SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A definição legal de sujeito ativo da obrigação tributária é dada pelo art. 119 do
CTN, nos seguintes termos:

Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da

competência para exigir o seu cumprimento.

Como se vê sujeito ativo é o ente federativo (pessoa jurídica de direito público)

que tem a competência (atribuída pela Constituição Federal– arts. 153 a 156) para exigir o
cumprimento da obrigação.

Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se

constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja
legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Esta regra, contida no art. 120 do CTN, foi aplicada por ocasião da divisão
territorial do estado de Goiás, em Goiás e Tocantins, sendo que a nova unidade da
federação criada não só sub-rogou-se no direito aos créditos tributários que eram devidos
para Goiás, relativamente aos fatos geradores ocorridos na região desmembrada, como
também utilizou a legislação tributária de Goiás até que entrasse em vigor a sua própria.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Em consonância com o conceito legal dado à obrigação tributária principal, que

tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, é que o CTN define o
sujeito passivo:

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.

Em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória, o direito positivo afirma:

Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que

constituam o seu objeto.

O sujeito passivo da obrigação principal, conforme a relação que tenha com o

fato gerador, pode ser chamado de contribuinte ou responsável. O parágrafo Único do art.
122 do CTN, traz, assim, a regra:

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 O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

 contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador
 responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei

Diante do dispositivo legal, descobrimos que contribuinte é aquele que tem

relação pessoal e direta com a situação que corresponda ao fato gerador, noutras palavras, é
a pessoa que pratica a situação descrita no núcleo do fato gerador. Aquele que importa
produtos do estrangeiro, aquele que presta serviços, aquele que promove a circulação de
mercadorias, etc. Quando o contribuinte é chamado a pagar o tributo devido ocorre a
“sujeição passiva direta”.
O responsável, por sua vez, é aquele que, sem ser contribuinte (porque não tem
relação pessoal e direta com o fato gerador), é escolhido como sujeito passivo (pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária) por disposição expressa de lei.
Quando o responsável é chamado a pagar o tributo devido no lugar do contribuinte ocorre a
“sujeição passiva indireta”.
Exemplificando. Para o imposto de renda, todo aquele que aufere uma renda ou a
disponibilidade econômica é considerado contribuinte. Assim, o empregado, ao receber sua
remuneração é contribuinte deste imposto, porque tem relação pessoal e direta com seu fato
gerador (auferir renda ou proventos de qualquer natureza). Entretanto, a lei atribui à fonte
pagadora (empregador) a responsabilidade pelo recolhimento do imposto em nome do
contribuinte. Neste caso, o empregador é sujeito passivo da obrigação principal, na
condição de responsável, porque está obrigado a efetuar o pagamento do imposto. Ocorre aí
a chamada “sujeição passiva indireta”, em que a lei atribui a terceiro a obrigação de pagar o
tributo.
Observa-se que, embora o responsável não tenha relação pessoal e direta com o
fato gerador, é necessário que tenha algum vínculo com aquele fato, conforme se depreende
ao art. 128 do CTN, que diz que “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade
pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Sabe-se que o direito tributário pega emprestado as definições, institutos,
conceitos e formas de outros ramos do direito – mas não necessariamente seus efeitos,
visto que o direito tributário utiliza os conceitos e pode criar efeitos próprios. A
responsabilidade no direito tributário é um desses conceitos, podendo ser de dois tipos:
por substituição ou por transferência.

Responsabilidade no direito tributário por substituição

A responsabilidade sempre deve vir prevista em lei. Existem situações em que a

lei determina que o responsável ocupe o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato
gerador de tal forma que o contribuinte “desaparece” na previsão legal – sendo que
somente o responsável passa a assumir o polo passivo da relação jurídica no direito
tributário.

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 Um exemplo de responsabilidade por substituição no direito tributário ocorre no
Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF), quando a lei atribui à fonte pagadora de
rendimentos do trabalho assalariado o ônus de recolher na fonte o imposto devido. Nessa
situação, a responsabilidade é de tal forma atribuída que a fonte pagadora possui
a obrigação de recolher o IRPF, que nem mesmo importa se quem prestou os serviços o fez
de forma assalariada como empregado ou não. E se esta fonte pagadora (empresa, fundação
ou entidade do setor público) não fizer esta retenção e recolhimento aos cofres públicos,
sobre ela recairão todos os ônus da exigência – de maneira que ela não possui qualquer
chance de regresso contra o contribuinte, que é quem, em tese, deveria pagar o tributo.
Outro exemplo de responsabilidade no direito tributário por substituição
tributária ocorre com o Imposto sobre Circulação de Bens e Serviços de Telecomunicações
e Transporte (ICMS), que é um imposto indireto (não incide sobre um contribuinte, mas
sobre intermitentes transações econômicas), não-cumulativo (como possui muitas
incidências, na próxima incidência permite-se deduzir o que incidiu na fase anterior) e
também plurifásico (incide em diversas operações, ou seja, incide tantas vezes quanto
ocorrerem vendas do mesmo produto). Nesse imposto, a lei determina que, em
determinados produtos, o recolhimento do ICMS deverá ser feito não por quem promove a
circulação da mercadoria, mas por quem a compra, que, desta forma, substitui o
contribuinte, na substituição tributária regressiva ou diferimento.
Nesse imposto também há a substituição tributária progressiva, ou para a
frente, em que a lei prevê o recolhimento do imposto antes do fato gerador das fases
seguintes ocorrer, em mais um tipo de responsabilidade no direito tributário
por substituição.

Responsabilidade no direito tributário por transferência

A responsabilidade no direito tributário por transferência também é chamada de

responsabilidade derivada ou de 2.o grau. Esse tipo de responsabilidade ocorre quando o
responsável ocupa o lugar do contribuinte em função de um determinado evento
que desloca (transfere) o dever de recolher o tributo para um terceiro selecionado pela lei.
A distinção da responsabilidade por transferência se dá em função de um
evento delineado por lei, que a partir do momento em que ocorre transfere o débito
tributário para o responsável pagar. O débito, neste caso, não é do responsável – tendo
sido atribuído a ele em função do dito evento. Ou seja, a obrigação surge, com um devedor
original; entretanto, em função de um evento posterior ao surgimento da obrigação, o
dever de recolher o tributo é encaminhado a um terceiro, que, embora não tenha relação
pessoal e direta com o fato gerador, possui uma relação indireta com ele, suficiente para
que seja estabelecido que a obrigação tributária seja transferida a ele, nos termos da lei.
Nessas circunstâncias, no caso da substituição, o responsável responde pelo
próprio débito tributário, ao passo que na transferência, o responsável está encarregado do
débito tributário alheio, de outra pessoa.
Mesmo quando o contribuinte inicialmente é obrigado a efetuar o pagamento de
um tributo, há situações previstas em lei em que essa obrigação pode ser transferida para
terceiros por eventos subsequentes. Nesse contexto, observamos a transferência da
obrigação tributária para um novo sujeito passivo.
Exemplo prático: Imagine alguém que vende um imóvel de sua propriedade e
não quita o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), conhecido como alienante.

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Embora inicialmente fosse sua responsabilidade, no momento da compra e venda do
imóvel, a responsabilidade pelo pagamento do IPTU é transferida para o novo proprietário,
chamado de alienado.
A responsabilidade no direito tributário por transferência pode ser de três tipos:
por solidariedade tributária passiva, dos sucessores ou por sucessão, ou de terceiros.

Responsabilidade por solidariedade tributária passiva

A responsabilidade tributária solidária passiva pode ocorrer devido a um

interesse comum na situação que gera o fato gerador ou por disposição legal, conforme
estabelecido no Artigo 124 do Código Tributário Nacional (CTN).
Nesse caso, a responsabilidade pode recair sobre uma ou todas as partes
envolvidas na relação jurídica, com os devedores solidários respondendo simultaneamente
ou sucessivamente. Não há necessidade de seguir uma ordem de preferência, já que a forma
de cobrança fica a cargo da autoridade fiscal.
Exemplo Prático: Considere o caso de irmãos que são co-proprietários de um
imóvel e, como resultado, têm responsabilidade solidária pelo pagamento do Imposto
Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Responsabilidade dos sucessores
A responsabilidade dos sucessores ocorre em casos como aquisição de imóveis
ou negócios, heranças (espólio) e operações comerciais.
Essa forma de responsabilidade, regida pelos Artigos 130 a 133 do CTN,
determina que o sucessor assume a responsabilidade pelo pagamento do tributo que antes
era de responsabilidade do antecessor.
Exemplo Prático: Um exemplo clássico é a responsabilidade dos sucessores
após uma fusão, transformação ou incorporação de empresas, em que os sucessores passam
a ser responsáveis pelo pagamento dos tributos que eram devidos pelas empresas
envolvidas até a data da operação (Artigo 132 do CTN).

Responsabilidade tributária de terceiros

A responsabilidade tributária de terceiros se aplica quando um terceiro age de

forma excessiva ou em desacordo com a lei ou contrato, desde que esteja em posição de
direção e representação da pessoa jurídica.
Nesse caso, a responsabilização não se limita apenas ao não pagamento, mas
também requer abuso de poder ou violação da lei, conforme estabelecido na Súmula 430 do
Superior Tribunal de Justiça (STJ).

OBSERVAÇÕES
1. AS CONVENÇÕES PARTICULARES
Estabelece o CTN que:

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 Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar
a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Esta disposição, contida no art.123 do CTN, vem esclarecer que o Fisco não é obrigado a
aceitar as convenções particulares, sobre a responsabilidade pelo pagamento de tributo, que tendem para
modificar a definição legal do sujeito passivo. Assim, a cláusula em contrato de locação de imóvel que
atribui ao inquilino a obrigação de recolher o IPTU, liberando o Proprietário do imóvel, não pode ser
oposta à Fazenda Pública Municipal. O contrato vale somente entre as partes, ressalvada disposição de lei
em sentido contrário.

2.SOLIDARIEDADE

A definição legal de solidariedade nos é dada pelo Art. 896, parágrafo único, do Código
Civil, nos seguintes termos: “Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor
ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida”. No primeiro caso, tem-se a
solidariedade ativa e, no segundo, a solidariedade passiva.
Destarte, ocorrerá solidariedade passiva sempre que duas ou mais pessoas estiverem
simultaneamente obrigadas numa mesma relação jurídica-obrigacional, respondendo todas elas pela dívida
toda (in solidum). Em Direito Tributário admite-se apenas a solidariedade passiva, uma vez que numa
mesma relação obrigacional só é possível um único sujeito ativo, o qual estará exigindo tributo previsto
em sua competência.
A respeito da solidariedade, estatui o art. 124 do CTN:

São solidariamente obrigadas:

 as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
 as pessoas expressamente designadas por lei.
Do disposto, podemos extrair duas modalidades de solidariedade em Direito Tributário: a
solidariedade de fato – quando as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal e a solidariedade legal – em relação às pessoas expressamente designadas
por lei.
Exemplo: ocorrerá a solidariedade decorrente do “interesse comum” no caso de uma
sociedade de fato que promova uma dada transação comercial tributável. Embora os sócios não estejam
relacionadas entre si por constituição jurídica (sociedade de direito), ainda assim responderão por igual
pela obrigação tributária daí nascida, como se de direito a sociedade fosse.
Um exemplo de solidariedade legal é relacionado com a cobrança do IPTU em edifícios de
apartamentos em condomínio, em que o Município pode se fixar em qualquer um dos condôminos para
efetuar a cobrança do tributo pelo valor total, já que a solidariedade não comporta benefício de ordem.
São efeitos da solidariedade tributária:

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  a solidariedade não comporta benefício de ordem
 pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais
 a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo
 a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica aos demais

3.CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Capacidade é a aptidão legal para adquirir e exercer direitos e contrair obrigações. Em nosso
direito positivo (Direito Civil), algumas pessoas são indicadas como absolutamente ou relativamente
incapazes de exercer os atos da vida civil, dependendo de certas circunstâncias previstas em lei, como a
menoridade, a loucura, etc.
Em Direito Tributário, todavia, a capacidade tributária independe da capacidade civil das
pessoas naturais, significando que os incapazes segundo a lei civil (menores, surdos-mudos, que não
possam exprimir sua vontade, etc.) têm capacidade para figurarem no pólo passivo da relação obrigacional
tributária.
Mais do que isso, é irrelevante para caracterizar a capacidade tributária o fato de a pessoa
natural achar privada do exercício de certas atividades, como o comerciante falido (proibido
temporariamente de comerciar) e o engenheiro que teve seu registro profissional cassado, sendo que, se
tais pessoas exercem irregularmente os atos que lhe são proibidos e se, assim o fazendo, praticarem fato
gerador de algum tributo, serão tributadas normalmente. Ainda a capacidade tributária independe de a
pessoa jurídica estar regularmente constituída, sendo possível a tributação das sociedades de fato, que não
foram registradas na junta comercial ou no órgão competente designado pela lei. A seguir, o extraído do
texto legal contido no art. 126 do CTN.

A capacidade tributária passiva independe:

 da capacidade civil das pessoas naturais;
 de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
 de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure
uma unidade econômica ou profissional.

4.DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

“O domicílio é o centro dos negócios de uma pessoa, isto é, é o lugar em que a pessoa
responde ativa e passivamente pelas suas obrigações 1”. Pelo art. 2º do CC “o domicílio civil da pessoa
natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo”. Em matéria tributária, o
domicílio é, em princípio, aquele eleito pelo contribuinte ou responsável para nele responder pelas
obrigações tributárias, porém existe uma regra suplementar a ser aplicada na falta de eleição. Veja o
extrato das disposições contidas no art. 128 e seus §§ do CTN:

Regra Considera-se como domicílio tributário o local indicado pelo

contribuinte ou responsável.

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Yoshiaki Ichihara, in obra citada,

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Regra suplementar Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio
tributário, considera-se como tal:
quanto às pessoas naturais  a sua residência habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais
 o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento
quanto às pessoas jurídicas de direito público  qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante

Exceção Quando não couber a aplicação das regras, considerar-se-á como

domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou
da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

Poder de Recusa A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando

impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, devendo ser
considerado, neste caso, o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou
fatos que deram origem à obrigação.