em todo o mundo, criando um benefício que agrega valor para seu cliente, o da
entrega certa e no momento certo.
Veja a figura a seguir e compare as especialidades de cada atleta.
FIGURA 26 – DIFERENCIAL COMPETITIVO DE CADA ATLETA
Neste exemplo, perceba que cada jogador de futebol teve seu momento de
sucesso ao longo de suas carreiras, contudo, cada um tinha características que os
diferenciavam em suas habilidades.
Numa empresa não pode ser diferente, existe uma qualidade ou habilidade
que se sobressai e, muitas vezes, está adormecida, imperceptível ao olhar de seus
gestores. Quando se identificam várias habilidades pode ser um problema, pois
ainda não se descobriu sua verdadeira competência.
3a etapa: identificar qual cenário de referência.
122
Uma análise do ambiente requer estabelecer simulações de possíveis

cenários e selecionar o mais adequado para se tornar referência no planejamento
estratégico da empresa.
Neste contexto, é possível observar as principais tendências que poderão

ocorrer com seus públicos relevantes como clientes, fornecedores etc., baseados
em fatores como a globalização da concorrência, mídias digitais, valor do capital
intelectual, qualidade de vida, padronização e inovação tecnológica, entre outras.
Alguns modelos surgiram para contribuir com o mapeamento do

ambiente externo da empresa, como, por exemplo, as cinco forças competitivas
desenvolvidas por Michel Porter (1993). O modelo mais conhecido e normalmente
utilizado é a analise de SWOT conforme se representa a seguir.
FIGURA 27 – MATRIZ SWOT (FOFA)
FONTE: Disponível em: <http://www.administradores.com.br>. Acesso em: 10 nov. 2011.
A análise SWOT é uma ferramenta que, segundo Nascimento e Reginato

(2009, p. 144), é:
[...] conhecido no meio profissional e acadêmico brasileiro como a

forma e análise usada para o mapeamento das condições ambientais
externas, no que se refere à identificação de potenciais ameaças e
oportunidades, e para a avaliação do ambiente interno da organização,
onde se buscam identificar os pontos fortes e fracos, sendo o produto
dessas análises a base para que a empresa avalie e escolha a estratégia
mais compatível com as condições observadas.
A palavra de origem inglesa (SWOT) tem em seu significado na tradução

como Streghts (forças), Weaknesses (fraquezas), Opportunities (oportunidades)
123
e Threats (ameaças). Como se pode observar na figura, o modelo baseia-se no

mapeamento do ambiente externo e interno da organização.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a)! É importante comentar que é muito provável acontecer

durante o mapeamento do ambiente, de que ao identificar uma ameaça, esta poderá
ser também identificada como uma oportunidade e assim como, ao identificar uma
oportunidade, poderá, sob determinado ponto de vista, se transformar em ameaça.
Para explicar melhor o que o UNI quis dizer vamos ver um exemplo de
como isso pode acontecer!
Uma empresa de desenvolvimento de software está planejando adentrar

no mercado de gestão pública e possui uma tecnologia de desenvolvimento em
plataforma Dot.net e Java. A empresa ao mapear o ambiente e identificar uma
grande tendência para o uso do software livre Linux e como não há custos de
aquisição de licenças de uso, o software de gestão tende a custar muito menos em
relação aos softwares com outras plataformas de desenvolvimento. Desta forma, a
empresa percebeu que se trata de uma potencial ameaça que pode inviabilizar a
estratégia de entrar no mercado de gestão pública, contudo, sob outra ótica, começa
a perceber que pode ter uma grande oportunidade ao desenvolver nesta plataforma
e assim ganhar o mercado com maior facilidade em relação aos seus concorrentes.
Depois de efetuado o levantamento do ambiente, com a identificação

das ameaças e oportunidades, forças e fraquezas será possível então definir os
objetivos e as estratégias da empresa.
● OBJETIVOS
Para tornar realidade sua visão, cumprindo a missão organizacional no

ambiente em que está inserida, uma empresa precisa ter algo que seja motivador
e desafiador ao mesmo tempo, estamos falando de objetivos.
Objetivos podem ser entendidos como a eficácia atingida pela empresa,

em um prazo determinado, que lhe possibilite perseguir e tornar realidade
a sua visão. “O planejamento estratégico emerge de um processo de tradução
das informações existentes em planos para atender as metas e objetivos
organizacionais”. (PADOVEZE, 2003, p. 97).
Uma definição de objetivos torna-se clara às ações que a empresa busca

atingir em termos de resultados e orientam o processo decisório. As pessoas da
organização são desafiadas e motivadas a atingir os resultados, dando um sentido
explicativo e explícito para o que fazem e o que a empresa espera deles.
124
Para que se defina adequadamente um objetivo existem algumas

características que devem ser percebidas:
● Ser desafiadora e ao mesmo tempo viável: todo objetivo deve ser instigado, torná-
lo algo que o torne sempre desafiador, porém quando se sabe que não é possível
cumpri-lo as pessoas se desmotivam desde o início. Muitas vezes, a empresa
confunde falta de comprometimento com objetivos inatingíveis, e se esquecem
de que seres humanos precisam de motivação para atingir seus objetivos.
● Sempre deve ter um prazo definido: a definição de um objetivo pressupõe que

para atingir sua eficácia se tenha um prazo determinado, ou seja, deverá ter um
fim ao que se propôs.
● Precisa ser mensurável: mensurar não se trata de um objetivo. Uma vez que
um objetivo tem um prazo determinado, sabe-se que é necessário mensurar
para identificar a eficácia do objetivo naquele prazo determinado.
● Precisa ser coerente entre si: um objetivo precisa ser coerente com o fim a que
foi proposto, ou seja, deve existir um sentido, que explique sua relação entre a
situação atual e a situação desejada.
Resumindo, caro(a) acadêmico(a), um objetivo antes de qualquer coisa

precisa ser tão impactante de forma a ser desafiador, porém não tão desafiador
que o torne inviável de atingi-lo, portanto, deve consistir de prazos possíveis,
medir a sua eficácia e ter coerência com o que se propõe atingir. Todos esses
elementos caracterizam os objetivos, porém o grande desafio é fazer com que a
organização tenha a motivação para atingi-los.
DICAS
Durante a elaboração do planejamento estratégico, normalmente existe

uma tendência das pessoas envolvidas em criar muitos objetivos, pois ao vislumbrar a
possibilidade de controle, sente num primeiro momento a necessidade de controlar tudo.
Porém, lembre-se de que quando participar da elaboração dos objetivos da empresa, que
quando se tem CEM objetivos (com “C”) ficamos SEM objetivos (com “S”).
125
Apresentam-se as etapas para elaboração dos objetivos estratégicos

sugeridas por Vasconcelos Filho e Pagnoncelli (2001):
1ª etapa – definição do horizonte dos objetivos.
Lembre que análise do ambiente, de forma lúdica comparou a vista da

janela como sendo o ambiente a ser explorado e com um binóculo definimos
o alcance, ou seja, o horizonte de análise, portanto foi neste horizonte que os
objetivos devem ser inseridos, não necessariamente no mesmo tempo e espaço.
2ª etapa – escolhas dos temas.
Os objetivos devem ser específicos e para auxiliar neste processo é

necessário estabelecer temas importantes que estejam relacionados com a empresa,
e criar objetivos específicos. Algumas sugestões de temas como crescimento,
produtividade, inovação, qualidade, participação de mercado, criatividade,
resultado econômico e financeiro, entre outros, não indicam que há um padrão na
definição dos objetivos, cada uma deve identificar e planejar aqueles que tenham
mais relevância no seu negócio.
Se analisarmos, por exemplo, um supermercado, talvez alguns temas

importantes poderiam ter crescimento e resultado econômico-financeiro, agora,
se pensarmos em uma empresa automobilística talvez alguns temas importantes
que entrariam na pauta seriam a participação de mercado, solidez, inovação,
produtividade, entre outras.
3ª etapa – definição dos indicadores de desempenho.
Depois de selecionar os temas dos objetivos, com base nestes, é possível

determinar os indicadores de desempenho que serão utilizados para avaliar
o atingimento dos objetivos. Por exemplo, poderíamos ter como objetivo
crescimento, participação de mercado, qualidade, inovação, resultado econômico-
financeiro, entre outros.
Vamos a alguns exemplos:
QUADRO 5 – SUGESTÃO DE INDICADORES DE DESEMPENHO POR TEMA DE OBJETIVO ES-

TRATÉGICO
Tema (Objetivo) Indicador – Como poderá ser medido?

Crescimento Faturamento em R$ ou unidades produzidas.
Participação de Faturamento da empresa em relação ao faturamento do setor.
mercado
Qualidade Níveis de satisfação da equipe, do cliente, por certificação ISO
ou premiações de qualidade.
Inovação % do faturamento aplicado em P&D; quantidade de novos
produtos/ano; novas patentes/ano etc.
126
Resultado Econômico- Lucro líquido/Receita líquida.

Financeiro Lucro líquido/Patrimônio líquido.
Receita líquida/Patrimônio líquido.
Geração de caixa – folga de caixa.
EVA etc.
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 268-283)
Os indicadores utilizados neste quadro são apenas sugestões e muitos

outros poderiam ser facilmente incluídos e dependo do negócio, seriam muito
mais relevantes que estes aqui enumerados. Contudo, o importante é que ao
definir os temas dos objetivos, deve-se sempre pensar em temas relevantes e se
concentrar nos principais, visto que em várias frentes você estará implicando
maiores esforços (recursos materiais e humanos) para atingi-los.
Por outro lado, pense na integração entre os objetivos, imaginando que

um complementa o outro na busca do maior. Não adianta a empresa crescer em
faturamento, se não houver crescimento sustentado com um adequado fluxo de
caixa, níveis de qualidade e produtividade que suportem a demanda.
DICAS
Você lembra o estudo na Unidade 1 referente à teoria de sistemas? Pois bem,

lembre-se de que o conhecimento da visão sistêmica será um instrumento útil para o
controller em todo o desempenho de suas funções.
4ª etapa – preenchimento do painel de controle de objetivos.
Uma organização visual consolidando as informações dos objetivos

para acompanhamento e controle identificando os temas, os indicadores de
desempenho dentro do horizonte em que foram definidos é uma boa sugestão.
127
FIGURA 28 – MODELO DE CONTROLE DO PAINEL DOS OBJETIVOS
PAINEL DE CONTROLE DOS OBJETIVOS

Atual Resultados Planejados
Indicadores de
Temas Ano Base 1º. 2º. ......... 10º. Ano
Desempenho
Ano Ano
Crescimento Faturamento
Participação Faturamento / Faturamento do
de mercado setor
Produtivi- Faturamento / Funcionário
dade
Satisfação do cliente interno
Qualidade
Satisfação do cliente externo
Inovação % Faturamento em P&D
LL/PL
Resultado LL/RL
Econômico- EVA
-Financeiro MVA
ROI
Esta última etapa refere-se à organização dos objetivos, ordenando-os por

tema e estes por vez por indicadores de desempenho em que são dispostas as metas
que devem ser alcançadas ao longo do horizonte do planejamento estratégico,
considerando como referência o ano-base que indica o ponto de partida.
● ESTRATÉGIAS
No nosso dia a dia sempre nos deparamos com situações que nos inspiram
adotar alguma estratégia para superar algo ou levar vantagem em relação a
alguém. Quando se fala em “levar vantagem” não se coloca no sentido pejorativo
de causar prejuízo ou algo imoral, mas sim no sentido percepção de tomar uma
ação proativa que o leve a superar determinada situação desfavorável.
Para deixar clara esta situação, imagine uma situação rotineira em que
você esteja dirigindo seu carro a caminho do trabalho, porém em determinada
altura, ocorre um acidente e a estrada está interrompida por este motivo. Como
você sabe que existem caminhos alternativos para chegar ao mesmo objetivo (seu
local de trabalho), você elabora uma estratégia de mudança de percurso, a ação
de redirecionamento o levará ao seu destino.
Conforme a enciclopédia Wikipédia, a palavra estratégia vem do grego

antigo stratègós que teve origem na junção das palavras stratos que significa
“exército” e ago, que significa “liderança” ou “comando” assim ficando conhecida
como “a arte do general”, visto que durante as guerras, os generais definiam a
melhor formação das suas tropas militares para enfrentar seus inimigos.
128
Durante os séculos, essa tinha a função da estratégia, contudo, com

a globalização da economia, o aumento acirrado da competitividade entre
as empresas, que queriam ampliar seus domínios e transformou o ambiente
empresarial numa verdadeira “guerra” pelo cliente. A partir daí o termo estratégia
passou a ser assunto no mundo empresarial.
A estratégia corporativa pode ser definida como “caminhos escolhidos

para posicionar e reposicionar a empresa em seu ambiente”, (NASCIMENTO;
REGINATO, 2006, p. 136), cujo conceito espelha muito bem que uma empresa
com estratégia possui capacidade para perceber e adequar-se às mudanças de
seu ambiente para garantir sua sobrevivência em longo prazo e cumprimento de
sua missão.
Atualmente, qualquer empresa, independente de seu porte necessita de

uma estratégia para sobreviver nesta guerra comercial, pois o único modo de
conseguir a sua sobrevivência é ser diferente se seu concorrente, ou seja, deve
ter uma estratégia que o leve a ter um diferencial competitivo denominado de
vantagem competitiva, assim seu cliente percebe um valor (vantagem) ao comprar
o produto da empresa.
A estratégia competitiva das empresas, segundo Padoveze (2003, p. 93),

pode ser definida como “[...] cursos de ação específicos que são desenvolvidos para
criar vantagens competitivas sustentáveis e produtos particulares ou mercados
identificados [...]” e ainda afirma que as estratégias devem estar relacionadas
em nível estratégico, ou seja, envolvido no processo do planejamento estratégico
da empresa, pois “[...] elas se relacionam com as ações a respeito de produtos
e mercados, que devem ser implementadas para encontrar os objetivos mais
específicos (isto é, no menor nível) da organização”.
Mas como uma empresa consegue ter vantagem competitiva?
A esse respeito Padoveze (2003, p. 93) relata que “A vantagem competitiva

é distinta e idealmente sustentável sobre os competidores ou concorrentes.
É mais do que uma ideia de uma estratégia competitiva, que pode ou não ser
distintamente comprovada”.
Porter (1993) afirma que existem cinco forças competitivas nos negócios
que determinam a lucratividade das empresas em longo prazo, conforme se
demonstra na figura a seguir.
129
FIGURA 29 – AS CINCO FORÇAS COMPETITIVAS QUE DETERMINAM A COMPETIÇÃO NA INDÚSTRIA
FONTE: Adaptado de: Porter (1993)
Estas cinco forças são responsáveis pela determinação da vantagem

competitiva. A ameaça de novos produtos ou serviços semelhantes
pode influenciar a queda dos preços em relação ao apetite de risco,
o poder de barganha dos compradores pode determinar a redução
dos preços, o poder de barganha dos fornecedores pode aumentar os
custos dos insumos de produção, a ameaça de novas empresas pode
ocorrer em virtude da percepção de ganhos superiores às expectativas
no mercado e por fim a própria concorrência que influencia a queda
dos preços e os investimentos de novos produtos. (FERNANDES,
2010, p. 116).
Porter (1993) afirma que existem basicamente dois tipos de estratégias

competitivas e conduz a estratégias genéricas.
130
FIGURA 30 – ESTRATÉGIAS GENÉRICAS
FONTE: Adaptado de: Porter (1993)
O tipo de estratégia que é adotado pela empresa na figura demonstrada,

tem características conforme o quadro a seguir.
QUADRO 6 – AS ESTRATÉGIAS GENÉRICAS CONCEITUADAS
Os esforços são direcionados para um baixo custo em relação à

concorrência. A sua liderança em custo é medida pela sua habilidade
em determinar os preços do mercado e relativamente obter maiores
retornos pelo volume de produtos vendidos. Hansen e Mowen (2001)
Liderança em relatam que o objetivo é proporcionar ao cliente um benefício igual ou
custos maior com um custo menor que o de seus concorrentes.
Em relação ao menor custo Porter (1993) explica que uma empresa ao
produzir um produto similar ao seu concorrente deverá ter processos
de desenvolvimento, produção e comercialização muito mais eficientes
que lhe proporcione dispor ao cliente seu produto a um preço menor.
Os esforços são direcionados para a criação de algum valor que
seja percebido pelo cliente como algo único e que esteja disposto a
pagar pelo valor em virtude do seu custo de aquisição satisfazer suas
necessidades. A esse respeito Porter (1993) define que diferenciação é
a capacidade de proporcionar ao comprador um valor excepcional e
Diferenciação superior, em termos de qualidade de produto, características especiais
ou serviços de assistência.
Hansen e Mowen (2001) afirmam que a adoção dessa estratégia visa
criar para o cliente um beneficio que seja perceptível em aumento
de valor (realização) por ele recebido e que seus concorrentes não
oferecem da mesma forma.
Uma estratégia com enfoque em custos ou com enfoque na diferenciação
implica que a empresa está observando as ameaças e oportunidades
do mercado e sua estratégia será direcionada conforme a estratégia
Enfoque
mais adequada, que na visão de Hansen e Mowen (2001) envolve uma
definição focada em cliente ou segmento de um mercado em que se
deseja competir.
FONTE: O autor
131
Desta forma, para que a empresa consiga sobreviver no seu ambiente, será
preciso desenvolver estratégias competitivas que o conduzam a decidir o que
fazer ou não, em que prioridade para atingir os objetivos que levam a concretizar
a visão, respeitando seus princípios e cumprir sua missão.
● PLANO DE AÇÃO E METAS
Como foi visto, o detalhamento dos objetivos estratégicos passou pela

definição das estratégias adotadas para cada objetivo e nesta última etapa deverão
ser detalhadas as ações que devem ser realizadas para cada estratégia, atribuindo
metas, ou seja, prazos de conclusão das ações para em tempo, conseguir atingir
o objetivo previsto.
Desta forma, o plano de ação é a etapa mais importante do planejamento

estratégico, pois consiste na materialização da estratégia, ou seja, torna real a
intenção ou desejo de fazer com o fazer (de fato acontecer) contemplando os
resultados da ação.
Para uma adequada organização das ações, recomenda-se que se criem

planos de ação para cada objetivo estratégico e sejam definidos em algumas
etapas, conforme Vasconcelos Filho e Pagnoncelli (2001):
1º PASSO – criação das forças-tarefas (FT) dos objetivos.
Para o êxito das atividades, a criação de uma força-tarefa (FT) é

preponderante, atribuindo a esta a responsabilidade pela elaboração e implantação
do plano de ação definida para o objetivo.
2º PASSO – elaboração do cronograma do processo.
Importante a definição de todas as atividades que estejam relacionadas

com o planejamento estratégico sejam identificadas e programadas, como:
formulação, aprovação e reuniões das forças tarefas para os planos de ação,
reuniões mensais de acompanhamento, entre outras.
3º PASSO – formulação dos planos de ação.
Nesta etapa é que o plano de ação começa a tomar consistência e o

detalhamento da estratégia começa a ser delineado definindo: (I) resultados que
são esperados, (II) quem serão os responsáveis, (III) quais os recursos adicionais
são essenciais para realizar a ação e (V) qual o prazo para implantá-la.
A seguir demonstra-se um exemplo de um formulário de plano de ação a

ser desenvolvido.
132
FIGURA 31 – MODELO DE PLANO DE AÇÃO
FONTE: Adaptado de: Vasconcelos Filho; Pagnoncelli (2001, p. 316-317)
Observe na figura, que uma força tarefa (FT) deverá sempre ter um
coordenador para mediar os trabalhos do grupo que no modelo está no campo
correspondente a participantes e ainda neste contexto deve-se definir o responsável
pela estratégia e por cada ação.
Com relação aos resultados esperados devem compreender o que se

espera que seja alcançado com esta ação, seria como se fosse o produto final
entregue de uma atividade. Por exemplo, em um objetivo de crescimento cuja
estratégia poderia ser “identificar potencialidade do mercado” e desta estratégia
a ação de “contratar uma pesquisa de mercado” o resultado esperado seria “as
informações sobre o mercado obtido”.
Outro ponto importante é identificar os recursos necessários, que devem

ser registrados, para a execução das ações e priorizá-las por ordem de impacto
e identificar as formas de garantir os recursos necessários para a sua execução,
pois a falta de comprometimento dos recursos pode inviabilizar o atingimento do
objetivo estratégico.
Após a aprovação formal pela diretoria de todo o plano estratégico da

empresa caberá a divulgação por toda a empresa, criando a cultura em todos os
níveis da organização em que assim o desejar. Há de se imaginar e atribuir os
benefícios obtidos com a divulgação das estratégias da empresa em relação ao
risco desta informação chegar ao conhecimento de seus concorrentes.
A controladoria deve então, mediante o uso do sistema de informações,

submeter à alta direção com as informações quantitativas e qualitativas necessárias
relativas ao processo de planejamento estratégico, desde a fase de implantação,
durante o desenvolvimento e após para o controle. Em assim sendo, para o
controller é imprescindível sua participação em todas as etapas alinhada com o
negócio e as estratégias para retroalimentar o sistema de informações.
Depois de concluída a etapa do planejamento estratégico, demonstra-se a

etapa do planejamento tático.
133
5.2.1.3 Planejamento tático

O planejamento tático é desenvolvido com base no planejamento
estratégico, mas com enfoque no curto prazo, cria planos de ação
sobre determinado objetivo já citado no planejamento estratégico.
Pode-se comparar como se dividíssemos o plano estratégico em partes
menores e fôssemos desenhando as ações a ser tomadas dentro de
pequenos espaços de tempo, por exemplo, um ano. Os planos táticos
são subdivididos em números de planos operacionais que se fizer
necessário para que tenha um controle administrativo adequado para
estes planos, sendo, por exemplo, o planejamento tático de marketing
pode subdividir-se em planejamento operacional de produtos, de
distribuição e de promoção etc. (FERNANDES, 2010, p. 48).
O resultado desta etapa dará subsídio para a elaboração da etapa do

planejamento operacional.
5.2.1.4 Planejamento operacional

O planejamento operacional é o plano decorrente do planejamento tático e
representa os resultados que são indicados como medidas para serem alcançadas,
e devem responder perguntas como:
• Quais os recursos necessários para o seu desenvolvimento e implantação?

• Que procedimentos mínimos precisam ser adotados?
• Quais serão os produtos ou resultados esperados?
• Em que os resultados serão atingidos?
• Quem serão os responsáveis pela execução e pela implantação?
Esse nível de detalhamento tem como objetivo atribuir responsabilidades

no plano operacional e assim garantir a eficácia dos planos táticos e estratégicos.
FIGURA 32 – PLANEJAMENTO E CONTROLE
FONTE: O autor
134
Na figura apresentada, observa-se que o planejamento operacional é

responsável pelos componentes físicos enquanto o orçamento pelos componentes
financeiros.
O planejamento em todas as suas fases apresenta informações

importantíssimas em termos físicos, e pode ser como o instrumento mestre de gestão
de qualquer empresa, porém, estabelecer bases orçamentárias para um eficiente uso
de recursos financeiros, demonstra claramente como, quanto e onde os recursos estão
sendo eficazes no cumprimento dos objetivos estratégicos da empresa.
Verifique que entre o planejamento e o controle o limite está entre

o orçamento e a sua execução. Ao orçamento também denominamos de
planejamento orçamentário ou planejamento financeiro.
Desta forma, o orçamento em toda a sua amplitude pressupõe alguns

procedimentos básicos em termos de gerenciamento dos recursos, como:
• definir metas específicas;

• executar os planos para atingir as metas;
• comparar periodicamente os resultados com as metas estabelecidas;
• tomar medidas corretivas em relação aos desvios das metas estabelecidas.
Neste contexto, volta-se a discutir o processo de gestão nas fases de

planejamento, execução e controle. Destas, somente a primeira “definir metas
específicas”, pois as demais fazem parte das fases seguintes e nelas abordadas.
Lunkes (2009, p. 14) define o orçamento como “O processo orçamentário

envolve a elaboração de planos detalhados e objetivos de lucros, previsão das
despesas dentro da estrutura dos planos e políticas existentes e fixação de padrões
definidos de atuação para indivíduos com responsabilidade de supervisão”.
O conjunto de todas as peças orçamentárias denomina-se de orçamento geral

e seus detalhamentos, são importantes para as projeções das operações da empresa.
135
FIGURA 33 – FLUXO ORÇAMENTÁRIO
FONTE: Adaptado de: Padoveze (2003, p. 204)
136
O orçamento geral divide-se em duas partes: o orçamento operacional e o

orçamento financeiro.
No orçamento operacional, consideram-se as peças orçamentárias

referentes às operações da empresa propriamente ditas como: orçamento de
vendas, orçamento de estoques, produção, compras, materiais, custo dos produtos
vendidos e orçamento de despesas departamentais.
No orçamento financeiro, consideram-se as peças orçamentárias referentes

aos reflexos econômico-financeiros das atividades operacionais, de investimento
e de financiamento nas operações que resultam em: orçamento de investimentos,
despesas financeiras, receitas financeiras, financiamento e caixa.
A consolidação dessas peças orçamentárias do orçamento operacional

e orçamento financeiro resultam na projeção dos demonstrativos contábeis
constituídos pela projeção da demonstração de resultados e projeção do balanço
patrimonial.
O subsistema orçamentário que compõe o sistema planejamento

operacional possui um fluxo de orçamentação inter-relacionado e interligado
com efeitos econômicos e financeiros durante todo o processo operacional da
empresa que demandam níveis de investimentos e financiamentos resultantes
destas operações.
O ponto inicial do fluxo de orçamentação é o planejamento de vendas e

há as seguintes formas:
1º Com base nas tendências do ambiente analisado durante o planejamento

estratégico e utilizando técnicas de previsão qualitativas e quantitativas estimam-
se as projeções unitárias de vendas que resultaram no orçamento de vendas.
2º Estimadas as previsões de vendas, busca-se estimar a produção

necessária para suportar a demanda prevista, assim dá início à previsão de
produção para, com base nos níveis mínimos de estoques iniciais e finais de
período, estimar a produção desejada.
3º Identificada a produção desejada e sabendo que a capacidade de

produção é adequada, há a identificação do consumo de materiais necessários
para produzir a quantidade estimada e de acordo com os custos dos materiais há
no orçamento de compras o orçamento previsto de gastos com fornecedores dos
insumos necessários para a produção.
4º Ainda com base na previsão de produção pode-se projetar o orçamento

da mão de obra direta baseado nos padrões de tempo e custo.
5º Os custos indiretos de produção também devem ser estimados fixando

padrões e assim definir os valores de orçamento de custos indiretos de fabricação.
137
6º O orçamento de despesas departamentais envolve os departamentos

das áreas que envolvem as despesas de administração e despesas comerciais.
7º Conforme necessidades de investimento em capital de giro e em

ativo fixo estimam-se os valores de investimentos e o fluxo de caixa operacional
previsto indicará a necessidade de obtenção de recursos de terceiro implicando
em pagamento de juros.
8º Algumas operações podem gerar receitas, como o caso de clientes que

pagam seus títulos com atraso, e estas receitas são estimadas e acrescidas para fins de
orçamento de caixa.
9º Por fim, para finalizar o fluxo de orçamentação consolidam-se todas

as peças nas projeções dos demonstrativos contábeis considerando os reflexos
econômicos totalizados na projeção da demonstração de resultado e os reflexos
financeiros na projeção do balanço patrimonial.
E
IMPORTANT
Vamos agora analisar um estudo de caso para compreensão correta do fluxo

de orçamentação.
5.2.1.5 Estudo de caso: orçamento empresarial da

empresa Controlatudo Ltda.
A empresa Controlatudo Ltda. está reavaliando seu planejamento e o
controller é o principal agente responsável, participando ativamente nas revisões
do planejamento estratégico e ainda precisa coletar as informações necessárias
para preparar o orçamento para ano de 20x1. Com este propósito, o orçamento é
planejado com periodicidade trimestral com projeção anual, logo, o controller fará
estimativas de quatro trimestres para um ciclo orçamentário.
ATENCAO
O orçamento de vendas é a principal peça orçamentária, pois ela indica os

níveis de atividades que serão consumidos nos demais orçamentos.
138
a) Orçamento de vendas
Depois de efetuar previsões estatísticas e realizar reuniões com a equipe

de vendas, simulando com base nas premissas de mercado, obteve consenso
e estimaram um volume de vendas de 50.000 unidades no primeiro trimestre
do ano, e para os trimestres seguintes haverá um aumento na ordem de 20%
de unidades vendidas a cada trimestre, mas utilizando como base de vendas o
primeiro. A empresa projeta praticar um preço de venda de R$ 50,00 por unidade
e o controller estimou impostos sobre as vendas na ordem de 22%.
ATENCAO
Vamos ajudar o controller a preparar a sua previsão de vendas?
TABELA 1 – ORÇAMENTO DE VENDAS
Descrição TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04

Previsão de Vendas (em unidades) 50.000 60.000 70.000 80.000
Preço Unitário (R$) 50 50 50 50
Vendas – R$ (Total Receita Bruta) 2.500.000 3.000.000 3.500.000 4.000.000
Impostos sobre Vendas - (22%) (550.000) (660.000) (770.000) (880.000)
Receita Líquida de Impostos 1.950.000 2.340.000 2.730.000 3.120.000
FONTE: O autor
b) Orçamento de produção
Depois de finalizar as previsões de vendas com a equipe da área comercial,

o controller inicia as reuniões com a área de produção e com a área de compras
da empresa para estabelecer a produção necessária e os valores orçados com a
aquisição da matéria-prima.
As discussões envolviam as políticas de estoques e o planejamento da

produção, logo as divergências recaíram sobre os estoques finais e estoques
iniciais desejados para o ano 20X1. O controller apresentou os mapas de controles
de estoques dos anos anteriores e estimou que para suportar os níveis de vendas
previstos para o próximo ano, será necessário manter níveis de estoques em
torno de 5% do volume de vendas orçados do período seguinte. O estoque inicial
de 20X1 será de 2.500 unidades, visto que o estoque final do TRIM04 de 20X0
foi apurado baseado no volume de vendas do TRIM01 de 20X1 (50.000 X 5%).
As estimativas de estoque final para o TRIM01 de 20x2 será de 4.500 unidades
(90.000 x 5%).
139
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de produção?
TABELA 2 – ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO
Descrição – em unidades TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04

Previsão de vendas 50.000 60.000 70.000 80.000
(+) Estoque final 3.000 3.500 4.000 4.500
(=) Necessidade prevista 53.000 63.500 74.000 84.500
(-) Estoque inicial (2.500) (3.000) (3.500) (4.000)
Previsão de produção (unidades) 50.500 60.500 70.500 80.500
FONTE: O autor
c) Orçamento de compras de matéria-prima
O controller estabeleceu a produção necessária para atender à demanda de

vendas em 20X1, contudo, agora cabe ao setor de compras orçar os custos com as
compras de matérias- primas.
As informações de custos coletadas pelo controller indicam que para cada

unidade produzida é necessário o equivalente a 2,00 kg de matéria-prima e o
setor de compras estimou que o custo por kg de matéria-prima é de R$ 5,00.
As políticas de estoque em relação aos níveis de estoque inicial e final se

aplicam da mesma forma que no cálculo do orçamento da demanda de produção,
contudo já são calculados com base nos estoques unitários transformados em
quantidade de matéria-prima.
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de compras de

matéria-prima?
140
TABELA 3 – ORÇAMENTO DE COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA
Descrição (matéria-prima – MP) TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04

Consumo MP por unidade (kg) 2 2 2 2
Necessidade de MP (kg) 101.000 121.000 141.000 161.000
Previsão preço da MP (R$) 5 5 5 5
Custos de compra com MP (R$) 505.000 605.000 705.000 805.000
FONTE: O autor
d) Orçamento de custos da mão de obra direta (MOD)
O controller sabe que estimativas de produção requerem certos cuidados.

Entre elas, a mão de obra aplicada na elaboração dos produtos precisa ser
dimensionada de forma adequada para atender à capacidade estimada de produção.
O custo da mão de obra direta é estimado em custo de horas trabalhadas

que representa todos os gastos necessários envolvendo colaboradores para a
elaboração dos produtos. O custo baseado em uma taxa horária (R$/h) multiplicado
pelo tempo gasto para produzir uma unidade indica o custo unitário do produto.
Desta forma, o controller reuniu-se com os gerentes dos departamentos

produtivos que são os responsáveis por elaborar o orçamento de MOD e concluíram
que para cada unidade produzida são necessárias 1,5 horas de MOD. O valor da
hora trabalhada estimada, considerando os encargos sociais é de R$ 10,00 por hora.
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de compras de mão

de obra direta?
TABELA 4 – ORÇAMENTO DE COMPRAS DE MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)

MOD por unidade (horas) 1,5 1,5 1,5 1,5
Necessidade de MOD (horas) 75.750 90.750 105.750 120.750
Previsão valor hora de MOD (R$) 10 10 10 10
Custo total da MOD (R$) 757.500 907.500 1.057.500 1.207.500
FONTE: O autor
141
e) Orçamento de custos indiretos de fabricação
O controller reúne-se com o gerente dos departamentos produtivos para

projetar o orçamento dos custos indiretos de fabricação (CIF) que são de sua
responsabilidade em seus departamentos. Contudo, informações previamente
preparadas pelo controller indicam que alguns custos indiretos sofrem um
comportamento de variabilidade em nível de fabricação, portanto, o controller
para melhorar as projeções orçamentárias classificou-as em custos variáveis e
custos fixos.
E
IMPORTANT
Importante frisar que a variabilidade dos custos indiretos de fabricação referem-

se ao seu comportamento em relação aos níveis de produção e não em relação ao volume
de vendas.
Para estimar os custos de CIF do ano 20X1, o controller identificou a

variável que altera o comportamento de alguns custos e pôde prever que uma
parte dos custos indiretos vai variar, com base nas horas orçadas de mão de obra
direta da seguinte forma:
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,10 de materiais indiretos;

ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,40 de mão de obra indireta;
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,15 de energia elétrica e;
ð para cada hora de MOD vai variar R$ 0,05 de manutenção.
Para exemplificar, tem-se que das 75.750 horas de MOD orçados para
o TRIM01, temos que serão orçados os valores da seguinte forma: (I) materiais
indiretos no valor de R$ 7.575,00 (75.750 x R$ 0,10); (II) mão de obra indireta
no valor de R$ 30.300,00 (75.750 x R$ 0,40); (III) energia elétrica no valor de R$
11.362,50 (75.750 x R$ 0,15) e (IV) manutenção no valor de R$ 3.787,50 (75.750 x
R$ 0,05).
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de custo indireto de

fabricação?
142
TABELA 5 – ORÇAMENTO DO CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIF)

Custos variáveis R$ R$ R$ R$
Material indireto 7.575,00 9.075,00 10.575,00 12.075,00
Mão de obra indireta 30.300,00 36.300,00 42.300,00 48.300,00
Energia elétrica 11.362,50 13.612,50 15.862,50 18.112,50
Manutenção 3.787,50 4.537,50 5.287,50 6.037,50
Total variável 53.025,00 63.525,00 74.025,00 84.525,00
Custos fixos R$ R$ R$ R$
Salários/Enc. Supervisão 13.425,00 13.425,00 13.425,00 13.425,00
Depreciação 9.075,00 9.075,00 9.075,00 9.075,00
Seguros 25.600,00 25.600,00 25.600,00 25.600,00
Aluguel 50.150,00 50.150,00 50.150,00 50.150,00
Total fixo 98.250,00 98.250,00 98.250,00 98.250,00
Total CIF 151.275,00 161.775,00 172.275,00 182.775,00
Horas MOD 75.750 90.750 105.750 120.750
Taxa de rateio dos CIFs Total CIF / Total Horas MOD (668.100 / 393.000) = 1,70
FONTE: O autor
f) Orçamento de despesas financeiras, de vendas e administrativas
Estes gastos compreendem um esforço gerado pela empresa em obter

receita e são classificados nas demonstrações contábeis em contas de despesas
conforme sua natureza como pessoal, telefone, energia, água, correios, viagens
e estadas, jornais e revistas, café e lanches, representações, serviços de terceiros,
treinamento, entre outros.
As despesas que são gastas devem ter certo cuidado ao gerá-los, pois muito
provavelmente não serão percebidos como valor pelo cliente, e desta forma, as
atividades que originam tais despesas não agregam valor e reduzem os resultados
econômicos e financeiros.
Em nosso caso, o controller está atento ao orçamento e classificou as

despesas em variáveis e fixas em relação ao volume de produção. A empresa
estabelece sua política de comissionamento sobre as vendas R$ 2,00 e frete R$ 0,50
por unidade vendida. A base para o cálculo das despesas variáveis é baseado no
número de unidades vendidas, que foram projetadas no orçamento de vendas.
Com relação às despesas fixas estimam-se os valores descritos na tabela referente
à previsão do orçamento.
143
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de orçamento de

despesas financeiras, de vendas e administrativas?
TABELA 6 – PROJEÇÃO DAS DESPESAS FIXAS E VARIÁVEIS EM 20X1

Despesas variáveis R$ R$ R$ R$
Comissão de vendas 100.000 120.000 140.000 160.000
Frete 25.000 30.000 35.000 40.000
Total variável 125.000 150.000 175.000 200.000
Despesas fixas R$ R$ R$ R$
Propaganda 35.000 35.000 35.000 35.000
Salários de vendas 55.000 55.000 55.000 55.000
Salários da administração 45.000 45.000 45.000 45.000
Depreciação 15.000 15.000 15.000 15.000
Taxas e seguros 3.000 3.000 3.000 3.000
Total fixo 153.000 153.000 153.000 153.000
Total das despesas 278.000 303.000 328.000 353.000
FONTE: O autor
g) Projeção da demonstração de resultados
Partindo das informações geradas por peças orçamentárias operacionais

como o orçamento de vendas, de produção, de compras de materiais, de MOD,
de CIF e orçamento de despesas é possível apurar o resultado econômico das
operações da empresa Controlatudo Ltda.
O controller precisa ainda determinar o custo dos produtos vendidos para

fechar o resultado econômico que é calculado baseado na apuração do custo de
uma unidade de produção.
TABELA 7 – CÁLCULO DO CUSTO UNITÁRIO DO PRODUTO

Elementos de custos Quantidade Custo em Reais (R$) Custo Unitário em Reais
Matéria-prima 2 Kg 5,00 10,00
Mão de obra direta 1,5 horas 10,00 15,00
CIF 1,5 horas 1,70 2,55
27,55
FONTE: O autor
Para calcular os Custos dos Produtos Vendidos (CPV) da empresa

Controlatudo Ltda., o controller identificou o custo unitário do produto e
144
multiplicou pela projeção das vendas para cada trimestre do ano 20X1 e assim
determinar o CPV do ano.
TABELA 8 – CÁLCULO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS EM 20X1
Descrição Quantidade Vendida Custo Unitário Produto (R$) Total em R$

TRIM01 50.000 27,55 1.377.500
TRIM02 60.000 27,55 1.653.000
TRIM03 70.000 27,55 1.928.500
TRIM04 80.000 27,55 2.204.000
CPV ANUAL 7.163.000
FONTE: O autor
De posse dessas informações que compõem a DRE, o controller verificou

que a empresa tem como forma de tributação o lucro real sendo o Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) de 15% e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) de 9% aplicado sobre o lucro. Lembre-se de que ainda sobre o IRPJ incidirá
o adicional de 10% sobre o valor do lucro estimado deduzida a parcela de R$
60.000,00 (20.000 x 3 meses), caso exista.
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar a projeção do demonstrativo de

resultado?
TABELA 9 – PROJEÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 20X1

TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04 R$/ANO
Receita bruta total 2.500.000 3.000.000 3.500.000 4.000.000 13.000.000
(-) Impostos s/ a receita (550.000) (660.000) (770.000) (880.000) (2.860.000)
(=) Receita líquida 1.950.000 2.340.000 2.730.000 3.120.000 (10.140.000)
(-) CPV (1.377.500) (1.653.000) (1.928.500) (2.204.000) (7.163.000)
(=) Lucro operacional bruto 572.500 687.000 801.500 916.000 2.977.000
(-) Despesas operacionais (278.000) (303.000) (328.000) (353.000) (1.262.000)
adm. e vendas
(-) Despesas financeiras 0 (20.000) (20.000)
(+) Receitas financeiras 8.000 8.000
(=) Lucro antes do IRPJ e 294.500 364.000 473.500 571.000 1.703.000
CSLL
Contribuição social – 9% (26.505) (32.760) (42.615) (51.390) (153.270)
Imposto de renda – 15% (67.625) (85.000) (112.375) (136.750) (401.750)
Lucro líquido 200.370 246.240 318.510 382.860 1.147.980
FONTE: O autor
145
h) Projeção do orçamento de caixa
O controller precisa projetar se todas as diretrizes do orçamento poderão

ser suportadas pelo fluxo de caixa da empresa Controlatudo Ltda. Para isto,
identifica algumas informações necessárias para elaborar o orçamento de caixa
da empresa, entre elas:
O saldo final de caixa da empresa Controlatudo Ltda. em 20X0 está

estimado em R$ 70.000,00, logo este deverá ser o saldo inicial para o TRIM01 de
20X1.
Conforme a política de crédito da empresa, o controller identificou que das

vendas projetadas no período, normalmente 70% das vendas são recebidos à vista
e enquanto 30% restantes são recebidos no mês seguinte. Também identificou
que das vendas do último trimestre de 20X0 estima-se receber em TRIM01 o
valor de R$ 600.000,00 (R$ 2.000.000 x 0,30). Como a empresa mantém um bom
relacionamento com seus clientes e possui uma análise de crédito eficiente que
diminui sensivelmente os riscos de crédito, estimam-se perdas insignificantes em
termos de créditos incobráveis.
Os pagamentos dos fornecedores de matéria-prima foram renegociados

e seus prazos foram acordados com pagamento de 60% no ato da compra e 40%
para o trimestre seguinte. O saldo remanescente da conta fornecedores no fim de
20X0 estima-se que será de R$ 180.000,00 e deverá ser pago no primeiro trimestre
de 20X1.
Os custos de salários (mão de obra direta) são pagos dentro do período

em que ocorrem, logo, sempre serão pagos dentro do trimestre.
Todos os gastos referentes aos custos indiretos de fabricação, despesas

administrativas e de vendas, exceto a depreciação em que não há desembolso, são
pagos no mesmo período em que ocorrem.
Todos os impostos são pagos no período posterior à ocorrência do fato

gerador, ou seja, os pagamentos somente são efetivados no trimestre posterior.
O saldo remanescente referente ao fim de 20X0 está estimado em R$ 440.000,00
para os impostos sobre venda e de R$ 175.000,00 para os impostos sobre o lucro
(CSLL e IRPJ).
A empresa Controlatudo Ltda. adota como política manter um saldo

mínimo de caixa de R$ 300.000,00, portanto, sempre que houver excesso de caixa,
a empresa faz uma aplicação financeira em múltiplos de R$ 100.000,00 e obtém
uma receita financeira à taxa de juros de 2% ao trimestre com resgate sempre
no período seguinte, enquanto houver necessidade de captação de recursos para
suprir falta de caixa são realizadas operações de crédito com múltiplos de R$
100.000,00 com custo financeiro de 10% ao trimestre, com pagamento sempre no
período seguinte.
146
ATENCAO
Agora, vamos ajudar o controller a preparar o orçamento de caixa? Vamos

iniciar com as informações de entrada de caixa provenientes das vendas.
• Contas a receber
TABELA 10 – POSIÇÃO DAS CONTAS A RECEBER
20X2
(TRIM01)
Vendas 20X0 (TRIM04) 600.000
Vendas TRIM01 1.750.000 750.000
Vendas TRIM02 2.100.000 900.000
Vendas TRIM03 2.450.000 1.050.000
Vendas TRIM04 2.800.000 1.200.000
Total 2.350.000 2.850.000 3.350.000 3.850.000
FONTE: O autor
ATENCAO
Ainda falta ao controller verificar como ficarão os pagamentos dos fornecedores

de matéria-prima. Vamos ajudá-lo?
• Fornecedores de matéria-prima
TABELA 11 – POSIÇÃO DO PAGAMENTO DE FORNECEDORES
20X2
(TRIM01)
Fornecedores 20X0 180.000
(TRIM04)
Fornecedores TRIM01 303.000 202.000
Total 483.000 565.000 665.000 765.000
FONTE: O autor
147
ATENCAO
Agora que o controller tem em mãos todas as informações de caráter

financeiro, vamos ajudá-lo a elaborar o orçamento de caixa projetado?
• Projeção do orçamento de caixa
TABELA 12 – ELABORAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (PROJEÇÃO DO ORÇAMENTO DE CAIXA)
TRIM01 TRIM02 TRIM03 TRIM04 TOTAL

Saldo inicial 70.000 335.225 383.820 329.885 70.000
Entradas de caixa
Contas a receber 2.350.000 2.850.000 3.350.000 3.850.000 12.400.000
Outros 0 0 0 0 0
Total das entradas 2.350.000 2.850.000 3.350.000 3.850.000 12.400.000
Total em Caixa 2.420.000 3.185.225 3.733.820 4.179.885 12.470.000
Saídas de caixa
Fornecedores (MP) 483.000 565.000 665.000 765.000 2.478.000
Salários (MOD) 757.500 907.500 1.057.500 1.207.500 3.930.000
CIF 151.275 161.775 172.275 182.775 668.100
Vendas e administração 278.000 303.000 328.000 353.000 1.262.000
Impostos s/vendas 440.000 550.000 660.000 770.000 2.420.000
CSSL e IRPJ 175.000 94.130 121.160 154.990 545.280
Investimento 0 0 0 0 0
Total das saídas 2.284.775 2.581.405 3.003.935 3.433.265 11.303.380
(=) Excesso ou deficiências 135.225 603.820 729.885 746.620 1.166.620
(+) Resgate aplicação 408.000 408.000
(+) Empréstimo 200.000 200.000
(-) Aplicação financeira 400.000 800.000 1.200.000
(-) Pagamento de empréstimo 220.000 220.000
(=) Saldo final 335.225 383.820 329.885 354.620 354.620
FONTE: O autor
i) Projeção do balanço patrimonial
O controller para consolidar as informações de projeção para o balanço

patrimonial de 20X1 deverá obter os saldos estimados findo em 20X0.
De posse das informações, concluiu que além das utilizadas para a

elaboração das peças orçamentárias de 20X1 como, por exemplo, saldo de caixa,
contas a receber e fornecedores de matéria-prima, algumas outras contas do
balanço tem uma estimativa de saldo prevista para o fim de 20x0, conforme a
seguir:
148
• No ativo não circulante, no grupo Permanente a conta “Terrenos” apresenta

saldo de R$ 130.000,00 e a conta veículos um saldo de R$ 180.100,00 contra uma
depreciação acumulada (conta redutora do ativo) em R$ 30.000,00.
• Do lado passivo não circulante, no grupo Patrimônio Líquido a conta “Capital

Social” possuía um saldo de R$ 101.320,00 e foi adicionado à incorporação do lucro
de R$ 1.154.580,00 de 20X1.
ATENCAO
Para consolidar todas as informações financeiras e patrimoniais, o controller

deve preparar a sua consolidação. Vamos ajudá-lo a elaborar a projeção do
balanço patrimonial?
TABELA 13 – PROJEÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Circulante 2.363.220 Circulante 1.387.420
Caixa 363.220 Fornecedores 322.000
Aplicação financeira 800.000 Impostos a recolher 880.000
Contas a receber 1.200.000 Imp. Renda/CS a recolher 185.420

Estoque 123.975
Produtos acabados 123.975 Emp. e financiamentos
Outras contas a pagar

Realizável de longo prazo Exigível a longo prazo
Emp. e financiamento

Não Circulante 280.100 Não Circulante 1.255.900

Investimentos Patrimônio líquido 1.255.900
Participações outras empresas Capital social 1.255.900
Permanente Prejuízos acumulados
Terrenos 130.000
Imóvel
Veículos 180.100
Máquinas e equipamentos
(-) Depreciação acumulada (30.000)
Diferido
Pesquisa e desenvolvimento
Total do Ativo 2.643.320 Total do Passivo 2.643.320
FONTE: O autor
149
Veja que com a projeção elaborada pelo controller possibilitará à empresa

tomar várias decisões como, por exemplo:
• O retorno sob o investimento de 43,68% (Lucro líquido / Ativo total) é suficiente?
• A margem bruta das operações de 22,90% (Lucro bruto / Receita bruta) é

adequada ou pode ser mais eficiente? É adequada para suportar os gastos
fixos?
• A margem líquida de 8,88% (Lucro líquido / Receita bruta) satisfaz os acionistas da

empresa?
• O fluxo de caixa da empresa apresenta níveis satisfatórios de reservas?
• Os prazos dos clientes são adequados e suportam o financiamento das

operações? Um prazo médio de clientes de 33,23 dias contra um prazo médio
de pagamento de fornecedores de 44,24 dias.
• O CPV do produto é adequado ou precisa ser reduzido?
• Os níveis de estoques mantidos 6,23 dias em média são adequados ou precisam

ser aumentados?
Cabe ao controller como responsável do processo de gestão, gerar todas as

informações e sugerir aos gestores da empresa Controlatudo Ltda., o que deve ser
feito em termos de aprovação do orçamento da empresa.
E
IMPORTANT
Você deve ter percebido ao realizar o orçamento da empresa Controlatudo

Ltda., que o objetivo da controladoria no processo de elaboração orçamento visa quantificar
e mensurar os elementos que envolvem o processo de comprar, fabricar e vender
contemplando sua consolidação em todos os níveis da organização subsidiando os gestores
com informações de ordem econômica, financeira e patrimonial para a tomada de decisão.
5.2.2 Execução
A fase de execução é a fase do processo de gestão, em que o que foi planejado
é aplicado, ou seja, todas as implementações que estavam previstas no plano de
150
curto prazo, são colocadas em prática. Segundo Beuren (apud SCHMIDT, 2002,
p. 19), a execução “Compreende a fase em que os planos são implementados, as
ações se concretizam e as transações ocorrem” e complementa ainda afirmando
que “[...] é nessa fase que os recursos são consumidos e os produtos gerados [...]”,
ou seja, pode inferir que é nesta fase do processo de gestão em que os esforços
para comprar, produzir e vender ocorrem e, neste contexto, os gestores aderem
ao que foi planejado no orçamento.
Os gestores têm como referência o planejado e orçado como forma de

buscar a eficiência das operações fixando suas intenções em atingir os objetivos e
metas estabelecidos. Para Catelli (2001, p. 61) é justamente “Com esse propósito, o
processo de gestão envolve a identificação, a simulação e a escolha de alternativas
para o cumprimento das metas, bem como a implementação das ações”.
A controladoria, nesta fase, cumpre parte importante de seu papel nas

organizações “o de gerar eficiência” do uso dos recursos da empresa, comprovado
na afirmação de Moura e Beuren (2000, p. 60), em que relata que na execução,
a controladoria “[...] possui a função de fazer com que os recursos disponíveis
sejam aplicados para a otimização dos resultados da empresa”, contudo, importa
dizer para que não restem dúvidas que não é o controller o gestor dos recursos, ele
é o gestor da informação que vai subsidiar o gestor no processo decisório para a
escolha mais adequada que otimize os recursos da empresa.
Borinelli (2006, p. 158) afirma que na etapa de execução, compete à

controladoria:
• auxiliar as diversas unidades e funções organizacionais na aplicação

dos recursos planejados;
• dar suporte às diversas unidades e funções organizacionais na
implementação dos projetos;
• coordenar os esforços dos gestores das diversas unidades e funções
organizacionais na consecução dos seus respectivos objetivos e
também dos objetivos da empresa como um todo;
• fornecer apoio informacional sobre o andamento da implementação
dos planos.
Nesta fase, ainda os gestores podem tomar a decisão de ajustar o

plano em virtude de fatos que venham a interferir no futuro dos resultados
significativamente.
5.2.3 Controle
Na língua portuguesa, em sentido amplo, a palavra “controle” significa
o ato de exercer o domínio sobre algo ou alguém, ou seja, relaciona-
se com a possibilidade de exercer autoridade ou mesmo poder. Na
linguagem corporativa, entretanto, podemos inferir que o controle
deve ser entendido como um mecanismo para manter os padrões
preestabelecidos garantindo a eficácia e eficiência das operações da
organização. (FERNANDES, 2010, p. 66-67).
151
FIGURA 34 – PAINEL DE CONTROLES
FONTE: O autor
Veja as figuras acima que representam dois painéis; de um carro e de

um avião e imagine o que eles podem apresentar como semelhanças a uma
organização empresarial.
Numa análise superficial você diria nada? Um carro se locomove, um

avião voa e uma empresa produz algo para alguém consumir.
Em uma análise mais crítica e detalhada pode-se chegar a algumas

conclusões que se assemelham, como por exemplo:
a) Tanto no carro como no avião precisa existir um condutor que acione o

equipamento e leve-o à rota desejada. Numa empresa, também, precisa-se
de um condutor, um responsável que conduza a empresa para o caminho
desejado.
b) Observe a quantidade de instrumentos tanto no painel do carro como do avião.

Para que servem estes instrumentos?
QUADRO 8 – EXEMPLOS
Exemplos para um carro Exemplos para um avião

• Velocímetro • Velocímetro
• Temperatura do motor • Altímetro
• Nível de combustível • Nível de combustível
• Volante • Pressão atmosférica
• Sistema de frenagem • Sistema de frenagem
• Sistema de câmbio • Temperatura interna
FONTE: O autor
152
O condutor os utiliza para assegurar (tomada de decisão) que as condições

atuais os permitem chegar ao destino. Em uma empresa, o condutor responsável
precisa de instrumentos que possa utilizar como mecanismo para tomadas de
decisão que o conduzam ao objetivo que foi planejado.
O que se fez, ao comparar o painel do carro e do avião com o painel de

indicadores de desempenho das empresas é mostrar ludicamente, que a empresa
necessita de um condutor que traduza todos os dados do painel, processe e
traduza em informações relevantes e úteis para a tomada de decisão.
Mesmo com todos os instrumentos à disposição do condutor, seria

possível que o carro ou o avião apresentasse uma pane qualquer que não tenha
sido acusada nos instrumentos. O fato é que mesmo que exista um planejamento
muito bem elaborado, não há uma certeza que de fato os eventos aconteçam
exatamente como planejados.
Então se precisa compreender que nunca existirá controle total, o que

existe é uma razoável margem de garantia que os eventos acontecerão como
planejado, pois existem riscos dos mais variados tipos no ambiente do sistema-
empresa, que podem alterar o curso dos eventos.
TUROS
ESTUDOS FU
Os instrumentos que aqui se discutem são mecanismos de planejamento e

de controle. Quanto ao planejamento discutimos os mecanismos utilizados e quanto ao
controle será discutido na Unidade 3 deste Caderno de Estudos.
O controle tem como finalidade garantir que as atividades empresariais

sejam realizadas normalmente, dentro dos parâmetros preestabelecidos, evitando
desvios de qualquer natureza em relação aos objetivos. Segundo Migliavacca
(2004, p. 123), “os padrões traduzem as metas em resultados e orientam as pessoas
sobre os níveis (medidas) que são aceitáveis”.
“Os controles podem ser mantidos em níveis suportáveis quanto aos seus
custos, enquanto eficientes quanto aos objetivos”. (ANDRADE, 1999, p. 13).
O sentido do controle ocorre quando há um planejamento implementado

em todos os seus níveis e que seja mensurado, comparado e por fim corrigido. Não
existe controle sem que haja uma ação corretiva correspondente que influencie o
sistema a retornar ao seu curso normal. Este é o verdadeiro sentido do controle
que interessa à Controladoria, avaliar se cada área de responsabilidade está
atingindo suas metas conforme o planejamento orçamentário.
153
DICAS
O controle está intimamente ligado ao planejamento eis que seu propósito

é assegurar que as atividades empresariais sejam executadas de acordo com o que foi
planejado.
Então, o controle tem como funções básicas: (I) manter o sistema empresa
no rumo certo de seus objetivos; (II) possibilitar identificar e agir em situações que
gerem custos desnecessários ou adicionais; o mais importante, (III) possibilitar
aprendizado sobre o comportamento destas variáveis.
A atribuição de responsabilidade pelo controle pode ser feita de várias

formas, contudo a mais comum é por centros de responsabilidade sendo
divididos por centros de receitas, custos, lucros ou investimentos ou ainda a
responsabilidade pode ser atribuída a um departamento ou unidade.
Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 76) afirmam que:
[...] não há uma única forma de atribuir a responsabilidade pelo

controle. Ele pode ser ordenado por unidade (departamento, variável
base zero, processo e atividade etc.) e chefiado por um colaborador
responsável pelas metas. Há também a função de controle ordenada
por um período de tempo determinado como, por exemplo, os projetos
de investimentos.
A controladoria sempre esteve ligada com a função controle e em

muitos momentos da história ela foi confundida com o próprio controle, mas
trata-se de uma das muitas funções exercidas pela controladoria. (LUNKES;
SHNORRENBERGER, 2009).
Os autores afirmam ainda que “ele é apenas um dos pilares centrais da

controladoria” e concorda-se com o autor, de fato o controle quando ligado ao
planejamento fornece subsídios de informação que busca garantir a execução
conforme o planejamento. (LUNKES; SHNORRENBERGER, 2009, p. 80).
Desta forma, precisa compreender que a Controladoria tem como papel

o controle de ser o elemento sinérgico que avalia os objetivos individuais (por
área de responsabilidade) e compara os objetivos da organização, garantindo a
eficácia do todo. Para isto utiliza-se dos diversos instrumentos como orçamento,
BSC, entre outros.
154
TUROS
ESTUDOS FU
BSC ou Balanced Scorecard significa indicadores balanceados de desempenho.

Mas na verdade, o BSC é bem mais que isso: ele é um modelo de gestão estratégico, que
permite às empresas priorizarem as suas ações do dia a dia, para alcançarem objetivos
traçados em seus planos estratégicos. Este assunto será objeto de estudo na Unidade 3.
Os níveis de controles segundo Lunkes e Schnorrenberger (2009) podem

ser divididos em: (I) estratégico, (II) tático (III), operacional e (IV) de controles
internos.
“O controle estratégico pode ser compreendido como um processo

que consiste em medir padrões e corrigir desempenhos da organização para
garantir que os objetivos e metas definidas no plano estratégico sejam atingidos”.
(FERNANDES, 2010, p. 66).
Considera-se ainda, conforme Fernandes (2010, p. 66), como características

do controle estratégico:
a) Orientação para o longo prazo: controlar para manter a sobrevivência
e geração de riqueza contínua aos seus proprietários;
b) Ambiente de competição: controlar quaisquer influências internas e
externas que possam vir a interferir e ameaçar os objetivos estratégicos;
c) Objetivos financeiros e não financeiros: talvez a mais importante
característica do controle estratégico, pois permite mensurar com base
nos padrões preestabelecidos de informações físicas ou não, quaisquer
alterações de natureza no ambiente da organização.
Para o controle tático têm-se padrões estabelecidos através de padrões

setoriais utilizado na avaliação das áreas. Envolvem, segundo Lunkes e
Schnorrenberger (2009, p. 85), “projetos de investimentos, treinamento,
desenvolvimento de produtos que podem demandar mais de um período”.
No controle operacional ocorre o processo em que são controladas
todas as atividades, quer sejam produtivas ou administrativas
necessárias para o cumprimento dos objetivos e metas organizacionais.
São exemplos de controles operacionais, os controles sobre vendas,
produção, estoque, tesouraria, conta a pagar, contas a receber etc.
(FERNANDES, 2010, p. 67).
O controle está relacionado ao controle do dia a dia ocorrido em nível

de execução das atividades no alcance das metas e o instrumento normalmente
utilizado é o orçamento.
Controles internos compreendem um sistema organizacional com

procedimentos contábeis e administrativos de ordem financeira, econômica
e patrimonial que visam proteger os ativos da empresa, verificar exatidão de
informes financeiros, melhorar a eficiências das operações e cumprimento das
exigências legais.
155
TUROS
ESTUDOS FU
Caro(a) acadêmico(a)! Devido à abrangência e importância do assunto

controles internos como função da controladoria, este será objeto de estudo no próximo
tópico desta unidade.
156
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, vimos que:
• O enfoque sistêmico consiste numa visão que analisa as partes da empresa para
compreensão do seu todo. Um sistema consiste em um conjunto de elementos em
interação, em constante movimento e com objetivos em comum para atingir um
objetivo maior. A essa capacidade de interagir com o meio ambiente denominado
de sistema aberto, aplicado no caso às organizações, que é o sistema-empresa
interagindo com vários outros sistemas em seu meio ambiente.
• O sistema-empresa pode ser classificado de duas formas, como divisão em

função da especialização e divisão em função da dinâmica ambiental. A
primeira estuda a relação das atividades com objetivos comuns que se agrupam
e são denominadas de funções. A segunda estuda a empresa em relação à sua
interação com seu ambiente. Pode ser subdividido em subsistema institucional,
subsistema de gestão, subsistema psicossociopolítico-cultural, subsistema de
produção, físico-operacional ou físico e o subsistema de informação.
• O controller é o responsável pelo processo de gestão e não atua no processo

decisório, apenas participa orientando e direcionando as decisões dos gestores
na eficácia dos resultados.
• A missão da controladoria é zelar pela sobrevivência e continuidade da

organização que só será possível se a empresa conseguir cumprir sua missão.
• O modelo de gestão é uma matriz do subsistema de gestão que orienta os processos

e é composto pelas crenças, valores, propósitos e filosofias que incorporados à
missão definem um modelo teórico de gestão empresarial. O processo de gestão
traduz e incorpora dentro da organização conceitos relativos ao planejamento,
controle e execução das atividades dando direção da empresa no cumprimento
de sua missão.
• O planejamento envolve a definição de objetivos e de estratégias selecionando

alternativas possíveis de atingi-las e o papel da controladoria é consolidar todos
os planos da empresa. O próximo passo é consolidar os orçamentos operacionais
segundo o fluxo orçamentário.
• A fase da execução é a fase do processo de gestão em que o que foi planejado é

colocado em prática. O controle é a fase em que garante que as atividades sejam
executadas dentro de certos parâmetros definidos segundo seus objetivos.
• As medidas corretivas estão ligadas com o planejamento e controle, pois

os desvios são identificados nos planos e as medidas corretivas o colocarão
novamente no curso normal.
157
AUTOATIVIDADE
1 O enfoque sistêmico é visto como uma postura mental, cujos conceitos levam
à compreensão da complexidade de uma organização em sua totalidade.
Partindo desse pressuposto, classifique V para as sentenças verdadeiras e F
para as falsas:
( ) O enfoque sistêmico trata determinada complexidade baseada na

compreensão do todo.
( ) Segundo a teoria sistêmica todas as partes do todo interagem com um
objetivo comum.
( ) O funcionamento de um sistema, independente qual seja a entrada,
representa o objetivo do sistema.
( ) A interação entre elementos de um sistema considera-se como uma
característica sistêmica.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V - V - F - V.
b) ( ) F - V - V - V.
c) ( ) F - F - V - F.
d) ( ) V - F - F - V.
2 Segundo o enfoque sistêmico, todo sistema capaz de interagir com o seu

ambiente denomina-se sistema aberto. Sobre o sistema aberto, analise as
seguintes sentenças:
I- Tudo que estiver sob controle do sistema, pode ser considerado como
ambiente.
II- A interação do sistema aberto possibilita influenciar o ambiente e ser
influenciado.
III- A lógica sistêmica não permite que um sistema se divida em partes
menores.
IV- São características básicas do sistema: elementos, relação entre os
elementos, objetivo comum e meio ambiente.
Agora, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As sentenças II e IV estão corretas.

b) ( ) As sentenças I, III e IV estão corretas.
c) ( ) As sentenças III e IV estão corretas.
d) ( ) As sentenças I e IV estão corretas.
158
3 Um sistema caracteriza-se por entradas que após processados geram uma
saída no sistema. O sistema-empresa, como sistema aberto interage com o
seu ambiente. Associe os itens, utilizando o código a seguir:
I- Ambiente interno.
II- Ambiente remoto.
III- Ambiente próximo.
( ) Clientes, acionista e fornecedor.

( ) Produção, compras e finanças.
( ) Concorrente, tecnologia e política.
a) ( ) III - I - II.
b) ( ) I - II - III.
c) ( ) II - III - I.
d) ( ) II - I - III.
4 O modelo de gestão é um modelo abstrato baseado nas crenças, valores,

filosofias e propósitos que incorporado à missão, resulta em um modelo
teórico de gestão materializado no processo decisório que conduz à
eficiência do processo de gestão em todas as suas etapas, para atingir os
objetivos organizacionais e cumprimento da missão. Associe os itens,
utilizando o código a seguir:
I- Modelo de decisão.
II- Modelo de mensuração.
III- Modelo de informação.
( ) Modelo que prima pela avaliação econômica.

( ) Modelo que define a necessidade informacional do gestor.
( ) Modelo que define como decisões são tomadas nas etapas do processo de
gestão.
a) ( ) II - III - I.
b) ( ) I - II - III.
c) ( ) III - II - I.
d) ( ) II - I - III.
159
5 O planejamento é a ferramenta de fácil aprendizado que possibilita de forma
coerente avaliar metas e objetivos e prever resultados planejados futuros.
Partindo desse pressuposto, classifique V para as sentenças verdadeiras e F
para as falsas:
( ) O processo planejamento envolve os planos, a execução e o controle, pois

não há sentido em planejar se não controlar a execução dos planos.
( ) O planejamento se divide em planejamento estratégico, planejamento
financeiro e planejamento operacional.
( ) O planejamento estratégico tem característica de planejamento de
médio prazo e relaciona-se com a finalidade de preparar projetos de
investimentos.
( ) O planejamento operacional tem característica de curto prazo e objetiva
traduzir o planejamento tático em informações detalhadas, rotineiras e
compreensíveis.
a) ( ) V - F - F - V.
b) ( ) F - F - V - V.
c) ( ) V - V - F - F.
d) ( ) F - V - F - V.
160
UNIDADE 2 TÓPICO 2
CONTROLES INTERNOS
1 INTRODUÇÃO
Iniciaremos o primeiro tópico desta unidade com o estudo da auditoria nos
controles internos. Esta área de controle interno vem se tornando cada vez mais
imprescindível para as empresas, pela necessidade de controle e monitoramento
das operações e procedimentos em praticamente todos os setores.
Sem sistemas de controles, uma empresa fica à deriva de informações não

confiáveis no processo decisório, podendo trazer consequências danosas para o
empreendimento. Por isso, estudaremos alguns aspectos importantes desta área
para o trabalho da auditoria, que compreende a avaliação do controle interno e a
utilização dos procedimentos de auditoria neste processo, bem como o trabalho
do auditor na detecção e prevenção de erros e fraudes e, também, a necessidade
de mudança de enfoque dos controles gerenciais.
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO

No segmento empresarial, o aumento dos casos de fraude, o insucesso
de muitas empresas ou atividades econômicas e os movimentos pela melhoria
da qualidade das empresas visando à sobrevivência no mercado têm provocado
discussões mais frequentes sobre os controles internos e a necessidade de
melhores estruturas nesta área.
Neste cenário, a auditoria passa a ter destaque, mas também precisa

se adequar à realidade atual com qualificação e atuação condizentes com as
características da operação empresarial e seus riscos. E o controle interno é
fundamental, já que compreende todo plano de organização, os sistemas e
políticas administrativas e a atuação eficiente dos envolvidos no processo. A
responsabilidade de sua estruturação e acompanhamento cabe à direção e seus
níveis gerenciais da empresa.
Para Attie (2010, p. 155), “o conceito, a interpretação e a importância do

controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em
conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar”.
Complementando esta visão, Almeida (2010, p. 42) diz que “o controle interno
representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas
161
com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e

ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.
Um dos objetivos principais do controle interno é garantir a confiabilidade

do fluxo de informações e das várias fases do processo decisório. Em outras
palavras, o controle interno deve responder a cada uma das seguintes indagações:
a) Expectativa: as estimativas, os planos, orçamentos e cálculos para atender as

políticas traçadas estão corretos?
b) Política de delegações: os poderes e a autoridade foram corretamente delegados

aos devidos níveis gerenciais?
c) Implementação: a delegação de poderes e autoridade aos níveis gerenciais foi

implementada corretamente?
d) Observância de autoridade: o poder e autoridade delegados aos diversos

níveis gerenciais continuam sendo rigorosamente observados e cumpridos?
e) Pontualidade: as decisões e medidas são tomadas e encaminhadas sempre nos

momentos adequados?
f) Eficiência e eficácia: os atos e ações gerenciais correspondem às estimativas e

aos planos traçados com o máximo de eficácia e eficiência?
g) Custódia: foram corretamente baixados os ativos pertencentes à organização

que deixaram de ser pelos motivos de venda, consumo, utilização, etc.?
h) Exatidão, completabilidade e pontualidade: todos os demonstrativos contábeis,

financeiros, gerenciais e estatísticos elaborados pelos níveis responsáveis estão
corretos e publicados no prazo previsto?
i) Padrões: existem critérios de avaliação e controles que estão relacionados

com as atividades da empresa? (Por exemplo: dados contábeis, financeiros,
desempenho, orçamento, estatística de vendas, dentre outros).
162
TÓPICO 2 | CONTROLES INTERNOS
Desse modo, de acordo com a sua natureza, seria possível resumir o

controle interno da seguinte forma:
− Completabilidade: o objetivo é assegurar que tudo o que deveria t e r

sido executado, registrado, decidido, providenciado, informado etc., de fato,
foi. Assim, as informações, registros, providências etc. abrangem a totalidade
dos fatos ocorridos.
− Exatidão: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,

providenciado, informado etc. corretamente. Assim, a execução, a valorização
e a informação se revestem da necessária e adequada exatidão.
− Pontualidade: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado,

decidido, providenciado, informado etc. no tempo previsto. Assim, as épocas,
datas, cronogramas etc. foram rigorosamente respeitados.
− Justeza: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,

providenciado, informado, etc. com a devida autorização, de acordo com
as normas, políticas e estruturas da empresa. Assim, todos os atos estão
adequadamente autorizados.
− Econômica: o objetivo é assegurar que o controle interno está economicamente

justificado dentro do conjunto de atividades da empresa. Os controles internos
não podem custar mais caro do que o retorno de informações proporcionado.
Para atingir resultados favoráveis com menos desperdícios, um controle

interno eficiente é fundamental em todas as áreas de uma empresa, como compras,
fabricação, vendas, tesouraria, etc.
Um sistema de contabilidade apoiado em um controle interno ineficiente

acaba se tornando inútil, pois não é possível confiar nas informações contidas
nos seus relatórios, considerando que distorções na informação podem levar a
conclusões errôneas e danosas para a empresa. (KRIECK, 2011).
Conforme Attie (2010, p. 151), “a importância do controle interno fica

patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa
que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de
operações e informações proposto”.
A administração necessita de relatórios e análises concisas que possam

refletir a situação da empresa. Além disso, um bom sistema de controle interno
protege a empresa contra erros e fraudes, pois as rotinas de verificação e revisão
reduzem a possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas permaneçam
encobertos por muito tempo e permitem à administração possuir maior confiança
na adequação dos dados. (FLORIANI, 2011).
163
Existem alguns elementos básicos que, tanto no conjunto como

individualmente, são fundamentais para um bom sistema de controle interno. O
não funcionamento adequado de um deles pode ocasionar a ineficiência de todo
o sistema.
Vejamos a seguir, conforme Pagliato e Santos (2007):
a) Organograma adequado: definir e delimitar a autoridade e responsabilidade

dos diversos departamentos, chefes, encarregados e empregados.
b) Segregação de funções: é importante que a empresa separe as funções de

contabilidade das funções de contas a pagar e contas a receber. Um funcionário
ou departamento não deve ter a função de controle contábil e, ao mesmo tempo,
o controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Além disso,
é recomendável o rodízio entre os responsáveis de cada trabalho e retirada
de férias obrigatórias. Estas ações contribuem para reduzir as oportunidades
de se cometerem fraudes, além de estimularem a criação de novas ideias de
sistemas.
c) Políticas e procedimentos claramente definidos: determinar as instruções por

escrito através de manuais de procedimentos, onde devem conter as funções
de todos os setores da empresa.
d) Funcionários com grau de qualificação e habilidades compatíveis com o

cargo que ocupam: selecionar os funcionários com cuidado e manter uma
política de recursos humanos que envolva capacitação.
e) Garantia de que as normas estabelecidas e procedimentos determinados

estão sendo bem executados: certificar-se por meio de constante revisão e
exames feitos por auditores internos e outros meios.
f) Perfeito conhecimento da importância dos controles: ter o reconhecimento

da importância dos controles por parte de quem os executa de acordo com
cada área de atuação.
Não obstante, deve-se também atentar para as diferenças entre o controle

interno contábil e o administrativo, pois há características relevantes entre as
mesmas que, se não forem bem controladas, colocarão em risco a segurança dos
recursos da empresa, facilitando a ocorrência de fraudes.
O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio

e dos recursos financeiros da empresa e possui reflexos na exatidão e integridade
dos registros contábeis. Almeida (2010, p. 42) exemplifica alguns controles
contábeis, como:
- sistemas de conferência, aprovação e autorização;
164
- segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros contábeis

não podem custodiar ativos da empresa);
- controles físicos sobre ativos;
- auditoria interna.
O Controle Interno Administrativo: tem relação com a política dos

negócios da empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado
pelos objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a
eficiência das operações e com a própria política de negócios.
Segundo Almeida (2010, p. 42-43), alguns exemplos de controles

administrativos podem ser:
- análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;
- controle de qualidade;
- treinamento de pessoal;
- estudos de tempos e movimentos;
- análise de variações entre os valores orçados e os incorridos;
- controle dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados
economicamente.
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO

O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito
de avaliar o cumprimento do que foi determinado. Almeida (1996 p. 60) trata da
avaliação do sistema de controle interno como um processo que compreende as
seguintes atividades:
− determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;
− verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses
erros ou irregularidades;
− analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a
existência de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza,
data e extensão dos procedimentos de auditoria;
− emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento
do sistema de controle interno da empresa.
Neste processo de avaliação há três etapas a serem seguidas, que são:
a) Levantamento geral do sistema
Nesta primeira etapa, o objetivo é obter informações sobre o funcionamento

do sistema mediante contato com as pessoas responsáveis pelo controle e pela
fluxogramação. Em geral, as confirmações são mais completas quando provêm de
um nível de supervisão, geralmente acima do superior imediato do funcionário
encarregado do procedimento de controle.
Outra forma de obter evidências de controle é a visita aos locais de

trabalho e observação
165
do que os empregados fazem para controlar as operações. A qualidade desse

tipo de evidência melhora se, além de ser observada, for comentada com os
empregados acerca de suas tarefas.
No caso de entrevista com o pessoal, alguns aspectos devem ser

considerados:
• entrevistar a pessoa mais apropriada, pois qualquer outra não suficientemente

informada pode fornecer dados errados ou incompletos;
• não é interessante que se façam determinados interrogatórios nas entrevistas

rotineiras, pois as respostas recebidas pelo auditor podem não ser as mais
adequadas e não trazerem determinadas informações que possam evidenciar
falhas no sistema de controle interno.
Após a busca de informações e evidências, o auditor deve executar um

levantamento do fluxo de documentos para identificar o nível de segurança e de
falhas no sistema de controle interno, confirmando o seu conhecimento sobre o
sistema e documentar a análise do controle interno nos papéis de trabalho.
A documentação dos controles internos está relacionada com as atividades

da empresa. Dessa forma, é importante que o auditor elabore o fluxograma de
atividades e deixe-o preparado para que nas próximas atividades de auditoria
possa ser confrontado com as novas atividades de auditoria que serão realizadas.
Assim, o auditor pode se certificar de que há padronização dos procedimentos na
empresa auditada.
b) Avaliação propriamente dita do sistema
Após ter analisado e documentado o sistema de controle interno, faz-se

uma avaliação para determinar até que ponto o sistema é confiável para o auditor.
Nesta etapa, a identificação dos controles-chave do sistema constitui o aspecto de
maior importância.
O controle-chave, quando funciona com eficiência, tem uma contribuição

significativa na geração de informações confiáveis do sistema contábil e
operacional. Por isso, tem de merecer a confiança do auditor para que dê a sua
opinião sobre os relatórios, demonstrações contábeis, orçamentos, fluxos de caixa,
operações em geral, sistemas etc.
166
UNI
Quando o auditor decide depositar a sua confiança em um controle é porque

acredita que nele há menor risco de erros e problemas e, com isso, pode-se até reduzir
a amplitude dos testes de comprovação. Quanto maior o nível de segurança do sistema
de controles internos, menor é a quantidade de testes de procedimentos que o auditor
realizará.
c) Testes de observância (cumprimento)
Na terceira etapa realizam-se os testes de cumprimento das atividades

da empresa. Além de formar uma opinião sobre a eficácia do sistema mediante
representações verbais ou escritas feitas por funcionários ou empregados, o
auditor deve constatar que o sistema funciona realmente como foi descrito. Isso
corrobora com a padronização das atividades da empresa, evitando-se constantes
mudanças nos padrões, o que inviabiliza a segurança do controle interno.
Conforme Almeida (1996, p. 60):
Os testes de observância consistem em o auditor se certificar de que

o sistema de controle interno é o que realmente está sendo utilizado.
Acontece com frequência que uma empresa tem um excelente sistema
de controle interno descrito em seu manual de procedimentos;
entretanto, na prática, a situação é totalmente diferente.
Neste sentido, Crepaldi (2009, p. 306) assevera que “os testes de observância
são os procedimentos empregados pelo auditor a fim de determinar que se
cumpram corretamente certos procedimentos de controle interno, estabelecidos
pelo sistema da empresa”.
Almeida (2010, p. 52) complementa que “o auditor normalmente cumpre

esse procedimento mediante a observação da execução dos trabalhos pelos
funcionários e da inspeção de documentos e registros contábeis”.
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

NA AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
Em relação à avaliação da qualidade dos controles internos, os
procedimentos aplicáveis podem ser os seguintes:
167
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos

Este procedimento é bastante utilizado no processo de avaliação dos
controles internos pelos auditores internos ou externos, sendo basicamente
estruturado na forma narrativa ou alternativa.
a) Forma narrativa: neste tipo de questionário as perguntas são investigativas: o

que, quem, como, por que e quando dos eventos, de modo que a resposta do
entrevistado seja uma descrição completa do fato, método ou procedimento
utilizado.
Exemplo:
• Quem é o funcionário responsável pela assinatura das autorizações de

pagamento?
• Quais são os documentos utilizados para validar os procedimentos das

assinaturas?
• Em que momento são realizadas as autorizações dos pagamentos?
As principais vantagens são a possibilidade de melhor conhecer o que

é feito, por quem e quando, e também pelo fato de ser preenchido pelo próprio
funcionário executor do serviço sob controle.
No entanto, as principais desvantagens estão no tempo de preparação

do questionário e no fato de serem elaboradas com perguntas abertas, que não
permitem uma visão sequencial e completa do sistema de controle interno.
O entrevistado dará respostas com várias informações diferentes ao mesmo

tempo, ficando demasiadamente dependente do conhecimento do entrevistador
em elaborar um fluxograma com todos os procedimentos da respectiva área
entrevistada.
Além disso, a forma narrativa exige bons conhecimentos da técnica de

entrevista e excelente capacidade de análise e síntese por parte do examinador.
Desta forma, se não for bem direcionada a entrevista, pode apresentar riscos de
omissões nas respostas.
b) Forma alternativa: este tipo de questionário é estruturado para que as respostas

dos entrevistados sejam sim, não ou não aplicável. Neste caso, as perguntas
devem ser estruturadas de tal maneira que possam evidenciar a ineficiência e
insuficiência do controle através de uma sequência de respostas idênticas.
Exemplos de perguntas organizadas para descobrir a falha de controle

mediante respostas positivas são os seguintes:
168
• A pessoa que emite os cheques bancários também reconcilia as contas bancárias?

• O encarregado do almoxarifado preenche requisições de saída de mercadorias?
• As procurações outorgadas ao funcionário sob exame são de poder ilimitado?
• Os cheques são assinados por uma única pessoa?
Exemplos de resposta negativa indicadora de falha de controle interno

são os seguintes, conforme Lauer (2011):
• Os recebimentos da empresa são totalmente efetuados através de cobrança

bancária? Se não, estes são corretamente controlados e depositados a fim
de resguardar os recursos da empresa e, ao mesmo tempo, aplicados ou
direcionados a operações produtivas?
• A empresa possui operações com muitos bancos? Se possuir, a possibilidade

de centralizar tais operações em um único banco já foi avaliada, no sentido de
aumentar a reciprocidade e, consequentemente, o poder de negociação junto a
este?
• No processo de decisão de investimentos, a empresa efetua avaliações de

retorno antes de começá-los? Como são documentadas estas decisões? Quais
são os recursos utilizados normalmente para financiar estes projetos (a empresa
nunca poderá usar recursos de seu capital de giro para estes projetos)? Após
a decisão de realizar o projeto, os gastos são acompanhados para que não
excedam os orçamentos?
As vantagens da aplicação deste tipo de questionário estão na possibilidade

de a resposta, negativa ou positiva, indicar de imediato se há uma falha ou
insuficiência dos controles internos. Também o preenchimento do questionário
não exige tanta demanda de tempo e a condução da entrevista não exige tanta
habilidade do entrevistador, podendo ser aplicado por vários examinadores ao
mesmo tempo em diferentes setores da empresa ou, até mesmo, ser respondido
sem a assistência do entrevistador.
Referente às desvantagens, as principais são a falta de uma visão integral

do sistema examinado e um elevado risco de omissões na sua elaboração por
causa da necessidade de amplo conhecimento da estrutura de controle interno.
3.1.2 Montagem de planilhas de controle

As planilhas são uma forma bastante simplificada de levantar e analisar
aspectos específicos da estrutura de controle interno, tais como a segregação de
funções e a tempestividade das ações e do processo decisório da empresa, podendo
se configurar em tabelas, quadros, gráficos, dentre outras formas ilustrativas de
demonstração de dados.
169
Em sua elaboração, podem ser alimentadas de dados pelo próprio

funcionário executor dos trabalhos, pelos encarregados de serviço ou pelo
examinador, pois não exigem amplo conhecimento de controles internos para
serem formuladas, sendo de fácil preenchimento e análise.
A sua utilização é prática e dinâmica, levando o usuário direto à análise

dos pontos críticos apresentados. Os dados podem ser extraídos de suas fontes
ou dos sistemas informatizados da empresa, envolvendo períodos curtos ou
longos, ou momentos específicos, incluindo apurações de situações complexas
em curto espaço de tempo. Permite avaliar os dados de várias atividades ou áreas
simultaneamente de acordo com fatos, atos, cifras, quantidades, dentre outras
formas.
Demonstramos a seguir duas formas de planilhas de controles:
a) Planilha de Segregações de Funções
Fornece indicação das pessoas e suas atribuições de responsabilidades

pelas funções especiais de operação. A finalidade é identificar de imediato se há
pessoas com acúmulo de funções, podendo abranger todas as áreas de atuação da
empresa que requerem cuidado com as segregações de funções.
No quadro a seguir observamos uma demonstração simples e prática que

compreende nomes de responsáveis, atividades executadas e funções definidas.
Assim, sua interpretação fica facilitada, tanto como ferramenta de avaliação
da estrutura informal da empresa como de verificação junto à estrutura formal
definida nas diretrizes básicas ou nos organogramas.
QUADRO 9 – SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES

Executor por Receber
Controle ou
Função Autorização Registro Custódia ou Classificação Situação
Conferência
Atividade Entregar
Dinheiro
Recebimento Alfredo Alfredo José José José Alfredo Inaceitável
Recebimento Alfredo Otávio José José Joaquim Afonso Aceitável
FONTE: Krieck (2011)
A situação do Quadro 1 não contempla as pequenas empresas, nas quais
a segregação de funções apresenta limitação pelo reduzido número de pessoal
administrativo, pois é comum que em empresas de pequeno porte muitas funções
são realizadas pelas mesmas pessoas.
b) Planilhas de Tempos
As planilhas de tempos servem para verificar em total, lotes ou individual

mente, a tempestividade das operações realizadas com base no cronograma
estabelecido ou no próprio conceito de eficiência esperado.
170
QUADRO 10 – TEMPOS DE EXECUÇÃO DAS ATIVIDADES

Efetivação do Fechamento
Controles/Datas Autorização Lançamento do mês em Expedição Conferência Situação
ou Registro operação
Data Data Data Data Data
Data Data Data Data Data
Atividades/Ações Progra- Progra- Progra- Progra- Progra-
Efetiva Efetiva Efetiva Efetiva Efetiva
mada mada mada mada mada
Contabilização da
Operação
Inaceitá-
Venda 10/08 11/08 10/08 13/08 11/08 18/08 11/08 11/08
vel
Inaceitá-
Cobranças 11/08 18/08
vel
Pagamentos
Recebimento de
mercadorias/bens
Faturamento da
venda
Compras
Financiamento
obtido
Itens para análise
FONTE: Krieck (2011)
Quando são identificados desvios neste quadro, indicam descumprimento

no cronograma de atividades e podem comprometer a eficiência no processo
operacional ou decisório. Também focalizam situações que podem comprometer
financeiramente a empresa, além de colocar em risco a imagem da empresa pela
falta do cumprimento dos prazos ou datas das atividades.
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades

Na revisão do controle interno é importante preparar um fluxograma
para identificar os passos da entrada da mercadoria no estoque desde o ato da
compra, envolvendo os processos industriais, até o ato da venda.
Os principais pontos de um fluxograma devem considerar:
a) produtos e processos de fabricação;

b) controle sobre quantidades físicas;
c) controle sobre custos; e
d) determinação de estoques obsoletos.
A seguir apresentaremos na Figura 1 (FLUXOGRAMA DE CONTAS

A PAGAR) um fluxograma dos passos necessários do auditor para consolidar os
programas de auditoria das contas do passivo.
171
FIGURA 35 – FLUXOGRAMA DE CONTAS A PAGAR
Passar para o item

Sim seguinte e prosseguir
A obrigação foi a pesquisa
registrada no
encerramento
Sim do exercício?
O desembolso
Examinar Constitui obrigação
de Caixa e
desembolsos de não registrada.
Bancos foi para
Caixa e Bancos Mencionar o item e
pagamento de Não
posteriores no continuar a pesquisa
obrigação no
encerramento
encerramento
do exercício
do exercício?
Passar para o item

Não seguinte e continuar
a pesquisa
FONTE: Krieck (2011, p. 55)
De acordo com o fluxograma, podemos observar alguns procedimentos

que o auditor deve realizar na verificação do exame dos dados que lhe permite
revelar a existência ou não de itens registrados na contabilidade.
Na auditoria das contas dos passivos, devemos examinar as principais

contas:
• Empréstimos e financiamentos.
• Fornecedores.
• Debêntures.
• Obrigações tributárias.
• Salários e encargos sociais.
• Contas e encargos a pagar.
• Provisões.
Além da fluxogramação dos procedimentos das atividades, o auditor

deve realizar alguns tipos de levantamentos físicos.
Conforme Krieck (2011), as observações do levantamento físico

representam um procedimento de auditoria importante na verificação das
quantidades dos estoques. O auditor não é responsável pela contagem ou
supervisão do levantamento físico do estoque, a responsabilidade está na direção
da empresa, bem como pela avaliação e cômputo do inventário.
Para Krieck (2011), os testes de contagem do estoque são feitos com o

propósito primordial de verificar a exatidão e a aceitação dos procedimentos
172
da empresa para contagem do estoque físico, além de examiná-los. Outro ponto

importante num processo de auditoria está nos estoques em poder de terceiros.
De modo geral, a conta de estoques está suscetível a fraudes ou erros.

Algumas vezes, os resultados da empresa podem ser modificados de forma a
não reconhecer o Custo da Mercadoria Vendida (CMV), mantendo-se o valor do
custo na conta do estoque (mesmo por ocasião da sua venda), com o intuito de
mascarar resultados.
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS

CONTROLES GERENCIAIS
Atualmente, com as mudanças da sociedade, especialmente na economia,
como a globalização, desenvolvimento da área tecnológica, robótica e da
informação, o mercado manifestou profundas mudanças. E as empresas precisam
se adequar à realidade como forma de sobrevivência.
Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e

seus controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência
é a de que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança
capaz de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa. Isso
envolve alguns aspectos, tais como:
• motivação pessoal e profissional dos envolvidos na empresa;

• participação e atitude proativa para melhorar os procedimentos;
• mentalidade de custo-benefício para evitar demasiados gastos no sistema de
controle interno;
• cultura de qualidade com o intuito de padronizar tarefas;
• entendimento do conceito de lucro, retorno e manutenção do capital com vias
de manutenção da continuidade do negócio;
• condições adequadas de trabalho, avaliação e recompensa pelo bom
desempenho com o intuito de reconhecer o esforço dos funcionários; e
• estímulo e respeito à ética e profissionalismo para garantir a boa imagem da
empresa no mercado.
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE

A principal função do profissional de auditoria não é atuar na busca
de fraudes ou erros. No entanto, não se pode desconsiderar que em algumas
situações ainda prevalece a ideia de que a auditoria tem essa finalidade.
Na verdade, não se deve esperar que o trabalho do auditor garanta a

inexistência de fraudes ou erros. Todavia, a aplicação de técnicas e procedimentos
173
de auditoria adequados pode apresentar como resultado a identificação de

alguma situação desse tipo.
Segundo Franco e Marra (2001, p. 375), “[...] na maioria dos casos, os

alcances, desfalques e desvios estão diretamente relacionados com o dinheiro
disponível”.
Com base em Attie (2010, p. 164), pode-se dizer que “bons controles
internos previnem contra fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades,
porque, por si só, não bastam para evitá-los”.
Conforme Krieck (2011), há dois tipos de fraudes, considerados como:
a) Desfalques: que envolvem a malversação de dinheiro ou bens e que são

normalmente dissimulados através da falsificação dos registros.
b) Falsificação das contas e manipulação fraudulenta: que são feitas

para obter benefícios diferentes daqueles relativos aos desfalques, por
exemplo, a obtenção de empréstimos bancários com base na apresentação
de demonstrações contábeis falsas.
FONTE: Disponível em: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAABSg0AL/monografia-audito-

ria-2010>. Acesso em: 8 jan. 2013.
Em geral, as fraudes são cometidas por funcionários que ocupam desde

os níveis de cargos mais baixos até os mais altos dentro de uma organização.
Segundo o Relatório da Pesquisa 2004 sobre a Fraude no Brasil, desenvolvido
pela KPMG, o funcionário fraudador, em sua grande maioria, é homem, tem
entre 26 e 40 anos, tem remuneração que varia entre R$ 1.000,00 a R$ 4.000,00 e
está há mais de dois anos na empresa.
De acordo com este Relatório da KPMG, o Departamento Financeiro e a

área de Compras são os mais afetados pelos atos fraudulentos. As formas mais
usuais de praticá-los são cheques ou documentos burlados, roubo de ativos da
empresa e apresentação de falsas notas de despesas e notas fiscais “frias”. Dentro
das organizações existem circunstâncias facilitadoras que propiciam a prática de
fraudes. A precariedade do sistema de Controles Internos é uma delas. Assim, um
forte e estruturado sistema de controles internos pode ser considerado como uma
excelente ferramenta no combate às fraudes, prevenindo, detectando e evitando
sua ocorrência.
Para Krieck (2011), uma fraude pode ser estimulada quando ocorrem as
seguintes situações na empresa:
174
• Pressões econômicas e financeiras: inclusive achatamento salarial, pois,

com salários baixos, pode gerar “revoltas” nos funcionários a tal ponto de se
apossarem dos bens da empresa.
• Expectativas irrealistas de desempenho: significa que, se a empresa estiver

com perspectivas baixas no seu desempenho de mercado, o gestor poderia
planejar essa baixa perspectiva com o intuito de ganhar bonificação indevida.
• Integridade gerencial questionável: em algumas empresas existem gerentes

que pregam a moralidade de forma austera, mas, vez por outra, estão envolvidos
em ações fraudulentas. O autoritarismo, algumas vezes, sustenta a insegurança
desse tipo de gerente ou gestor.
• Sistemas de processamento de dados mal desenhados e insuficientemente

documentados: também podem sinalizar indícios de “interesses” escusos por
parte de algumas pessoas na empresa que não querem que as coisas funcionem.
Por que será?
• Controles internos fracos: em alguns casos, certos gestores “deixam” o sistema

de atividades desandar com o objetivo de enfraquecer os controles internos. E
quando são “pegos” com a mão na massa, dizem: Eu não sabia!
• Empregados desestimulados: algumas razões do desestímulo estão

relacionadas com o alto nível de exigência que as empresas fazem em relação
às atividades e com as baixas remunerações. Assim, alguns, no limite do
desespero, praticam atos fraudulentos para aumentarem a sua remuneração.
• Alta rotatividade de pessoal: esse tipo de problema pode estar relacionado com
o estilo de administração da empresa. Estilos autoritários e centralizadores de
gestão desestimulam os funcionários, provocando o aumento da rotatividade.
Em consequência, em alguns casos, a empresa perde o histórico das operações
e do controle interno, pois novos funcionários não sabem o que o anterior fez.
• Supervisão inadequada: que, muitas vezes, pode ser gerada pela falta de
preparo da equipe. A supervisão pode ser a mais preparada para administrar
a empresa, mas se os subordinados também não estiverem preparados
tecnicamente, os supervisores não terão condições de executar o melhor de seu
trabalho.
• Mercado em declínio para os produtos da empresa: isso pode indicar falta

de qualidade nos produtos da empresa, que, em alguns casos, é decorrente
da compra de matérias-primas de péssima qualidade ao preço de primeira
qualidade. Podem existir, neste caso, desvios de recursos da empresa.
• Sucessivas faltas nos inventários sem tentativas de determinar as causas:

quando há desvios de recursos que geram uma série de ajustes contábeis,
significa que pode haver roubos de materiais da empresa. E se esses ajustes se
175
tornam cada vez mais constantes, significa que não há interesse de determinadas
pessoas em identificar as causas e, nesse caso, talvez estejam envolvidas com
estes atos fraudulentos.
• Dificuldades trabalhistas pouco usuais: neste caso, pode ocorrer a falta de

candidatos no mercado de trabalho, sendo que os profissionais contratados
não têm compromisso com o trabalho. Razão disso pode ser a constante
falta de controles internos e gestão autoritária para encobrir desfalques por
parte de diretores ou gerentes. Afinal, quem iria enfrentar um diretor de uma
determinada área? Certamente, os subordinados teriam medo de enfrentar a
situação e se espalhariam boatos pelo setor ou departamento desestimulando
o trabalho.
• Tendências de deterioração na receita: os gestores podem fraudar receitas

de vendas majorando os preços com o intuito de desviar os bens físicos da
empresa.
• Mercados novos não conhecidos: podem provocar situações de fraude de

informações contábeis, pois tudo o que é novo gera investimentos e talvez
alguns sejam desnecessários.
• Grande número de ajustes contábeis no fechamento do exercício: denota uma

série de falta de controles internos e, por consequência, desvios de recursos da
empresa.
• Litígios relevantes: quando há excessos de ações de indenização contra

a empresa, significa que há materiais com falta de qualidade. E isso pode
significar desvios de recursos financeiros a partir da compra de materiais de
péssima qualidade com gastos equivalentes à aquisição de matéria-prima de
primeira qualidade.
• Aumento das reclamações dos clientes: corrobora com o item anterior, quando
há a falta da qualidade dos produtos.
• Conciliações contábeis não preparadas em tempo hábil: pode indicar a

existência de cheques ou outros pagamentos ilícitos e que “se perdem” na
conciliação.
• Documentação perdida referente a transações e/ou ajustes contábeis: pode

acontecer quando alguém envolvido no processo da fraude deseja ocultar
evidências.
É importante estabelecer determinados procedimentos em eventuais

casos de suspeita de fraude. Como medida de segurança, deve-se encaminhar
recomendações específicas à gerência sobre a quem informar e quais medidas
tomar. Toda fraude detectada deve ser investigada para averiguar se medidas
preventivas foram tomadas para evitar a sua reincidência.
176
DICAS
Para aprofundar seus conhecimentos sobre a importância

da auditoria, especialmente situações de fraudes e suas consequências,
ocorridas em empresas, sugerimos o filme: Enron: Os Mais Espertos
da Sala. Trata-se de um documentário sobre o escândalo da empresa
Enron, considerada a sétima maior companhia dos EUA, em que
alguns de seus principais executivos fraudaram bilhões de dólares da
empresa.
FONTE: Disponível em: <http://www.interfilmes.com/filme_16173_

enron.os.mais.espertos.da.sala.html>. Acesso em: 6 jun. 2011.
A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de

alerta de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as
áreas de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma
cobertura adequada. Além das investigações e constatações nos exames de
atividades fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações para
fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas.
Nas investigações, é importante que se diga que o indício não constitui

prova, mas pode levar a conclusões de fraude ou erro. A metodologia para apurar
alguns indícios de fraudes é a de partir de modelos, de parâmetros básicos.
Exemplos: saldo credor de caixa pode evidenciar a falta de entradas de

recursos das vendas; vendas por valores inferiores aos praticados no mercado
podem corresponder a fraudes tributárias com o intuito de emitir “meia-nota”
e conceder um generoso desconto ao cliente; pagamento de produção pelo
equivalente a dez horas quando a duração normal seria de apenas uma hora, por
exemplo, o custo da hora onera uma licitação de obra pública.
O exame para a detecção de possíveis fraudes deve obedecer a uma ordem,

como o exemplo a seguir:
• a análise dos elementos que podem caracterizar a fraude;
• a composição dos modelos que caracterizam as fraudes, ou seja, de que forma

se faz a fraude;
• o teste da realidade com o modelo de controle interno deve ser testado pelo
auditor para apurar se há indício de fraudes ou não;
177
• a obtenção do indício da fraude, pois em algum momento é possível identificar

se a empresa comete algum tipo de fraude e gera desvios de recursos da
empresa;
• a partida para a busca das provas indiretas pode ser realizada pelo cruzamento
das informações externas à empresa com a confirmação dos saldos de
fornecedores ou clientes, podendo inclusive obter indícios de fraudes com uma
simples “conversa de bastidores”.
A prova indireta se diferencia do indício, porque passa a confirmar parte

de uma suposição da qual é elemento direto. A prova indireta pode ser obtida
pelo cruzamento de informações externas à empresa com os dados internos da
empresa.
O indício conduz à comprovação. Se para o indício construímos modelos,

para a prova indireta buscamos o suprimento teórico com fatos concretos correlatos,
complementares, suplementares, análogos ou paralelos. Na prova indireta é preciso
comprovar o principal para que se admita o acessório. No indício não se busca,
ainda, a prova, mas caminhos, esta é a diferença. E em alguns casos os caminhos
podem levar a suposições que confirmem a fraude existente na empresa.
Um sistema eficaz de controles internos e monitoramento é a melhor

forma para prevenir problemas.
A administração é responsável por estabelecer medidas que evitem a

ocorrência de fraudes, porém o auditor pode desempenhar um papel preventivo
e contribuir com a gerência nesta tarefa executando atividades como: avaliar os
controles internos, testando o seu correto funcionamento, encaminhar para a
administração todas as irregularidades encontradas e recomendar procedimentos
e ações para a melhoria dos controles internos, procedimentos contábeis e rotinas
da empresa.
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS

O controle interno continua existindo com o uso dos processamentos por
sistemas de informações, mas devido à realidade de cada empresa, esses sistemas
são configurados de acordo com cada realidade.
Em um ambiente de processamento de dados devem ser observados

alguns aspectos que necessitam de especial atenção. A avaliação dos controles
internos em sistemas informatizados carece de alguns cuidados.
Conforme Floriani (2011), como:
a) Tendência de redução do volume de papéis e de documentos nas operações

realizadas. Como muitas informações permanecem no sistema, reduz-se a
178
quantidade de circularização do papel, e, em contrapartida, deve haver um

bom sistema de cópias do sistema para evitar a perda de dados.
b) Os arquivos e registros necessitam de equipamentos de computação para

serem lidos. E isso pode ser um problema quando a empresa troca os sistemas
por outros e não mantém um sistema “beta-teste” para que sejam lidas as
informações do sistema anterior. Assim podem se perder dados relevantes.
c) Há maior risco de vulnerabilidade por erro humano, manipulação não

autorizada, inúmeros usuários e acessos. Isso somente pode ser evitado se
forem colocados bloqueios de acesso a rotinas que determinados funcionários
não estão autorizados a operar.
d) Concentração de vários locais em um só sistema operacional e/ou equipamento,

reduzindo-se, com isso, a segregação de funções, com possibilidades de
alterações não autorizadas. Isso somente será possível se a empresa distribuir
os acessos das rotinas em diversas áreas da empresa e se demais profissionais
estiverem preparados para operar o sistema.
e) Necessidades de conhecimentos adicionais para avaliar controles internos

em ambientes e processamentos de dados, tanto de software quanto de
hardware. Cada novo sistema envolve novas tecnologias e os profissionais
devem estar preparados para lidar com essas mudanças tecnológicas.
f) Maior dificuldade pela sua complexidade e maior ônus para efetuar alterações
nos sistemas de processamento eletrônico de dados (o sistema manual é mais
simples e barato). Por ser manual, pode gerar oportunidades de desvios de
recursos.
g) Possibilidade de oferecer maior coerência porque os sistemas informatizados

sujeitam todas as transações uniformemente aos mesmos controles internos.
Os sistemas integrados de gestão, embora gerem todos os resultados em um
conjunto de informações, cada departamento ou área da empresa é responsável
pela manutenção das suas informações.
Segundo Floriani (2011), para que os controles internos sejam bem

avaliados na área de processamento de dados, é necessário atender alguns
objetivos, como seguem:
a) Natureza organizacional: controle gerencial eficaz no controle do acesso e

utilização dos recursos de informática de forma correta e idônea. Promover
a eficácia na concentração de funções e responsabilidades dos usuários do
sistema, para que os mesmos estejam bem preparados.
b) Desenvolvimento do projeto do sistema de informática: deve haver a garantia

de controle eficaz do projeto, desenvolvimento, implantação e manutenção dos
sistemas computadorizados. A empresa necessita conhecer como o sistema foi
179
desenvolvido para entender sua operacionalização e promover o treinamento

do pessoal em caso de necessidade de adequação do sistema.
c) Operação: completabilidade e correção dos dados processados; segurança física

dos programas, equipamentos e dos arquivos; backup, plano de recuperação de
dados eficiente e testes contínuos. Esses são alguns dos itens que devem ser
observados para garantir o bom funcionamento do sistema na empresa e evitar
a perda das informações.
d) Documentação: a alta administração é responsável pela guarda da documentação

dos sistemas, dos programas e instruções oriundos dos mesmos; pelo bom
funcionamento do sistema e pela qualidade dos controles internos no tocante
aos sistemas de operações específicos. Aos usuários de cada departamento
cabe a responsabilidade operacional pela exatidão das operações realizadas.
e) Processamento das informações: essa etapa envolve o recebimento de

entradas das informações, o seu processamento de acordo com todas as rotinas
previstas no fluxograma do sistema e a liberação das informações devidamente
processadas aos usuários, assegurando a sua completabilidade, exatidão,
autorização, existência e adequação para que sejam realizadas as trilhas de
auditoria.
f) Sistemas integrados: os sistemas integrados de gestão necessitam de cuidados

específicos, e destacamos as seguintes necessidades para que ocorra o sucesso
no projeto de implantação:
− Ter apoio e envolvimento total dos mais altos níveis da administração, pois
esses são responsáveis pela documentação e guarda do sistema de informação.
− Existir um programa de treinamento intensivo oferecido aos usuários, para

que se promova o desenvolvimento da capacidade profissional dos usuários e
que atuem de forma ética na empresa.
− Padronizar os métodos e processos gerenciais de controles de estoques,

compras, vendas, com o intuito de harmonizar/padronizar as informações e
gerar os relatórios contábeis.
− Verificar a infraestrutura tecnológica para que seja atualizada e, assim,

comportar as novas exigências para o processamento do sistema.
− Ter capacidade de ler os dados e medidas do antigo sistema, para haver

consistência e continuidade no processamento das operações, sem que ocorram
perdas de dados durante a existência das operações da empresa.
− Acompanhar a implantação do sistema operacional por auditoria ou consultoria

especializada, para que sejam identificadas possíveis falhas e sejam procedidas
as devidas correções.
180
− Limitar o acesso ao pessoal autorizado a operar as transações (exemplo: utilizar

senhas e bloqueios a determinadas funções para evitar possíveis fraudes em
sistemas);
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES

Considerando a natureza das informações dos sistemas informatizados
e os riscos inerentes, é preciso adotar controles de segurança, pois é necessário
que a política da empresa seja a de delegar a cada gerente a responsabilidade
de assegurar que informações sensitivas sejam tratadas confidencialmente, que
os recursos de sistemas estejam disponíveis ao pessoal autorizado, e que as
informações sejam utilizadas para manter os negócios da empresa.
Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas

de informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de
confidencialidade.
Segundo Krieck (2011), como parte da responsabilidade da segurança de

sistemas, incluem-se:
a) plano de recuperação de acidentes, em caso de desastres;
b) soluções e consultorias de segurança de sistemas;
c) políticas e procedimentos de segurança de sistemas;
d) programa de avaliação e prevenção de riscos associados.
O manual de segurança dos sistemas informatizados deve ser elaborado

de forma eletrônica nos servidores da empresa, para que seja devidamente
atualizado de forma rápida e que esteja disponível para rápido acesso aos
usuários.
O programa de segurança dos sistemas de informações da companhia

deve ser administrado de modo a oferecer soluções por um custo razoável, sempre
em busca das metas estabelecidas pela missão do departamento. Isso pressupõe
algumas responsabilidades, conforme Krieck (2011), a saber:
a) manter atualizado o manual;

b) desenvolver um programa de prevenção de riscos;
c) coordenar a seleção e implantação de estratégias-padrão de segurança de
dados, assim como métodos e soluções de controles sobre todos os sistemas de
processamentos de informações;
d) coordenar a classificação das informações e implantar programas de avaliação
de riscos;
181
e) treinar as pessoas responsáveis pela segurança de sistemas em cada localidade;

f) coordenar a investigação de eventuais violações de controles de segurança; e
g) reportar quaisquer ocorrências, resultados e ação corretiva à administração.
Prosseguindo na visão de Krieck (2011), cada departamento ou filial

também terá responsabilidades que ficarão a cargo de seus gerentes, tais como:
a) identificar e assegurar a devida proteção de informações sensitivas e

confidenciais;
b) distribuir os procedimentos, regras de segurança e certificar-se de seu
seguimento;
c) certificar-se de que haja razoável segregação de funções nos sistemas de
processamentos eletrônicos de informações;
d) certificar-se de que a implantação e a administração da segurança dos sistemas
de informações estejam sendo efetuadas de maneira eficiente e responsável;
e) preparar um relatório anual que reflita o estado dos procedimentos e controles
de segurança em sua área.
Krieck (2011) também destaca algumas responsabilidades dos usuários:
a) Escolha de senhas e mantê-las na sua confidencialidade.
b) Leitura e cumprimento de regras, procedimentos e políticas relacionadas com

a segurança de sistemas.
c) Assinatura formal de compromisso de confidencialidade em relação ao acesso

e uso de informações e recursos dos sistemas de processamento eletrônico de
informações.
d) Cientificar a administração sobre quaisquer tentativas de violação das normas

e controles de segurança.
e) Obter aprovação da gerência para o uso de quaisquer softwares de propriedade

pessoal nas dependências da empresa.
f) Manter e respeitar a confidencialidade de informações.
g) Usar os recursos e as informações de maneira profissional e somente para

promover o bom curso dos negócios.
h) Revisar e verificar quaisquer mensagens eletrônicas de aviso quando do acesso

aos sistemas.
182
Os sistemas de processamento eletrônico de informações deverão manter

restritos controles de entradas, os quais deverão ser projetados a fim de estabelecer
responsabilidades individuais para cada pessoa usuária do sistema.
Ainda segundo Krieck (2011), como controles mínimos destacam-se:
a) Identificação do usuário: por meio de código.
b) Administração de identificação: de responsabilidade do gerente quanto à

documentação e o cumprimento dos procedimentos sobre aprovação de acesso.
c) Senhas: seguras e confidenciais, trocando-as quando desconfiar o usuário que

outras pessoas também a conhecem.
Os administradores de segurança de sistemas deverão revisar diariamente

o acesso aos seus sistemas e informações.
Para Krieck (2011), deverão ser analisados os seguintes eventos:
a) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas;

b) falhas e tentativas negadas de senhas de acesso aos sistemas, para cada usuário;
c) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas por classe de função e de
grupos;
d) resultado das auditorias efetuadas sobre os recursos dos sistemas e seus
usuários.
● Os controles adicionais de segurança referem-se a um grau maior de proteção

e segurança dos recursos, cujos padrões a serem seguidos são os seguintes:
a) identificação e classificação de informações confidenciais e críticas;

b) implantação dos controles máximos de segurança;
c) avaliação dos riscos associados a essas informações, especificação e implantação
de controles adicionais. (FLORIANI, 2011):
● Os sistemas de backups são estabelecidos de duas formas:
a) Off-line: cópias em meio magnético (CD, fitas, disquete) mantidas em lugares

diversos que não o do sistema central.
b) On-line: cópias feitas e mantidas automaticamente em rede, em outras

máquinas e lugares que não o do sistema central.
183
● Quanto à segurança física, devem-se observar os seguintes cuidados:
a) Instalar e operar os sistemas de processamento de dados em salas com controle

de ambiente, segurança e acesso, sendo que o custo e a natureza dos controles
de segurança serão proporcionais ao valor do sistema e informações em
questão.
b) Manter as chaves e equipamentos de direcionamento de comunicações em

salas ou gabinetes com proteção de acesso.
c) Identificar os funcionários dos serviços de manutenção e de limpeza.
d) Instalar equipamentos de incêndio e testá-los uma vez por ano.
● Quanto à segurança de comunicações, deve-se:
a) Na entrada do sistema, em primeiro lugar.
b) Proteger o acesso por linhas telefônicas.
c) Codificação (criptografia) das informações nas redes de comunicação.
● Os usuários de microcomputadores são responsáveis e devem adotar as

seguintes normas:
a) Boas práticas de manutenção básica e limpeza para prevenir acidentes.
b) Todos os programas devem ser legais.
c) Evitar o uso, na empresa, de programas pessoais.
d) Adotar procedimentos adequados contra vírus.
e) Manter backups do sistema (cada usuário). Esses backups devem prever a

recuperação adequada de informações em caso de acidentes.
f) Aplicar o reforço de controles de segurança pessoal em todas as máquinas.
g) O gerente deve fazer avaliações para determinar a necessidade de controles

adicionais.
h) Instituir controle de acesso para os equipamentos usados em conjunto por várias

pessoas.
i) Trancar os micros ao final do expediente.
184
RESUMO DO TÓPICO 2

até agora.
• Existem alguns elementos básicos fundamentais para um bom sistema de

controle interno, que são: organograma adequado, segregação de funções,
políticas e procedimentos claramente definidos, funcionários com grau de
qualificação e habilidades compatíveis com o cargo que ocupam, garantia de
que as normas estabelecidas e procedimentos determinados estão sendo bem
executados e perfeito conhecimento da importância dos controles.
• Deve-se também atentar para as diferenças entre o controle interno contábil e

o administrativo.
• O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio e dos

recursos financeiros da empresa. O Controle Interno Administrativo tem relação
com a política dos negócios da empresa e está caracterizado pelos objetivos e
missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a eficiência das
operações e com a própria política de negócios.
• O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito
de avaliar o cumprimento do que foi determinado e, para isso, há três etapas
a serem seguidas: levantamento geral do sistema, avaliação propriamente dita
do sistema e testes de observância (cumprimento).
• Para a avaliação da qualidade dos controles internos, os procedimentos

aplicáveis podem ser a aplicação de questionários dirigidos, a montagem de
planilhas de controle e a fluxogramação dos procedimentos das atividades.
• As empresas precisam se adequar à realidade como forma de sobrevivência.

Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e seus
controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência é de
que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança capaz
185
de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa.
• Há dois tipos de fraudes: os desfalques e a falsificação das contas e manipulação

fraudulenta (KRIECK, 2011).
• A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de alerta

de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as áreas
de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma
cobertura adequada. Além das investigações e constatações nos exames de
atividades fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações
para fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas.
• Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas de

informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de
confidencialidade.
186
AUTOATIVIDADE
1 Complete as lacunas a seguir:
A empresa auditada necessita implantar controles internos para que

o auditor possa emitir sua opinião sobre a sua segurança. Desta forma, há
objetivos que os controles internos necessitam atender. E um dos objetivos
principais do controle interno é ________________ a ___________________ do
fluxo de informações e das várias fases do _________________________.
a) ( ) garantir – confiabilidade processo decisório.

b) ( ) fornecer – razoabilidade processo decisório.
c) ( ) estabelecer garantia processo decisório.
d) ( ) promover liquidação processo decisório.
2 Um bom sistema de controle interno deve corroborar com um bom sistema

contábil, assim é possível que o auditor possa emitir opiniões baseadas
nos procedimentos administrativos e que tenham respaldo nos registros
contábeis. Desta forma, os sistemas contábeis e de controles precisam estar
alinhados.
Complete as lacunas a seguir:
Verifique a seguinte situação:
Um sistema de contabilidade apoiado em um __________________

ineficiente acaba se tornando __________________, pois não é possível confiar
nas informações contidas nos seus relatórios, considerando que distorções na
informação podem levar a conclusões _________________ e danosas para a
empresa.
Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) registro – errôneo acertadas.

b) ( ) controle interno – eficaz equivocadas.
c) ( ) Sistema contábil – útil óbvias.
d) ( ) controle interno – inútil errôneas.
187
3 As boas práticas de gestão de negócios das empresas são pautadas de
acordo com a política de negócios da empresa.
Complete as lacunas da sentença a seguir:
__________________________ tem relação com a política dos negócios

da empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado pelos
objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a
eficiência das operações e com a própria política de negócios.
a) ( ) O Controle dos Registros Contábeis e Patrimoniais.

b) ( ) O relatório da Auditoria.
c) ( ) O Controle Interno Administrativo.
d) ( ) O Relatório de Gestão Empresarial.
4 No processo da Avaliação do Controle Interno, o auditor necessita efetuar o

levantamento geral do sistema. Identifique a seguir a opção que se relaciona
com o objetivo dessa etapa. Complete as lacunas da sentença a seguir:
Nesta primeira etapa o objetivo é obter ____________________ sobre

o funcionamento do sistema, mediante contato com as pessoas responsáveis
pelo ___________________ e pela fluxogramação. Em geral, as confirmações
são mais completas quando provêm de um nível de ______________________,
geralmente acima do superior imediato do funcionário encarregado do
procedimento de controle.
a) ( ) Informações - controle - supervisão.

b) ( ) relatórios – sistema - supervisão.
c) ( ) informações – sistema - cargos operacionais.
d) ( ) dados – controle - cargos operacionais.
5 Em algumas situações podem ocorrer fraudes nas empresas com o objetivo

de lesar o erário da sociedade.
Com base nessa informação, analise a seguinte frase.
Envolve a malversação de dinheiro ou bens e que são normalmente

dissimulados através da falsificação dos registros.
a) ( ) Compensação de cheques nominais.

b) ( ) Registros legais.
188
c) ( ) Desfalques.
d) ( ) Transferência de recursos com emissão de nota fiscal.
6 Um bom trabalho de auditoria envolve a avaliação dos sistemas

informatizados da empresa. Com base nesta informação, reflita sobre a
afirmativa a seguir.
Necessitam de cuidados específicos e destacam-se as seguintes

necessidades para que ocorra o sucesso no projeto de implantação.

a) ( ) Sistemas de estoques.
b) ( ) Sistemas de custos.
c) ( ) Sistemas de pagamentos e recebimentos.
d) ( ) Sistemas integrados de gestão.
189
190
UNIDADE 2 TÓPICO 3
GOVERNANÇA CORPORATIVA
1 INTRODUÇÃO
Presenciamos, nas últimas décadas, escândalos de fraudes contábeis
ocorridos em empresas americanas, como, por exemplo, a do setor elétrico, na
empresa Enron, que arrastou consigo a empresa Arthur Andersen, uma das
maiores no ramo de auditoria do mundo, acusada de corrupção e obstrução da
justiça, por destruir seus papéis de trabalho, cujos documentos evidenciavam as
fraudes da empresa Enron, ou como a WordCom, que contabilizou dolosamente
cerca de US$ 3,8 bilhões em despesas, transformando-se em um dos maiores
casos de fraude contábil da história do país.
Casos como esses levantaram discussões no meio empresarial sobre como

criar formas de proteção aos investidores de ações contra alguns empresários
sem escrúpulos, que forjam as demonstrações contábeis, inflando os balanços e
apresentando resultados irreais em relação à situação econômica e financeira da
empresa.
Um dos temas mais relevantes em discussão tem sido a governança

corporativa, que trata da proteção dos interesses dos acionistas minoritários, que
tem despertado o interesse tanto no Brasil como em diversos outros países.
Tal fato verifica-se pelas iniciativas feitas pela Bolsa de Valores de São
Paulo (BOVESPA), ao criar os diferentes níveis de governança corporativa para as
sociedades anônimas de capital aberto.
Neste tópico, serão abordados o conceito de governança corporativa e a

responsabilidade da controladoria em gerar informações que possibilitem aos
investidores avaliar com clareza e transparência o desempenho futuro, quanto à
evolução econômica, financeira e patrimonial da empresa.
191
2 CONCEITO DE ACCOUNTABILITY E SUA RELAÇÃO

COM A CONTROLADORIA
As relações de poder, desde antigamente, sempre estiveram presentes nos
seres humanos, pois eles se sentem naturalmente mais seguros quando têm mais
poder.
A interação do sistema-empresa pressupõe uma dinâmica das relações

sociais e políticas (subsistema social), em que haverá uma relação de poder.
Autoridade e responsabilidade são conceitos básicos da administração,

que são aproveitados dessa área do conhecimento e utilizados pela controladoria
para explicar os fenômenos que ocorrem na contabilidade quanto ao reporte das
informações relativas ao desempenho de cada área de responsabilidade.
E
IMPORTANT
Autoridade refere-se ao poder instituído pela posição ocupada em uma estrutura

organizacional, que lhe confere o direito de tomar decisões e ordenar seu cumprimento face
sua relação de poder. Enquanto que a responsabilidade se refere ao dever de cumprir o que
foi estabelecido em prol de obter determinados resultados, em condições preestabelecidas
ou previstas em normas, políticas e procedimentos da empresa.
Em qualquer empresa sempre existirá uma estrutura organizacional e

dessa sempre existirá uma relação em que de um lado haverá uma delegação
de poder (autoridade) e do outro a geração da responsabilidade, formando, em
todos os níveis da estrutura, a cadeia de accountability.
Por isso, concorda-se com Nakagawa (1994, p. 19), quando esse explica
que: “Accountability é a obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em
função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder”.
O processo que inicia a cadeia de accountability pode ser observado no

quadro a seguir:
QUADRO 11 – RESPONSABILIDADE E AUTORIDADE
Agente Assume a responsabilidade de Delega a autoridade

Acionista Eleger o conselho de adminis- Ao conselho de administração, para
majoritário tração da entidade. administrar o negócio e nomear a
diretoria da entidade.
192
TÓPICO 3 | GOVERNANÇA CORPORATIVA
Conselho de Gerir o negócio e nomear a dire- À diretoria da entidade, para dirigir

Administração toria da entidade. as atividades do negócio e contratar
a gerência.
Diretoria Dirigir o negócio e contratar a À gerência, para gerenciar o negócio e
gerência. contratar os supervisores e assistentes.
Gerência Gerenciar as atividades do Aos supervisores e assistentes, para
negócio e contratar supervisores executar as operações do negócio.
e assistentes.
Supervisores e Executar as operações do _____________
assistentes negócio.
FONTE: Perez Júnior; Pestana; Franco (1995, p. 33)
Observe que os investidores (acionistas majoritários) elegem os

representantes do conselho de administração, que os representarão e terão como
atribuição definir as orientações estratégicas da empresa e garantir o retorno dos
investimentos aplicados.
O conselho de administração fará então a nomeação dos diretores

executivos, que farão a administração do negócio, que, por sua vez, contratarão
sua equipe de gerentes para gerenciar as atividades. Esses também farão a
contratação dos seus supervisores e assistentes para executar as atividades
determinadas na função em que foram contratados, conforme pode ser melhor
visualizado na figura a seguir:
FIGURA 36 – CADEIA DE ACCOUNTABILITY
FONTE: O autor
193
O que se espera em um processo de accountability é que esse reflita em

uma gestão eficaz e eficiente da empresa, na execução de seus processos, de
forma sinérgica ao alcance dos objetivos e missão da empresa. Dessa forma, tem-
se alinhado a expectativa de todos os níveis da estrutura com a expectativa dos
acionistas da empresa. Segundo Nakagawa (1994, p. 18):
A responsabilidade (accountability), como se vê, corresponde sempre

à obrigação de executar algo, que decorre da autoridade delegada e
ela só se quita com a prestação de contas dos resultados alcançados
e mensurados pela contabilidade. A autoridade é a base fundamental
da delegação e a responsabilidade corresponde ao compromisso e
obrigação de a pessoa escolhida desempenhá-la eficiente e eficazmente.
Portanto, a essência da responsabilidade é a obrigação pela execução
das atividades e prestação de contas dos resultados obtidos. A
autoridade pode ser delegada, mas a responsabilidade não.
Vamos exemplificar a situação! Imagine que uma empresa delegue

autoridade a um gerente financeiro para que efetue negociações de prazos e
valores com fornecedores das compras de materiais. O gerente, confiando em
sua equipe, delega autoridade a um de seus funcionários, que se deixa corromper
durante a negociação e gera prejuízos financeiros para a empresa.
- Você acha que a responsabilidade é do funcionário ou do gerente?
A resposta é obvia, a empresa delegou autoridade ao gerente e esse deve

responder por seus atos de descuido em relação à delegação de autoridade
à pessoa que causou o prejuízo à empresa. Não que o funcionário não seja
também responsável, por isso, nesse caso, devem ser tomadas as devidas sanções
administrativas, mas o importante é saber que mesmo que o gerente delegue
autoridade, ele continua sendo corresponsável.
E
IMPORTANT
A pessoa que delega autoridade a outra, acaba se tornando corresponsável

pelos atos da pessoa escolhida. Por isso, é importante saber que a responsabilidade nunca
poderá ser transferida, mas somente compartilhada. Portanto, pense nisto, e somente
delegue algo de sua responsabilidade após uma análise muito criteriosa.
No quadro a seguir, observa-se a responsabilidade de cada agente e quais

os resultados do seu desempenho, que são reportados ao nível superior do qual
recebeu autoridade delegada.
194
QUADRO 12 – PRESTAÇÃO DE CONTAS
Agente Executa (Responsabilidade) Reporta (Prestação de Contas)

Supervisores e As atividades operacionais À gerência, o resultado de suas atividades
assistentes do negócio. através de documentos e relatórios.
Gerência O gerenciamento do negócio. À diretoria, o resultado de suas ativi-
dades, através de relatórios gerenciais.
Diretoria A direção do negócio. Ao conselho de administração, o
resultado de suas atividades através das
demonstrações contábeis e dos relatórios
gerenciais.
Conselho de A administração do negócio. Aos acionistas majoritários e minoritários,
administração o resultado de suas atividades, através
das demonstrações contábeis e do
relatório de administração.
FONTE: Perez Júnior; Pestana; Franco (1995, p. 34)
Dessa forma, tem-se nos padrões e orçamento o conceito de accountability,

visto que os executivos, ao aprovarem os orçamentos de cada área de
responsabilidade, delegam aos seus gestores poder e responsabilidade pela
execução do que foi planejado. Assim sendo, deverão apresentar os resultados
obtidos (prestação de contas) quanto à eficácia do processo de gestão, comparando
os resultados realizados com os resultados planejados, indicando os níveis de
eficiência e eficácia do desempenho atingido em cada área de responsabilidade.
3 TEORIA DA AGÊNCIA
O espírito empreendedor de um visionário dá início a um novo negócio,
que, primeiramente, fica sob sua dedicação e determinação em fazer crescer.
Com o passar do tempo, o negócio cresce e supera a fase de desenvolvimento

e estruturação. É nesse momento que o proprietário já não consegue mais
cuidar de seu empreendimento sozinho e busca apoio em familiares e pessoas
próximas e de sua confiança para ajudar a gerir seu negócio, dando, assim, início
à organização formada por pessoas ligadas ao seu proprietário.
O amadurecimento da empresa e seu crescimento acelerado causam um

aumento de operações de forma tal que falta aos gestores uma habilidade técnica
para manter a eficiência e eficácia das operações.
Dessa maneira, surgem os gestores contratados, que utilizarão suas

competência em prol do crescimento sustentável da empresa mediante uma
remuneração adequada à sua função.
O proprietário cada vez mais se torna distante das operações rotineiras da

empresa, dedicando-se às questões estratégicas da organização.
195
Os gestores contratados não têm qualquer vínculo emocional com

o proprietário e, portanto, seus propósitos são diferentes, por isso possuem
objetivos diferentes, que podem levar a conflitos de interesses, denominados de
conflitos de agência.
Assim, surgem os problemas relacionados ao afastamento do proprietário,

denominado de principal, e do controle do seu empreendimento, materializados
por seus gestores contratados, denominados de agentes.
Os conflitos gerados entre principal e agente estão relacionados ao

problema de separação entre propriedade e controle, que causam efeitos
negativos por parte dos agentes, que possuem objetivos diferentes dos objetivos
do principal. Essa relação de conflitos se denomina problemas de agência.
Os problemas de agência são algo inevitável toda vez que o principal

delega poder ao agente, pois, com isso, esse passa a ter prestígio e/ou consegue
estabelecer condições vantajosas em seu proveito e contra os propósitos da
organização.
Outra forma de conflito de interesse pode ocorrer não com o agente,

mas com o próprio principal, quando o acionista usufrui sua barganha de
maioria acionária de forma a reduzir os dividendos dos acionistas minoritários.
Nascimento e Reginato (2006, p. 84) explicam que “[...] de acordo com os estudos
da teoria da agência, os gestores tendem a favorecer os controladores, como forma
de garantir sua permanência no cargo”.
O que se observa é um conflito de agência, baseado no poder do acionista

majoritário, cujos aspectos da governança corporativa vêm a minimizar esses
efeitos. No quadro a seguir, apresentam-se algumas possibilidades de conflitos
que podem ocorrer:
QUADRO 13 – OCORRÊNCIA DE CONFLITOS ENTRE PRINCIPAL E AGENTE
Principal Agentes Como pode ocorrer o conflito?

Proprietário Gestores Na utilização de recursos da empresa para a obtenção de
da empresa benefícios pessoais. Ex.: ao invés de investir em um proje-
to que garanta retornos elevados e sustentáveis no médio
prazo, opta-se por outro que proporcione um retorno
menor, mas que se traduza em lucros imediatos, visando
ao recebimento de bônus.
Gestores Empregados Os empregados não utilizam toda a sua capacidade nas
atividades da empresa.
Minoritários Majoritários Os acionistas majoritários podem receber um benefício que
não é acessível aos minoritários, mesmo não recebendo
formalmente pagamentos a maior.
FONTE: Nascimento e Reginato (2006, p. 85)
196
Os autores Nascimento e Reginato (2006, p. 85) ainda explicam que

“[...]a Teoria da Agência concentra-se na preocupação com o impacto dos
custos provocados pelos possíveis conflitos de interesse e, por essa razão, com
o aperfeiçoamento dos contratos entre principais e agentes, celebrados com o
objetivo de minimizá-los”.
A relação contratual mencionada se refere a um contrato, no qual deve

ser especificado o que se espera do agente (termos de objetivos e metas) e em
troca como será a sua remuneração. Assim, busca-se uma relação contratual que
permita reduzir os impactos dos conflitos de agência.
Nesse contexto, a controladoria tem um papel fundamental para ajudar a

organização na redução dos conflitos de agência. Como principal responsável pelo
processo de gestão e pelo sistema de informação, ao efetuar o monitoramento do
processo de gestão e dos controles internos aplicados na empresa, a controladoria
pode determinar o nível de eficácia dos resultados organizacionais, se estão em
sinergia com os objetivos para os quais os agentes foram contratados e os usos
dos recursos que foram utilizados sob sua responsabilidade.
3.1 PROBLEMAS DE AGÊNCIA

Os problemas de agências surgem dos interesses divergentes e muitas
vezes conflitantes entre o principal e o agente. Os principais problemas de agência
podem ser classificados como: (i) problemas dos esforços dos empregados; (ii)
problemas de horizonte de tempo; (iii) problemas de diferentes preferências de
riscos e (iv) problemas no uso dos ativos.
Os problemas de esforços empregados se referem aos esforços dos agentes

em buscar outras vantagens não pecuniárias, mas que compensam além da sua
remuneração, como: bônus, promoção, aumentos salariais, entre outras.
Os problemas de horizonte de tempo representam uma visão diferenciada

do tempo entre o principal e o agente. Para o principal, a empresa tem vida útil
infinita e deverá gerar fluxos de caixas que remunerem seus investimentos a
longo prazo. Contudo, o agente tende a imaginar a empresa com vida útil apenas
durante sua gestão, assim se preocupa com decisões em resultados de curto prazo
e fluxos de caixa que gerem retornos imediatos.
Os problemas de diferentes preferências de riscos representam problemas

de agência quanto ao nível de riscos que os agentes e o principal estão dispostos
a correr. O principal normalmente prefere diluir da empresa o risco específico em
vários riscos sistemáticos, reduzindo assim os níveis de risco total. Os agentes
tendem a manter decisões conservadoras, evitando que crises que afetem os
investimentos possam afetar negativamente o patrimônio, criando uma imagem
negativa de sua reputação no mercado.
197
Os problemas de uso dos ativos ocorrem quando os gestores utilizam os

ativos em benefício próprio, como, por exemplo, na compra de carros e no uso
de cartões corporativos ou em investimentos que não agregam valor, mas podem
aumentar o prestígio do agente.
3.2 CUSTOS DE AGÊNCIA

Conforme Nascimento e Reginato (2006, p. 87), “[...] na relação de agência
se supõe que ocorram conflitos entre o principal e o agente. Os conflitos acarretam
gastos e perdas de riqueza para o principal, que se denominam de custos de
agência”.
As despesas com o monitoramento das atividades dos agentes pelo

principal têm como objetivo garantir os seus interesses e controlar os sistemas de
informação através de auditorias contínuas.
Também existem as despesas com cobertura de seguros, em que o principal

contrata uma empresa para reduzir o risco de perdas que possam ser causadas por
agentes mal intencionados. As perdas residuais referem-se às perdas ocorridas
pela redução da riqueza do principal decorrente das decisões do agente, com
conflito de interesse a seu favor.
Dessa forma, a empresa deve considerar os custos de agência como gastos

desnecessários, pois o controle é necessário para alcançar os objetivos. O que se
espera é que esses gastos incorram na medida certa para o cumprimento dos
objetivos.
Por isso, a controladoria torna-se um mecanismo de redução de conflitos

de agência. Para isso, é preciso ter um sistema de informações adequado, que
oriente o processo decisório e que possibilite, tanto ao agente como ao principal,
garantia de resultados, que justifiquem os custos de agência.
3.3 ASSIMETRIA DE INFORMAÇÕES
A assimetria de informações é um dos problemas de agência e que

ocasiona os custos de agência. Nascimento e Reginato (2006, p. 89) explicam que:
A assimetria de informações ocorre devido ao fato de o agente possuir

um conjunto maior de informações sobre si, antes de sua contratação,
ou sobre as atividades que ocorrem na empresa do que o principal,
após a sua contratação, o que lhe permite a possibilidade de utilizar
este fato com a finalidade de obtenção de benefícios próprios.
Infere-se que a assimetria de informações resulta em custos de agência

antes ou depois da contratação, em maior ou menor grau, dependendo das
relações contratuais estabelecidas entre agente e principal. O agente possui a
198
vantagem de deter informações sobre si (intenções ou propósitos) ou sobre o

negócio (informações privilegiadas) que o principal desconhece antes de sua
contratação e que lhe permite utilizar em seu benefício.
Segundo Nascimento e Reginato (2006, p. 89), os:
[...] fatores relacionados a esse assunto são evidenciados pela Teoria

da Agência: ação oculta e informação oculta, conhecidas na literatura
sobre o assunto como risco moral e seleção adversa que compõe os
custos incorridos antes e depois das relações contratuais estabelecidas
entre agente e principal, como se ilustra na figura a seguir:
FIGURA 37 – ASSIMETRIA INFORMACIONAL
FONTE: Nascimento e Reginato (2006, p. 89)
Risco moral: reflete o risco que se assume após a contratação do agente

e é referente a desvios de conduta moral não previsível por parte do principal.
A contratação de um agente pode ser feita já com níveis de problema de agência
estabelecidos, pois existe, por parte do agente, objetivos adversos do principal
e esse conflito de interesse causará prejuízos. Denota-se, então, que os custos
envolvem garantias que minimizem os impactos dos problemas de agência,
considerando riscos que envolvem as dificuldades de prever ações oportunistas
por parte do agente. Referem-se aos gastos com monitoramento das atividades
do agente (auditoria), despesas com cobertura de seguros e as perdas residuais.
199
Seleção adversa: são os custos de agência que antecedem a contratação

do agente para diminuir a assimetria de informações e definir os padrões de
comportamento que o agente deve seguir após a efetivação do contrato. Conforme
Nascimento e Reginato (2006, p. 90 apud MARTINEZ, 1998), “os problemas de
agência com seleção adversa podem ser divididos em: (i) problema na criação,
(ii) problema do controle, (iii) problema do desempenho e (iv) problema de
conclusão”.
O problema da criação consiste na estruturação adequada do contrato,

com detalhamento do que se espera do agente em termos de cumprimento de
suas atividades e as formas de remuneração e compensações pelo cumprimento
dos objetivos.
O problema do controle consiste em considerar que o agente sempre

utiliza seus conhecimentos em favor do principal. Dessa forma, buscam-se meios
de prever que o agente tome suas decisões sempre em favor do principal.
O problema do desempenho consiste em criar mecanismos de avaliação

que permitam monitorar se o agente está tomando as decisões mais eficazes
voltadas à criação de valor para o principal, considerando o uso eficiente dos
recursos disponibilizados.
O problema da conclusão consiste na preocupação de garantir que, no

momento do encerramento do contrato entre o principal e o agente, ocorra
da melhor forma possível, haja vista que o agente possui pleno domínio de
informações estratégicas e operacionais da empresa.
A controladoria, ao alimentar o processo de gestão com informações

úteis, possibilita que os agentes tomem decisões mais acertadas com vista
ao cumprimento dos objetivos da empresa e, por consequência, voltados aos
interesses do principal.
Também ao comparar os desvios dos resultados em relação aos planos

aprovados pelo principal, a controladoria reporta as causas que originaram as
variações e, portanto, torna claro o processo de avaliação de desempenho dos
resultados alcançados pelos agentes, que estão de acordo com o esperado pelo
principal.
O nível de eficácia da controladoria dependerá do modelo de gestão da

empresa definido, que a considere de forma abrangente e independente das
áreas controladas, atuando como um mecanismo de governança corporativa,
promovendo a transparência da administração e a redução dos problemas de
agência.
200
4 GOVERNANÇA CORPORATIVA
A governança corporativa define a forma como uma organização
é administrada, suas estruturas, cultura, políticas e estratégias, e o modo
como tratam seus vários stakeholders, ou seja, a governança corporativa é uma
combinação de “melhores práticas” organizacionais para estruturar as exigências
da administração quanto à responsabilidade e ao desempenho.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em relação à análise

das práticas de governança corporativa aplicada ao mercado de capitais,
envolve, principalmente, transparência, equidade de tratamento dos
acionistas e prestação de contas.
FONTE: Adaptado de: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos62006/418.pdf>. Acesso

em: 10 dez. 2011.
Por sua vez, o Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC)

define as linhas mestras das boas práticas de governança, relacionando-se
em quatro vertentes: prestação de contas (accountability), a transparência
(disclosure), a equidade (fairness) e a responsabilidade corporativa na
conformidade com as regras (compliance).
FONTE: Adaptado de: <http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Ga-

lerias/Arquivos/conhecimento/revista/rev2406.pdf>. Acesso em: 10 dez. 2011.
Conceitualmente, segundo Andrade e Rossetti (2004, p. 21), compreende-

se a governança corporativa “[...] como conjunto de princípios e práticas que têm
sido incorporadas aos modelos de gestão das empresas [...]”, logo, a governança
corporativa relaciona-se à qualidade do processo decisório nas empresas.
O modelo de gestão é o fator que delimita o perfil da governança

corporativa nas empresas, assim sendo:
O modelo de governança corporativa é influenciado pelo modelo de
gestão das empresas e que este está condicionado à cultura de seus
proprietários, bem como pelas influências culturais e institucionais
nas nações, e desta forma não há um modelo único de governança
corporativa (NASCIMENTO; REGINATO, 2006, p. 92).
Para que sejam aplicados controles eficazes que garantam que as decisões
tomadas pelos gestores gerem resultados que agreguem valor ao investidor
e minimizem os problemas de agência, mecanismos devem ser criados, como:
conselhos de administração, auditoria independente e conselho fiscal.
Conforme Nascimento e Reginato (2006, p. 93), basicamente, a governança

corporativa trata dos seguintes aspectos:
201
• Direitos: preservar e maximizar os direitos dos acionistas, assegurando

a proteção aos minoritários.
• Relações: estabelecer as práticas de relacionamento entre os acionistas, os

conselhos e a diretoria executiva, objetivando maximizar o desempenho
da organização.
• Poder: definir as estratégias, as operações, a geração de valor e a

destinação dos resultados.
• Valores: criar sistema de valores que regem as corporações em suas

relações internas e externas.
• Normas: implementar um conjunto de instrumentos que objetiva a

excelência da gestão e a proteção dos direitos das partes interessadas em
seus resultados.
E
IMPORTANT
A proteção aos acionistas minoritários é um dos pilares que sustenta os

conceitos de governança corporativa.
As empresas necessitam captar recursos para aumentar seu nível de

atividade e gerar um crescimento sustentável. Esses recursos podem ser obtidos
através dos credores ou dos investidores no mercado de capitais.
Os modelos de governança corporativa das empresas dependem da

relação com o nível de interferência do sistema financeiro e do ambiente legal
(governo) sobre as empresas, que tornam o mercado mais ou menos suscetível a
investimentos no mercado de capitais.
O modelo de governança americano e do Reino Unido foca na proteção ao

acionista em detrimento dos credores, adverso ao modelo alemão, que, devido ao
ambiente legal, favorece mais aos credores do que aos investidores.
A seguir, apresenta-se um quadro resumo do modelo latino-americano

com suas características de governança corporativa:
202
QUADRO 14 – SÍNTESE DO MODELO LATINO-AMERICANO DE GOVERNANÇA CORPORATIVA
SÍNTESES
Financiamento predominante Predomina a alavancagem por exigíveis. Os
mercados de capitais são poucos expressivos.
Propriedade e controle acionário A propriedade das grandes corporações é altamente
concentrada. O grau mais baixo de concentração é
verificado no Brasil; e o mais alto, na Argentina.
Propriedade e gestão A gestão é exercida por acionistas majoritários.
Conflitos de agência O principal conflito ocorre entre acionista majoritário
e minoritário. As ações sem direito a voto superam
as com direito a voto.
Proteção legal a minoritários Predominantemente fraca. A alta proporção de ações
sem direito a voto dificulta a ação dos minoritários.
Conselho de administração A composição dos conselhos é afetada pela
sobreposição propriedade-gestão. A maioria dos
membros está ligada aos controladores por vínculos
familiares, por acesso a interesses externos e por
relações de negócio. O poder é reduzido, são raros
os comitês atuantes e prevalece a postura consultiva,
não de controle.
Liquidez da participação acionária P r e va l e c e a b a i x a l i q u i d e z e m m e r c a d o s
especulativos.
Força de controle mais atuantes As forças mais atuantes são as internas.
Governança corporativa Embrionária, mas evoluindo com rapidez. Boas
práticas têm sido introduzidas pelo “capital
institucional”: mais transparência e integridade dos
mercados.
Abrangência dos modelos de Prevalecem os interesses dos acionistas, mas é
controle expressivo o número de empresas certificadas
quanto à atenção a interesses múltiplos.
FONTE: Nascimento; Reginato (2006, p. 95-96 apud ANDRADE; ROSSETTI, 2004, p. 163).
Observam-se que as características de controles de governança corporativa

são muito frágeis, mas os governos têm melhorado sua institucionalização.
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA NO BRASIL

No Brasil, as influências para que as empresas adotem boas práticas de
governança corporativa têm sido cada vez maiores, devido às dificuldades de
acessar os credores para financiar as operações da empresa.
A evolução tem sido observada pelo aumento de proteção aos acionistas

minoritários, maior transparência das informações divulgadas ao mercado e a
profissionalização do conselho de administração, sem comentar um marco que
foi a criação do Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC), em 1995.
203
Outro fato importante aconteceu em 2000, com a criação, pela

BOVESPA, dos níveis 1 e 2 de governança corporativa e o Novo Mercado,
definindo exigências crescentes em termos de transparência nas informações
aos acionistas: adesão a rígidos padrões contábeis internacionais, proteção
aos acionistas minoritários em casos de transferência de controle, normas
de atuação dos conselhos de administração, e uma inovação essencial: para
entrar no Novo Mercado, a companhia não pode emitir ações preferenciais.
FONTE: Adaptado de: <http://www.bmfbovespa.com.br/InstSites/RevistaBovespa/90/Capa.

shtml>. Acesso em: 10 dez. 2011.
O nível 1 de Governança Corporativa da BOVESPA compreende

as companhias que se comprometem, principalmente, com melhorias na
prestação de informações ao mercado e com a dispersão acionária. Devem ser
disponibilizadas ao público as demonstrações financeiras trimestralmente,
de forma consolidada e contendo a demonstração do fluxo de caixa.
Em relação ao nível 2 de governança corporativa da BOVESPA,

as companhias se comprometem a cumprir as regras aplicáveis ao nível
1 e, adicionalmente, um conjunto mais amplo de práticas de governança
relativas aos direitos societários dos acionistas minoritários.
FONTE: Adaptado de: <http://www.revistasusp.sibi.usp.br/scielo.php?script=sci_arttext&pi-

d=S1809-22762007000500002&lng=en&nrm=iso>. Acesso em: 10 dez. 2011.
No novo mercado, as empresas devem, além de se comprometer com

a adoção das regras do nível 2, exigir que o capital social da companhia seja
composto somente por ações ordinárias, acabando com a emissão de ações
preferenciais.
Ao exigir que as companhias divulguem suas demonstrações contábeis em

padrões internacionalmente aceitos, atinge-se o objetivo de alcançar uma maior
exposição diante dos investidores estrangeiros, permitindo a comparabilidade
das demonstrações contábeis a empresas semelhantes de outros países.
A BOVESPA, ao criar os níveis de governança corporativa, procurou dar

uma nova dinâmica para o mercado de capitais e, dessa forma, suprir as lacunas
existentes na legislação brasileira sobre as demonstrações contábeis e as formas
de divulgação para os investidores.
Infere-se que o modelo de governança corporativa adotado no Brasil pelas

empresas ainda é frágil à proteção legal aos acionistas e altamente concentrado
na propriedade e controle, apresentando problemas de agência relacionados com
acionistas majoritários versus minoritários.
204
No contexto da importância da governança corporativa como instrumento

de controle organizacional, a controladoria tem como objetivo apoiar todo o
processo de gestão, comunicando informações úteis para todos os níveis de
responsabilidade e conduzindo os gestores à tomada de decisão que promova a
eficácia dos objetivos organizacionais.
A controladoria, ao monitorar todo o ambiente organizacional, detém

a fonte original do sistema de informações, que, aliado ao monitoramento dos
controles internos, busca manter e preservar os ativos e o cumprimento das
normas e políticas, bem como a divulgação de relatórios financeiros confiáveis ao
público externo.
Segundo Nascimento e Reginato (2006, p. 99), “é possível inferir que a

governança corporativa se relaciona à existência de mecanismos específicos de
controles suportados pela área de controladoria”, possibilitando que os interesses
entre principal e agente sejam garantidos e suportados por sistemas de informação
que avaliam os níveis de desempenho atingidos (eficácia) em relação aos níveis
de recursos disponibilizados (eficiência).
Complementando, a independência da área da controladoria com livre

acesso a todos os níveis da estrutura organizacional e o uso de seus instrumentos
(artefatos) contribuem para a eficácia das decisões tomadas pelos gestores
intimamente relacionados à transparência de sua administração.
Na adoção das práticas de governança corporativa pelas empresas,

baseadas em seu modelo de gestão, faz-se cada vez mais necessário criar um
ambiente de controle favorável, sem interferências conflitantes de interesses
alheios aos objetivos organizacionais, que deve ser alicerçado na adoção de um
forte sistema de controle interno, garantindo a proteção de ativos e a eficácia dos
objetivos.
A FRAUDE (MAL-EXPLICADA) DO BANCO PANAMERICANO
Conheça os detalhes de uma das operações mais desastrosas

protagonizadas pela Caixa Econômica e os motivos para a saída de sua presidente,
Maria Fernanda Coelho.
Por Layse Ventura
Após uma série de escândalos e fraudes no banco PanAmericano, chegou

a vez de a Caixa Econômica Federal (CEF) reagir. A presidente do banco estatal,
Maria Fernanda Coelho, pediu ao ministro Guido Mantega para deixar o cargo,
segundo o jornal O Globo.
205
Apesar de alegar motivos pessoais, sua saída está mais relacionada com a
decisão de ter criado o CaixaPar e os negócios desastrosos com o PanAmericano
de Silvio Santos.
Em julho de 2010, a Caixa adquiriu 35% do capital do PanAmericano a

um custo de R$ 780 milhões — incluindo 49% das ações ordinárias (com direito a
voto). Além de ter sido mal negociado — qualquer banco venderia suas ações mais
baratas para poder ter o nome da Caixa como sócia —, descobriram tardiamente
um rombo inicial de R$ 2,5 bilhões no PanAmericano.
A Caixa Econômica, mesmo sendo uma empresa de capital fechado,

deveria ter prestado contas ao público sobre esta decisão desastrosa de comprar
parte de um banco falido, segundo a jornalista Miriam Leitão. Afinal, o dono da
CEF somos todos nós.
Mas a presidente Maria Fernanda nunca prestou contas sobre o que Miriam
Leitão destaca como sendo o “caso mais desastroso feito pela Caixa nos últimos
anos”. Resta saber como as fraudes passaram por quatro auditorias diferentes
— Deloitte, KPMG, o Banco Fator e a BDO, sendo que as três últimas analisaram
especificamente para a operação de venda de participação para a Caixa.
A fraude no PanAmericano e seus desdobramentos
Em setembro de 2010, o Banco Central (BC) descobriu uma fraude

contábil no PanAmericano estimada em R$ 2,5 bilhões. As irregularidades
foram descobertas após a instituição comparar os dados divergentes de créditos
comprados e cedidos pelo PanAmericano com outros bancos brasileiros.
As fraudes foram feitas com uma manobra perspicaz. O PanAmericano

vendia as carteiras de crédito para outros bancos, mas continuava contabilizando
esses recursos como parte do seu patrimônio. Como os valores eram pequenos, a
maior parte inferior a R$ 5 mil, o banco não precisava informar ao Banco Central
os CPFs dos devedores. Sem esses dados, o BC não podia ver que o financiamento
de um cliente do PanAmericano aparecia na carteira de outro banco.
O escândalo só veio à tona para o público no início de novembro, quando

toda a antiga diretoria do banco foi demitida. O Grupo Silvio Santos fechou um
acordo com o Fundo Garantidor de Créditos (FGC) para obter os R$ 2,5 bilhões.
Em troca, oferecia como garantia os bens do patrimônio empresarial, que incluem
o SBT e o Baú da Felicidade.
O FGC é uma entidade privada criada em 1995 e mantida pelos próprios

bancos. Sua principal função é proteger parte dos depósitos dos clientes dos
bancos. Em novembro de 2010, seu patrimônio era de R$ 28 bilhões.
206
Não tardou e a nova administração descobriu que o rombo do

PanAmericano era maior do que os R$ 2,5 bilhões iniciais, chegando ao valor de
R$ 4,3 bilhões. Novamente, o FGC estendeu sua linha de crédito para cobrir todo
o prejuízo, alegando que o sistema bancário estava em risco caso o PanAmericano
quebrasse. Um executivo envolvido na negociação informou ao Globo, no
entanto, que a falência do PanAmericano causaria uma tensão no mercado, mas
sem grandes prejuízos para os outros bancos.
O caso espanta analistas não apenas pelo montante anunciado, mas pelo
precedente criado pelo FGC. Além dos R$ 4,3 bilhões, o Fundo ainda comprou R$
3,5 bilhões em créditos do PanAmericano para ajudar a recompor o patrimônio
deste.
FONTE: Disponível em: <http://opiniaoenoticia.com.br/economia/a-fraude-mal-explica-

da-do-banco-panamericano/>. Acesso em: 20 nov. 2011.
207
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico vimos que:
• As relações de poder sempre estiveram presentes nos seres humanos, pois eles
se sentem naturalmente mais seguros quando têm mais poder. No sistema
empresa, as relações de poder também estão presentes.
• Em qualquer empresa sempre existirá uma estrutura organizacional e dessa

sempre existirá uma relação em que de um lado haverá uma delegação de
poder (autoridade) e do outro a geração da responsabilidade, formando, em
todos os níveis da estrutura, a cadeia de accountability.
• O que se espera em um processo de accountability é que esse se reflita em uma

gestão eficaz e eficiente da empresa na execução de seus processos, de forma
sinérgica ao alcance dos objetivos e missão da empresa.
• A ideia central do princípio de accountability é a prestação de contas realizada

pela pessoa para quem foi delegado poder, assumindo a responsabilidade de
apresentar os resultados. Nesse sentido, tem-se alinhado a expectativa de todos
os níveis da estrutura e essa com a expectativa dos acionistas da empresa.
• Nos padrões e orçamento, utiliza-se o conceito de accountability, pois os

executivos, ao aprovarem os orçamentos de cada área de responsabilidade,
delegam aos seus gestores poder e responsabilidade pela execução do que foi
planejado. Assim sendo, deverão apresentar os resultados obtidos (prestação
de contas) quanto à eficácia do processo de gestão, comparando os resultados
realizados com os resultados planejados, indicando os níveis de eficiência e a
eficácia do desempenho atingido em cada área de responsabilidade.
• A delegação de poder, principalmente em empresas maiores, implica o

surgimento de problemas relacionados ao afastamento do proprietário,
denominado de principal, do controle do seu empreendimento, sendo
materializado por seus gestores contratados, denominados de agentes.
• Os agentes são contratados para executar atividades que dependem de

conhecimento técnico e são remunerados para realizar essa atividade. Porém,
alguns podem ficar desejar levar vantagens sobre o principal. O problema
entre propriedade e controle ocorre quando os objetivos do agente não são os
mesmos do principal e não raramente é conflitante em seus interesses. Essa
relação de conflito se denomina de problemas de agência.
• Os principais problemas de agência podem ser classificados como: (i) problemas

dos esforços dos empregados; (ii) problemas de horizonte de tempo; (iii)
208
problemas de diferentes preferências de riscos e (iv) problemas no uso dos
ativos.
• A controladoria torna-se um mecanismo de redução de conflitos de agência

quando possui um sistema de informações estruturado, que oriente o processo
decisório com eficácia nos resultados, quando possibilita tanto ao agente como
ao principal garantia de resultados que justifiquem os custos de agência.
• A assimetria de informações é um dos problemas de agência e que ocasiona

os custos de agência, que podem ocorrer antes ou depois da contratação, em
maior ou menor grau, dependendo das relações contratuais estabelecidas entre
agente e principal.
• O agente possui a vantagem de deter informações sobre si (intenções ou

propósitos) ou sobre o negócio (informações privilegiadas) que o principal
desconhece antes de sua contratação e que lhe permite utilizar em seu beneficio.
• A governança corporativa é uma combinação de melhores práticas

organizacionais para estruturar as exigências da administração quanto
à responsabilidade de prestar contas com transparência e reportar seu
desempenho com o uso eficiente dos recursos consumidos.
• O modelo de gestão é o fator que delimita o perfil da governança corporativa

nas empresas, mas também depende do nível de interferência do sistema
financeiro e do ambiente legal (governo), que tornam o mercado mais ou
menos suscetível a investimentos no mercado de capitais.
• A adoção das boas práticas de governança corporativa pelas empresas,

baseadas em seu modelo de gestão, cria um ambiente favorável ao controle
sem a interferência conflitante de problemas de agência. O princípio ideal
da controladoria é garantir a proteção dos ativos e a eficácia dos objetivos
organizacionais.
209
AUTOATIVIDADE
1 As relações de poder que envolvem as organizações são definidas pelo

subsistema social e orientadas a partir do comportamento da estrutura
organizacional da empresa. Partindo desse pressuposto, classifique V para
as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
Accountability decorre de uma responsabilidade delegada por alguém

( )
que tem autoridade para isso.
Accountability ocorre sempre que existirem responsabilidades sendo

( )
assumidas por alguém que lhe delega autoridade.
Accountability é uma obrigação em que o indivíduo presta contas de seus

( )
resultados.
( ) Responsabilidade pode ser delegada a alguém, mas a autoridade não.
a) ( ) F - V - V - F.
b) ( ) F - F - V - F.
c) ( ) V - V - F - V.
d) ( ) F - V - F - V.
2 Complete as lacunas da sequência a seguir:
O que se espera é que os resultados de accountability permita

uma gestão ____________ da empresa, com a execução das ____________
organizados e interligados ao alcance dos ___________ e cumprimento da
missão organizacional.
a) ( ) eficaz e eficiente - atividades e processos - objetivos organizacionais.

b) ( ) econômica e financeira - funções - objetivos operacionais.
c) ( ) institucionalizada - relações de poder - processos integrados.
d) ( ) inteligente - metas de lucros - resultados econômicos e financeiros.
210
3 Os problemas de agência surgem a partir do afastamento do proprietário
do controle da empresa. Partindo desse pressuposto, classifique V para as
sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Na teoria da agência, o proprietário é denominado de “principal” e os

gestores contratados para administrar são denominados de “agentes”.
( ) Os conflitos de agência normalmente ocorrem quando aparecem

interesses divergentes e muitas vezes conflitantes entre principal e
agente.
( ) Problemas de horizontes de tempo significam a falta de visão estratégica

do agente durante a elaboração do planejamento estratégico.
( ) Despesas com cobertura de seguros representam gastos de cobertura

de apólices contratadas pelos agentes referentes a ativos inexistentes ou
ainda obsoletos.
a) ( ) V - V - F - F.
b) ( ) F - F - V - F.
c) ( ) V - V - F - V.
d) ( ) F - V - F - V.
4 Complete as lacunas das sentenças a seguir:
A assimetria de informações pode ser compreendida como

resultados de ____________ que podem ocorrer antes da contratação ou
depois, com impacto em ____________ e serão percebidos dependendo de
como foi estabelecida a relação contratual entre o agente e o principal. O
____________ estabelece uma posição confortável no momento de definir suas
relações contratuais, visto que possui informações privilegiadas sobre suas
____________ na organização e mesmo sobre o negócio ou mercado que pode
ser do desconhecimento do principal.
a) ( ) custos de agência - maior ou menor - agente - intenções ou propósitos.

b) ( ) informações - folha de pagamento - principal - habilidades.
c) ( ) processos - atividades - gestor corporativo - ações.
d) ( ) custos de informação - resultados econômicos - principal - agente.
211
5 A governança corporativa (GC) constitui-se de princípios e boas práticas
que são aplicadas no modelo de gestão das empresas, estabelecendo um
comportamento que afeta o processo decisório das empresas, dentro de
certos limites relacionados à cultura de seus proprietários e o modelo
de gestão. No Brasil, um dos grandes avanços da GC foi a criação, pela
BOVESPA, dos níveis 1 e 2 de GC e o Novo Mercado. Sobre isso, associe os
itens, utilizando o código a seguir:
I- Novo Mercado.
II- Nível 1 de governança corporativa.
III- Nível 2 de governança corporativa.
( ) Neste nível participam empresas comprometidas com as regras do

nível anterior, contudo estabelecem práticas amplas de GC voltadas aos
direitos societários dos acionistas minoritários.
( ) Neste nível participam empresas comprometidas com as regras do nível

anterior, mas passam também a considerar em seu capital social apenas
as ações ordinárias eliminando as ações preferenciais.
( ) Neste nível participam as empresas comprometidas em prestar

informações ao mercado e com a dispersão acionária. As demonstrações
financeiras são publicadas trimestralmente e com a publicação do fluxo
de caixa.
a) ( ) III - I - II.
b) ( ) I - II - III.
c) ( ) II - III - I.
d) ( ) II - I - III.
212
UNIDADE 3
CONTROLADORIA
A partir desta unidade você será capaz de:
• evidenciar, ao(à) acadêmico(a), os aspectos evolutivos da controladoria;
• conhecer e compreender a controladoria como ciência, identificando os

principais conceitos teóricos;
• conhecer e compreender o que são funções empresariais e entender quais

são as que estão sob responsabilidade da controladoria;
• conhecer e compreender a controladoria como órgão administrativo for-

malmente constituído e suas principais características;
• analisar e compreender como a ciência se materializa nas organizações e

como as funções sob responsabilidade da controladoria tornam-se reais
através do uso dos artefatos (ferramentas) de controladoria;
• compreender quais são as funções do controller, principais atribuições e

seu perfil;
• analisar profundamente o funcionamento da controladoria inserida no

processo de gestão;
• conhecer os principais modelos de sistemas de controles internos utiliza-

dos nas organizações;
• conhecer os aspectos relacionados ao sistema de informações e apoio ao

sistema de decisão e os efeitos da controladoria no processo de gestão;
• conhecer e identificar os principais conceitos de governança corporativa;
• conhecer, analisar e compreender os principais artefatos (ferramentas) uti-

lizados pela controladoria para materializar o conhecimento científico nas
organizações.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em quatro tópicos e no final de cada um deles
você encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado..
TÓPICO 1 – ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA
TÓPICO 2 – ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA
TÓPICO 3 – ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA
TÓPICO 4 – ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA
213
214
UNIDADE 3
TÓPICO 1
ASPECTOS HISTÓRICOS DA
CONTROLADORIA
1 INTRODUÇÃO
Controlar é algo inerente em qualquer situação que possamos imaginar.
Seria possível imaginar alguma forma de organização sem o controle? De forma
lúdica, imagine você dirigindo um veículo em determinada autopista! A atividade
de controle está presente quando você acompanha nos instrumentos do painel de
seu veículo, por exemplo: (i) velocidade constante, (ii) nível de combustível, (iii)
temperatura do motor, (iv), distância percorrida etc.
Você, controlador do veículo, se utiliza dos instrumentos à sua disposição

para inferir informações que possibilitem a tomada de decisão quanto ao
cumprimento de sua missão estabelecida, que, neste caso, seria chegar ao seu
destino final.
Da mesma forma, em empresas, tanto pequenas como nas grandes, o

controle é fundamental para o uso eficiente e eficaz dos seus recursos e atingimento
de seus resultados.
Com a queda das fronteiras comerciais e as formas como as empresas

estão se reorganizando em suas atividades operacionais, societárias e financeiras,
aliadas ao aumento da concorrência e aumento de lucros para satisfazer os
investidores, levaram as empresas a adotarem mecanismos para adequar-se às
rápidas mudanças em seu ambiente.
A controladoria tem, cada vez mais, um papel dominante na gestão das

organizações, em virtude, principalmente, dos efeitos da globalização. Contudo,
“deve-se atentar para o fato de que controlar não seja confundido com centralização
de poder (autocracia), eis que a “função controle” deve ser vista apenas como um
instrumento de apoio para a administração”. (KANITZ, 1976, p. 2).
Desta forma, a Controladoria tem tido elevada importância no contexto

de prover informações de planejamento, avaliação e controle do desempenho das
diversas áreas da empresa, apoiando assim os gestores quanto ao processo de
tomada de decisão.
Apesar da relevância da controladoria no contexto empresarial, trata-se

de uma abordagem relativamente nova, e muitos autores ainda divergem sobre
215
UNIDADE 3 | CONTROLADORIA
o seu verdadeiro papel no processo de gestão e quais são os procedimentos que

adota sob a forma de órgão administrativo, justificando de certa forma porque
muitas empresas persistem em manter o controle de forma empírica.
Para compreender isso de forma mais abrangente, necessitamos

compreender os aspectos relacionados com o surgimento da controladoria.w
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE E O SURGIMENTO

DA CONTROLADORIA
A mudança do processo industrial manufaturado para um processo
industrial mecanizado resultou em um aumento de larga escala produtiva, ativou
vários setores econômicos, gerando um crescimento acelerado. A partir deste
movimento surgiram grandes empresas nos setores de energia elétrica, água,
minérios, principalmente o ferro, o que resultou em construção de ferrovias e
consequente surgimento de novas indústrias e segmentos relacionados à cadeia
de valor.
O aumento da produção em larga escala exigiu a necessidade de novas

contratações para atender à demanda de suas operações, e a descentralização
das atividades foi inevitável, pois o proprietário necessitava contratar gestores
qualificados para ajudar na administração do negócio.
Conforme Fernandes (2010, p. 4), “a necessidade de verticalizar a empresa,

ou seja, transferir funções antes sob seu controle para melhorar a eficiência
das operações, foi o principal motivo do surgimento da figura do gerente ou
administrador”.
Vários fatores contribuíram para o surgimento da Controladoria, mas a

Revolução Industrial foi o marco inicial que refletiu em atividades operacionais
mais complexas. Dentre estes fatores, relacionam-se como exemplo:
a) o advento da globalização e a queda das fronteiras entre os países aproximaram

os mercados internacionais, principalmente os chamados mercados emergentes;
b) as facilidades tecnológicas, como, por exemplo, a melhoria das comunicações

em voz e dados, ou ainda, a robotização das indústrias;
c) a reorganização societária das empresas, mudando um comportamento de

empresa local, regional ou nacional para multinacional. Isto significa que as
empresas perceberam que juntas são mais fortes, e neste contexto, grandes
fusões aconteceram, criando verdadeiras megacorporações, com o objetivo de
se tornarem mais competitivas no mercado.
Esses fatores, associados à necessidade de criar mecanismos de controle

destas operações, fizeram com que as organizações buscassem novas formas de
216
TÓPICO 1 | ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA
garantir que seus resultados fossem atingidos mesmo em mercados altamente

competitivos e agressivos. Nesse sentido, Figueiredo e Caggiano (1992, p. 23)
apontam que:
O novo entorno econômico globalizador, vivido atualmente no

mundo, tem introduzido profundas mudanças no ambiente econômico
internacional, provocando novo arranjo na economia mundial, que
tende a um processo de globalização, caracterizado basicamente pela
união de países em torno de uma proposta comum de intercâmbio
comercial por meio de queda de barreiras tarifárias, cambiais e de
outras condições de livre comércio.
Para que estas empresas conseguissem ser eficazes, precisavam de um

adequado sistema de informações, que atendesse às necessidades de controle
estratégico na geração de informações para auxiliar no processo de tomada de
decisão.
Segundo Kanitz (1976), os primeiros controladores se originaram de

pessoas que exerciam cargos de responsabilidade no departamento contábil,
ou no departamento financeiro. Devido às suas funções estarem normalmente
ligadas e sob confiança do presidente, tinham ampla visão da empresa, e assim
tornando-os habilitados a identificar problemas de controle e propor soluções.
O surgimento da controladoria contribuiu para agregar informações

aos gestores relacionados ao processo de gestão das empresas, até então
desconhecidas.
Segundo Catelli (2001, p. 344), “a evolução natural da contabilidade

chama-se controladoria, cujo campo de atuação são as organizações econômicas,
caracterizadas como sistemas abertos inseridos e interagindo com os outros num
dado ambiente”.
Mais precisamente, em relação ao surgimento da controladoria, Beuren

(2002, p. 20) afirma que:
A controladoria surgiu no início do século XX nas grandes corporações

norte-americanas, com a finalidade de realizar rígido controle de todos
os negócios das empresas relacionadas [...]. Um significativo número
de empresas concorrentes começou a se fundir no final do século XIX,
formando grandes empresas [...]. O crescimento vertical e diversificado
desses conglomerados exigia, por parte dos acionistas e gestores,
um controle [...]. Esses três fatores (verticalização, diversificação e
expansão geográfica das organizações) e o consequente aumento
da complexidade de suas atividades (...) exigiram a ampliação das
funções do controller.
Assim, temos que, devido ao aumento da complexidade das atividades

operacionais e expansão geográfica das empresas, aliado à impossibilidade do
seu proprietário controlar toda a empresa, as funções foram sendo segregadas
217
uma a uma, sendo mais recentemente a separação da função contábil da função

financeira, que originou a criação de outra função, denominada de “controladoria”.
3 DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE
GERENCIAL E A CONTROLADORIA
A contabilidade gerencial tem como objetivo propiciar, em todos os níveis
de gestão, informações adequadas, úteis e relevantes para o processo de tomada
de decisão.
Numa compreensão conceitual, segundo Iudicibus (1998, p. 21), a

contabilidade gerencial pode ser:
caracterizada superficialmente como um enfoque especial, conferido

a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados
na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise
financeira de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente,
um grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação
e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das
entidades em seu processo decisório. A contabilidade gerencial, num
sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para
a administração da empresa, procurando suprir suas informações
que se encaixam de maneira válida e efetiva no modelo decisório do
administrador.
As características principais da contabilidade gerencial estão relacionadas

ao tipo de usuário da informação:
em que para atendê-los pode ter múltiplos objetivos, pois não há

regras básicas ou princípios fundamentais da contabilidade a serem
seguidos, é divisional, ou seja, busca informações segmentadas do
negócio, leva em conta a questão temporal da informação que, para ser
útil e relevante, é preciso ser rápida e objetiva. (FERNANDES, 2010,
p. 8).
Desde os tempos mais primitivos o homem tinha em sua essência a

necessidade de controlar objetos que possuíam algum valor e que pudessem
representar sua riqueza, mesmo que de forma rudimentar, ou seja, era o controle
sob o seu patrimônio.
Johnson e Kaplan (1993) relatam que, antes do início do século XIX,

praticamente todas as transações de trocas eram realizadas entre o dono do
empreendimento e os consumidores. Desta forma, não existiam níveis de gerência
que administravam as organizações.
As necessidades de informações contábeis das empresas daquela

época eram mais simples, voltadas basicamente para as operações internas da
organização.
218
Com o passar do tempo e a evolução natural da civilização, surge a

necessidade de um modelo que evidenciasse adequadamente as operações
comerciais, atendendo a outros interessados, como, por exemplo, na figura do
investidor. (FERNANDES, 2010).
ATENCAO
Mas, por que a Contabilidade precisou evoluir?
A adaptação da contabilidade sempre veio ao encontro das necessidades

de informações dos seus usuários. Ao longo dos tempos, como qualquer outra
ciência, evolui e se transforma em um novo modelo conceitual que representa
uma nova realidade.
Conforme Martins (2002, p. 7), as necessidade de informações são

ressaltadas quando:
No século XV, a contabilidade de dupla-entrada foi inventada para
atender às necessidades de controle dos mercadores venezianos. A
partir do nascimento da Revolução Industrial, o primeiro sistema de
custos foi criado para que houvesse uma compreensão dos recursos
que estavam sendo empregados nos produtos das novas fábricas. No
século XIX, a invenção da estrada de ferro e do telégrafo encorajou a
dispersão das atividades econômicas em vastas extensões territoriais
e testemunhou o advento de grandes companhias de distribuição,
fazendo com que novos indicadores contábeis-financeiros fossem
usados para avaliar o desempenho de cada um desses centros de
negócio, muitas vezes separados entre si por imensas distâncias. No
final do século XIX houve o surgimento dos primeiros conglomerados
empresariais, que forçaram a tecnologia contábil a adaptar-se para
controlar o desempenho e consolidar as atividades de empresas com
múltiplas subsidiárias e unidades de negócio.
A evolução da contabilidade é marcada pelo surgimento da partida

dobrada, evoluindo para atender às demandas de informações, em primeiro
momento, ao desenvolvimento de apurações de custos, e posteriormente,
com a expansão geográfica, possibilitar avaliar o desempenho com base no
desenvolvimento dos indicadores contábeis-financeiros e, ao fim do século XIX,
com o surgimento das grandes corporações, através do desenvolvimento da
contabilidade divisional, atender à demanda de informações segmentadas por
subsidiárias e unidades de negócio.
Atkinson et al. (2000, p. 38) afirmam que, “durante o século XIX, os sistemas
contábeis das empresas foram desenhados para atender às tomadas de decisões
e às necessidades de controle dos administradores”. Atkinson et al. (2000, p. 39)
também abordam que:
219
[...] a demanda pela informação gerencial contábil pode ser relacionada

aos estágios iniciais da Revolução Industrial nas tecelagens, em fábricas
de armas e em outras operações industriais. Os proprietários usavam
tal informação gerencial contábil para dois propósitos diferentes: para
controlar e melhorar a eficiência, para decisões de preço e de mix de
produtos.
“Com o advento da administração científica de Taylor e Fayol, no início do

século XX, foram criados padrões de tempo e quantidade para a administração da
atividade industrial, e a contabilidade respondeu com a criação dos sistemas de
custos-padrões”. (MARTIN, 2002, p. 7).
No século XX, com as mudanças no ambiente empresarial cada vez

mais acentuadas, a contabilidade gerencial tomava um importante destaque no
cenário econômico como ferramenta decisória. Acerca deste fato, Atkinson et
al. (2000, p. 51) afirmam que: “muitas inovações nos sistemas de contabilidade
gerencial ocorreram nas décadas iniciais do século XX, para apoiar o crescimento
de empresas multidivisionais diversificadas”.
Na realidade, a história do surgimento da Contabilidade se funde e até se

confunde com o surgimento da Contabilidade Gerencial.
Autores como Iudícibus, Martins e Carvalho (2005, p.13) afirmam que:

a Contabilidade que hoje conhecemos como Contabilidade Financeira
fez parte da genética inicial da Contabilidade Gerencial, ou seja, a
Contabilidade nasceu com uma proposta para atender a objetivos
gerenciais, contudo sob forma de contabilidade financeira, para mais
tarde subdividir-se em Contabilidade Gerencial, entre outras.
Um exemplo é o surgimento da contabilidade de custos, originado pela

necessidade de informações mais acuradas de custos, pois existiam muitas
lacunas na mensuração dos estoques e uma mensuração do resultado adequado.
A contabilidade de custos tinha como objetivo melhorar os controles de
resultados das operações da empresa, fornecendo adequada informação para a
tomada de decisão. Logicamente que, com a evolução do processo empresarial
e da contabilidade no apoio à gestão, a contabilidade de custos tornou-se um
instrumento da contabilidade gerencial.
A respeito dessa linha de evolução, Padoveze (2003, p. 7) relata que a

Ciência Contábil sofreu mutações e pode-se dizer que “A Controladoria seria a
ciência contábil dentro do enfoque controlístico da escola italiana. Pela escola
americana, a Contabilidade Gerencial é o que se denomina Controladoria”.
Na realidade, a contabilidade gerencial gera informações gerenciais com

a finalidade de garantir, aos gestores, informações relevantes para a tomada de
decisão. A controladoria, por sua vez, busca apoiar os gestores no processo de
gestão (planejamento, controle e execução), suprindo-os de informações relevantes
na tomada de decisão. O controller, que exerce a função de controladoria, utiliza-
220
se dos mecanismos oferecidos pela contabilidade gerencial, entre outros, para

atingir sua missão.
Com os efeitos causados pela globalização e o aumento da competitividade,

as transações sem fronteiras comerciais geraram concorrência mundial entre as
empresas, e a contabilidade financeira assumiu “um papel regulatório voltado
aos usuários externos (bancos, sindicatos, investidores, governo), enquanto a
contabilidade gerencial assumiu papel de gestão voltado para os usuários internos
(funcionários e administradores)”. (FERNANDES, 2010, p. 4).
A contabilidade à luz da ciência sempre estará em constante evolução,

influenciada pelo surgimento de novos fatores que venham a impactar e criar
necessidades no processo de gestão das organizações.
Essa evolução da contabilidade fica evidente nas palavras de Martins

(2002, p. 7), ao afirmar que as informações financeiras geradas pela contabilidade
já não atendiam mais às necessidades da empresa na tomada de decisão. E
acrescenta:
Neste início do século XXI, já se tornou óbvio que no ambiente
moderno dos negócios uma contabilidade gerencial que tenha por base
um modelo exclusivamente financeiro não mais consegue propiciar
as informações necessárias para dar apoio à gestão das empresas
nas suas mais importantes decisões. Para manter a sua relevância
decisorial, o modelo contábil financeiro precisa ser estendido e
flexibilizado, incorporando e integrando novas dimensões e novos
instrumentos de pesquisa e avaliação. Esta profunda transformação
da contabilidade gerencial, que levaria à moderna Controladoria, se
faz integrando ao seu modelo explicativo básico, que é de natureza
contábil, a identificação e a avaliação de variáveis que têm elevado
impacto sobre os resultados das empresas, tais como: o valor dos
produtos, os fatores ambientais setoriais e sistêmicos, os processos de
trabalho e os recursos tangíveis e intangíveis mobilizados.
A profunda mudança da natureza informacional, caracterizada pela

necessidade de aferir as informações internas das empresas, definiu um novo
modelo explicativo de gestão descentralizada com delegação de autoridade
e responsabilidade, que veio em resposta à evolução natural das organizações
empresariais e acabou levando ao surgimento da controladoria.
221
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico você estudou:
• O surgimento da controladoria e todos os fatos que originaram na sua evolução

natural desde o surgimento da contabilidade e as suas mutações.
• Muitos aspectos motivaram o surgimento da controladoria, entre outros,

o aumento da complexidade das operações empresariais, que obrigou o
proprietário a verticalizar ou descentralizar as funções empresariais, delegando
autoridade e responsabilidade a outros, contribuindo para o surgimento do
gestor nas empresas.
• Com a expansão geográfica dos negócios e o interesse de investidores, as

empresas necessitavam de controles mais eficazes em suas operações e
desempenho.
• A informação passou a ser fator-chave de sucesso das empresas, principalmente

aliada às ferramentas tecnológicas surgidas com o advento da era digital, que
melhoraram e agilizaram a forma de comunicação corporativa.
• Com o advento da globalização e as megafusões, começaram a surgir grandes

empresas, com a finalidade de se tornarem mais competitivas e lucrativas.
• Todos esses fatores favoreceram o surgimento da controladoria, cuja função

seria responsável por gerar todas as informações relacionadas ao processo de
gestão das empresas para a tomada de decisão.
222
AUTOATIVIDADE
1 Com a Revolução Industrial, a produção em larga escala refletiu em aumento

da complexidade operacional e na necessidade de verticalizar as funções
da empresa, para melhorar os processos organizacionais. Classifique as
seguintes sentenças em V verdadeiras ou F falsas:
( ) A reorganização societária de grandes empresas marca o advento do

surgimento da controladoria.
( ) O marco inicial ou ponto de partida para o surgimento da controladoria

foi a Revolução Industrial.
( ) A globalização resultou em quebra de barreiras, distanciando as operações

econômicas dos negócios empresariais, necessitando de controles mais
eficientes.
( ) A necessidade de criar controles, já naquela época, se deve à complexidade

das operações.
a) ( ) V - V - F - F.
b) ( ) V - F - V - F.
c) ( ) F - V - F - V.
d) ( ) F - F - V - F.
2 Complete as lacunas da sentença a seguir:
Um adequado sistema de ____________ torna as empresas eficazes

quando a geração de ____________ é suficientemente oportuna e útil para o
processo de ____________.
a) ( ) informações - informações - tomada de decisão.

b) ( ) controle - recursos - gestão.
c) ( ) mensuração - lucros - informação.
d) ( ) planejamento e controle - valor - mensuração.
223
3 O surgimento da controladoria contribuiu para que os gestores tomassem
conhecimento das informações referentes ao processo de gestão. Sobre o
controller, analise as seguintes sentenças:
I Os primeiros controladores ocupavam cargos de departamento contábil ou

departamento de produção.
II Os controladores gozavam da confiança do presidente e tinham ampla
visão da empresa.
III Os controladores eram pessoas preparadas para identificar pontos de
controle e propor soluções.
IV As funções dos primeiros controladores normalmente estavam ligadas à
função contábil e à função de finanças.
a) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.

b) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.
c) ( ) As afirmativas I, III e IV estão corretas.
d) ( ) As afirmativas II, III e IV estão corretas.
4 A evolução natural da contabilidade acompanha a evolução das operações

comerciais, adequando-se às necessidades de informação dos seus usuários.
Associe os itens utilizando o código a seguir:
I- A evolução contábil – primeiro momento – contabilidade de custos.

II- A evolução contábil – segundo momento – contabilidade financeira.
III- A evolução contábil – terceiro momento – contabilidade divisional.
( ) Atende demandas de informação referente ao desenvolvimento de custos.

( ) Atende demandas de informações segmentadas (subsidiária e unidades).
( ) Avalia o desempenho com base nos indicadores contábeis e financeiros.
a) ( ) III - I - II.
b) ( ) II - III - I.
c) ( ) II - I - III.
d) ( ) I - III - II.
5 As mutações sofridas pela ciência contábil: segundo Padoveze (2003), a

controladoria seria a ciência contábil dentro de um enfoque controlístico,
enquanto pela escola americana denominaram-na de contabilidade
gerencial. Mas qual seria a diferença entre ambas?
a) ( ) A contabilidade gerencial gera informação relevante à controladoria

no processo decisório, enquanto a controladoria interfere no processo
de gestão, corrigindo os desvios, sendo o principal gestor na tomada
de decisão.
224
b) ( ) A contabilidade gerencial gera informação relevante aos gestores na
tomada de decisão, enquanto a controladoria apoia os gestores no
processo de gestão, auxiliando-os na tomada de decisão.
c) ( ) A contabilidade gerencial produz informação segmentada mensurada
e estruturada para atender à controladoria no processo decisório,
enquanto a controladoria atua como órgão de staff no processo de
gestão e sendo principal tomadora de decisão.
d) ( ) A contabilidade gerencial gera informação relevante aos gestores na
tomada de decisão, enquanto a controladoria corrige os desvios de
controles dos gestores no processo de gestão, impondo sua condição
de independência das áreas no processo decisório.
225
226
UNIDADE 3
TÓPICO 2
ESTRUTURA CONCEITUAL DA
CONTROLADORIA
1 INTRODUÇÃO
No tópico anterior relatou-se como a controladoria evoluiu ao longo dos
tempos. Apesar de a controladoria moderna de hoje atender ao modelo de gestão
das organizações com relação às necessidades de informações para tomada de
decisão, a literatura tem sido muito divergente quanto ao aspecto de sua utilização
na prática.
Sabemos que muitos autores divergem quanto aos aspectos teóricos e

práticos da controladoria, e muitas vezes confundem as funções da controladoria
com as funções do controller.
ATENCAO
O controller é o profissional responsável por conduzir as atividades da

controladoria, na existência de uma área organizacional com esta denominação.
O estudo deste tópico é de suma importância para a compreensão sob o

olhar da ciência, refletindo sobre o que seria a controladoria e, ainda, como ela
seria aplicada na prática nas organizações.
227
2 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA

DE CONTROLADORIA
É importante destacar que os estudos na área de gestão econômica sempre
trataram a controladoria sob dois enfoques: como um ramo do conhecimento
(ciência) e como uma unidade administrativa (órgão formal dentro da estrutura
organizacional das empresas).
Beuren, Bogoni e Fernandes (2008, p. 251) relatam que: “A constatação

teórica sobre a importância da controladoria, bem como a relevância de
colher evidências empíricas a respeito do que tem acontecido em nossa área
de conhecimento nos últimos anos, especialmente no Brasil, tem motivado a
realização de pesquisas na área”.
Na tentativa de consolidar esse arcabouço teórico de controladoria,

unindo teoria com a prática, pesquisas têm se destacado, dentre elas, os estudos
de Borinelli (2006) em sua tese de doutorado em Contabilidade.
Depois de realizar intensa pesquisa e análise bibliográfica extensa de

autores nacionais e internacionais sobre o tema controladoria, o autor conseguiu
organizar e estruturar os aspectos conceituais, os aspectos relacionados às
atividades e funções, bem como os aspectos relacionados enquanto órgão formal
dentro da estrutura organizacional.
Borinelli (2006) denominou esta estrutura de ESTRUTURA CONCEITUAL

BÁSICA DE CONTROLADORIA (ECBC), dividindo-a em três perspectivas,
assim denominadas: (i) perspectiva 1: aspectos conceituais; (ii) perspectiva 2:
aspectos procedimentais e (iii) perspectiva 3: aspectos organizacionais, conforme
se demonstra na figura em forma de cubo a seguir.
228
TÓPICO 2 | ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA
FIGURA 38 – VISÃO ESQUEMÁTICA DAS PERSPECTIVAS DE ESTUDO DA CONTROLADORIA
FONTE: Borinelli (2006, p. 97)
Na perspectiva 1, ele relaciona a controladoria enquanto ramo do

conhecimento, ou seja, a controladoria como ciência, explicando o que é a
controladoria e qual o seu objeto de estudo, em que área do conhecimento
humano está inserida e suas ramificações e subdivisões, que são incorporadas ou
tomam forma nas organizações.
Na perspectiva 2, trata dos aspectos procedimentais relacionados às áreas

do conhecimento que são materializadas nas organizações. De forma mais clara,
referem-se a abordagens das atividades e funções que são reconhecidas como as
de controladoria, além dos artefatos ou instrumentos utilizados na execução das
suas atividades.
Na perspectiva 3 são abordados os aspectos da controladoria enquanto

órgão formal, ou seja, as atividades e funções exercidas por área de controladoria
formalmente constituída, dentro da estrutura organizacional. Considera então
em relação à área de controladoria a sua missão, objetivos, posição na estrutura
organizacional e forma de organização interna.
229
E
IMPORTANT
Caro(a) acadêmico(a)! Observe que a ECBC – Estrutura Conceitual Básica

de Controladoria classifica a controladoria sob três dimensões, assim denominadas de
abordagens ou perspectivas pelo autor como: aspectos conceituais, aspectos procedimentais
e aspectos organizacionais.
Pode-se então analisar que a Controladoria foi organizada e estruturada

na tentativa de compreendê-la da seguinte maneira: (i) o seu aspecto teórico sob
a ótica da Ciência; (ii) o seu aspecto procedimental, ou seja, quais as funções e
atividades que são típicas da controladoria, e pode-se então identificar como
elas se materializam nas organizações, exercidas em diversas áreas da empresa,
e os artefatos utilizados para operacionalizar as atividades de controladoria; e,
por fim (iii), o seu aspecto organizacional, ou seja, na existência de uma unidade
administrativa chamada controladoria, exercida por um profissional controller.
Essa área denominada controladoria incorpora os conceitos, funções e artefatos das
perspectivas 1 e 2.
Neste e nos tópicos seguintes serão abordados todos os aspectos

relacionados às abordagens da controladoria, até aqui discutidos.
3 DEFINIÇÃO E OBJETO DA CONTROLADORIA

Com a modernização dos conceitos de gestão e mesmo com o
desenvolvimento recente, no Brasil e no mundo, das profissões relacionadas
com área contábil, a controladoria carece de uma clara definição, que seja aceita
unanimemente na literatura.
Acadêmico(a)! A seguir busca-se aguçar sua compreensão, sem a

pretensão de esgotar os conceitos a respeito da definição e do objeto de estudo da
controladoria.
3.1 DEFINIÇÃO DA CONTROLADORIA

A forte influência da evolução tecnológica das ferramentas utilizadas pelos
profissionais contábeis e as mudanças econômicas dos mercados globalizados
tornaram evidente e em ascensão a controladoria como mecanismo de organizar,
monitorar e relatar informações úteis à tomada de decisão.
Segundo Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 13), o conceito de controladoria

é entendido como:
230
Departamento responsável pelo projeto, elaboração, implementação

e manutenção do sistema integrado de informações operacionais,
financeiras e contábeis de determinada entidade, com ou sem finalidades
lucrativas, sendo considerada por muitos autores como o atual estágio
evolutivo da Contabilidade.
Como já foi visto e discutido anteriormente, a definição do que seria

realmente a controladoria é assunto extremamente polêmico. Muitos autores
a definem apenas como um ramo do conhecimento, com seus fundamentos,
conceitos e métodos. Já outros a definem como uma unidade administrativa ou
órgão formal na estrutura empresarial, com missão, função e objetivos, como no
caso do conceito do autor.
Outro conceito de controladoria que pode ser utilizado é “que a

controladoria constitui-se num arcabouço amplo e sistêmico, mas alinhado,
de conhecimentos capazes de auxiliar na identificação, coordenação e
acompanhamento dos esforços de uma organização”. (LUNKES, 2009, p. 13).
Neste conceito percebe-se um enfoque da controladoria quanto ao ramo

de conhecimento, contudo, muito mais relacionado aos procedimentos, ou seja,
às atividades e funções exercidas na organização.
Outros conceitos podem ser usados, como no quadro a seguir, em que

Borinelli traz alguns conceitos clássicos da literatura.
QUADRO 15 – DEFINIÇÕES DE CONTROLADORIA ENQUANTO RAMO DO CONHECIMENTO,

SEGUNDO A LITERATURA
AUTORES DEFINIÇÃO
Apoiada na teoria da contabilidade e numa visão

multidisciplinar, é responsável pelo estabelecimento das bases
Almeida et al. teóricas e conceituais necessárias para a modelagem, construção
(in CATELLI, e manutenção de sistemas de informação e modelo de gestão
2001, p. 344) econômica, que supram adequadamente as necessidades
informativas dos gestores e os induzam durante o processo de
gestão, quando requerido, a tomarem decisões ótimas.
Apoia-se na teoria da contabilidade, sendo suportada por várias

disciplinas, com o objetivo de estabelecer toda base conceitual
Garcia (2003, p.
de sua atuação, contribuindo para o processo de gestão da
67-68)
organização. É responsável pela base conceitual que permite
a sua aplicabilidade nas organizações.
M o s i m a n n e Corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão

Fisch (1999, p. 88) econômica.
231
M o s i m a n n e Conjunto de princípios, procedimentos e métodos oriundos das

Fisch (1999, p. ciências de Administração, Economia, Psicologia, Estatística
99) e, principalmente, da Contabilidade, que se ocupa da gestão
econômica das empresas, com a finalidade de orientá-las para
a eficácia.
Pereira (1991, p. Conjunto organizado de conhecimentos que possibilita o
51) exercício do controle de uma entidade, a identificação de suas
metas e dos caminhos econômicos a serem seguidos para
atingi-los.
Como se pode inferir nos conceitos dos autores acima, o enfoque da

controladoria é muito mais para o ramo do conhecimento da controladoria do que
para o enfoque organizacional.
Entretanto, a falta de consenso deve-se ao recente início da controladoria, que

esteve fortemente relacionada apenas com a contabilidade e tinha como finalidade
os controles financeiros acompanhando os eventos contábeis, principalmente
relacionados com os estoques, recebimentos e pagamentos e, ainda, preparar
relatórios e demonstrações para a diretoria e publicação.
Neste contexto, tinha-se um participante ou coadjuvante no processo de

gestão, diferentemente dos dias atuais, em que o controller atua em todo o processo
de gestão de forma a analisar, criticar, orientar, recomendar ações de desempenho
que estejam em desacordo com os níveis aprovados.
O controller é a pessoa responsável pela controladoria, e muitas vezes

a definição da controladoria se confunde com o profissional controller. Como se
observa no próprio relato de Beuren (apud SCHMIDT, 2002, p. 21), ao afirmar que:
apesar da evolução das atribuições do controller nas organizações, a

literatura não tem apresentado uma nítida definição de controladoria.
As diversas abordagens têm seu foco mais voltado às capacidades
requeridas para o exercício da função, bem como de suas atribuições
nas empresas, do que explicitar o seu verdadeiro significado.
TUROS
ESTUDOS FU
Diferentemente das funções da controladoria até aqui discutidas, as funções

do controller serão vistas no tópico seguinte.
232
Para concluir, concorda-se com o conceito de Borinelli (2006, p. 105),

quando define: “Controladoria é um conjunto de conhecimentos que se constituem
em bases teóricas e conceituais de ordens operacional, econômica, financeira e
patrimonial, relativas ao controle do processo de gestão organizacional”.
Desta forma, pode-se inferir que a teoria da controladoria possui

um conjunto de conhecimentos utilizados de outras áreas do conhecimento
humano, cujas bases teóricas e conceituais são incorporadas ou materializadas
nas organizações empresariais através das funções ou atividades típicas de
controladoria, e que sua ação promove a eficácia operacional, econômica,
financeira e patrimonial em termos de controles de gestão.
3.2 OBJETO DA CONTROLADORIA

Marconi e Lakatos (2005, p. 80) definem ciência como “[...] uma
sistematização de conhecimentos, um conjunto de proposições logicamente
correlacionadas sobre o comportamento de certos fenômenos que se deseja
estudar”.
Conforme os autores, a ciência é a busca do conhecimento, na qual, se

utilizando de um método, procura desvendar a realidade dos fatos. Desta forma,
para trazer à luz e orientar este conhecimento, se deverá ter um objeto de estudo.
E
IMPORTANT
Pense agora! Qual é o objeto de estudo da Ciência Contábil? Se você pensou

que o objeto de estudo da Ciência Contábil é o patrimônio das entidades, acertou!
O enfoque da Ciência Contábil é estudar as variações qualitativas e

quantitativas do patrimônio das entidades.
Outras ciências também podem ter o mesmo objeto, como, por exemplo,
o Direito estuda o patrimônio, mas com enfoque nas relações jurídicas da
propriedade. Já a Administração estuda o patrimônio das organizações com
enfoque na maximização da sua riqueza pelo uso eficiente dos recursos.
Na figura a seguir demonstra-se o objeto de estudo da controladoria, na

visão de Borinelli (2006).
233
FIGURA 38 – VISÃO ESQUEMÁTICA DO OBJETO DE ESTUDO DA CONTROLADORIA
FONTE: Borinelli (2006, p.109)
Conforme Borinelli (2006, p. 109), o objeto de estudo da controladoria são:
As organizações, ou seja, o modelo organizacional como um todo,

subdividido nos seguintes focos possíveis de atuação, os quais devem
fazer parte da ECBC:
• o processo (e o modelo) de gestão como um todo, especialmente em
suas fases de planejamento e controle, com suas respectivas ênfases:
gestão operacional, econômica, financeira e patrimonial;
• as necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de
decisão e de informação;
• o processo de formação dos resultados organizacionais,
compreendendo o modelo de mensuração;
• o modelo de identificação e acumulação.
No contexto da controladoria é importante reconhecer que o seu objeto

de estudo serão as organizações, com enfoque em todo o modelo de gestão
organizacional.
E
IMPORTANT
O modelo de gestão contempla as crenças, os valores e os princípios presentes

no DNA de uma empresa e delineia, orienta e direciona a forma de comportamento da
gestão dos seus gestores.
234
A controladoria atua no processo de gestão (planejamento, execução

e controle), sempre na busca da eficácia e eficiência operacional, econômica,
financeira e patrimonial, gerando informações cujo tratamento alimentará o
sistema de informação e decisão, na busca dos resultados com base nos modelos
de mensuração, identificação e acumulação.
Caro(a) acadêmico(a)! Por isso, nos dias atuais, a controladoria assume

cada vez mais importância como área vital da organização e, não raramente,
observa-se que o controller acaba se tornando o executivo no comando dessas
empresas.
TUROS
ESTUDOS FU
O modelo de gestão organizacional e interação da controladoria será objeto de

estudo na Unidade 2 deste caderno.
Agora que você pôde entender, enquanto ramo de conhecimento, qual é

o objeto de estudo da controladoria, precisa compreender como esta se relaciona
com as outras ciências para que possa cumprir com a sua finalidade.
4 A CONTROLADORIA E O RELACIONAMENTO
COM AS ÁREAS AFINS
A controladoria, como qualquer outra ciência, deve se relacionar com
outras áreas de conhecimento para que possa, através de suas bases teóricas,
materializar suas atividades ou funções dentro das organizações.
A esse respeito, a controladoria se baseia em princípios, procedimentos

e métodos oriundos de outras áreas do conhecimento, tais como:
contabilidade, administração, planejamento estratégico, economia,
estatística, psicologia e sistemas. Ao colher subsídios de outras áreas
de conhecimento para desempenhar as funções que lhe são atribuídas,
a controladoria pode estabelecer as bases teóricas necessárias à sua
atuação na organização. (PELEIAS, 2002, p. 13).
Conforme Borinelli (2006, p. 112), “as áreas do conhecimento descritas na

Estrutura Conceitual Básica de Controladoria (ECBC) que mais se correlacionam
com a Controladoria são: Contabilidade, Administração, Economia, Direito,
Estatística, Matemática, Psicologia e Sociologia. Cada um desses relacionamentos
é explicado na sequência”. Desta forma, a controladoria relaciona-se com essas
áreas da seguinte forma:
235
• Na contabilidade, busca as informações necessárias para atuar no controle do

processo de gestão, baseada nos eventos contábeis decorrentes das operações
da empresa.
• Na administração, utiliza-se dos conceitos teóricos de gestão organizacional

para prover o controle no processo de gestão das empresas.
• Na economia, utiliza-se dos conceitos econômicos para avaliar o patrimônio

da entidade e seus ativos e, ainda, os resultados obtidos, relacionando-se ainda
com impactos causados pelos índices econômicos.
• No direito, Borinelli (2006, p. 116) observa que a relação com a controladoria:
ocorre quando, na concepção, formulação e utilização de parte de suas

bases teóricas, a Controladoria necessita levar em consideração as
regras de conduta e organização emanadas do Direito. Isso significa,
então, que ela tem que conhecer e respeitar as relações jurídicas nas
quais a organização está inserida.
Neste contexto, se utiliza dos diversos ramos do conhecimento jurídico,

como, por exemplo: (i) Direito Civil, (ii) Direito do Trabalho, (iii) Direito Comercial,
Direito Mercantil, Direito Tributário, entre outros.
• Na estatística, necessita coletar dados para correlacionar, descrever, analisar

e interpretar as informações quantitativas, estabelecendo uma previsibilidade
de fenômenos comparáveis para fins de controle, referente ao processo de
gestão; muitas vezes, os dados coletados necessitam ser inferidos por meio de
amostragem estatística.
• Na matemática, utiliza-se dos conceitos de simbologia e regras matemáticas

para controle do processo de gestão relativo aos dados quantitativos e
monetários.
• Na psicologia, utiliza-se dos conceitos para entender o comportamento das

pessoas na organização quanto ao efeito das decisões por elas tomadas e que
impactam diretamente o processo de gestão e conduzem a um modelo de
controle baseado neste comportamento.
• Na sociologia, utiliza-se dos conceitos referentes às formas de organização da

sociedade e suas relações, para compreender como as trocas de informações
entre as organizações devem ocorrer. Por outro lado, uma empresa, ao se
estruturar, estabelece na execução de suas atividades princípios de relações de
poder, de autoridade e responsabilidade.
Desta forma, a controladoria possui estreito relacionamento com várias

ciências, utilizando-se dos seus fundamentos para amparar a base teórica com
os subsídios necessários para operacionalizar o controle eficaz e eficiente do
processo de gestão nas organizações.
236
5 SUBDIVISÕES DA CONTROLADORIA
Para que Borinelli (2006, p. 121) pudesse explicar como a controladoria, em
sua forma abstrata, passa a se tornar visível no contexto organizacional, precisou
pesquisar suas ramificações ou subdivisões, concluindo desta forma que poderia
ser: “(i) Quanto à natureza da organização em que se aplica e (ii) Quanto à área
de eficácia dentro da organização em que se aplica”.
Quanto à natureza da organização em que se aplica, toma forma como

Controladoria Empresarial, Controladoria Pública ou Controladoria do Terceiro
Setor.
Quanto à área de eficácia dentro da organização em que se aplica,

ocorre na forma de Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade. A
Controladoria de Unidade pode assumir subdivisões como Controladoria de
Filial, Controladoria de Planta, Controladoria de Marketing, Controladoria de
Divisão, Controladoria de Unidade de Negócio e Controladoria Internacional.
Essas classificações ou subdivisões não se esgotam, pois, como já foi dito,

a controladoria é muito recente, e novas pesquisas neste campo de conhecimento
humano podem considerar novos aspectos quanto à forma de subdivisão da
controladoria.
237
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico você pôde compreender:
• A controladoria vista com enfoque na ciência e que, devido a seu recente

surgimento no meio corporativo, traz uma carência em torno de sua base
teórica, causando muita divergência entre autores e pesquisadores no assunto.
• Dentre esses pesquisadores, um estudo se destaca na tentativa de unir teoria

e prática, definindo uma Estrutura Conceitual Básica de Controladoria
(Borinelli, 2006), compondo em sua estrutura três dimensões, denominadas de
perspectivas, assim explicadas:
- A perspectiva I trata dos aspectos conceituais (o que é), referentes ao

arcabouço teórico enquanto ciência, descrevendo sua definição e objeto de
estudo e ramificações.
- A perspectiva II trata dos aspectos procedimentais (como funciona),
relacionando as atividades e funções que refletem a materialização da
controladoria nas organizações, bem como os artefatos utilizados na
execução destas atividades.
- A perspectiva III trata dos aspectos organizacionais (como se materializa
nas organizações), relaciona como as perspectivas anteriores se relacionam
dentro das organizações enquanto da existência de um órgão administrativo
denominado de controladoria.
• A controladoria possui um conjunto de conhecimentos utilizados de outras

áreas do conhecimento humano, cujas bases teóricas e conceituais tomam
formas através das funções ou atividades típicas de controladoria e que são
materializadas nas organizações.
• A controladoria tem como seu objeto o estudo das organizações, com enfoque
em todo o modelo de gestão organizacional.
• Também necessita interagir com outras áreas de conhecimento para que possa
atingir seus objetivos de eficácia e eficiência do processo de gestão. Dentre
algumas ciências, podemos relatar contabilidade, administração, economia,
direito, estatística, matemática, psicologia e sociologia.
• Por fim, a controladoria está subdividida, quanto à natureza da organização

em que se aplica, como Controladoria Empresarial, Controladoria Pública ou
Controladoria do Terceiro Setor, e quanto à área de eficácia dentro da organização
em que se aplica, como Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade.
A Controladoria de Unidade pode assumir subdivisões, como Controladoria de
Filial, Controladoria de Planta, Controladoria de Marketing, Controladoria de
Divisão, Controladoria de Unidade de Negócio e Controladoria Internacional.
238
AUTOATIVIDADE
1 O objeto de estudo da controladoria são as organizações empresariais em

todo o seu modelo de gestão. Segundo Borinelli (2006), são modelos de
objetos de estudo na controladoria:
I - Modelo de gestão, modelo de decisão e modelo de informação.

II - Modelo econômico, modelo financeiro e modelo patrimonial.
III - Modelo de mensuração e modelo de identificação e acumulação.
IV - Modelo de acumulação físico-monetário e modelo de identificação
quantitativa.

b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
d) ( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
2 A controladoria como ciência deve apoiar-se em outras áreas de

conhecimento, materializando as atividades e funções de controladoria
sustentadas pelo seu arcabouço teórico. Na Estrutura Conceitual Básica
de Controladoria proposta por Borinelli (2006), temos que a controladoria
relaciona-se com algumas áreas de conhecimento:
I - Física, Química, Matemática, Biologia e Psicologia.

II - Estatística, Matemática, Economia e Sociologia.
III - Psicologia Social, Sociologia, Economia e Biologia.
IV - Administração, Contabilidade, Direito e Psicologia.

b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
d) ( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
3 Quanto às divisões ou ramificações da controladoria, segundo a Estrutura

Conceitual Básica de Controladoria, existem para comprovar como a
controladoria, através de seus conceitos teóricos, assume no mundo real
uma forma visível e constatável de sua existência. Quanto às divisões e
ramificações que a controladoria possa assumir, classifique as seguintes
sentenças em verdadeiras V ou falsas F:
a) ( ) Quanto à natureza da organização.

b) ( ) Quanto às formalidades funcionais.
239
c) ( ) Quanto ao enfoque conceitual e organizacional.
d) ( ) Quanto à área de eficácia dentro das organizações.
Agora, assinale a alternativa que representa a sequência CORRETA:
a) ( ) F - V - V - F.
b) ( ) V - V - F - F.
c) ( ) V - F - F - V.
d) ( ) F - F - V - V.
4 A controladoria é uma ciência muito recente e vem evoluindo muito nas

empresas quanto à sua funcionalidade e aplicabilidade nas organizações.
Contudo, as divergências entre autores quanto a muitos aspectos
relacionados à controladoria em termos de arcabouço teórico têm deixado
muitas lacunas como área de conhecimento. Porém, recentemente, Borinelli
(2006), em sua tese, organizou o que denominou de Estrutura Conceitual
Básica de Controladoria (ECBC), considerando sua composição sob três
perspectivas. Sobre isso, associe os itens, utilizando o código a seguir:
I - Perspectiva I – Aspectos conceituais.

II - Perspectiva II – Aspectos procedimentais.
III - Perspectiva III – Aspectos organizacionais.
( ) Compõe a estrutura da controladoria relacionada com as atividades e

funções (como funciona), explicando como se incorpora no mundo real,
e os artefatos (instrumentos) utilizados na execução das atividades e
funções.
( ) Compõe a estrutura da controladoria relacionada com a forma de
materializar-se dentro das organizações, sob a ótica da controladoria
enquanto órgão administrativo e formal na estrutura organizacional.
( ) Compõe a estrutura da controladoria sob a ótica da ciência, abordando (o
que é) a definição teórica de controladoria, o seu objeto de estudo e suas
divisões ou ramificações.
Agora, assinale a alternativa que representa a sequência CORRETA:
a) ( ) I - II - III.
b) ( ) III - II - I.
c) ( ) II - III - I.
d) ( ) II - I - III.
240
5 A perspectiva III da ECBC classifica a controladoria quanto a uma
abordagem organizacional, sendo que considera a inter-relação com as
perspectivas I e II materializando-se nas organizações através de um
órgão denominado controladoria. Partindo desse pressuposto, assinale a
alternativa CORRETA:
a) ( ) Considera aspectos teóricos sob a ótica da ciência como: definição

conceitual, objeto de estudo, área do conhecimento humano,
ramificações.
b) ( ) Considera aspectos como: a missão, objetivos, posição hierárquica e
forma de organização interna da controladoria.
c) ( ) Considera aspectos sistêmicos como: definições das atividades e
funções exercidas pela controladoria.
d) ( ) Considera aspectos como: os artefatos ou instrumentos utilizados pela
controladoria considerando os aspectos da perspectiva I.
241
242
UNIDADE 3
TÓPICO 3
ESTRUTURA FUNCIONAL DA
CONTROLADORIA
1 INTRODUÇÃO
A revolução tecnológica iniciada há apenas algumas décadas,
principalmente a tecnologia relativa à Tecnologia da Informação e Comunicação,
normalmente chamada de TIC, sem sombra de dúvida retirou as empresas da
zona de conforto em seus ambientes de negócios. As empresas perceberam que
seu ambiente estava a cada momento mais competitivo e, para sua sobrevivência
e crescimento econômico, precisaram desenvolver mecanismos de controle que
pudessem aferir a eficácia e eficiência de seus processos.
A continuidade dos negócios não dependia mais de ações de curto prazo,

as empresas precisam buscar atingir objetivos de longo prazo, prevendo antecipar
ações futuras para minimizar incertezas e diminuir os riscos de suas operações.
As empresas buscavam profissionais qualificados que estivessem em

sintonia com o seu modelo de gestão e que planejassem e usassem adequamente
os recursos da empresa no cumprimento de sua missão.
Esses profissionais precisavam tomar decisões baseados em informações

seguras que possibilitassem suportar adequadamente suas decisões estratégicas
e operacionais.
Surge então a necessidade de uma área que organizasse a informação

dentro do padrão de comportamento definido no modelo de gestão da empresa,
que se chamaria de controladoria.
243
E
IMPORTANT
Caro(a) acadêmico(a)! Lembre-se de que no tópico anterior foi discutida a

controladoria sob a ótica da ciência, sendo relatados seu conceito, definições, objeto de
estudo, suas subdivisões e relações com outras áreas de conhecimento.
O que veremos neste tópico será como a controladoria, sob a ótica da

ciência, é incorporada nas organizações, ou seja, como as atividades realizadas,
as funções e os artefatos por ela utilizados tomam forma no mundo real e são
percebidos nestas organizações.
2 ATIVIDADES E FUNÇÕES DA CONTROLADORIA

Num primeiro momento será necessária uma rápida introdução ao
entendimento do que são atividades e funções e quais as características que as
diferem.
Segundo Peleias (2002, p. 7), uma empresa sob a ótica de um sistema-

empresa pode ser dividida em dois subsistemas, denominados de (i) função da
especialização das funções e (ii) função da dinâmica ambiental:
A primeira constitui a decomposição da empresa, normalmente

encontrada nos textos sobre sistemas e administração. Essa divisão
destaca as atividades operacionais efetuadas por cada componente do
sistema, geralmente apresentada como produção, vendas, finanças,
recursos humanos e compras.
A segunda categoria é a abordagem utilizada pela gestão econômica,
que considera a empresa parte do ambiente, com ele interagindo para
o cumprimento de sua missão e satisfação das necessidades pelo
entorno.
Relativo à segunda parte do conceito, trata da divisão função da dinâmica

ambiental da empresa como em um conjunto de sistemas que atendem às relações
dinâmicas influenciadas pelas pressões do ambiente externo no cumprimento da
missão.
TUROS
ESTUDOS FU
Aliás, sobre esta visão sistêmica, o assunto será tratado na Unidade 2 deste
caderno.
244
TÓPICO 3 | ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA
Na primeira parte da ideia relatada pelo autor, trata da divisão por

função da especialização das funções da empresa, como atividades que são
operacionalizadas para atender aos componentes de um sistema, ou seja, a
execução de algum processo relacionado com a produção, vendas, finanças, entre
outras.
Desta forma, a ideia aqui apresentada remete ao conceito de “similaridade”,

compreendendo atividades agregadas que tenham um mesmo objetivo.
Contudo, uma atividade pode ser compreendida, conforme Nakagawa

(1994, p. 42), como sendo “[...] um processo que combina, de forma adequada,
pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a
produção de produtos”.
Pode-se então entender que uma atividade se refere a uma execução

coordenada (sistêmica) que consumirá recursos para atingir seu objetivo proposto
relacionado a qualquer processo organizacional.
Na mesma linha de raciocínio, Nakagawa (1994, p. 44), compreende função

como “[...] uma agregação de atividades que têm um propósito comum, como:
compras, vendas, produção, marketing, finanças, segurança, qualidade etc.”.
NOTA
Atividade refere-se à execução de uma ação que é realizada por uma área
organizacional com um objetivo definido, enquanto a função refere-se a um conjunto de
atividades que tenham um objetivo comum.
Vamos a um exemplo! Imagine algumas atividades como: (i) conferir

recebimento de materiais, (ii) registrar entrada no controle de estoques, (iii)
transferir estoques requisitados, (iv) registrar nota fiscal de compra em contas a
pagar e (v) efetuar pagamento ao fornecedor.
A atividade (i) conferir recebimento de materiais pode se relacionar com

a ação de receber a matéria pelo funcionário que controla o almoxarifado, onde
ficam armazenadas todas as mercadorias em estoque.
A atividade (ii) registrar entrada no controle de estoques relaciona-se com

a ação de movimentar a entrada do bem na empresa. O funcionário, após ter
conferido que a entrega foi realizada na quantidade e especificidade solicitada
pelo setor de compras, fará o registro para fins de controle.
245
A atividade (iii) transferir estoques requisitados relaciona-se com a ação

de movimentar a mercadoria armazenada no estoque para o setor que o solicitou.
O funcionário, ao receber a requisição, tem uma autorização para destinar a
mercadoria e transferir a responsabilidade para outra área que é requisitante.
A atividade (iv) registrar nota fiscal de compra em contas a pagar relaciona-

se com a ação de evidenciar ou contabilizar o registro da obrigação de pagamento
com o fornecedor da mercadoria comprada. Normalmente, a entrada da nota
fiscal ocorre no setor de almoxarifado, porém pode ocorrer no setor compras ou
no próprio financeiro.
A atividade (v) efetuar pagamento ao fornecedor relaciona-se com a ação

de realizar o desembolso do recurso necessário para liquidar a obrigação assumida
com a compra da mercadoria. O setor financeiro da empresa é o responsável por
realizar o pagamento.
Para compreender em que função ela se relaciona, precisa-se entender se

no que ela de fato faz existem objetivos comuns.
QUADRO 16 – RESUMO QUANTO AO OBJETIVO DA ATIVIDADE
Tipo de atividade Função (quanto ao objetivo do que ela faz)

Atividade i Controlar as Compras.
Atividade ii Controlar as Compras.
Atividade iii Controlar as Compras.
Atividade iv Controlar as finanças.
Atividade v Controlar as finanças.
FONTE: O autor
Neste contexto, podemos inferir que as atividades (i, ii e iii) têm relação
com a função de compras e, portanto, devem ser agregadas ao processo de
compras, independente dos setores em que foram executadas. As atividades (iv
e v) têm relação com a função financeira e, portanto, devem ser agregadas ao
processo de finanças.
Entendidos os conceitos que diferenciam atividades e funções, pode-se

partir para o entendimento de quais seriam as atividades e funções que teriam
relação ou seriam tipicamente da controladoria.
Existe muita divergência literária entre as funções de controladoria,

inclusive confundindo as funções da controladoria com as funções do profissional
controller. Considerando estudos de Borinelli (2006), após sua extensa pesquisa
entre autores nacionais e internacionais, sugeriu algumas funções básicas e
atividades da controladoria, cujo entendimento reflete a controladoria moderna.
246
Função contábil: compreende as atividades relativas ao

desenvolvimento da Contabilidade Societária (ou Financeira), dentre
elas: gerenciar as atividades de contabilidade, implementar e manter
todos os registros contábeis (processamento contábil), elaborar as
demonstrações contábeis, atender aos agentes de mercado (stakeholders)
em suas demandas informacionais, proceder à análise interpretativa
das demonstrações contábeis e desenvolver políticas e procedimentos
contábeis e de controle. (BORINELLI, 2006, p.135).
A contabilidade financeira é o principal insumo da controladoria e nesta

função torna-se responsável por todo o processo contábil, desde o processamento
dos registros até a análise resultante dos demonstrativos financeiros gerados,
com a finalidade de atender aos seus usuários.
Função gerencial-estratégica: compreende as atividades relativas

a prover informações de natureza contábil, patrimonial, econômica,
financeira e não financeira ao processo de gestão como um todo,
para que os gestores possam estar devidamente subsidiados em suas
tomadas de decisões gerenciais e estratégicas. [...]. Dentro da função
gerencial-estratégica incluem-se, igualmente, as seguintes atividades:
coordenar, assessorar e consolidar os processos de elaboração dos
planos empresariais, orçamento e previsões; criar condições para
a realização do controle, através do acompanhamento dos planos e
das decisões tomadas; auxiliar na definição de métodos e processos
para medição do desempenho das áreas organizacionais, assim como
dos gestores; auxiliar na definição e gestão de preços de transferência
gerenciais; realizar estudos sobre análise de viabilidade econômica
de projetos de investimento; realizar estudos especiais de natureza
contábil-econômica; desenvolver condições para a realização da
gestão econômica e proceder à avaliação econômica. (BORINELLI,
2006, p. 136).
A contabilidade gerencial sempre esteve bem distinta da contabilidade

financeira, contudo, durante muito tempo esteve relegada a segundo plano.
Recentemente, tomou seu espaço com a ascensão da controladoria, que busca,
através desta função, alimentar informações financeiras e não financeiras para os
gestores nas atividades de planejamento, execução e controle.
TUROS
ESTUDOS FU
No que tange às atividades da controladoria envolvidas no processo de gestão,

serão objetos de estudo da Unidade 2 deste caderno.
Função de custos: Compreende as atividades de registrar, mensurar,

controlar, analisar e avaliar os custos da organização, incluindo análises
gerenciais e estratégicas referentes à viabilidade de lançamentos de
produtos e serviços, resultados de produtos e serviços, de linhas de
negócios e de clientes. (BORINELLI, 2006, p. 137).
247
Esta função da controladoria está se tornando cada vez mais importante,

tendo em vista a alta competição e complexidade dos ambientes de negócio das
empresas, que necessitam de informações acerca de custos que auxiliem em
decisões estratégicas em relação aos produtos, como, por exemplo, relacionados
ao custeio do ciclo de vida do produto ou, ainda, relacionado à sua cadeia de
valor.
Função tributária: Compreende as atividades relativas à Contabilidade

Tributária (ou Fiscal), ou seja, atender às obrigações legais, fiscais
e acessórias previstas em leis e normas tributárias, o que significa
registrar, apurar e controlar impostos, tributos e contribuições,
bem como elaborar o Planejamento Tributário da organização.
(BORINELLI, 2006, p. 137).
A demasiada complexidade do sistema tributário brasileiro, com uma

excessiva quantidade de obrigações acessórias solicitadas pelo governo e ainda
associada à alta carga tributária aplicada nas empresas brasileiras, levou a
controladoria a assumir esta função com destaque. Considerando os altos custos
tributários e seus impactos financeiros e contábeis, a controladoria não só passa a
atender ao cumprimento das obrigações legais e acessórias, como também relatar
ou recomendar formas de elisão fiscal.
NOTA
Elisão fiscal refere-se ao estudo preventivo das operações que se pretende

realizar e legislação à que estão sujeitas, estabelecendo formas de obter, dentro dos limites
legais, uma eficiência fiscal, ou seja, economia de tributos com redução de carga tributária
sobre o valor devido. Entenda que elisão fiscal não é sonegação fiscal, pois esta última tem
caráter ilícito.
Função de proteção e controle dos ativos: Compreende as atividades

referentes a prover proteção aos ativos, como, por exemplo, selecionar,
analisar e contratar opções de seguros, além de controlá-los. Envolve
ainda as atividades de registrar e controlar todos os bens da
organização. (BORINELLI, 2006, p. 137).
Os bens da organização podem se deteriorar e tornar-se obsoletos, ser

utilizados ou armazenados de forma inadequada ou serem surrupiados. A
controladoria tem a responsabilidade pelo controle do patrimônio da empresa,
mantendo formas de garantir a integridade dos bens da organização.
Função de controle interno: “Compreende as atividades referentes ao

estabelecimento e monitoramento do sistema de controles internos,
destinado a proteger o patrimônio organizacional e salvaguardar os
interesses da entidade.” (BORINELLI, 2006, p. 137).
248
Os escândalos ocorridos com as empresas americanas no fim do século

passado, como, por exemplo, a ENRON, em que os administradores realizaram
fraudes contábeis e fiscais em conluio com bancos, alterando as demonstrações
financeiras e apresentando lucros irreais, motivaram pesquisas, tendo-se
concluído que se tratavam de fraquezas de controles internos das empresas.
Neste contexto, a controladoria assumiu esta função, que passou a ter uma
preocupação relevante para investidores e governos, por garantir uma razoável
eficiência dos controles internos.
Função de controle de riscos: Compreende as atividades de identificar,
mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos
envolvidos no negócio, bem como seus possíveis efeitos. Essa é
uma função mais recente de Controladoria, e que é lembrada por
autores como Fernandes (2000, p. 203), Brito (2000) e Santos (2004).
(BORINELLI, 2006, p. 137).
As empresas, investidores e governos passaram não só a se preocupar

com os controles internos, mas também com os riscos envolvidos nas operações
da empresa, em seus departamentos, estabelecendo um adequado cumprimento
à legislação e o reporte de relatórios aos seus usuários da informação. A gestão de
riscos se tornou tão importante que as empresas começaram a criar áreas com a
finalidade de identificar, tratar e responder aos riscos conforme o nível em que a
administração desejava correr sobre as operações da empresa.
Função de gestão da informação: compreende as atividades relativas
a conceber modelos de informações e a gerenciar as informações
contábeis, patrimoniais, de custos, gerenciais e estratégicas. Cabe
ressaltar que essa função não inclui as atividades relativas a gerir
a tecnologia e infraestrutura de tais sistemas, mas tão somente
aquelas identificadas com os aspectos conceituais das informações.
Desse ponto de vista fazem parte das atividades de Controladoria
desenvolver, implementar e gerir os sistemas de informações, no
que tange às informações contábeis, econômicas, financeiras e
patrimoniais, estando fora do escopo de suas funções a preocupação
com o gerenciamento da tecnologia e infraestrutura dos sistemas.
(BORINELLI, 2006, p. 138).
A responsabilidade da controladoria relacionada com a gestão da

informação não poderia ser diferente, uma vez que sua missão é prover informação
útil à tomada de decisão dos gestores, qualificando proativamente suas análises
e predizendo informações possíveis que possam vir a afetar as operações da
empresa.
Caro(a) acadêmico(a)! Como pode perceber, a controladoria é uma

importante área do conhecimento humano, que ajuda as organizações na gestão
de seus processos, gerando informações relevantes, e sua incorporação nas
empresas é evidente, pela grande quantidade de funções que são tipicamente de
sua responsabilidade.
Agora que você conheceu a atuação da controladoria, vamos discutir a

função do profissional controller nas organizações.
249
3 O PROFISSIONAL CONTROLLER NAS ORGANIZAÇÕES

As funções exercidas pela controladoria são tantas e envolvem níveis de
complexidade tal, que requerem profissionais qualificados para que, no âmbito
de suas atividades de controller, disponham de informações suficientemente
precisas, preditivas e com qualidade para auxiliar os gestores na tomada de
decisão. Por esta razão, pode-se inferir que controller é o único responsável por
todas as funções de controladoria.
Neste contexto, o controller não é o profissional que toma a decisão dentro

da empresa, pois o poder da decisão cabe ao gestor. Contudo, cabe a ele, como
detentor do sistema de informações, orientar e direcionar as atividades da
empresa.
Mas quem é esse tal controller? Qual sua linha de formação acadêmica?
Que habilidades e competências são requeridas por este profissional no exercício
das funções de controladoria?
No sentido de compreender o significado da palavra controller, Tung (1993, p. 83)

relata que:
A palavra ‘Controller’ não existe em nosso vocabulário. Foi

recentemente incorporada à linguagem comercial e administrativa
das nossas empresas através da prática dos países industrializados,
como os Estados Unidos e a Inglaterra. Nesses países, ‘Controller’
ou ‘Comptroller’ designava inicialmente o executivo incumbido de
controlar ou verificar as contas. Com a evolução industrial e comercial,
essa definição tornou-se inadequada, visto não abranger a amplitude
das funções do Controller.
Na realidade, o surgimento do controller, segundo Garcia (2010, p. 3 apud

RICARDINO, 2005, p. 169), teve como fato que “durante o século XV, o termo
foi adotado pelos vários níveis da realeza inglesa para designar o responsável
(controlador) pelas contas pessoais dos lordes ingleses”.
A preferência escolhida de formação que justifique os conhecimentos

necessários para um profissional desempenhar as atividades de controladoria,
conforme Santos e Schmidt (2006, p. 41), é a seguinte:
As atividades têm sido desempenhadas por vários profissionais,

entretanto percebe-se uma tendência, no momento da criação de
um departamento de controladoria, de que profissionais na área de
contabilidade têm sido os preferidos, especialmente após a crescente
demanda de muitas entidades por controles internos e por informações
contábeis e gerenciais.
Os autores complementam ainda que “a maioria das profissões

regulamentadas no Brasil não tem preparado um profissional de forma plena
para atuar na área de controladoria, o que justifica a existência de controllers das
mais variadas formações”. (SANTOS; SCHMIDT, 2006, p.41)
250
Observe que as afirmações dos autores dizem respeito à carência do

controller no Brasil, sendo que ainda há uma preferência pelo profissional contábil,
mas profissionais de diversas áreas têm se aventurado nesta valorizada profissão
nos tempos atuais.
Nenhuma empresa, mesmo que atuando no mesmo negócio, se comporta

exatamente da mesma forma. Esse é um pressuposto básico. Sendo assim, a
controladoria também não poderia, via de regra, ser aplicada da mesma forma
em todas as organizações. A esse respeito, Peleias (2002, p. 14) relata que “o
delineamento e o detalhamento das atividades podem ser específicos para cada
empresa, devendo ser feitos de acordo com as definições constantes no modelo
de gestão da organização na qual as atividades de controladoria venham a ser
desempenhadas [...].”
A controladoria, como órgão administrativo formalmente constituído,

terá sua estrutura formada de acordo com o porte organizacional da empresa.
Empresas maiores terão em sua controladoria, possivelmente, um gerente
ou diretor de controladoria, com uma equipe formada, e, em outras, apenas o
controller.
A área de controladoria também é influenciada pela cultura organizacional,

pois algumas empresas possuem mais necessidades de controles que outras.
Em pequenas empresas, muito provavelmente, não existirá uma área

de controladoria, devido ao custo de implantação e manutenção. Essa passa
a ser uma limitação que impede a existência de um órgão de controladoria e,
desta forma, a empresa deve identificar qual área de responsabilidade deve
responder pelas funções de controladoria. Ainda se deve sempre admitir que,
para existir um controle eficaz, e independência em sua atuação, nunca deve estar
subordinado em níveis de estrutura organizacional com área de operação em que
a controladoria tenha atuação.
Da mesma forma, Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 14) explicam que

“a posição de controller varia, em estrutura e responsabilidade, de empresa para
empresa.” E complementam sua afirmação exemplificando que “em algumas, ele
está confinado a compilar dados, basicamente para relatórios externos. Em outras
palavras, [...], o controller é um executivo-chave que apoia o planejamento e o
controle gerencial para todas as subdivisões da empresa.”
Desta forma, fica claro que o controller é um profissional responsável por

gerar informações aos diversos públicos externos e internos da organização.
“No Brasil, o controller surgiu quando das instalações das multinacionais

norte-americanas no país, cujos profissionais controllers americanos foram os
responsáveis por transmitir o conhecimento técnico da profissão e das práticas
contábeis”. (BEUREN, 2002, p. 20).
251
Para Nakagawa (1994, p.13), “o surgimento da controladoria tem origem

relativamente nova como atividade no Brasil, e o papel do controller ainda não
pode ser claramente definido”. Desta forma, alguns instrumentos à sua disposição,
como a integração entre padrões, orçamentos e contabilidade, constituem-se
apenas de crenças, tanto entre acadêmicos como entre profissionais.
Na mesma linha de raciocínio, as atribuições do controller nas organizações

podem ser compreendidas, segundo Beuren (2002, p. 21): “a literatura não tem
apresentado claramente uma definição de controladoria, e abordagens têm seu
foco mais voltado às capacidades requeridas para o exercício da função, bem como
de suas atribuições nas empresas, do que explicar o seu verdadeiro significado”.
Alguns autores, dentre eles Oliveira (1998, p. 19) e Nakagawa (1994, p. 13),
enfatizam que “a controladoria é responsável por projetar, elaborar, implementar
e promover a manutenção do sistema integrado de informações das empresas”.
O controller é o responsável atuante no processo de gestão das empresas,

realizando as atividades de planejamento, execução e controle, orientando e
direcionando o rumo da empresa para o atingimento de seus objetivos.
Kanitz (1976, p. 6) explica que “quando a controladoria fica restrita à

administração do sistema contábil da empresa e, portanto, utilizando-se apenas
dos conhecimentos sobre contabilidade e finanças, estes são insuficientes para
o desempenho das funções do controller”. Com o aumento da competitividade
dos negócios, isto não mais satisfaz as necessidades de informações para tomada
de decisão. Então, este profissional está requerendo muito mais conhecimentos
advindos de outras áreas, como da estatística, matemática, psicologia, sociologia,
economia, direito, entre outras.
3.1 PERFIL DA FUNÇÃO

Caro(a) acadêmico(a)! Sobre o que foi abordado até este momento, não há
dúvidas da importância do controller no contexto organizacional, principalmente
em grandes empresas nacionais e multinacionais.
Como consequência, também não há dúvidas de que ocupa uma função

estratégica e, portanto, em nível estratégico na estrutura organizacional, atuando
como responsável pelo sistema de informações, participando das ações do processo
de gestão e apoiando decisões financeiras e de planejamento organizacional.
Dentre as qualificações desejáveis para que um controller possa realizar

suas atividades, talvez a PROATIVIDADE fosse a mais importante, pois um
controller sempre deve antever situações possíveis em relação ao ambiente
controlado, minimizando as incertezas.
252
NOTA
A proatividade é o comportamento de antecipação e de responsabilização

pelas próprias escolhas e ações frente às situações impostas pelo meio.
Entretanto, várias qualificações podem ser percebidas e determinantes

como perfil de um controller para executar suas atividades com excelência.
QUADRO 17 – QUALIFICAÇÃO DO CONTROLLER PARA OS NOVOS TEMPOS
Ter capacidade de prever os problemas que poderão surgir e de

coletar as informações necessárias para a tomada de decisão. Ele
é principalmente um executivo do staff, cuja função principal é
Perspicácia
obter e interpretar os dados que possam ser úteis aos executivos
na formulação de uma nova política empresarial, e na execução
dessa política.
Possuir o necessário discernimento para tomar a iniciativa na
elaboração de relatórios, quando necessário. Não deve esperar
Iniciativa que os outros executivos solicitem dele orientação. Deve prever
as necessidades de cada um dos executivos e procurar, com
eles, os meios para atendê-las.
Fornecer as informações específicas a cada usuário, preparadas
na linguagem do executivo que as recebe. Tais informações
Comunicativo podem variar desde as complicadas análises de desempenho,
projeções de cenários estratégicos, até os relatórios sumarizados
em algumas linhas.
Traduzir os desempenhos passados e presentes em gráficos
Capacidade de tendência e em índices, uma vez que os números, por si só,
analítica podem não ser suficientes na tarefa de auxiliar a administração
da empresa.
Ter uma visão proativa e preocupada com o futuro, visto que
Proatividade pouca coisa pode ser feita, na prática, com a análise restrita aos
fatos passados, que não podem mais ser gerenciáveis.
Elaborar relatórios da forma mais rápida possível, gerando
informações atualizadas e confiáveis. No moderno ambiente
corporativo, as mudanças se processam cada vez mais
Agilidade
rapidamente, o que exige respostas urgentes para ajudar na
solução de novos problemas.
Insistir na análise e estudo de determinados problemas, mesmo
que os executivos das áreas envolvidas não estejam dando a
devida atenção para os fatos reportados pela controladoria. O
Persistência controller não deve forçar uma tomada de decisão, porém poderá
conseguir a correta conscientização dos responsáveis, ao manter
o assunto presente, até que a decisão seja de fato tomada.
253
Sempre que possível, assumir posição de conselheiro ou exercer

o papel de consultor na busca de solução para os problemas,
nunca a de crítico. Se for bem-sucedido nas primeiras tentativas
de realmente ajudar os executivos de determinados setores ou
Prestativo
departamentos, as portas das demais áreas da corporação lhe
estarão sempre abertas, uma vez que passará a ser visto como
funcionário competente e realmente disposto a contribuir para
a gestão da empresa.
Ser imparcial e justo em suas críticas e comentários, ao
Imparcialidade desempenhar as funções de controle e avaliação do desempenho
dos demais departamentos e executivos da organização.
Ter a capacidade de “vender” suas ideias, em vez de procurar
impor suas opiniões, por mais válidas e interessantes que elas
sejam. Pode-se afirmar que são raros os bons profissionais que
Convincente
não acatam de bom grado as interferências positivas em seus
trabalhos, desde que sejam realmente feitas de maneira bem
intencionada e inteligente.
Ter, principalmente, a capacidade de compreender que, no
desempenho de suas funções, suas contribuições para outras
áreas sofrem limitações. Por melhores que sejam seus relatórios,
Humildade mesmo que baseados em dados numéricos inquestionáveis,
colhidos e analisados da melhor forma possível, sua opinião
não deve substituir nunca a capacidade individual do executivo
que recebe tais informações.
FONTE: Adaptado de: Oliveira; Perez Jr.; Silva (2002, p. 19-21)
Além destas, destacam-se algumas qualidade apontadas por Nascimento

e Reginato (2010), ou ainda Beuren (apud SCHMIDT, 2002), como capacidade de
liderança, ética profissional e vivência cultural.
Percebe-se que o controller, pela sua posição de destaque dentro das

organizações, necessita desempenhar um papel estratégico, orientando e
direcionando todas as operações ao alcance dos objetivos organizacionais. Dentre
as qualidades resumidas do quadro anterior, podemos inferir o que o controller
necessita em seu perfil:
a) ter perspicácia para perceber rapidamente possíveis mudanças;

b) ter iniciativa e ser um desbravador da informação;
c) ser comunicativo para transmitir sua mensagem com clareza para cada tipo
de usuário da informação;
d) ter capacidade analítica para interpretar e sintetizar informações de forma a
torná-las coerentes e úteis;
e) ter proatividade para se antecipar a situações que possam afetar a empresa;
f) ter agilidade para que as informações sejam elaboradas com a qualidade
máxima no menor tempo possível;
g) ser persistente e não desistir nunca enquanto seu ponto de vista não é analisado
com a devida importância que o assunto merece ser tratado pelos gestores;
254
h) ser prestativo, sempre buscando formas de cooperar da melhor maneira

possível na solução de um problema;
i) ser imparcial, pois o senso de justiça é uma qualidade inquestionável em
momento de cobrança;
j) ser convincente para demonstrar sua capacidade de desenvolver as soluções
que sejam úteis aos gestores;
k) ter humildade de aceitar que suas considerações são importantes e muitas
decisivas, mas que o ser humano é limitado e sujeito a enganos;
l) ter espírito de liderança para envolver as áreas, conquistando a confiança e
respeito pelo seu trabalho;
m) ser ético, conduzindo seus atos profissionais sempre alicerçados nos valores
morais;
n) ter uma vivência cultural extensa, com capacidade de reconhecer diferenças
sociais, econômicas e ambientais e sua influência sobre o seu negócio.
Resumidamente, sem a menor presunção de querer esgotar as qualidades que

aferem o perfil profissional de um controller em uma organização, demonstramos
um conjunto de habilidades necessárias que são demandadas pelo mercado para
o profissional nos tempos atuais.
3.2 ATRIBUIÇÕES DO CONTROLLER

O profissional deve ser um dos principais executivos da empresa, sobre
isto não devem pairar dúvidas, eis que o mesmo é responsável pelo processo de
gestão das empresas e, desta forma, conduz e orienta os negócios, alimentando
os gestores de informações compiladas, analisadas e sintetizadas conforme
necessidade para tomada de decisão.
Conforme Kanitz (1976, p. 87), a controladoria tem como função primordial

a direção e implantação dos sistemas de informação, motivação, coordenação,
avaliação, planejamento e acompanhamento, conforme explica:
Informação: o mais conhecido dos sistemas sob responsabilidade do

controlador.
Compreende os sistemas contábeis, pagamento e recebimento, folha
de pagamento.
Motivação: cabe prever o efeito de novos sistemas de controles sobre o
comportamento das pessoas diretamente atingidas.
Coordenação: por meio de suas funções, de certa forma centralizadora
de informações, o controlador é o primeiro a tomar conhecimento de
eventuais inconsistências dentro da empresa.
Avaliação: esta é, talvez, a mais difícil das funções do controlador.
Saber interpretar os fatos e avaliar se determinado resultado é bom;
em caso negativo, identificar os pontos passíveis de correção.
Planejamento: avaliar o passado é uma das primeiras etapas para
planejar o futuro. O controlador tem, portanto, uma importante função
no planejamento, determinando se os planos são consistentes e viáveis.
Acompanhamento: consiste em acompanhar a evolução dos planos
traçados, permitindo ao controlador interferir para corrigir as falhas ou
então para se certificar de que o planejamento não poderá ser cumprido.
255
Ao controller compete, no âmbito de suas atribuições relacionadas às

funções de controladoria, fornecer informações acerca da contabilidade financeira,
custos e gerencial, de orçamentação, investimentos e retornos, métodos e análises
estatísticas, gerenciar os conflitos motivacionais, identificar e atuar nos desvios
em relação ao padrão, interpretar os fatos e atuar como orientador do processo,
sugerindo melhorias, preparar e tornar os planos coerentes com metas atingíveis,
acompanhando e corrigindo os planos, indicando os desvios em relação ao
planejado, registros, políticas e procedimentos da contabilidade, contas a pagar
e a receber, custos, definições orçamentárias, simular projeções e estabelecer os
padrões para controles, preparação e interpretação das demonstrações contábeis,
relatórios e informações regulatórias a que estiver sujeito, controles e avaliação
dos estoques e demais ativos, avaliar os riscos das atividades, entre outras funções.
Contudo, Kanitz (1976) já definia que as funções exercidas pelo controller

dependem do tamanho da organização (estrutura) e filosofias instituídas.
Como podemos perceber, a lista de atribuições é enorme e pode ainda ser

muito maior, dependendo do porte da empresa, modelo de gestão adotado que
implica a forma como a controladoria funciona.
Para resumir, pode-se inferir que as atribuições do controller que estão

sob sua responsabilidade são as relativas ao processo de gestão, ou seja, (i)
planejamento e controle, (ii) preparação de relatórios e suas análises, (iii) avaliação
e efetuando recomendação em forma de consultoria, (iv) realizar e monitorar
o planejamento tributário, (v) elaborar relatórios de cumprimento legal e (vi)
salvaguardar os ativos da empresa.
4 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA

VERSUS CONTROLE INTERNO
Caro(a) acadêmico(a)! Você pode estar se perguntando se controladoria e
controle interno não é mesma coisa! Num primeiro momento, pode até parecer
que sim, mas vimos que a controladoria é muito mais. Trata-se de uma área de
conhecimento humano, enquanto o controle interno são métodos utilizados,
modelos estruturados que visam garantir uma eficácia no controle organizacional.
Aliás, a palavra controle, no sentido mais amplo, significa domínio

sobre algo ou alguma coisa ou alguém, dando a ideia de autoridade, enquanto,
numa linguagem corporativa, controle é um mecanismo que mantém padrões
preestabelecidos das operações da empresa sob controle.
Segundo Andrade (1999, p. 13), “controle é o meio de prevenir

movimentações ou modificações não autorizadas ou não previstas, e de assegurar
a observância da política, padrão ou regra estipulada”.
256
“Em essência, o controle possibilita que as atividades sejam realizadas

normalmente, dentro dos parâmetros estabelecidos, evitando desvios de qualquer
natureza em relação aos objetivos organizacionais”. (FERNANDES, 2008, p. 26).
Partindo deste princípio, seria óbvio prever que as atividades, ao serem

realizadas, consomem recursos que podem ou não ser compatíveis com o esforço
realizado e, portanto, necessitam de controles que garantam o seu registro e
formas de aferição.
Ao medir a eficiência e eficácia destas atividades e processos, estamos

avaliando os responsáveis pelo gerenciamento dos gastos relacionados e,
portanto, relacionados à eficiência e eficácia do processo de gestão das empresas.
Assim, denominamos de controles internos como mecanismos em um

sistema inter-relacionado e contido dentro do processo de gestão das empresas.
(FERNANDES, 2008).
Complementando, “controle interno é cada um dos procedimentos

estabelecidos e executados individualmente, e sistema de controles internos é a
organização de todos os mecanismos de controle.” (NASCIMENTO; REGINATO,
2010, p. 96).
“O controle interno representa, em uma organização, o conjunto de

procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger ativos, produzir
dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na conduta ordenada dos
negócios da empresa”. (ALMEIDA, 2003, p. 63).
Pode-se compreender então que os controles internos são mecanismos de

controles sistematizados de forma a proporcionar razoável garantia de proteção a
ativos, cumprimento às leis, operações e relatórios das unidades e departamentos
apoiando o processo de gestão das organizações.
Tendo em vista todos os argumentos dos autores, pode-se inferir

que a Controladoria ocupa-se do controle do processo de gestão; [...]
entende-se que todas as atividades que se referem a salvaguardar os
interesses da organização e proteger seu patrimônio fazem parte das
funções de Controladoria. Deste modo, o controle interno é uma das
funções por meio das quais essa área do conhecimento se materializa
dentro das organizações. (BORINELLI, 2006, p. 176).
TUROS
ESTUDOS FU
Sobre os tipos de controles internos, abordaremos no Tópico 2 da Unidade 2

deste caderno.
257
5 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS AUDITORIA

INTERNA E FUNÇÃO DE CONTROLE INTERNO
Dentro das organizações percebe-se uma confusão sobre as atribuições
tanto da controladoria como da auditoria, e muitas vezes imaginam-se como a
mesma coisa, por possuírem ponto em comum, como promover a eficiência e
eficácia das operações da empresa.
Para corroborar esta ideia, Attie (1998, p. 25) afirma que “A auditoria é
uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle
patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre
determinado dado”.
Neste conceito aborda-se a auditoria sob a ótica da auditoria externa,

aquela que executa trabalhos de verificação das demonstrações contábeis e se
limita a afirmar a exatidão de seus saldos contábeis.
A principal diferença referente à controladoria e à auditoria externa

está em que a auditoria é um órgão de staff, ou seja, realiza uma consultoria no
âmbito de suas atribuições e não exerce autoridade sobre os departamentos da
empresa; seu trabalho é eventual, com escopo delimitado a que foi designado e,
assim, apenas revisa os trabalhos realizados, recomendando melhorias em seus
controles. Já a controladoria, como tal, é um órgão em linha e que no âmbito
de suas atribuições executa muitas atividades, que são inclusive auditadas pela
auditoria externa, e tem como característica um trabalho contínuo de verificações
dos controles internos.
Aliás, esta é outra característica que se pode destacar, pois enquanto

a auditoria externa verifica através de testes o controle interno em nível de
profundidade tal e suficiente apenas para garantir a fundamentação do seu
Relatório de Auditor, a controladoria verifica continuamente o controle interno
em toda a sua extensão.
Internamente, também pode existir um órgão denominado de auditoria

interna, que também tem como atividade aferir a confiabilidade dos controles
internos e, devido à extensão dos trabalhos de verificação ser muito mais
aprofundada que o da auditoria externa, muitas vezes é confundida com o
próprio controle interno.
A esse respeito, Attie (1998, p.110) afirma que “[...] a auditoria interna
equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos,
normalmente executados por um departamento especializado, ao passo que o
controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos
permanentes da empresa”.
Complementando sua ideia, tem-se que “As normas de auditoria relativas

ao âmbito do trabalho asseguram que a auditoria interna deve proceder ao exame
258
e avaliação da adequação e eficácia do sistema de controle interno e da qualidade

do desempenho na realização do trabalho.” (ATTIE, 1998, p. 208).
Em resumo, a diferença entre auditoria interna e controle interno está em

que o primeiro apenas verifica se os níveis de controle estão adequados, com
razoável margem de segurança ao cumprimento dos objetivos da empresa, e não
compete à auditoria interna executá-los.
Na Estrutura Conceitual Básica de Controladoria (ECBC), Borinelli (2006,

p. 179) consolidou os conceitos da função de auditoria interna da seguinte forma:
compreende um conjunto de atividades que se utiliza de procedimentos

de exames e verificação documental e de sistemas, com vistas a
cumprir os seguintes propósitos:
i) revisar, examinar, testar, avaliar e monitorar a estrutura dos sistemas
de controles internos, a fim de verificar seu grau de adequação,
eficiência e eficácia;
ii) verificar se os procedimentos, rotinas e políticas internos estão
sendo efetivamente seguidos;
iii) verificar se os processos organizacionais estão sendo executados
corretamente;
iv) verificar se as transações realizadas estão refletidas corretamente
nos registros contábeis;
v) verificar a acurácia dos relatórios contábeis, econômicos e financeiros
para constatar se refletem a realidade da entidade.
No contexto, é importante comentar que, mesmo a controladoria, em

sua essência, possuindo atividades da função de auditoria, deve existir uma
segregação em termos de unidade administrativa na estrutura organizacional,
visto que a auditoria interna deve auditar a controladoria e, assim, deve existir
independência nos trabalhos da auditoria interna enquanto avaliando os
procedimentos da controladoria.
Por exemplo, a auditoria pode querer auditar se os métodos de custeio

adotados pela empresa e que foram definidos pela controladoria são adequados
e eficientes, portanto, não pode existir conflito de interesses quando este for
avaliado pela auditoria interna.
Conclui-se que, de fato, a controladoria engloba tanto as atividades da

função de controles internos como as funções de auditoria interna, contudo a
diferença reside em que a controladoria executa suas atividades de forma
contínua identificando, avaliando, mensurando, planejando e comunicando, com
foco na orientação aos gestores na tomada de decisão e direção para atingir os
objetivos organizacionais, enquanto a auditoria interna não fornece subsídio de
informação contínua e, assim, realiza suas atividades por amostragem ou ciclos,
devendo esta inclusive ser segregada como unidade organizacional.
259
6 FUNÇÕES DE CONTROLADORIA E TESOURARIA

Em muitas empresas de grande porte percebe-se que as funções exercidas
pelo controller incluem as atividades de tesouraria, pois em sua estrutura
organizacional, muitas vezes, o tesoureiro fica subordinado ao controller em
nível hierárquico, conforme afirma Beuren (apud SCHMIDT, 2002, p. 28):
“As responsabilidades do controller não raras vezes se confundem com as do
tesoureiro”.
Em empresas de pequeno porte, a função financeira não requer um grande

volume de atividades e os gestores estão mais preocupados com o crescimento
da empresa.
Normalmente, a função financeira é exercida pelo dono da empresa, ou

por um gestor ligado a uma área como produção, e seus conhecimentos básicos
da função controladoria são suficientes para realizar as atividades financeiras da
empresa.
Com o crescimento acentuado, as atividades em todos os departamentos

começam a se tornar complexas e o gestor tem de segregar as funções que não
lhe competem diretamente no âmbito de suas atividades operacionais. Neste
momento surge a necessidade de um responsável para controlar as atividades da
função financeira, e assim o mesmo se utiliza dos conhecimentos de controladoria
para gerir os recursos da empresa.
“Chega um momento em que é necessária a separação da função financeira.

A descentralização da área financeira resulta em duas funções, sendo tesouraria
e controladoria”. (MOSIMANN; FISCH, 1999, p. 95).
Desta forma, as funções são distintas, apesar da grande dependência do

tesoureiro das informações que são geradas pela controladoria para realizar suas
atividades.
Contudo, cabe ao tesoureiro gerir os recursos relativos aos ativos e

passivos financeiros, enquanto ao controller compete o registro e controle das
operações das informações econômico-financeiras.
Desta forma, o foco das funções de Controladoria está nas atividades

relativas ao registro e controle das operações da organização, as quais
permitem produzir as informações contábeis, além do planejamento,
orçamento e controle. Já nas funções da tesouraria têm-se atribuições
relacionadas à realização das transações financeiras da organização,
ou seja, captação e aplicação de recursos. (BORINELLI, 2006, p. 182).
260
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico você estudou:
• As funções empresariais sob a ótica do sistema empresa podem ser divididas

em dois subsistemas, denominados de função da especialização das funções,
que define as atividades operacionais realizadas por cada componente do
sistema; ou função da dinâmica ambiental, utilizada pela gestão econômica
e que considera a empresa uma parte inserida dentro de um ambiente maior,
interagindo dinamicamente com a finalidade de cumprir sua missão.
• As atividades são vistas como um processo empregando recursos de diversas

naturezas, como pessoas, tecnologias, materiais, entre outros, com o objetivo
de gerar um produto final, ou seja, o fim a que se propôs. As funções compõem
um agrupamento de atividades que tenham propósitos comuns, como compras,
vendas, produção, entre outras.
• Como a controladoria é muito recente em termos de ciência, como vários

autores afirmam, trata-se de uma evolução natural da ciência contábil, e
como vários profissionais de várias áreas do conhecimento humano têm se
aventurado neste campo, há muita divergência na literatura a respeito das
funções da controladoria. Contudo, estudos de Borinelli (2006) demonstram
que a controladoria abrange como funções básicas as relacionadas com a
função contábil, gerencial-estratégica, custos, tributária, proteção e controle de
ativos, controle interno, controle de riscos e gestão da informação.
• A complexidade e abrangência das funções executadas exigem um profissional

altamente qualificado, dotado de conhecimento e habilidades que lhe competem
um status em nível estratégico dentro das organizações.
• O perfil do controller requer qualidades como as que o habilitam a ser

perspicaz, com iniciativa, comunicativo, ter capacidade analítica, proativo,
ágil, persistente, prestativo, imparcial, convincente e humilde.
• Nas suas atribuições, considerando sua posição de destaque na organização,

sua responsabilidade abrange o processo de gestão das empresas e o sistema
de informações.
261
• A controladoria difere de controle interno, visto que o segundo compreende
métodos que são utilizados para garantir que os controles atinjam certa margem
de segurança quanto à eficácia e eficiência nas operações, relatórios financeiros,
cumprimento às políticas e normas e proteção de ativos da empresa, enquanto o
primeiro é visto de forma mais abrangente, como ciência e, portanto, o controle
interno nela está inserido como um sistema.
• A controladoria também difere da auditoria interna, pois apesar de apropriar-se

de atividades e métodos que são típicos de auditoria, a própria controladoria
deve ser auditada e, portanto, pode haver conflitos de interesse, caso não
segregadas.
• A controladoria, em relação à tesouraria, também tem suas atividades sendo

executadas pelos controllers em grandes empresas, contudo a separação
da função financeira é essencial à controladoria, sendo competência da
controladoria o registro e controle das operações financeiras, e, ao tesoureiro,
gerir os recursos relativos aos ativos e passivos financeiros, que fogem
totalmente aos objetivos da controladoria.
262
AUTOATIVIDADE
A divisão por função está definida em dois subsistemas, sendo a

especialização das funções e da dinâmica ambiental. A especialização por
funções refere-se à separação das ____________ que são classificadas com a
finalidade de atender à execução de algum processo. A dinâmica ambiental
refere-se à ideia de classificação por ____________ e ____________ reagindo
constantemente às ____________ no seu contexto organizacional para atingir o
cumprimento de sua ____________ .
a) ( ) tarefas - sistemas dinâmicos - dependentes - contingências ambientais -

visão.
b) ( ) atividades - funções - integradas - fraquezas - missão.
c) ( ) atividades - sistemas dinâmicos - interdependentes - pressões ambientais –
missão.
d) ( ) responsabilidades - forças - fraquezas - pressões - meta organizacional.
2 A ECBC classificou e definiu as funções que, segundo a literatura, seriam de

responsabilidade da controladoria. Sobre isso, analise os itens a seguir:
I - Contábil - gerencial - estratégica - custos.

II - Financeira - tributária - produtiva - custos.
III - Tributária - proteção e controle de ativos - controle interno.
IV - Gestão da informação - controle de riscos.
a) ( ) Os itens I e IV estão corretos.

b) ( ) Os itens I, II e IV estão corretos.
c) ( ) Os itens I, III e IV estão corretos.
d) ( ) Os itens II e III estão corretos.
3 O controller deve ser um profissional altamente qualificado, tendo em vista

a necessidade de múltiplas competências e conhecimentos e que o levam a
ser um dos principais executivos de uma empresa no ambiente competitivo
atual das organizações empresariais. Neste contexto, classifique V para as
sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Toma decisão no processo de gestão, apoia os gestores baseado em

julgamento de valor e determina correção de desvios encontrados sempre
que ocorrem.
263
( ) Inicialmente, deu-se o nome de controller ao responsável por controlar as
contas pessoais dos lordes ingleses.
( ) O conhecimento sobre contabilidade e finanças é suficiente para o controller

desempenhar suas funções.
( ) O controller ocupa uma função estratégica, como responsável pelo sistema

de informação e processo de gestão, apoiando os gestores na tomada de
decisão.
a) ( ) F - F - V - F.
b) ( ) V - V - F - V.
c) ( ) F - V - F - V.
d) ( ) V - F - F - V.
4 Para que um controller possa executar suas atividades, algumas qualificações

compõem o seu perfil, pois são imprescindíveis para o atingimento dos
objetivos e cumprimento da missão da empresa. Dentre algumas, associe os
itens, utilizando o código a seguir:
I - Perspicácia.
II - Persistência.
III - Comunicação.
IV - Proatividade.
V - Imparcialidade.
( ) Uma das grandes qualidades do controller, pois mantém o farol sempre

ao alto, preocupado com o futuro, visto que fatos passados não são
gerenciáveis.
( ) Qualidade para ser determinado - o controller nunca deve desistir de

expor a solução, mesmo que os gestores a tenham relegado a segundo
plano. O controller não força, mas conscientiza o gestor quando torna a
recomendação sempre presente até a decisão.
( ) O senso de justiça - a sensatez ao expor suas críticas e comentários, ao

executar as atividades de controle e avaliação do desempenho sobre os
departamentos e dos gestores da organização.
( ) Qualidade - em que o controller tem a percepção do que acontece à sua

volta e, desta forma, pode prever problemas que poderão vir a acontecer,
ou mesmo para preparar informações úteis no processo decisório.
264
( ) Capacidade para tratar das especificidades de cada usuário, tornando
a linguagem acessível aos seus diversos públicos em cada nível, para o
necessário entendimento da informação, como relatórios complexos de
análises de desempenho, projeções, cenários estratégicos, entre outros.
a) ( ) I - IV - III - V - II.
b) ( ) III - V - II - IV - I.
c) ( ) IV - II - V - I - III.
d) ( ) II - V - IV - III - I.
5 As habilidades, que compõem o perfil do profissional controller nas

organizações nos dias atuais, impõem necessidades para manter a empresa
em mercados altamente competitivos. Sobre as qualificações do controller,
classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Ter humildade e reconhecer que há diferenças sociais, econômicas e

ambientais e estas podem afetar o ambiente de negócio empresarial.
( ) Ser convincente, impondo sua autoridade delegada para exigir soluções
que sejam úteis no processo decisório.
( ) Ser ético e realizar suas ações profissionais sempre embasadas em valores
morais.
( ) Ter agilidade para corrigir o desvio encontrado, atuando de forma
pontual, interferindo positivamente no processo decisório.
a) ( ) F - F - V - F.
b) ( ) F - V - V - F.
c) ( ) V - V - F - F.
d) ( ) V - F - V - F.
265
266
UNIDADE 3
TÓPICO 4
ESTRUTURA ORGANIZACIONAL
DA CONTROLADORIA
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico será discutida a controladoria sob a ótica de um órgão
administrativo formalmente constituído dentro da empresa, que possibilitará
compreender como ela se faz acontecer dentro das organizações, enquanto uma
área organizacional com funções e atividades executadas por pessoas ocupando
cargos administrativos, gerenciando e coordenando as atividades da própria área
e auxiliando na gestão empresarial com o foco na eficácia dos resultados.
Um dos pontos deste tópico então será compreender qual nível da

estrutura organizacional a área de controladoria ocupa, como se organiza e,
principalmente, qual a sua missão perante a organização em que ela atua.
NOTA
Lembre-se de que o funcionamento e a organização de uma área de

controladoria dependem do porte da empresa e de sua filosofia de gestão.
É importante rever alguns pontos vistos até aqui. Veja que no Tópico 2
discutiram-se os aspectos conceituais, ou seja, O QUE É A CONTROLADORIA
enquanto ciência, e pôde-se compreender que em sua existência, como tal, possui
um objeto de estudo, se relacionando com outras áreas do conhecimento humano,
possuindo subdivisões claras quanto à natureza e eficácia dentro das organizações
e, sendo assim, foi possível determinar uma definição de controladoria,
conforme sua base teórica. No Tópico 3 discutiu-se COMO FUNCIONA A
CONTROLADORIA, referente aos seus aspectos procedimentais, ou seja, as
funções típicas que devem ser de sua responsabilidade.
267
Vimos o que é e como funciona a controladoria! Mas, agora, você pode

se questionar: como ela acontece nas empresas? Por que ela existe? Ela tem uma
missão? Qual sua posição na estrutura organizacional? Como ela se organiza?
Todas essas questões podem ser respondidas, quando a controladoria

é vista sob seus aspectos organizacionais, ou seja, COMO SE MATERIALIZA
NAS ORGANIZAÇÕES através das funções de controladoria e os artefatos
(instrumentos) que a área de controladoria utiliza para cumprir sua missão.
Desta forma, tem-se detalhada toda a estrutura conceitual básica de controladoria
proposta por Borinelli (2006).
2 A UNIDADE ORGANIZACIONAL
CHAMADA CONTROLADORIA
Acadêmico(a)! Talvez surja como dúvida se, de fato, há a necessidade de
existir uma área de controladoria, haja vista que discutimos anteriormente que
as funções de controladoria podem e são exercidas, não raramente, por outros
cargos acumuladas com outras funções, como, por exemplo, vendas, finanças ou
produção. De fato, isto é verdadeiro, como afirmam Mambrini et al. (2002, p. 45):
“A controladoria existirá em uma empresa, quer sua estrutura organizacional a
tenha ou não como unidade administrativa.”
Porém, a controladoria possui um corpo de doutrinas e conhecimentos

relativos à gestão econômica (MOSIMANN; FISCH, 1999), ou seja, para que
ocorra o controle do processo de gestão, a controladoria se materializa em diversas
atividades que são executadas formando um conjunto de funções de controle que
se denominam controladoria.
Veja que muitas dessas atividades podem ser executadas de forma

divisional, ou seja, por unidades de negócios ou departamentos, porém há
necessidade de consolidar essas atividades. Como exemplo, pode-se citar a
elaboração do orçamento, em que cada unidade elabora seu orçamento para
depois ser consolidado e, assim, compor orçamento geral para aferir se atenderá
aos objetivos que foram definidos.
Dependendo do porte da empresa, essas atividades e outras mais típicas

da controladoria passam a ter um volume tal que se torna fundamental a existência
de uma unidade organizacional que coordene as atividades e consolide todas as
informações para que a eficácia do processo de controle garanta os resultados
esperados.
Desta forma, pode-se inferir, segundo Borinelli (2006, p. 198), que:
Controladoria é o órgão do sistema formal da organização responsável

pelo controle do processo de gestão e pela geração e fornecimento de
informações de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial
demandadas (i) para assessorar as demais unidades organizacionais
268
TÓPICO 4 | ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA
durante todo o processo de gestão – planejamento, execução e controle

–, buscando integrar os esforços dos gestores para que se obtenha um
resultado organizacional sinérgico e otimizado, bem como (ii) pelos
agentes externos que se relacionam com a empresa, para suas tomadas
de decisões.
E
IMPORTANT
Vale ressaltar que, nas organizações, a área de controladoria pode ser

chamada de várias formas. Por exemplo, pode-se encontrar denominações do tipo área de
planejamento e controle, contabilidade gerencial, controle, controle interno, entre outras.
No que se refere ao órgão controladoria, define-se como o responsável

pela manutenção do processo de gestão, bem como pela geração e fornecimento
de informações, sejam elas de origem operacional, financeira, econômica ou
patrimonial. Este órgão, além de organizar e definir o processo de planejamento,
execução e controle, subsidia a gestão na busca da eficácia e eficiência dos
resultados na empresa.
Numa gestão empresarial, nenhum órgão é criado por uma organização

sem que exista um fim a cumprir, ou seja, quando uma área da empresa é criada,
deve existir uma missão a cumprir para que seja atendido seu objetivo.
Para que cumpra a missão é necessário que se executem as atividades da

função empresarial a que se destina. Neste contexto, Maximiano (2004, p. 270)
afirma que “o processo de estruturação organizacional começa justamente com
a organização das funções empresariais, com as quais a missão da empresa é
cumprida”. Desta forma, é fácil compreender os desdobramentos que dão origem
ao funcionamento de uma unidade organizacional, perfeitamente relatada pelo
autor: “A missão da organização divide-se em funções. As funções dão origem aos
departamentos e estes aos cargos. Funções, departamentos e cargos desdobram-
se em responsabilidade e tarefas”. (MAXIMIANO, 2004, p. 270).
Um exemplo que se pode usar seria a criação do departamento de vendas.

A sua missão poderia ser “vender produtos ou serviços”, até porque foi criado
com este fim. Partindo desta, temos a função de vendas, que pode dar origem a
um departamento de vendas e um departamento de marketing. O departamento
de marketing terá a responsabilidade de identificar a necessidade do cliente e ao
departamento de vendas caberá prospectar e vender os produtos. O departamento
de marketing poderá ter como tarefas, por exemplo, elaborar pesquisa de
mercado, participar de feiras e eventos, ou ainda realizar parcerias, enquanto
o departamento de vendas poderá programar visitas, elaborar contratos, entre
outros.
269
Assim como qualquer outra área organizacional, a controladoria deve ter

sua missão, caso contrário não haveria sentido em sua existência na empresa.
3 MISSÃO E OBJETIVOS DA CONTROLADORIA

No sentido da tradução literária, a palavra missão significa o poder de
dar a alguém de fazer alguma coisa, cumprir o que é determinado. Em sentido
corporativo, a palavra missão está relacionada com o planejamento estratégico,
pois o termo é utilizado para comunicar ou esclarecer a razão da existência da
empresa, relatando o que ela se propõe a fazer.
TUROS
ESTUDOS FU
A missão é uma etapa do planejamento estratégico, que será vista na Unidade

2 deste caderno.
De certa forma, as crenças e os valores das pessoas que dirigem a

organização influenciam a organização e naturalmente a missão, que tem função
de orientar (dar foco) a toda empresa do que se espera que se deva fazer. Neste
contexto, Farias (1998, p. 42) explica que “a missão da controladoria é influenciada
fortemente pelo modelo de gestão da empresa, determinado pelos donos do
capital”.
Peleias (2002, p. 16) explica que, considerando que uma empresa necessita
ser segmentada por áreas de responsabilidade “que possuam objetivos e
atividades distintos, coordenados de forma lógica, ordenada e racional para que
a missão da organização seja cumprida, é possível e desejável definir a missão
de cada uma de suas várias áreas”. Neste ponto é importante que exista uma
missão para a controladoria, cuja visão holística permita a busca dos resultados
esperados.
Complementa-se ainda que “a controladoria, assim como todas as áreas de

responsabilidade de uma empresa, deve esforçar-se para garantir o cumprimento
da missão e continuidade da organização”. (MOSIMANN; FISCH, 1999, p. 89).
Em relação à unidade organizacional denominada de controladoria, pode

ser definida, conforme Borinelli (2006, p. 204), da seguinte forma:
A missão da Controladoria é zelar pela sobrevivência e continuidade

da organização, através de um processo permanente de promoção,
coordenação e integração dos esforços de cada uma das partes que
formam o todo organizacional, de maneira a assegurar a eficácia e a
otimização do resultado econômico da entidade.
270
Desta forma, concorda-se com o autor, inferindo-se que quando é

criado um órgão administrativo dentro de uma estrutura organizacional, o
propósito primordial da controladoria é GARANTIR A SOBREVIVÊNCIA E
CONTINUIDADE, utilizando-se de suas bases teóricas e práticas para conduzir a
empresa de forma sinérgica, integrada e otimizada ao cumprimento dos objetivos
organizacionais como um todo.
Quanto aos objetivos, referem-se aos propósitos mais específicos de cada

unidade organizacional; representam um detalhamento da missão, o alvo a
atingir, o intuito da área. “Os objetivos detalham as grandes ações que cada órgão
deve tomar de forma a conduzi-lo ao cumprimento da sua missão”. (BORINELLI,
2006, p. 205).
FIGURA 40 – ASSOCIAÇÃO DOS OBJETIVOS DA CONTROLADORIA COM SUA MISSÃO
271
Conforme se observa na figura acima, Borinelli (2006) define vários

objetivos para a unidade organizacional denominada Controladoria, em relação
aos seus propósitos para que possa cumprir sua missão, assim sendo:
a) Subsidiar o processo de gestão em todas as suas fases: como é de sua

responsabilidade, deve subsidiar os gestores referentes ao planejamento,
execução e controle.
b) Garantir informações adequadas ao processo decisório: como também é

responsável pelo sistema de informação e detém prioridade na identificação de
eventos relevantes, deve fornecer informação útil, relevante e ágil para garantir
a qualidade da tomada de decisão.
c) Monitorar os efeitos das decisões tomadas pelos gestores: o objetivo de feedback;

uma vez tomada a decisão pelos gestores, a controladoria deve monitorar seus
impactos e reportar possíveis efeitos causados.
d) Colaborar com os gestores em seus esforços de busca da eficácia da sua

área: objetivo de atender aos gestores como um consultor de informação,
direcionando ao cumprimento de seus resultados de forma eficaz.
e) Administrar as sinergias existentes entre as áreas: objetivo é interligar as partes

do todo. Observe que os efeitos de vendas podem afetar a produção e vice-
versa, cabendo à controladoria otimizar essas sinergias.
f) Zelar pelo bom desempenho da organização: a controladoria deve manter

como objetivo o foco no desempenho da organização.
g) Viabilizar a gestão econômica: objetivo em que a controladoria deve promover

a avaliação do desempenho econômico das diversas áreas da empresa.
h) Criar condições para se exercer o controle: objetivo em que a controladoria

deve proporcionar um ambiente de controle, atribuindo as responsabilidades
às unidades controladas e controladoras.
i) Contribuir para o contínuo aperfeiçoamento de processos internos: a

controladoria deve buscar constantemente aumentar o nível de segurança dos
controles administrativos e contábeis.
j) Desenvolver relações com os stakeholders que interagem com a empresa, a fim

de identificar e atender às demandas por eles impostas à organização: objetivo
em que a controladoria deve atender a todos os seus usuários relacionados
ao ambiente interno ou externo e que necessitam de alguma informação
relacionada à empresa.
272
NOTA
Stakeholders são todas as partes interessadas que devem estar de acordo com
as práticas de governança corporativa executadas pela empresa. São elas: os empregados,
clientes, fornecedores, credores, governos, entre outros, além dos acionistas. Fonte:
Instituto Brasileiro de Gestão Corporativa.
FONTE: Disponível em: <http://www.ibgc.org.br/PerguntasFrequentes.aspx>. Acesso em:

29 out. 2011.
4 POSICIONAMENTO NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL

Conforme já abordado, as funções e as atividades executadas dependem
da influência das crenças e valores da empresa, bem como seu porte e formas
de centralização ou descentralização da administração, e isto definirá sua
abrangência de áreas que terá sob sua responsabilidade.
Contudo, independente destas variáveis, o posicionamento da

controladoria na estrutura organizacional é de suma importância e definirá o
quão importante será o sucesso no cumprimento da missão da controladoria
dentro da organização.
Por exemplo, se a controladoria estiver subordinada à Vice-Presidência de

Finanças, poderá haver conflito de interesses, caso o gestor priorize os interesses
da área financeira, desprezando o resultado global.
FIGURA 41 – SUBORDINAÇÃO DA CONTROLADORIA VERSUS CONFLITOS DE INTERESSE
PRESIDENTE
DIRETOR DIRETOR DE
DIRETOR DE
FINANCEIRO RECURSOS DIRETOR .....
PRODUÇÃO
HUMANOS
CONTROLLER
FONTE: O autor
273
Verifica-se, pela figura apresentada, que o controller poderá e, com certeza,

terá limitações na execução de suas atividades. Em primeiro lugar, não terá fácil
acessibilidade ao presidente, fato que limitará sensivelmente sua autonomia e
o tornará dependente. Em segundo lugar, terá dificuldade em que os gestores
aceitem suas informações e, portanto, pouca interferência terá no processo
decisório. Outro ponto de destaque refere-se à avaliação do desempenho dos
gestores, principalmente o seu, pois poderá ter influência pela subordinação.
Como se não bastassem todas essas limitações, a empresa ainda está

incorporando riscos de gestão corporativa, que podem estar sendo suprimidas
pelo diretor financeiro, em detrimento dos objetivos da área financeira, ou
politicamente negociado com base nos interesses de outras áreas da empresa.
Desta forma, haverá choque de funções e atividades da controladoria,

em detrimento de interesses alheios à sua missão, e assim a eficácia de controles
estará comprometida.
Portanto, a área de controladoria deve ter independência das áreas sob

controle, logo, deveria estar posicionada de forma tal, no mínimo na mesma linha
que estas áreas. Esse entendimento deveria ser claro nas organizações, devendo
a controladoria, conforme relata Peleias (2002, p. 16), “ser concebida como uma
área autônoma, para que possa atingir seus objetivos e cumprir sua missão”.
Complementa ainda Fernandes (2000, p. 185) da seguinte forma:
A configuração bastante comum de unidades de controladoria

vinculadas a diretorias financeiras, por exemplo, impede que a atuação
da controladoria seja vista como isenta pelas demais unidades. Se o
diretor financeiro é responsável por uma parte do resultado econômico
da empresa, da mesma forma que os gestores de compras, vendas
ou produção, então a otimização do todo também pode implicar
sacrifícios para sua área.
FIGURA 42 – CONTROLADORIA EM NÍVEL DE STAFF DO PRESIDENTE
PRESIDENTE
CONTROLLER
DIRETOR DIRETOR DE
DIRETOR DE
FINANCEIRO RECURSOS DIRETOR .....
PRODUÇÃO
HUMANOS
FONTE: O autor
274
Na figura proposta acima se percebe que o controller tem autonomia

para exercer todas suas atividades, visto que na estrutura encontra-se em staff
respondendo ao principal gestor da empresa, que é o presidente.
Nesse posicionamento, a controladoria poderá interferir no processo

decisório, atuando como gerador de informação para que o gestor tome a decisão
mais correta no sentido de atingir seus objetivos. Essa interferência só é possível
pela total independência em suas atividades, caracterizada pela autonomia que
lhe compete em nível de estrutura organizacional.
Assim, pode-se concluir que uma área de controladoria formalmente

constituída dentro da organização não é garantia de que se atingirão os objetivos
com eficácia. É preciso dar a este órgão autonomia em nível de posicionamento
na estrutura organizacional, de forma que sua independência seja isenta de
interferência das áreas que estarão sob controle da própria área de controladoria.
5 ORGANIZAÇÃO INTERNA DA CONTROLADORIA

Para atender à demanda de informações que são requeridas conforme o
porte da empresa, a controladoria necessita de uma organização interna que atenda
às necessidades de controle. Essa organização interna deve estar estruturada para
atender ao sistema de informações, cujo banco de dados deve ser proporcionado
pelas áreas sob sua responsabilidade.
C Yoshikawa (1997, p. 46) relata que, “quanto à sua estrutura descendente,

a Controladoria pode suportar diversas áreas, variando de acordo com as
características de cada tipo de empresa, como o porte, estrutura operacional, grau
de atuação e, finalmente, conforme o tipo de negócio ao qual está ligada”.
Padoveze (2003) e Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002) apontam que a estrutura
da controladoria apresenta-se em dois grandes segmentos: (i) planejamento
e controle e (ii) escrituração contábil e fiscal. A primeira demanda as funções
e atividades relativas ao processo de gestão das empresas, como orçamento,
projeções, simulações, análise de custos, contabilidade, planejamento tributário,
desempenho dos centros de responsabilidades. A segunda demanda as funções
e atividades referentes à escrituração contábil e fiscal, relatórios e publicações
legais com fins fiscais e societários.
Em sua definição da estrutura conceitual básica de controladoria (ECBC),

Borinelli (2006) correlacionou as áreas internas da unidade organizacional
Controladoria com as funções e atividades típicas, ficando assim definidas:
• Contabilidade Geral ou Financeira – função contábil.

• Contabilidade Societária – função contábil.
• Contabilidade Gerencial – função gerencial-estratégica.
• Planejamento, Orçamento e Controle – função gerencial-estratégica.
• Contabilidade de Custos – função de custos.
275
• Contabilidade Fiscal ou Tributária – função tributária.

• Seguros e Controle Patrimonial – função de proteção e controle dos ativos.
• Controles Internos – função de controle interno.
• Riscos – função de controle de riscos.
• Sistemas de Informações – função de gestão da informação.
Seguindo o modelo de Borinelli (2006), cuja abrangência do rol de áreas

que envolvem a organização interna da controladoria possui mais consistência
com o modelo de controladoria, mas não desconsiderando os trabalhos dos
demais autores, e sem a menor pretensão de definir uma estrutura adequada
de controladoria, sugerimos um modelo visual, para melhor compreensão da
organização interna da controladoria, adaptado dos modelos aqui apresentados.
FIGURA 43 – ESTRUTURA DA CONTROLADORIA
FONTE: Adaptado de Padoveze (2003, p. 37), Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 16) e Borinelli
(2006, p. 222).
276
Desta forma, tem-se como organização interna da controladoria para

atender em suas atividades não apenas as funções gerenciais, mas também as
funções fiscal, societária e regulatória, a divisão em dois grandes segmentos, que
são alimentados pela função de sistemas de informações gerenciais para assegurar
a eficácia e eficiência do processo de gestão da empresa.
UMA NOVA VISÃO DAS FUNÇÕES DO “CONTROLLER”
Claudio Raza
Poucos são os autores que tratam as funções do “controller” com mais

amplitude e dinamismo, como uma peça muito importante no sucesso da
empresa. Já ficou caracterizada a figura do “controller” ligado à contabilidade,
ao controle dos números já realizados e o gerenciamento das atividades. Esta é
uma visão obtusa, pois não existe, na nomenclatura de cargos no Brasil, algo mais
abrangente que defina exatamente esta função.
As estruturas das empresas, de uma maneira geral, também não estão

acostumadas com esta função; mesmo as empresas multinacionais americanas
aqui no Brasil têm o “controller” como aquele que vai fazer a conversão do balanço
em moeda estrangeira (FASB/8/52; USGAAP/etc.), ou como aquele que vai fazer o
comparativo do orçamento anual (Budget) do previsto com o realizado, com alguns
comentários. Esse trabalho os assistentes de controladoria fazem muito bem. O
perfil real do “controller” nunca mudou, as empresas é que não deixam que eles
atuem como gostariam e como estão preparados para tal; além do conhecimento
contábil, eles têm a visão econômica, financeira e estratégica da empresa; são
eles que deveriam, com os estrategistas da empresa, planejar e coordenar as
estratégias a serem traçadas, pois eles sabem, através dos resultados realizados,
qual será a tendência dos resultados futuros. Eles têm também a lucratividade
de cada produto e a margem de contribuição dos mesmos, conhecem quais são
as despesas fixas, o que lhes permite calcular o ponto de equilíbrio da empresa
(Break-Even-Point), sabendo quanto ela precisa faturar para pagar os seus gastos
fixos. O “controller” conhece melhor a empresa do que qualquer gerente ou
diretor, podendo ajudar muito a alcançar o sucesso.
Na área de compras ele tem o controle e a visão dos estoques e o que

poderá ocorrer se continuar a comprar abaixo ou acima do limite. Na área
produtiva ele conhece a capacidade de produção e a ociosidade, podendo sugerir
mudanças para não se desperdiçar dinheiro e tempo. Na área comercial ele sabe
quais os produtos que estão sendo vendidos com preço abaixo ou acima do
mínimo desejável, como também quais as quantidades necessárias para atingir
os objetivos da empresa. Na área de recursos humanos ele sabe se os salários e os
benefícios estão adequados com os objetivos traçados. Na área tributária direta
ele está atualizado com o regime de apuração e cálculo do imposto de renda,
277
da contribuição social sobre o lucro, como também do PIS e COFINS sobre o

faturamento. Na área tributária indireta ele conhece todos os impostos incidentes,
tais como o ICMS, IPI, ISS e outros. Na área de planejamento estratégico, com
todos esses números e dados da empresa, ele os transforma em informações para
tomada de decisões e sugere alternativas para alavancar, ou até mesmo para
diversificar seus produtos ou negócios.
Desta maneira, não podemos mais enxergar a função do “controller”

simplesmente como o gerente da controladoria, mas sim como o profissional
mais completo em termos de gestão empresarial, um estrategista. Por isso,
empresários, presidentes e diretores: avaliem melhor e revejam seus conceitos,
essa função é mais importante do que vocês imaginam.
Autor: Cláudio Raza; Administrador de Empresas, Economista, Contador,

Pós-Graduado em Gestão de Pessoas para Negócio, Professor Universitário, mais
de 35 anos assessorando empresas. E-mail: c.raza@terra.com.br
FONTE: Disponível em: <http://www.administradores.com.br/informe-se/artigos/uma-nova-
visao-das-funcoes-do-controller/10933/>. Acesso em: 30 out. 2011.
278
RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico você compreendeu:
• Que, diferentemente do que foi visto nos tópicos anteriores, em que a

controladoria foi vista sob a ótica da ciência (o que é) e quanto aos procedimentos
organizacionais (como se materializa nas organizações) que são exercidos nas
diversas funções sob sua responsabilidade, neste tópico você percebeu como
a controladoria torna-se visível nas organizações quando vista sob a ótica de
órgão administrativo formalmente constituído na estrutura organizacional.
• Como órgão administrativo, possui a missão de garantir a sobrevivência e

continuidade da organização, direcionando suas ações ao cumprimento de
seus objetivos de forma sinérgica.
• A sua posição estratégica para a organização não permite que sua posição
hierárquica crie dependência e subordinação de áreas que deverá controlar.
Tem-se que a configuração ideal de posicionamento na estrutura organizacional
para a controladoria seria em staff respondendo diretamente ao presidente da
empresa.
• A organização interna da controladoria é proposta para atender ao sistema de

informações que alimenta o processo de gestão, ambas sob sua responsabilidade.
Desta forma, a controladoria pode ser dividida em (i) planejamento e controle
e (ii) escrituração contábil e fiscal. A primeira compõe-se do planejamento e
controle no processo de gestão, contabilidade gerencial, controles internos e
controle de riscos. A segunda compõe-se de contabilidade geral ou financeira,
contabilidade societária, contabilidade fiscal e tributária, contabilidade de
custos e seguros e controle patrimonial.
279
AUTOATIVIDADE
Para que o órgão controladoria tenha sucesso em seu propósito dentro

da organização é preciso entender qual seu ____________, como se organiza,
e qual sua ____________. Como a área de controladoria deverá funcionar
dependerá, e muito, do ____________ e das ____________ adotadas.
Agora assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) papel na organização - atuação - porte da empresa - políticas.

b) ( ) posicionamento de operação - visão - ambiente externo - decisões.
c) ( ) posicionamento na estrutura - missão - porte da empresa - filosofias de
gestão.
d) ( ) nível de controle - filosofia - apoio executivo - decisões tomadas.
2 A controladoria é o órgão responsável pelos sistemas de informação e pelo

processo de gestão e deve suportar informações de ordem operacional,
financeira, econômica e patrimonial para que se atinjam os objetivos em
todos os níveis: estratégico, tático e operacional. A respeito dos objetivos
da unidade organizacional controladoria, classifique V para as sentenças
verdadeiras e F para as falsas:
( ) Zelar pelo bom desempenho das áreas/unidades organizacionais:

a controladoria deve manter como objetivo o foco somente no
desempenho descentralizado em unidades da organização.
( ) A controladoria deve promover a melhoria contínua referente aos

processos internos, para garantir melhoras de eficácia e eficiência
dos controles contábeis e controles administrativos em níveis de
segurança.
( ) A controladoria deve manter um ambiente favorável ao controle,

definindo responsabilidades às unidades controladas e controladoras.
( ) Monitorar os efeitos das decisões tomadas pelos gestores: o objetivo é

de feedback; uma vez tomada a decisão pela controladoria, os gestores
devem executar as ações determinadas e monitorar impactos e
justificando os efeitos sobre essas ações.
280
a) ( ) V - F - V - F.
b) ( ) F - V - V - F.
c) ( ) V - V - F - V.
d) ( ) F - F - V - F.
3 Os objetivos são propósitos da empresa e a especificação da sua missão. Sob

a ótica da teoria de sistema, todo sistema tem um objetivo, um fim a que se
propõe a sua existência, logo, todo sistema tem uma missão a ser cumprida.
A missão pode ser então compreendida como a razão da existência da
empresa em seu negócio ou da atividade em seu processo. Agora, partindo
desse pressuposto, em relação à missão da controladoria, classifique V para
as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) A missão da controladoria é criar condições para exercer o controle,

colaborando com a eficácia das áreas.
( ) A missão da controladoria é viabilizar a gestão econômica, subsidiando o
processo de gestão da empresa.
( ) A missão da controladoria é garantir a sobrevivência e continuidade da
organização, coordenar e integrar cada área para, em seu todo, assegurar
a eficácia e a eficiência das operações.
( ) A missão da controladoria é monitorar os efeitos da decisão, subsidiando
o processo de gestão, contribuindo para o aperfeiçoamento dos processos
internos.
a) ( ) F - F - V - F.
b) ( ) V - F - F - F.
c) ( ) F - V - F - F.
d) ( ) F - F - F - V.
4 As funções e atividades em uma organização representam os esforços

de gerar um produto final (não se referindo ao aspecto produtivo e/ou
comercial) e são afetadas pelas crenças, valores, filosofia e propósitos,
estrutura, abrangência, entre outras. Contudo, a unidade organizacional
controladoria, para atingir a eficácia de sua missão, depende do seu
posicionamento dentro da estrutura organizacional. Agora, classifique V
para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Manter a controladoria subordinada ao diretor financeiro garante a

independência na execução das atividades.
( ) A interferência da controladoria no processo decisório só é possível pela
total independência em suas atividades, caracterizada pela autonomia
que lhe compete em ,qualquer nível da estrutura organizacional.
281
( ) A existência de uma área de controladoria na organização é garantia de
que objetivos serão atingidos com eficácia; independente da estrutura
organizacional, sua autonomia permite recomendar a decisão com melhor
impacto nos objetivos.
( ) Um posicionamento em staff subordinado à presidência evita interferência
de áreas que estejam sob controle da própria controladoria.
a) ( ) F - F - F - V.
b) ( ) V - V - F - F.
c) ( ) F - V - V - F.
d) ( ) V - F - F - V.
A controladoria é responsável pelo ____________ e a demanda de

informações depende do tamanho da estrutura organizacional. Para atender
adequadamente ao sistema de informações e alimentar o ____________
com informações úteis ao processo decisório, a controladoria deve ter uma
organização interna estruturada, que pode ser segmentada em dois grandes
grupos. O primeiro seria ____________, e o segundo grupo de ____________,
estabelecendo um atendimento não apenas de funções gerenciais, mas também
nas funções ____________.
a) ( ) sistema de informações - processo de gestão - planejamento e controle

- escrituração contábil e fiscal - fiscal, societário e regulatório.
b) ( ) sistema de gestão - controle - controle de custos - controle gerencial -
financeira, administrativa e patrimonial.
c) ( ) ambiente empresarial - modelo de gestão - controle fiscal - controle
gerencial - fiscal, patrimonial e financeira.
d) ( ) sistema de contábil e financeiro - processo de normatização -
planejamento tributário e controle fiscal - planejamento gerencial e
controle operacional - fiscal, gerencial e administrativo.
282
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291

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Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos

TÓPICO 1: ORIGENS DA AUDITORIA.......................................................................................... 3

TÓPICO 2: NORMAS DE AUDITORIA........................................................................................... 19

TÓPICO 3: RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES............... 53

TÓPICO 1: ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA................................................. 79

TÓPICO 2: CONTROLES INTERNOS.............................................................................................. 161

TÓPICO 3: GOVERNANÇA CORPORATIVA................................................................................ 191

TÓPICO 1: ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA............................................... 215

TÓPICO 2: ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA.......................................... 227

TÓPICO 3: ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA............................................ 243

TÓPICO 4: ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA.............................. 267

• conhecer a origem e evolução da auditoria, seus principais conceitos e os

• compreender como as normas de auditoria estão estruturadas e a impor-

• conhecer como são elaborados os relatórios e emitidas as opiniões que

• identificar os principais tipos de relatórios (opiniões do auditor);

• identificar os principais tipos de recomendações que o auditor pode emitir

• compreender como os relatórios de recomendações do auditor podem

TÓPICO 1 – ORIGENS DA AUDITORIA

TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA

TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE

2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO

Mas não é bem assim. Conforme Krieck (2011), praticamente a auditoria

Assim, a auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia,

Ainda segundo o autor, no final do século XIII, na Europa, a auditoria

Mas foi com o advento do comércio marítimo que, no final do século

As atividades de auditoria foram se desenvolvendo e tornaram-se mais

Foi com a expansão do capitalismo que surgiram as primeiras fábricas

A partir da expansão industrial e comercial ocorrida no início do

FONTE: Adaptado de: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Aces-

Com o Pós-Guerra, a partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) –

Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board

Em síntese, podemos elucidar os seguintes fatores que contribuíram para o

• Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento da marinha

FONTE: Floriani (2011)

Com a contextualização dos principais fatos que contribuíram para o

Em 1909 surgiu a primeira empresa de auditoria, a Mc-Auliffe

FONTE: Adaptado de: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAfkmQAB/auditoria-governanca-

As bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo iniciaram suas

Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se a

Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis

Ainda em 1976 foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com

Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1.007

FONTE: Disponível em: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>.

Segundo Almeida (2010, p. 4):

Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com

auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no

Assim, o Brasil passou a assumir importantes compromissos junto às

Em outras palavras, podemos dizer que auditoria é a técnica utilizada

Com isto não queremos simplesmente afirmar que a ação da auditoria se

As provas extracontábeis podem ser o testemunho de pessoas ligadas à

A apuração da falta de registros que deveriam ter sido feitos,