CAPÍTULO 7 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. CONCEITO

- O direito tributário é direito obrigacional comum, pois rege relações patrimoniais de débito, entre mais de um
sujeito, um dos quais é um ente público

- A obrigação tributária não difere estruturalmente da obrigação de direito civil, que é um vínculo jurídico em
virtude do qual o sujeito passivo (devedor) deve prestar algo ao sujeito ativo (credor), em virtude de determinada
causa

- A obrigação tributária tem determinados traços a conferir-lhe especificidade. Zelmo Denari assim a define:
“Obrigação tributária é o vínculo jurídico em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular
(sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições previstas em lei (causa)”

- Portanto, as especificidades da obrigação tributária são que o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito
público interno, genericamente denominada fisco; o sujeito passivo (cujo estudo será aprofundado sob o n. 3 deste
Capítulo) pode ser o contribuinte, o substituto tributário, o responsável ou o sucessor; a prestação (chamada, pelo
Código, obrigação principal) é o pagamento de tributo (por isso, a obrigação principal é obrigação de dar).

- A causa da obrigação, em direito tributário é a lei. Diferente do direito privado que é a vontade expressa em
contratos e atos unilaterais.

- A obrigação tributária é obrigação de direito público (ramo a que indubitavelmente pertence o direito tributário),
enquanto as obrigações civis são de direito privado.

- O CTN classifica as obrigações tributárias em principais e acessórias. A obrigação principal tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. As obrigações tributárias tem por objeto as prestações previstas na
legislação tributária no interesse de arrecadação ou fiscalização dos tributos. A obrigação acessória são todos
aqueles deveres de cunho administrativo que a legislação impõe ao contribuinte (ou a terceiro), com o objetivo de
facilitar a arrecadação dos tributos devidos ou sua fiscalização. Por exemplo: preencher guias de arrecadação,
apresentar declaração de renda, emitir notas fiscais, manter a escrituração dos livros fiscais obrigatórios, não obstar
o acesso da fiscalização a esses documentos etc.

- Uma coisa é a lei dizer o que é o fato gerador da obrigação tributária, outra coisa é ele acontecer. Enquanto
houver mera previsão legal, não haverá concreta obrigação tributária. Por isso, sua causa imediata é a realização do
fato imponível, que faz nascer uma obrigação tributária real e concreta.

2. SUJEITO ATIVO

- O art. 119 do Código afirma que “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir o seu cumprimento”5. Na verdade, o dispositivo confunde competência e capacidade
tributária.

- Competência tributária é o poder que é dado pela Constituição de instituir um tributo. Capacidade tributária é a
aptidão para arrecadar tributo, é quem de fato é o sujeito ativo da obrigação tributária.

- Competência para instituir tributos só as pessoas jurídicas de direito público (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) têm. Tributo só pode ser instituído por lei e só o Estado (em sentido lato) pode legislar. Capacidade para
ser sujeito ativo não só as pessoas jurídicas de direito público têm, mas também as autarquias e quando se ingressa
no campo da parafiscalidade— pessoas jurídicas de direito privado.

- O art. 120 do Código determina que, salvo disposição em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se
constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta. E o caso de sucessão do sujeito
ativo. O novo ente político que se cria sub-roga-se nas relações tributárias cujos fatos geradores tenham ocorrido no
território que passou a constituir o novo Estado ou Município. A sub-rogação se dá nos créditos vencidos e
vincendos, já constituídos ou não na data da instalação do novo Município ou Estado (pois o lançamento tem eficácia
apenas declaratória), parcelamentos etc. Por isonomia, a sucessão também se dá nas obrigações: o novo Município
(ou Estado) fica responsável, por exemplo, pelas restituições ou repetições de indébitos relativas a fatos geradores
ocorridos em seu território, mesmo que antes da emancipação.

- Igualmente ocorre a recepção da legislação do Município (ou Estado) mãe, até que o novo ente edite a sua. É o
que diz a parte final do art. 120: “cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”. Assim que
instalado o Município (ou Estado), algum intervalo de tempo obrigatoriamente mediará até a edição da respectiva
legislação tributária, sem falar que a lei que instituir ou aumentar tributo obrigatoriamente deverá observar o
princípio da anterioridade, inclusive nonagesimal. Nesse ínterim, até que edite sua própria legislação, o novo ente
político aplicará a daquele do qual se desmembrou.

3. SUJEITO PASSIVO

- Nos termos do art. 121, caput, do CTN, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária. Para Zelmo Denari, “é aquele a quem se atribui a responsabilidade de pagar o
tributo ou penalidade pecuniária”

- Para o Código, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável. Quanto às figuras do contribuinte e do
substituto (ou substituto legal tributário) há sujeição passiva direta, pois esses sujeitos passivos têm vinculação
pessoal e direta ao fato gerador; já o responsável e o sucessor tributário não têm vinculação com o fato gerador,
resultando sua obrigação de disposição expressa de lei.

3.1 CONTRIBUINTE

- Para o art. 121, parágrafo único, I, do CTN, contribuinte é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a
situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária. Contribuinte é a pessoa que realiza o fato imponível. A
relação pessoal e direta de que fala o Código deve ser entendida como ligação entre a ação ou situação que faz
surgir o fato imponível e o sujeito, que é o contribuinte.

- Em impostos, não pode ser contribuinte quem não tiver capacidade contribuitiva revelada. Isso por conta do
princípio da capacidade contribuitiva.

- Em determinadas hipóteses, pode haver mais de uma pessoa que pratica o fato ou se encontra na situação que
leva ao acontecer do fato imponível e de quem este (fato imponível) seja indício de capacidade contributiva. Nesse
caso, o legislador pode escolher quem dessas (mais de uma) pessoas designará como contribuinte. Exemplo disso
temos nos arts. 42 e 66 do CTN.

3.2 RESPONSÁVEL (SENTIDO ESTRITO)

- Podemos caracterizá-lo como terceiro obrigado, por expressa disposição legal, ao pagamento do tributo, em
caráter solidário ou subsidiário. O responsável não tem ligação pessoal e direta com o fato gerador, mas há uma
relação entre ele e o contribuinte que permite à lei estender-lhe a responsabilidade por obrigação tributária deste.

- Os casos de responsabilidade tributária estão previstos no art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de
exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos
em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I — os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II — os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III — os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV — o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V — o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI — os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII — os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

- A efetivação da obrigação do responsável tributário depende sempre da impossibilidade de sua exigência do

contribuinte. A rigor, sua responsabilidade é sempre subsidiária (e não solidária), pois a solidariedade não comporta
benefício de ordem, que é justamente a possibilidade de exigir que primeiro se busque a execução nos bens do
devedor principal.

- . Aliomar Baleeiro ensina: “De qualquer modo, a solidariedade prevista nesse dispositivo pressupõe duas
condições: — a impossibilidade, naturalmente econômica, de o contribuinte satisfazer seu débito, e a participação
do terceiro — pai, tutor, etc., nos atos tributados ou nas omissões verificadas. Há de existir essa relação de causa e
efeito”1

- Embora a responsabilidade decorra de lei, não é arbitrária: para que a lei possa tomar alguém responsável por
débito de outrem, tem de haver vínculo que possibilite, a esse terceiro, tomar efetivo o recolhimento do tributo,
sem sofrer ele (terceiro) ônus patrimonial.

- Os responsáveis em sentido estrito só respondem pelas multas moratórias. As multas podem ser moratórias ou
penais. O responsável tributário só responde pelas primeiras (multas de mora). Pelas multas penais (por infrações
tributárias) só responde o contribuinte, porque a responsabilidade por infrações não se estende além da pessoa do
agente.

3.2.1. Responsabilidade dos sócios

- Quando podem os sócios, gerentes ou administradores ser responsabilizados pessoalmente por tributos devidos
por pessoas jurídicas? Tal responsabilidade tem origem na doutrina do disregard (disregard o f legal entity) ou
desconsideração da pessoa jurídica, que se desenvolveu no direito norte-americano. Juizes e tribunais, verificando
que a ficção da personalidade autônoma das pessoas jurídicas e a limitação a estas da responsabilidade por suas
obrigações, distinta da responsabilidade pessoal de seus sócios, estavam sendo utilizadas de forma abusiva para a
prática de fraudes contra os interesses dos credores, passaram a desconsiderar a personalidade jurídica e atribuir
responsabilidade pessoal aos sócios pelas dívidas da pessoa jurídica.

- A doutrina do disregard, como originalmente concebida não tem aplicação no direito brasileiro atual. Mas a
legislação nacional incorporou normas que positivaram a possibilidade de responsabilização pessoal dos sócios por
obrigações de sociedades: assim, no direito comercial, antes a regra do art. 10 do Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro
de 1919, que tratava das sociedades por quotas de responsabilidade limitada, agora, o art. 1.080 do Código Civil,
quanto às sociedades limitadas, do art. 158, caput, da Lei n. 6.404176, quanto às sociedades anônimas16, e dos arts.
134, VII, e 135, III, do CTN..

- Em esforço de síntese, assim pode-se resumir a questão da responsabilidade dos sócios por dívidas tributárias da
sociedade.
1. Em se tratando de sociedades em que a responsabilidade dos sócios é ilimitada, não há quaisquer dificuldades:
respondem os sócios ilimitadamente por quaisquer dívidas sociais. O problema se situa no campo das sociedades
anônimas e limitadas. Como, todavia, esses tipos de sociedades são adotados por praticamente todas as pessoas
jurídicas, nos casos do dia-a-dia sempre nos defrontamos com a questão da limitação da responsabilidade.
2. Nas sociedades anônimas e limitadas, a regra geral seria da separação do patrimônio (responsabilidade) da pessoa
jurídica e dos sócios. No entanto, como veremos a seguir, as exceções são tão amplas que se pode dizer: sua
ocorrência supera a da regra geral.
3. Em se tratando de créditos de IPI ou imposto de renda na fonte descontado de empregados, a responsabilidade
de sócios-gerentes, diretores, acionistas controladores e representantes de pessoas jurídicas de direito privado é
solidária e objetiva (independe de culpa ou de infração à lei, contrato social ou estatutos), em face do disposto no
art. 82 do Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro de 1979: “são solidariamente responsáveis com o sujeito passivo
os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos
créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda
descontado na fonte”. A responsabilidade, nos termos do parágrafo único do art. 8a, restringe-se ao período de
administração, gestão ou representação.
4. A jurisprudência também tem considerado haver responsabilidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo
não-recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas dos empregados.
5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou administradores depende de resultarem os créditos
tributários de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
6. Ocorre que há julgados a considerar que o simples não-recolhimento de tributos constitui infração de lei, a gerar
responsabilidade solidária dos gerentes e administradores. Nesse sentido: “No sistema jurídico-tributário vigente, o
sócio gerente é responsável — por substituição — pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
infração à lei ou cláusulas do contrato social (CTN, art. 135).

- Todavia, hoje, é pacífico no Superior Tribunal de Justiça (e acertadamente, a nosso ver, conforme referimos a
seguir) o entendimento de que o não-recolhimento de tributo, por si só, não constitui infração à lei geradora de
responsabilidade dos sócios-gerentes. A ementa no Agravo Regimental no Recurso Especial n. 252.303-RS esclare ce:
“É dominante no STJ a tese de que o não-recolhimento do tributo, por si só, não constitui infração à lei suficiente a
ensejar a responsabilidade dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário provar agiram os mesmos
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes
7. A dissolução irregular da sociedade é ato que caracteriza infração à lei e ao contrato social e gera responsabilidade
solidária dos sócios-gerentes e até dos que não exercem a gerência, se colaborarem para a dissolução irregular, por
exemplo, recebendo bens do estoque ou outros bens sociais, subtraindo-os à execução pelos créditos tributários
devidos.
8. A responsabilidade dos sócios podé ser promovida nos próprios autos da execução fiscal movida contra a
sociedade (que se diz redirecionada contra os sócios responsáveis) e mesmo que seus nomes não constem no título
executivo (certidão de dívida ativa). Aliás, o que geralmente acontece é ser proposta a execução contra a pessoa
jurídica e não encontrada esta, na maioria dos casos por ter ocorrido sua dissolução (irregular), a execução ser
redirecionada contra os sócios, prosseguindo com sua citação e penhora de seus bens particulares (quando estes os
possuem, de vez que imenso o número de execuções frustradas, por inexistência de bens da sociedade ou dos
sócios...)