DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSO

TRIBUTÁRIO

Módulo: Responsabilidade Tributária

TEMA 01 – Obrigação Tributária

Aula 01 – Obrigação Tributária

Obrigação Tributária

A obrigação tributária é muito importante para que a gente possa entender e

recordar alguns pontos que vocês já estudaram nesta pós-graduação.

O Código Tributário Nacional (CTN) em seu art. 113 prevê que a

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA se divide em (i) obrigação principal e (ii) obrigação
acessória. Vejamos:

Art. 113 CTN. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária
e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.

Observa-se pela leitura do artigo supracitado do CTN, que não há um

conceito de OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA trazido pela legislação
infraconstitucional, o que fez com que o conceito de obrigação tributária tenha
sido criado pela doutrina.

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 Destaca-se a importância de criar um paralelo entre a obrigação tributária e o
crédito tributário nestes conceitos.

Como já vimos na introdução desta aula, a OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA é a

relação jurídica, que une o CREDOR (Fisco) e o DEVEDOR (contribuinte). Ela
nasce com a ocorrência de um FATO PREVISTO EM LEI. Logo, ocorrido o fato
gerador in abstracto (previsto em lei) nasce a obrigação tributária do devedor
(sujeito passivo) pagar o tributo.

Ao ministrar a aula o professor salientou que para se criar um conceito de

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA precisamos saber se ela é principal ou acessória. É dentro
deste contexto, desta dualidade da obrigação tributária, que nasce o conceito de
obrigação tributária trazido pela doutrina. Assim, para o professor um conceito básico
de OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA é uma RELAÇÃO JURÍDICA entre o FISCO e o
PARTICULAR em que se objetiva levar recursos aos cofres públicos, ou ainda
cumprir com deveres administrativos instrumentais que são ligados a
arrecadação e a fiscalização de tributos.

Para melhor compreensão deste conceito, vamos estudar alguns conceitos

doutrinários de obrigação tributária.

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 Segundo Hugo de Brito Machado, obrigação tributária:

É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o

Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou
responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)1.

Observa-se que no conceito do professor Hugo de Brito Machado ele fala

apenas em obrigação tributária principal e vamos entender o porquê mais para frente.

Mas o conceito apresentado está intimamente ligado a LEVAR RECURSOS

PARA OS COFRES PÚBLICOS, seja através de uma obrigação tributária ligada
ao pagamento de um tributo, seja uma obrigação tributária ligada ao pagamento
de uma multa. Isso pode levar alguns alunos a confusão ao pensar que obrigação
principal é pagar tributo e obrigação acessória é pagar multa, e eu te digo que NÃO!!!!
O professor salienta em sua aula esta confusão para que os alunos tomarem cuidado
com isso!

Atenção: Diferentemente do Direito Civil em que o pagamento é obrigação

principal e a multa é acessória, em Direito Tributário tudo que levar ao
PAGAMENTO (de tributo ou multa), ou seja, tudo que levar dinheiro aos cofres
públicos é OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.

Para o professor Eduardo Sabbag,

o objeto da obrigação tributária equivale à prestação a que se

submete o sujeito passivo diante do fato imponível deflagrador
da obrigação tributária. Pode se materializar em prestação dotada
de patrimonialidade ou de instrumentalidade. A primeira,
‘chamada’ de principal, tem o objeto consubstanciado em uma
‘obrigação de dar’, estando definida no § 1º do art. 113 do CTN. A
segunda, intitulada ‘acessória’, revela o objeto como uma obrigação
de fazer ou não fazer, estando prevista no § 2º do art, 113 do CTN.2

1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p.176.
2 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 13 ed., São Paulo: Saraiva Educação, 2021, p.831/832.

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 Atenção ao conceito apresentado pelo professor em aula: A RELAÇÃO TRIBUTÁRIA
é uma RELAÇÃO OBRIGACIONAL cujo objeto é uma PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA.
Num dos polos, está o DEVEDOR; no outro, o CREDOR. Obrigação e crédito
pressupõem um ao outro. A obrigação, quando surge, já se estabelece em favor do
sujeito ativo. À obrigação, pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação
jurídica, corresponde o crédito e vice-versa. Mas o CTN, por ficção, diz que a
obrigação surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, §1o) e que o crédito é
constituído através do lançamento (art. 142). Isso porque se refere ao crédito
formalizado, documentado, revestido de certeza e liquidez e, por isso, exigível,
oponível ao sujeito passivo.

Se eu falo em uma relação obrigacional como vimos no conceito, se eu falo

numa formalização, que via de regra acontece pelo lançamento, eu falo da obrigação
de um crédito e vice e versa.

Ora se você verificar tanto no art. 113 do CTN quanto no art. 139 do CTN você
observará que existe um paralelo entre obrigação tributária e crédito tributário, porque
elas coexistem. Como vimos, a obrigação principal nada mais é que o pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniária. Diante disso, quando o contribuinte realiza o
pagamento este ato dá ensejo a extinção da obrigação tributária juntamente com o
crédito dela decorrente. Ou seja, se o contribuinte quer extinguir um crédito ele
precisa realizar o pagamento deste crédito (seja pagamento de um tributo ou de uma
penalidade pecuniária).

Obrigação Principal

A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL é um prestação que surge com a ocorrência

do FATO GERADOR, sendo designativa do ATO DE PAGAR o tributo ou a multa.
Vejamos:

Art. 113 CTN. (...)

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

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 Nas palavras do professor Eduardo Sabbag , a obrigação principal:

Representa, assim, uma ‘obrigação de dar’, com cunho de

patrimonialidade.3

A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL é uma obrigação ex lege, ou seja, ela depende

de lei. Seja esta lei ordinária ou lei complementar.

É cediço que a Lei Ordinária é a regra do ordenamento jurídico tributário, ao

passo que a Lei Complementar é usada apenas quando a lei expressamente exigir.

Quando eu falo que a obrigação de levar recursos aos cofres públicos

depende de lei. Eu falo de lei tributária, seja ela ordinária ou complementar. Assim,
para que haja uma obrigação tributária é necessário a ocorrência do fato gerador e
quem impõe essa ocorrência é a lei, ao passo que você cumpre o que está previsto
na lei, no que a gente chama de lei em abstrato.

Havendo subsunção entre a lei e o fato tributável, ou seja, quando eles se

encaixam como uma fechadura (a lei se amolda ao fato) nasce a obrigação de
pagar o tributo.

Aula 02 – Obrigação Tributária

Obrigação Acessória

A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA é um prestação POSITIVA ou NEGATIVA,

que representa um FAZER ou NÃO FAZER do contribuinte ligado aos deveres
de instrumentalidade. Ou seja, são os DEVERES FORMAIS (obrigação de fazer

3 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 13 ed., São Paulo: Saraiva Educação, 2021, p. 832.

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em sentido amplo, isto é, fazer, não fazer, tolerar, tudo em prol do interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos.

Vejamos:
Art. 113 CTN. (...)
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.” (...)

Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigações acessórias

são, na verdade, deveres que “não têm natureza obrigacional, por faltar-lhe
conteúdo dimensível em valores econômicos”. Prefere, por isso, a expressão
“deveres instrumentais ou formais”, forte em que não têm natureza obrigacional e em
que nem sempre são acessórios, pois existem independentemente do surgimento
efetivo da obrigação tributária dita principal4.

Esses deveres são, entre muitos, o de escriturar livros, prestar informações,

expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos
ou financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades
administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o
objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da
obrigação tributária5.

Quando eu falo em obrigação principal eu tenho um dever de pagar , já quando

eu falo em obrigação acessória eu estou tratando de interesses da administração,
interesses para arrecadar e para fiscalizar tributos.

Enquanto a OBRIGAÇÃO PRINCIPAL decorre de lei ex lege no interesse da

administração, a OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA decorre da legislação tributária, isto é,
leis, decretos, tratados, convenções internacionais e ainda pelas normas
complementares.

O art. 96 do CTN conceitua o termo legislação tributária. Vejamos:

4 Informação retirada do slide da aula, por isso sem referência da doutrinária.

5 Informação retirada do slide da aula, por isso sem referência da doutrinária.

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 Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e
as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Observa-se que o arcabouço espectro é muito maior quando eu falo de

acessoriedade, de obrigação acessória.

As OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS POSSUEM AUTONOMIA em relação a

obrigação principal, uma vez que decorrem diretamente da legislação tributária,
no interesse da administração tributária. Sua observância independe da
existência de obrigação tributária correlata.

Lembre-se que o fato de a pessoa jurídica gozar de IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA não afasta a exigibilidade das OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
Vejamos:

IMUNIDADE – LIVROS FISCAIS. O fato de a pessoa jurídica gozar

da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção
dos livros fiscais. ”
(STF, 1aT., RE 250.844, Rel. Min. Marco Aurélio, maio 2012.)

(...) 6. A imunidade tributária não autoriza a exoneração de

cumprimento das obrigações acessórias. A condição de sujeito
passivo de obrigação acessória dependerá única e exclusivamente de
previsão na legislação tributária.
7. Recurso extraordinário do qual se conhece e ao qual se dá
provimento, reconhecendo a imunidade da ECT relativamente ao
ICMS que seria devido no transporte de encomendas. (STF, Pleno, RE
627051, Rel. Min, Dias Toffoli, nov. 2014).

Entre a obrigação principal e a obrigação acessória existe um nexo de

causalidade, porém elas não são dependentes, são AUTÔNOMAS, embora
correlatas.

➢ Cadastros de Contribuintes: CPF / NIT / CNPJ / CEI.

As pessoas físicas possuem um número de inscrição perante a RFB (CPF).

Mas, para os recolhimentos previdenciários, não basta o CPF, exigindo-se o
número de inscrição junto ao INSS, qual seja, o Número de Inscrição do

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Trabalhador (NIT), que pode corresponder à sua inscrição no INSS, no PIS, no
PASEP ou no SUS. O cadastro das pessoas jurídicas, empresas e equiparados dá-
se pela inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) ou, quando
dispensadas deste, pela inscrição no Cadastro Específico do INSS (CEI).

➢ Obrigações acessórias comuns

• SPED: é o Sistema Público de Escrituração Digital. Ele é basicamente um raio-

x da empresa ligado ao pagamento tributário e previdenciário.

• DCTF: é uma das declarações federais mais importantes. Ela é uma obrigação
mensal das empresas e serve para declarar os dados a respeito de vários tributos e
contribuições. Por meio da DCTF, a Receita Federal obtém as informações necessárias
para realizar o lançamento do crédito tributário e a forma que o contribuinte utilizou para
quitá-lo. : se eles foram pagos ou parcelados, se há compensação ou então suspensão.
Dentre os tributos declarados pela DCTF temos: (i) IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica; (ii) IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte; (iii) IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados; (iv) IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou
Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários; (v) CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido; (vi) PIS/Pasep – Programa de Integração Social e para o Programa de Formação
do Patrimônio do Servidor Público; (vii) COFINS – Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social; (viii) CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira; (ix) Cide-
Combustível – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a
importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e álcool etílico
combustível; (x) Cide-Remessa – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o
Apoio à Inovação; (xi) CPSS – Contribuição do Plano de Seguridade Social do Servidor
Público e (xii) CPRB – Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta. Destaca-se que
na DCTF também devem ser informados os casos de parcelamento, as compensações ou
suspensões de crédito tributário.

• DACON: é o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais.

• DCOMP: é uma das declaração realizada para alguma forma de compensação.

Está declaração foi extinta pela Instrução Normativa nº 1.441/2014.

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 • GFIP: É a guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social
que contém as informações de vínculos empregatícios e remunerações, geradas pelo
aplicativo SEFIP.

• DIRF: é a Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, feita pela fonte
pagadora, ou seja, quem efetua pagamentos e retém imposto de renda na fonte. Na DIRF
devem ser informados: (i) Os rendimentos pagos a pessoas físicas domiciliadas no País;
(ii) O imposto sobre a renda e contribuições retidos na fonte, dos rendimentos pagos ou
creditados para seus beneficiários; (iii) O pagamento, crédito, entrega, emprego ou
remessa a residentes ou domiciliados no exterior e (iv) Os pagamentos a plano de
assistência à saúde – coletivo empresarial.

• DIMOB: é a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias. O

programa da Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias (Dimob) possibilita
o preenchimento e gravação das declarações relativas aos 5 (cinco) últimos anos-
calendário, a serem entregues à Secretaria da Receita Federal do Brasil pelas pessoas
jurídicas e equiparadas: (i) que comercializarem imóveis que houverem construído, loteado
ou incorporado para esse fim; (ii) que intermediarem aquisição, alienação ou aluguel de
imóveis; (iii) que realizarem sublocação de imóveis e (iv) constituídas para a construção,
administração, locação ou alienação do patrimônio próprio, de seus condôminos ou sócios.

Aula 03 – Obrigação Tributária

Obrigação Acessória

Caso a OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. não seja observada ela se converte

em OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. Vejamos:

Art. 113 CTN. (...)

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.

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 A impropriamente chamada CONVERSÃO depende de PREVISÃO
LEGAL ESPECÍFICA, estabelecendo PENA PECUNIÁRIA para o
descumprimento da obrigação acessória.

Ou seja, não há uma conversão automática em obrigação principal. O

que ocorre, sim, é que o DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
normalmente é previsto em lei como causa para a aplicação de multa, esta
considerada principal (113, §1o, CTN).

Logo, se você não entregar uma declaração imposta por legislação tributária
(obrigação acessória), essa sua abstenção gerará uma MULTA (obrigação principal =
penalidade).

Em Direito Tributário, tudo tem que ser positivado, se você observar o próprio
art. 108 do CTN ele determina que havendo lacunas a autoridade competente se
utilizará: (i) analogia, (ii) princípios gerais do direito tributário, (iii) princípios gerais do
direito público, (iv) a equidade. Vejamos:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade

competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo
não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido.

Segundo o professor palestrante deste módulo, no Direito Tributário tudo é

oriundo do Princípio da Legalidade.

Atente-se aos seguintes julgados do STJ sobre o tema estudo:

(...) 1. A obrigação acessória, quando inobservada, nos termos do

art. 113, §§2o e 3o e 115 do CTN, torna-se obrigação principal, em
relação à multa pecuniária, seguindo a natureza jurídica dos tributos
e sujeita aos mesmos dispositivos aplicáveis. (STJ, 2aT., REsp
837.949/RS, Rel. Min. Luiz Fux, abr. 2009).

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 (...) 4. O §3o do artigo 113 do CTN dispõe que descumprimento de
uma obrigação acessória pode gerar a aplicação de uma
penalidade pecuniária que, por sua vez, se consubstancia em
uma obrigação principal”. (STJ, 2aT., REsp 1012203/ES, Rel. Min.
Humberto Martins, mar.2008).

Para a doutrina e a jurisprudência é UMA CRIAÇÃO e não uma simples

conversão da obrigação acessória em obrigação principal, afinal ele PODE
GERAR ( e não deve).

Sujeito Ativo da Obrigação Tributária

Só existe OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA porque num polo eu tenho um

sujeito ativo e no outro polo eu tenho um sujeito passivo.

SUJEITO ATIVO é aquele que exige a obrigação tributária (aquele que

tem o dever de exigir) enquanto o sujeito passivo é aquele que cumpre a
obrigação tributária.

Para melhor compreendermos este tema, analisemos o conceito de sujeito

ativo apresentado pela doutrinadora Regina Helena Costa:

O sujeito ativo da obrigação tributária é o titular da capacidade

tributária ativa, isto é, aquela pessoa que detém a aptidão para
arrecadar e fiscalizar a exigência fiscal. Nem sempre será uma
pessoa política, que ostenta competência tributária, pois poderá ter
ocorrido a transferência da capacidade tributária ativa. Neste caso,
tratar-se-á de parafiscalidade, assim entendida a delegação pela
pessoa política, mediante lei a outra pessoa, das aptidões para
arrecadar e fiscalizar tributos. (...) Portanto, sujeito ativo da
obrigação tributária é a pessoa titular do direito de exigir do sujeito
passivo o pagamento do tributo (obrigação principal) ou um
comportamento comissivo ou omissivo (obrigação acessória).
Também, podemos falar em sujeito ativo da relação sancionatória,
que tem por objeto a imposição de uma penalidade ao sujeito
passivo6.

6 COSTA, Regina Helena. Direito Tributário Brasileiro. 1 ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 188/189.

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 Nesse sentido, o art. 119 do Código Tributário Nacional (CTN) prevê:

Art. 119 CTN. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de

direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Atenção

PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO INTERNO:

• UNIÃO;
• ESTADOS; TITULAR DA COMPETÊNCIA PARA EXIGIR SEU
• DF e Territórios; CUMPRIMENTO.
• Municípios;

• Autarquias, incluindo as associações públicas.

• Demais entidades de caráter público criadas por lei.

Assim, considera-se SUJEITO ATIVO aquele que tem o direito subjetivo de

EXIGIR A PRESTATAÇÃO PECUNIÁRIA.

Não se esqueça que a PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO

INTERNO é a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Pois eles
são os titulares de competência tributária.

Mas afinal, o que é competência tributária? Como já vimos no módulo I, a

competência tributária é o PODER DE TRIBUTAR conferido pela Constituição
Federal para que é a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
possam CRIAR, MODIFICAR ou EXTINGUIR os tributos.

Ora, mas o que acontece com os sindicatos, com o “Sistema S” (SESC,

SESI, SENAI, etc.)? Eles não são pessoas jurídicas de direito privado, como
poderiam ser sujeito ativo da obrigação tributária? Mas é o valor pago a eles a
título de contribuição não é tributo)?

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 Lembre-se que é possível que o ENTE FEDERATIVO COMPETENTE
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituição do tributo entenda
conveniente promover a transferência das atribuições de cunho administrativo,
como FISCALIZAR e ARRECADAR (capacidade tributária ativa), a OUTRO ENTE
ou ENTIDADE DE DIREITO PÚBLICO OU PRIVADO.

Diante disso, em aula, o professor salientou que os valores pagos a título

de contribuição do “Sistema S” a estas instituições são tributos devidos a
UNIÃO, ou seja, de competência da União. Ocorre que a arrecadação e
fiscalização deste tributo acaba sendo realizado por entidades de direito privado
que exercem a CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA. Mas não se esqueça, que o
real titular da obrigação tributária é a União, ela é o destinatário do valor da
receita.

Destaca-se que existem discussões a respeito da incompatibilidade da

restrição prevista no art. 119 do CTN com a permissão constitucional de destinar
contribuições a entes privados como Sindicatos (contribuição sindical) e contribuições
ao “Sistema S” (Ex: SESI, SEBRAE, SESC, SENAI, etc.).

Há quem defenda que não existe incompatibilidade sob o argumento de que

não se confunde a condição de sujeito ativo com a de destinatário do produto da
arrecadação. Outra vertente entende pela invalidade e defasagem do art. 119 do CTN,
visto que a tipologia da sujeição ativa prevista no CTN restringe-se à tipologia da
Corrente Tripartida de Espécies Tributárias (Imposto, Taxa e Contribuição de
Melhoria), não abarcando por completo as contribuições parafiscais.

Para a professora Regina Helena Costa, a previsão do art. 119 do CTN

encontra-se defasada em relação ao ordenamento jurídico atual, uma vez que o
sujeito ativo da obrigação tributária não se resume a pessoa jurídica de direito
público, MAS TAMBÉM AQUELES QUE POSSUEM A CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
ATIVA.

Logo, aquele que detiver a CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA é quem

será denominado sujeito ativo, ou seja que pode EXIGIR O CUMPRIMENTO DA

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PRESTAÇÃO. Ou seja, sujeitos ativos da obrigação tributária são as pessoas políticas
(União, Estados, DF, Municípios) e também as pessoas que delas recebem a
capacidade tributária ativa mediante delegação, tenham personalidade jurídica (como
autarquias e fundações) ou entidades privadas que desempenhem atividade de
interesse público (como os serviços sociais autônomos – “Sistema S”, como por
exemplo, SESI, SEBRAE, SESC, SENAI).

O art. 119 do CTN define quem possui capacidade para figurar no POLO
ATIVO da relação tributária, como CREDOR e, assim:

a) EDITAR normas complementares das leis e dos decretos;

b) ORIENTAR O CONTRIBUINTE quanto ao cumprimento de suas
obrigações;
c) FISCALIZAR, LANÇAR, FAZER TRAMITAR o processo administrativo
fiscal ensejando ao contribuinte que tenha sua defesa apreciada;
d) INSCREVER o CRÉDITO TRIBUTÁRIO em dívida ativa;
e) PRODUZIR o TÍTULO EXECUTIVO mediante expedição de certidão de
dívida ativa;
f) COBRAR o CRÉDITO TRIBUTÁRIO amigavelmente;
g) PROTESTAR a CDA em cartório;
h) PROMOVER a EXECUÇÃO FISCAL EM JUÍZO;
i) CERTIFICAR a situação fiscal do contribuinte.

Atente-se aos artigo 120 do CTN que também trata da temática do sujeito
ativo:

Art. 120 CTN. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica

de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial
de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária
aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Lembre-se que dos entes políticos, apenas os Estados e os Municípios podem

desmembrar-se, bem como o Distrito Federal e os Municípios, vedado, porém o
desmembramento da União (indissolúvel – art. 1º, caput, CF).

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Aula 04 – Obrigação Tributária

Sujeito Passivo da Obrigação Tributária

O SUJEITO PASSIVO da obrigação principal é a pessoa obrigada ao (i)

pagamento de tributo ou (ii) penalidade pecuniária. Ou seja, é aquele que
responde pelo débito inerente à obrigação tributária. Este conceito encontra-se
previsto no caput do art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN). Vejamos:

Art. 121 CTN. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa

obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Verifica-se que o parágrafo único do art. 121 do CTN, prevê que o SUJEITO
PASSIVO se divide em duas figuras (i) CONTRIBUINTE e (ii) RESPONSÁVEL.

O CONTRIBUINTE, encaixa-se na sujeição passiva direta, ele nada mais

é que o aspecto subjetivo do fato gerador, aquele, que praticou a ação descrita
no núcleo da hipótese de incidência (art. 121, § ú, I, CTN). Ou seja, é aquele que
realiza concretamente o fato tributável, quem protagoniza a situação fática descrita
na hipótese de incidência. No caso do IPVA, por exemplo, o contribuinte é o
proprietário de veículo automotor. No caso do IPTU, o contribuinte é o proprietário
do imóvel territorial urbano. Já o RESPONSÁVEL encaixa-se na sujeição passiva
indireta, é aquele que sem se revestir da condição de contribuinte, possua
OBRIGAÇÃO que decorra de disposição expressa de lei (art. 121, § ú, II, CTN).
Neste caso, a lei atribui a responsabilidade pelo pagamento da obrigação
tributária a um terceiro denominado: o RESPONSÁVEL. Este terceiro não
pratica o fato gerador da obrigação tributária, mas possui com ela uma relação.
Como exemplo de responsável tributário nós temos os pais em relação aos tributos
devidos pelos filhos menores. Ora, o menor de 18 anos pode ter patrimônio, como

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 por exemplo os youtubers mirins, aos olhos da legislação tributária ele aufere renda,
só que a lei tributária entende são os pais os responsáveis pelo pagamento do tributo
(do IR por exemplo). Os pais não praticam o fato gerador da obrigação tributária,
mas eles por lei são obrigados ao cumprimento desta obrigação por possuir uma
relação com eles. Outro exemplo, é no caso do produtor rural, que muitas vezes não
recolhe o produto da forma devida, por isso, o tributo é exigido de quem ele entrega
a produção (o supermercado), isto é , é um caso de substituição tributária.

Para uma melhor compreensão desta divisão dada ao sujeito ativo da

obrigação tributária, atente-se ao quadro:

Para aprofundarmos este tema, atente-se aos conceitos apresentados pela

professora Regina Helena Costa em seu Curso de Direito Tributário:

Sujeito passivo tributário é, assim, a pessoa, física ou jurídica, que

detém aptidão de figurar no polo passivo de relação jurídica desta
natureza, em qualquer se suas modalidades. Em sentido amplo, é
quem incumbe o cumprimento da prestação de natureza fiscal, seja o
pagamento de tributo, seja um comportamento positivo ou negativo,
estatuído no interesse da arrecadação tributária. Ainda, qualifica-se
como sujeito passivo tributário aquele a quem, na relação jurídica
sancionatória foi imposta a penalidade. O CNT concentra sua
disciplina na sujeição passiva da obrigação principal, distinguindo
entre o sujeito passivo direto e o sujeito passivo indireto. Sujeito
passivo direto ou contribuinte, na dicção legal, é aquele que ‘tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador’ (art. 121, parágrafo único, I, CTN). Em outras palavras, é
aquele que protagoniza o fato descrito na hipótese de incidência
tributária, vale dizer, o sujeito passivo natural da obrigação tributária,
aquele que tirou proveito econômico do fato gerador. Já o sujeito
passivo indireto, o CTN denomina genericamente ‘responsável’, está
presente quando, ‘ sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei (art. 121, parágrafo

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 único, II, CTN). É um terceiro em relação ao fato jurídico tributário, mas
o eleito para responder pelo pagamento do tributo.7

O art. 123 do CTN abriga uma previsão de grande importância na prática do

Direito Tributário:

Art. 123 CTN. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções

particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de
tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.

Assim, os CONTRATOS entre as partes não geram obrigação tributária.

A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA decorre ou do FATO GERADOR ou de EXPRESSA
DISPOSIÇÃO DE LEI. Exemplo: O professor Felipe aluga um prédio para o Edinho
para dar vida a Faculdade Legale Educacional, no contrato assinado entre as partes
tem uma cláusula que coloca o Edinho como o responsável pelo pagamento do IPTU
deste prédio. Por algum motivo, o financeiro do Legale Educacional não paga o IPTU
do imóvel. A Fazenda Pública do Município de São Paulo ao ingressar com Ação de
Execução Fiscal irá cobrar o professor Felipe e não o Edinho. Afinal, Felipe é o
proprietário do imóvel e o contribuinte da obrigação tributária em questão e será o
sujeito passivo da Ação de Execução Fiscal.

Mas o aluno se pergunta, mas e o contrato de locação em que se

estipulou cláusula determinando que o Edinho era o responsável pelo
pagamento do IPTU? Para o Direito Tributário (Direito Público), este contrato não
tem efeito algum, justamente pela previsão do art. 123 do CTN: “as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.”

O contrato em tela terá efeitos para o Direito Civil (Direito Privado), a relação
contratual gera uma obrigação entre as partes, que fará com que o Felipe tenha

7 COSTA, Regina Helena. Direito Tributário Brasileiro. 1 ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 190/191.

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 direito a receber os valores a título de IPTU devidos por Edinho, mas está relação
não tem nada a ver com o Fisco ou com a Ação de Execução Fiscal. O meio para
recebimento deste valor não pago a título de IPTU (obrigação contratual) é uma Ação
Regressiva ingressada por Felipe contra Edinho para receber os valores que Edinho
teve que pagar em Ação de Execução Fiscal interposta pelo Fisco.

Atenção: Não é vedado que alguém contrate com outrem a responsabilidade

particular sobre determinado tributo. O que é VEDADO é que essa OBRIGAÇÃO
SEJA OPOSTA AOS INTERESSES FAZENDÁRIOS.

Sobre o art. 123 do CTN, Regina Helena Costa estatuiu:

Natural que assim seja, diante da natureza ex lege das relações

jurídico tributárias. Assim é que obrigações de origem contratual
não poderão ser opostas ao Fisco, com o intuito de alterar a sujeição
passiva apontada pela lei, salvo se houver disposição legal
contrária. Exemplo clássico de aplicação do dispositivo diz com o
contrato de locação de imóvel, no qual, usualmente consta cláusula
impondo ao locatário o dever de pagamento do IPTU. Tal convenção
somente vale entre as partes contratantes; portanto, na hipótese de
inadimplência, o Fisco Municipal irá exigir o tributo do contribuinte o
proprietário do imóvel8.

Observa-se que o art. 123 do CTN é uma NORMA SUPLETIVA (“ salvo

disposição de lei ao contrário”), assim apesar da previsão nada impede que , por
conveniência e interesse do Fisco que lei seja promulgada em sentido diverso.

Atente-se ao art. 126 do CTN que cuida da capacidade tributária passiva:

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

8 COSTA, Regina Helena. Direito Tributário Brasileiro. 1 ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 191.

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 A CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA (capacidade de ser parte)
possui um perfil próprio, sendo mais ampla que a capacidade civil das
pessoas físicas ou jurídicas.

Assim, a CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA INDEPENDE:

(i) DA CAPACIDADE CIVIL DAS PESSOAS NATURAIS

Exemplo: O menor de 18 anos possui capacidade tributária passiva, ele pode ser parte, possui
capacidade tributária passiva, mas possui um responsável tributário como os pais para
responder pela obrigação tributária.

(ii) DE ACHAR-SE A PESSOA NATURAL SUJEITA A MEDIDAS QUE IMPORTEM

PRIVAÇÃO OU LIMITAÇÃO DO EXERCÍCIO DE ATIVIDADES CIVIS, COMERCIAIS OU
PROFISSIONAIS, OU DA ADMINISTRAÇÃO DIRETA DE SEUS BENS OU NEGÓCIOS

Exemplo: A sua tia de 110 anos que não está com plenas capacidade mentais pode ser parte,
possui capacidade tributária passiva. Todavia, alguém tem que ser responsável tributário
como um tutor/curador/administrador de bens. No âmbito privado a sua tia pode ser
interditada, já no âmbito público ela é devedora de tributos.

(iii) DE ESTAR A PESSOA JURÍDICA REGULARMENTE CONSTITUÍDA, BASTANDO

QUE CONFIGURE UMA UNIDADE ECONÔMICA OU PROFISSIONAL

Exemplo: O camelô , aquela pessoa que não é formalizada, mas aufere renda e tem
acréscimo patrimonial tem que pagar tributo, assim como um contrabandista ou traficante.
Nestes últimos dois casos, ainda que a figura seja ilícita a renda auferida desta atividades
será tributada (Princípio da Pecunia Non Olet9).

Sobre a CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA, Paulo de Barros Carvalho

disciplina em seu curso de Direito Tributário que:

a capacidade tributária passiva é a habilitação que a pessoa,

titular de direitos fundamentais, tem para ocupar o papel de
sujeito passivo de relações jurídicas de natureza fiscal.10

9 A expressão latina pecúnia non olet (o dinheiro não tem cheiro), refere-se à questão que o Estado não está
impedido de tributar uma renda pelo fato dela ser ilícita. Não importa para a incidência tributária a origem da
riqueza, devendo ser tratados de forma igualitária os rendimentos do trabalhador e do criminoso.
10
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19 ed. Ver. São Paulo, Saraiva, 2007, p.338.

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 Bibliografia

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19 ed. Ver. São Paulo,
Saraiva, 2007.

COSTA, Regina Helena. Direito Tributário Brasileiro. 1 ed., São Paulo: Saraiva, 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros,
2015.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 13 ed., São Paulo: Saraiva

Educação, 2021.

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