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Responsabilidade
Tributária I
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Ferreira, Danielle Regina da Natividade; Sinflório, Débora

SST Responsabilidade Tributária I / Danielle Regina da
Natividade Ferreira; Débora Sinflório
Ano: 2020
nº de p.: 11

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Responsabilidade Tributária I

APRESENTAÇÃO
Nesta unidade, estudaremos os aspectos específicos da responsabilidade tributária,
compreenderemos a correlação desse instituto com a obrigação tributária,
estudaremos a figura do sujeito passivo e seu papel na relação tributária. Também
veremos que esse, em decorrência de lei, pode ser responsabilizado pelo não
cumprimento da obrigação tributária que, em regra, a responsabilidade tributária é
do sujeito que participou do fato gerador, mas veremos que o legislador prevê duas
hipóteses de responsabilidade para sujeitos indiretos. Primeiramente, analisaremos
os aspectos específicos da modalidade de responsabilidade tributária por
substituição, ou seja, quando há a troca de um dos sujeitos da obrigação. Por fim,
examinaremos a modalidade de responsabilidade por transferência.

NOÇÕES GERAIS DA
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Quando falamos sobre obrigação tributária, sujeitos e fato gerador, falamos também
da responsabilidade tributária, especialmente ao estudarmos sobre as figuras dos
sujeitos passivos. Devemos recordar que o sujeito passivo é o devedor da obrigação
tributária, ou seja, é aquele que tem a obrigação de recolher, pagar o tributo ou a
penalidade pecuniária correspondente. Aqui encontramos: os contribuintes, aqueles
que praticam o fato gerador e o responsável.

Relação entre fato gerador e obrigação tributária

Obrigação
Fato Gerador
Tributária

Fonte: Elaborado pela autora (2020).

No estudo, em um sentido geral, conceituamos responsável tributário como aquele

sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, mas,
no sentido estrito, definimos que responsável tributário é todo aquele que, por
disposição legal, é acrescido à relação fisco-contribuinte, em caráter solidário.

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Em suma, poderíamos definir o responsável tributário como aquele que, embora não
pratique o fato gerador, por transferência ou substituição do contribuinte, relaciona-se
indiretamente com o recolhimento, pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.

O responsável tributário não possui obrigação direta com o fato gerador, pois não o
praticou, mas em decorrência de uma decisão expressa de lei será obrigado a pagar
o tributo ou cumprir com a obrigação tributária acessória.

Como regra geral, não é permitido atribuir a terceiro que não tenha vinculação com
o fato gerador a realização do pagamento do tributo, conforme apontado no CTN
em seu art. 121, parágrafo único, II, assim, do passivo da obrigação principal diz-
se: responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei; e art. 128 (BRASIL, 1966).

Saiba mais
O Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 128, reconhece o
instituto da responsabilidade tributária ao dispor que:

Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de

modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação. (BRASIL, 1966)

Para a doutrina, o artigo 121 somente classificou como espécies de sujeitos

passivos o contribuinte e o responsável, sendo o contribuinte o sujeito passivo
direito, e o responsável, o sujeito passivo indireto. Contudo, a doutrina classifica
a responsabilidade do sujeito passivo indireto como: responsabilidade por
substituição e responsabilidade por transferência, assim previstas nos artigos 128 a
138 do CTN (BRASIL, 1966).

Tipos de responsabilidade tributária

Substituição CTN, art. 128

Responsabilidade
tributária
Transferência CTN, art. 129 a 138
Fonte: Elaborada pela autora (2020).

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O legislador cuidou de criar regras específicas para a inclusão de um terceiro na

obrigação tributária. Essa preocupação se justifica por, em regra, ser o sujeito
passivo o sujeito a quem cabe cumprir a prestação tributária. Todavia, o legislador
reconhece que nem sempre esse pode ou deve cumprir com tal.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR

SUBSTITUIÇÃO
A melhor maneira de identificar a responsabilidade por substituição em relação à
responsabilidade por transferência é saber quando e em consequência de que o
responsável se tornará responsável tributário, pois a responsabilidade pode surgir
em concomitância com a ocorrência do fato gerador ou como prevê o artigo 128 do
CTN (BRASIL, 1966).

Reflita
A partir da previsão legal, podemos dizer que a responsabilidade
por substituição decorre de determinação legal para o terceiro
que não deu causa ao fato gerador, mas que esteja de certo
modo vinculado ao fato gerador e que substitua o contribuinte,
assumindo assim o dever de pagar o tributo.

Analisando esse instituto, Coelho (2015) afirma que o substituto não paga a dívida
de outrem, paga tributo do qual ele próprio é sujeito passivo (o substituído é que
deveria ser sujeito passivo). Ainda segundo professor, a sujeição passiva direta
englobaria as figuras do:

Contribuinte, aquele que paga dívida tributária própria por fato gerador
próprio e o responsável que deveria ser chamado de destinatário legal
tributário, por pagar dívida tributária por fato gerador alheio (terceiros),
assegurando-se, em nome da justiça, a possibilidade de recuperar, contra
quem praticou ou esteve envolvido com o fato gerador, o dispêndio fiscal
que a lei lhe imputou diretamente através da criação do vinculum juris
obrigacional. (COELHO, 2015, p. 605)

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Ao passo que, para Sabbag (2014), em casos de substituição tributária, não figuram
simultaneamente, em posições equiparadas, em face do Estado o sujeito passivo
verdadeiro e próprio e o substituto tributário. De acordo com o professor, isso se
dá porque o substituto tributário estaria exclusivamente encarregado por lei em
realizar o pagamento do tributo ao Fisco.

Segundo a doutrina, a visualização da responsabilidade por substituição é

recorrente em casos envolvendo o Imposto de Renda (IR) e o Imposto sobre
Circulação de Mercadoria, Bem e Serviços (ICMS).

A doutrina tributária classifica-a em: substituição tributária regressiva e

substituição progressiva.

Substituição tributária

Regressiva ←
Substituição
tributária
Progressiva →
Fonte: Elaborada pela autora (2020).

Vejamos detalhadamente cada uma delas.

Substituição regressiva: o fato gerador regride. Haverá uma prorrogação do

recolhimento do tributo para o momento posterior à ocorrência do fato gerador.

Para Coelho (2015), em tal substituição, a comutação faz-se por decote, como o
frigorífico abatendo do preço pago ao produtor o valor do imposto que este deveria
pagar, mas que foi pago efetivamente por aquele na condição de contribuinte
substituto de fato.

Para facilitar ainda mais a compreensão da substituição para trás ou regressiva,

atente para os exemplos a seguir.

• Ex.1. Hamilton é empresário rural no ramo de cana de açúcar e derivados, e um

de seus clientes é a Usina Cana Brava – responsável pela compra de grande par-
te da sua produção de cana. Em razão do adiamento do fato gerador do ICMS, a
Usina Cana Brava recolherá tal tributo no lugar do empresário rural;
• Ex. 2. Mirian é produtora rural atuante no ramo da soja e ao vender seu pro-
duto para a empresa Grão Bom faz incidir o ICMS. Contudo, a Grão Bom re-
vende a soja para o supermercado Gota e, assim, o comprador substitui a
produtora rural no pagamento do tributo. Quando o produto sai do seu local

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de origem para a Grão Bom, faz com que tal empresa posteriormente pague o
tributo em substituição à contribuinte, que é a ruralista Mirian.
Exemplo de substituição para trás

Fato Gerador - 1 Fato Gerador - 2

ICMS - 1
ICMS ICMS - 2

Fonte: Elaborada pela autora (2017).

Segundo o professor Sabbag (2014, p. 718-719), na substituição regressiva ou para

trás, “ocorre o diferimento, que é o viabilizador da otimização do esforço fiscal da
entidade tributante, que passa a ter em mira um número bem menor de sujeitos
passivos sob seu controle fiscalizatório”. Por exemplo, no caso do ICMS, optando
o Poder público por adiar o pagamento do ICMS, fará com que recaia sobre o
substituto tributário o ônus de pagar o tributo.

Substituição progressiva: a ocorrência do fato gerador ainda vai ocorrer, ou seja,

ainda que não se tenha definido o fato gerador, antecipa-se o recolhimento do
tributo devido.

O tema é de grande questionamento doutrinário ,em consequência da presunção

de algo posterior e da disposição do CTN, conforme consta em seu art. 113 § 1º:
“A obrigação principal que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente” (BRASIL, 1966).

O constituinte, atento à discussão doutrinária, buscou pacificar e previu o seguinte,

a CFRB/88, em seu art. 150, § 7º, que estabelece que:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de

responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, 1988)

A previsão da Constituição Federal respalda legalmente a substituição para

frente ou progressiva. Assim, para melhor compreensão sobre o tema, atente ao
seguinte exemplo:

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Ex. 1. A montadora Volkswagen acaba de lançar uma nova linha de automóveis

e motos, disponibilizando os seus produtos nas mais diversas concessionárias
localizadas no território brasileiro. O ICMS será previamente recolhido pela empresa
montadora, visto que um produto saiu de seu estabelecimento comercial, logo,
houve a circulação. Mas, há que se considerar que se dará a ocorrência do fato
gerador quando efetivamente for efetuada a compra do produto pelo consumidor,
por meio da concessionária. Nesse caso, a montadora é responsável por
substituição para frente ou progressiva do ICMS. Para facilitar tal compreensão,
veja o exemplo ilustrado na figura a seguir.

Exemplo de substituição para frente ou progressiva

FG - 1 FG - 2

ICMS - 1
ICMS - 2 ICMS - 2

Fonte: Elaborada pela autora (2017).

Em síntese:

Na substituição tributária, temos A (fabricante de automóveis, de

bebidas, de remédios, etc. ou atacadista) como substituto tributário, e
B (concessionária, varejista, etc.) como substituído tributário, em que A,
além de ser sujeito passivo na saída de seus produtos, anota, na Nota
Fiscal, o ICMS devido pela futura venda que B (presumivelmente) realizará,
e paga ao Estado também o imposto de B, devido por antecipação, por
fato gerador futuro. (SABBAG, 2014, p. 337)

Reflita
Que outros produtos seriam exemplos de substituição para frente
ou regressiva?

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RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR

TRANSFERÊNCIA
A responsabilidade por transferência, também denominada como segundo grau, é
aquela responsabilidade que terceiro diverso do contribuinte, em consequência de
algo que se deu após o nascimento da obrigação tributária, assume o polo passivo
da obrigação, ou seja, assume a posição do contribuinte, como ocorre, por exemplo,
na responsabilidade por sucessão.

Segundo a doutrina, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de

terceiros compõem o bloco da responsabilidade por transferência.

Tipos de responsabilidades tributárias

Transferência
tributária

Sucessores CTN, Terceiros CTN, arts. Sucessão CTN, arts.

arts. 129 a 133 134 a 135* 135 a 138

Fonte: Elaborada pela autora (2020).

* O CTN, art. 135, vai disciplinar a transferência para terceiros e por sucessão.

Nesse tipo de responsabilidade, a escolha do responsável acontece após posterior

a ocorrência do fato gerador. Logo, há uma transferência do ônus tributário a
um sujeito que não participou da relação. Todavia, esse terceiro não poderá ser
escolhido por um dos sujeitos, sendo uma decorrência legal.

Após ocorrida a obrigação tributária contra um contribuinte, há um processo de

transferência para outro sujeito em virtude de um fato superveniente.

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FECHAMENTO
Nesta unidade, vimos que, em regra, a cobrança do tributo é realizada ao indivíduo
que praticou o fato gerador e que, assim, surge a figura do sujeito passivo direto.
Além disso, compreendemos que esse sujeito está ligado diretamente à relação
tributária que gerou a obrigação.

Percebemos ainda que, em determinadas situações, pode haver a presença de

um terceiro a quem o Estado destinará a cobrança, criando-se a figura do sujeito
passivo indireto, cuja substituição dos sujeitos da responsabilidade tributária pode
ocorrer por transferência ou substituição.

Por fim, aprendermos que, na responsabilidade por transferência, o substituto

ocupa o lugar do contribuinte a partir do fato gerador (CTN, art. 128), a qual é
classificada em regressiva ou progressiva. Já na responsabilidade por transferência,
o responsável ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador (CTN,
arts. 129 a 138) e compõe-se pelas modalidades: passiva, sucessória e de terceiros.

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Referências
BRASIL, Senado Federal. Código Tributário Nacional de 1966. Brasília: Gráfica do
Senado Federal, Senado Federal, 2020.

______. Constituição Federal de 1988. Brasília: Gráfica do Senado Federal, Senado

Federal, 2020.

COELHO, F. U. Curso de direito comercial. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2015.

SABBAG, E. Manual de Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

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