Sistematributario

Planejamento e Administração Tributária

Planejamento
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Administração
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Tributária
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André Lissner
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André
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Lissner
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Código
Código Logístico
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Código Logístico Fundação
Fundação Biblioteca
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Biblioteca Nacional
Biblioteca
Nacional Nacional
ISBNISBN 978-85-387-6529-5
978-85-387-6529-5
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58872
58872 58872 9 79 8 789 85 783 858 837586375862 759 625 59 25 9 5
Planejamento e
administração tributária
André Lissner
IESDE
2019
© 2019 – IESDE BRASIL S/A.
É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem
autorização por escrito do autor e do detentor dos direitos autorais.
Capa: IESDE BRASIL S/A.

Imagem da capa: Marian Weyo/Shutterstock
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO

SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
L754p
Lissner, André
Planejamento e administração tributária / André Lissner. - 1. ed. -
Curitiba [PR]: IESDE Brasil, 2019.
170 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6529-5
1. Direito tributário - Brasil. 2. Administração e processo tributário.
3. Planejamento tributário - Brasil. I. Título
CDU: 34:351.713(81)
19-59922
Todos os direitos reservados.

IESDE BRASIL S/A.
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200
Batel – Curitiba – PR
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
André Lissner
Pós-graduado em Tutoria em Educação a Distância pela
Faculdade de Educação São Luís. Graduado em Administração
pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP).
Atuou como CFO e CEO em diversas organizações. Atualmente
é CFO de um grande grupo farmacêutico, além de consultor
empresarial e empreendedor.
Sumário
Apresentação 7
1. Introdução ao sistema tributário 11

1.1 Sistema tributário 12
1.2 Espécies tributárias 15
1.3 Entes envolvidos no sistema tributário 17
1.4 Tratamento constitucional 25
1.5 Competências tributárias 29
2. Sistema Tributário Nacional 33

2.1 Contextualizando sistemas tributários 33
2.2 Entendendo o modelo tributário nacional 35
2.3 Conhecendo as espécies tributárias 39
3. Planejamento fiscal e tributário 61

3.1 Planejamento fiscal 61
3.2 Elisão fiscal e evasão fiscal 74
3.3 Limites e principais penalidades 77
4. Obrigações tributárias 83
4.1 Principais obrigações federais e estaduais 83
4.2 O Sped e suas principais divisões 104
5. Incentivos fiscais 115
5.1 Imunidade e isenção 115
5.2 O Estado brasileiro e a guerra fiscal 117

5.3 Guerra fiscal e desenvolvimento regional desigual 122
5.4 Reforma tributária 124
6. Reflexões sobre o Brasil tributário 139

6.1 Reflexões gerais 139
6.2 Considerações sobre investidores financeiros 142
6.3 Função social do tributo 146
6.4 Imposto sobre Bens e Serviços 152
6.5 Reforma tributária e a PEC 45/2019 154
Gabarito 163
Apresentação
O Sistema Tributário Nacional (STN) é de extrema

relevância para qualquer cidadão. Vemos nos noticiários que
a carga tributária do Brasil inviabiliza novos investimentos
e que a burocracia desse sistema assusta investidores
estrangeiros e locais.
Nossas vidas particulares e profissionais estão diretamente

interligadas a esse assunto, e muito do alto custo dos produtos
no Brasil está relacionado à carga tributária. Se formos
trabalhar em qualquer empresa, como funcionário ou como
empreendedor, precisamos entender o funcionamento básico
do STN para podermos tomar decisões corretas que nos
ajudem a prosperar.
Esta obra foi organizada partindo desse entendimento e

visa, por meio de uma linguagem simples e direta, explicar
esse mundo à parte que é o STN. Longe de nos aprofundar
nas tecnicidades e fazer longas discussões teóricas, temos o
objetivo de proporcionar uma leitura agradável, que consiga
dar um bom embasamento sobre a estrutura básica do STN.
A obra está dividida em seis capítulos que se conversam.

No Capítulo 1 conceituamos tributos e apresentamos
seus principais objetivos e termos básicos, necessários
ao entendimento da obra. Esse capítulo trata do sistema
tributário em si, de espécies tributárias, entes envolvidos,
tratamentos constitucionais e competências tributárias.
No Capítulo 2, buscamos aprofundar um pouco mais a

estrutura básica de tributação no Brasil. Buscamos, nesse
capítulo, a compreensão da diferença entre impostos, taxas e
contribuições, bem como os motivos históricos que levaram
o Brasil à atual estrutura tributária. Conhecer o histórico
sempre é importante para entender onde estamos e para onde
deveremos ir.
Avançando um capítulo e mergulhando mais nessa

jornada que é entender o STN, tratamos, no Capítulo 3, de
planejamento fiscal e tributário, tema tão importante e tão
temido por diversos profissionais. Importante porque a carga
tributária incidente no Brasil é uma das maiores do mundo;
temido devido à estrutura do nosso STN, que não é 100% clara.
Muitas vezes, a diferença entre um correto planejamento e a
sonegação é muito tênue, trazendo, assim, uma série de riscos.
Pela complexidade do nosso STN, com normas, regras e

diversas obrigações acessórias, focamos, no Capítulo 4, nas
principais obrigações que as organizações possuem e que
fazem parte de qualquer empresa. São aproximadamente 170
obrigações acessórias, mas focamos apenas nas mais comuns,
federais e estaduais. Entender melhor os Speds e discutir um
pouco as dinâmicas tributárias no Brasil são os objetivos
desse capítulo.
No Capítulo 5, buscamos compreender a chamada guerra

fiscal e seus efeitos para o país como um todo. Além disso,
começamos a tratar da reforma tributária.
Finalmente, no Capítulo 6, fazemos uma reflexão final

sobre as oportunidades e os riscos tributários no Brasil.
Entramos em alguns conceitos econômicos para tratar sobre
investidores e discorremos mais sobre a função social dos
tributos, bem como sobre algumas alternativas de reforma
tributária.
Com todo esse conhecimento, você vai, seguramente,

entender melhor o dia a dia de nossas empresas e do Brasil.
Bons estudos!
1
Introdução ao sistema tributário
Quando pensamos em sistema tributário, logo imaginamos

regras complexas e muito controle, além de um governo que busca
cada vez mais arrecadações. Porém, se pensarmos historicamente,
desde quando temos registros da humanidade vivendo em
sociedade, já temos diversas formas de tributação, tanto obrigatórias
como voluntárias.
Estudos mostram que, desde os primeiros passos da humanidade,
era comum o homem dar presentes a seus protetores. Dessa forma,
aqueles que eram mais fortes eram agraciados com tributos, como
forma de serem pagos por sua proteção e por concederem aos outros
o direito de viver em sociedade com eles.
Conforme as sociedades foram crescendo e os primeiros feudos
se formaram, a cobrança de tributos foi inevitável, pois existiam
benfeitorias comuns a serem feitas e, para realizá-las, era necessário
ter riquezas que as financiassem.
A certeza é de que, independentemente de formato, política,
regime governamental ou outros fatores, a tributação é algo
essencial para a vida em sociedade. Cabe a cada ente arrecadador
transformar essa necessidade em políticas inteligentes, utilizar esses
recursos da melhor forma possível e facilitar ao máximo a apuração
e o recolhimento destes.
Neste capítulo, iremos explicar o histórico tributário brasileiro e
exibir um panorama geral da estrutura atual do Sistema Tributário
Nacional. Essa compreensão irá permitir avaliações mais profundas
das questões tributárias, mesmo que não sejamos especialistas nelas.
12 Planejamento e administração tributária
1.1 Sistema tributário

Vídeo A descoberta arqueológica mais antiga de que
temos notícia sobre a formalização de tributos e
sua cobrança é uma placa datada do ano de 2350
a.C., descoberta em Lagash, na antiga Suméria,
que relata tributações, confiscos e exploração de
funcionários naquele local (COÊLHO, 2003).
Na época dos romanos, a cobrança de impostos e taxas se
profissionalizou e o Estado passou a ser mais estruturado na execução
dessas cobranças que serviam para financiar todo o funcionamento
da máquina governamental e as guerras. Também os nobres
passaram cada vez mais a se dedicarem à gestão da sociedade em
troca de serem sustentados pela máquina governamental. Ou seja, a
história nos mostra que, para uma sociedade existir, a cobrança de
tributos tem de existir também.
Dos sumérios (primeiro sistema tributário escrito conhecido)
ao Brasil de hoje, sempre houve um sistema tributário; civilizações
conquistadas, exploradores, religiões, dominadores, capitalistas,
socialistas etc. sempre tiveram suas formas de cobrança de impostos
e taxas, para prover o estado ou sua sociedade dominante.
Hoje, no Brasil, temos um sistema tributário extremamente complexo
e intrincado, com milhares de regras que mudam constantemente. Por
isso, todos os brasileiros devem no mínimo conhecer as bases dessa
estrutura, pois todos somos afetados pelos tributos, seja no preço do que
compramos ou vendemos, seja em nossas rendas.
Os índios com certeza tinham alguma forma tributária,
provavelmente por meio de serviços, caças, colheitas para toda a
tribo, mas os maiores registros que temos da história de tributação
brasileira são a partir da dominação portuguesa. Enquanto a
corte portuguesa não estava no Brasil, éramos tributados por
extrativismo e construções demandadas por Portugal; foi nesse
Introdução ao sistema tributário 13
período que mais se extraiu pau-brasil, ouro e outros elementos

das nossas terras.
Também com o passar do tempo, como aponta Balthazar
(2005), a Coroa portuguesa passou a exigir a coleta de produtos que
deveriam ser enviados a Portugal. Relatos mostram que, embora
não houvesse leis específicas sobre as coletas, seus responsáveis
deveriam suprir as demandas da Coroa e tinham diversos poderes
para efetuar as cobranças.
Com a vinda da Coroa ao Brasil, iniciou-se a formalização de
regras e leis, mas estas focavam basicamente em suprir a corte e
eram alteradas conforme as demandas dos governantes. Em 1834, o
Brasil começou oficialmente a ter uma estrutura tributária, a partir
da decretação de atos, por parte da Coroa portuguesa, que visavam
criar regras a esse respeito (BALTHAZAR, 2005).
Na Constituição de 1946, o Brasil passou a considerar mais
fortemente aspectos da economia além das atividades primárias,
passando a legislar também para atividades industriais e urbanas.
Com essas mudanças conceituais sobre a base econômica do país
e com o federalismo se fortificando, essa Constituição começou a
delegar competências arrecadatórias.
A partir desse novo arcabouço legal, em 1965 foi feita uma
reforma tributária no Brasil (Emenda Constitucional n. 18/1965),
a qual buscava basicamente a redução da carga tributária incidente,
bem como a criação de um melhor formato de repartição do
montante arrecadatório, de forma a privilegiar mais estados e
municípios. Nessa reforma, passou-se a vincular os fatos geradores
de tributação a acontecimentos econômicos, e não mais a fatos
jurídicos, como era feito antes. Essa base de motivação econômica
é importantíssima até hoje, visto que, em muitos julgamentos
sobre economias fiscais (falaremos disso mais adiante), questiona-
se se o fato gerador da economia se deu apenas como uma forma
de redução tributária ou se existe um conceito econômico que

justifique uma determinada ação.
Em 1967 foi feita mais uma alteração constitucional, que visava
sistematizar a tributação no Brasil e que culminou na criação do
Sistema Tributário Nacional (STN) como o conhecemos. Com a
criação do STN, o Brasil começou a estabelecer normas que também
focam os direitos e as garantias do cidadão. A última grande reforma
constitucional até o presente momento, que alterou bastante a
tributação no Brasil, foi a da Constituição de 1988, uma reforma
participativa e que reformulou muito o STN existente à época.
Novamente foi alterada a distribuição dos tributos, alocando-se
ainda mais recursos para os estados e municípios, inclusive com
a criação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), unificação de dois tributos federais, que passou a ser
arrecadado diretamente pelos estados (BRASIL, 1988).
Com o crescimento do Brasil, a criação de novos estados e
municípios e o estabelecimento de benefícios sociais, a necessidade
de recursos para sustentar essa estrutura foi crescendo e novas
estruturas tributárias foram sendo criadas dentro do STN.
Dessa forma, podemos dizer que o STN nada mais é do
que um conjunto de regras e leis que rege impositivamente as
obrigações e os deveres dos entes envolvidos (órgãos públicos
e contribuintes), de forma a gerar, definir e relacionar tudo o
que disciplina o recolhimento e a utilização de recursos para o
funcionamento do país.
Para compreender melhor o STN, no entanto, primeiro temos
de conhecer a definição de tributo. Por isso, na próxima seção,
entenderemos melhor o que é tributo e quais são as espécies que
o compõem.
1.2 Espécies tributárias

Vídeo De acordo com o artigo 3º do Código Tributário
Nacional, “tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada” (BRASIL,
1966).
Embora existam diversas discussões a respeito de quantas são as
espécies tributárias do Brasil, o mais aceito é que elas são cinco, a saber:
• Impostos;
• Taxas;
• Contribuições de melhoria;
• Empréstimos compulsórios;
• Contribuições especiais.
Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional (CTN),

“imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica,
relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966, grifo nosso). Isso significa
que não existe necessariamente uma prestação de serviço do governo
para que ele possa cobrar impostos.
No entanto, ao prestar algum serviço específico ao contribuinte,
o Estado pode tributá-lo em função da prestação continuada desse
serviço. Assim, até mesmo a simples disponibilização de um
serviço ao cidadão, mesmo que não seja utilizado por ele, pode
ser cobrada por meio de uma taxa, desde que sejam realizados os
devidos trâmites.
As obras públicas que valorizem o imóvel do contribuinte, por
sua vez, podem ser reembolsadas ao órgão público por meio da
contribuição de melhoria. Esse reembolso é limitado ao gasto total
da obra e ao aumento de valor imobiliário do contribuinte – o que

for menor entre os dois.
Para casos específicos, a União está autorizada a obter
empréstimo compulsório do cidadão. A lei é bastante específica a
esse respeito:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais,
pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível
de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no
que for aplicável, o disposto nesta Lei. (BRASIL, 1966)
Esses prazos e condições para a devolução ao cidadão

nem sempre são cumpridos pelo governo, ainda que sejam
determinados por lei.
Por sua vez, a contribuição especial não é um imposto
nem uma taxa, é uma tributação que se encontra nesse limbo,
mas que tem o objetivo de financiar atividades específicas do
governo. O artigo 149 da Constituição Federal estabelece que
“compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse
das categorias profissionais ou econômicas” (BRASIL, 1988).
Todavia, o parágrafo 1º do artigo 149 e o artigo 149-A preveem
contribuições sociais cuja instituição compete aos estados, ao
Distrito Federal e aos municípios.
Essas espécies tributárias apresentadas podem ser diretas ou
indiretas, progressivas ou regressivas. As diretas são toda tributação
que é paga pelo próprio devedor, ou seja, aquelas em que quem
recolhe o valor é quem efetivamente gerou o tributo, como no caso
do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA),

que deve ser recolhido pelo proprietário do veículo.
As espécies indiretas, por sua vez, não são necessariamente
recolhidas pelo devedor do imposto, visto que são tributos que
normalmente estão embutidos no preço. Assim, o contribuinte
que o recolhe está recolhendo pela cadeia econômica do processo,
podendo inclusive antecipar esse imposto por meio de uma
presunção de venda, como no caso do ICMS, em que o comerciante
recolhe para o estado, mas o custo está embutido no preço pago pelo
cliente final.
Os impostos que possuem alíquotas diferentes para situações
econômicas diferentes são as espécies tributárias denominadas
progressivas, e suas alíquotas podem subir conforme indicadores
específicos. Um exemplo dessa espécie é o Imposto de Renda
Pessoa Física (IRPF), que aumenta a alíquota conforme a faixa
salarial do contribuinte.
Por fim, existem as espécies denominadas regressivas, que
são impostos cobrados dos contribuintes com a mesma alíquota,
independentemente de qualquer situação social ou econômica.
O ICMS é também um exemplo de tributação regressiva, já que
sua alíquota não muda, não importam as particularidades do
comprador.
1.3 Entes envolvidos no sistema tributário

Vídeo Agora que já sabemos quais são as espécies
tributárias nacionais, precisamos nos aprofundar
um pouco mais e entender os entes envolvidos no
STN. Os entes tributantes no Brasil são a União, os
estados, os municípios e o Distrito Federal. Cada
uma das espécies tributárias deve estar vinculada a
um ou mais entes.
O Imposto de Importação (II), o Imposto sobre Produtos

Industrializados (IPI) e o IRPF, por exemplo, são vinculados à
União. Já o ICMS e o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e
Doação (ITCMD), por exemplo, são vinculados aos estados e ao
Distrito Federal. E como exemplo de impostos vinculados aos
municípios temos o Imposto sobre Serviços (ISS) e o Imposto
Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Essa vinculação direta das espécies tributárias a seus entes
e o destino obrigatório de despesas são a base do STN como o
conhecemos hoje. Por isso, muito antes de se pensar em reduzir a
carga tributária no Brasil, devemos pensar em simplificar a estrutura
que se criou com o passar do tempo e que gerou os 94 impostos,
taxas e contribuições brasileiros, com milhares e milhares de regras
que mudam diariamente. Hoje, a estrutura brasileira é tão complexa
que sequer olhamos para muitos dos tributos existentes como os
tributos que são. Temos 94 tributos que se dividem entre impostos,
taxas e contribuições. Vejamos a seguir quais são.
Segundo o artigo 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação
tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL,
1966). São eles:
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);
• Imposto de Exportação (IE);
• Imposto de Importação (II);
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
(IPVA);
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU);
• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
• Imposto de Renda (IR) – pessoa física e jurídica;
• Imposto sobre Operações de Crédito (IOF);
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN);

• Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos (ITBI);
• Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
• INSS – autônomos e empresários;
• INSS – empregados;
• INSS patronal (sobre a folha de pagamento e sobre a receita
bruta – substitutiva);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou

pelos municípios, as taxas “têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição” (BRASIL, 1966). São elas:
• Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro;
• Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e
Cursos de Graduação (Lei n. 10.870/2004);
• Taxa de Avaliação da Conformidade (Lei n. 12.545/2011);
• Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de
produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades
agropecuárias (Decreto-Lei n. 1.899/1981);
• Taxa de Coleta de Lixo;
• Taxa de Combate a Incêndios;
• Taxa de Conservação e Limpeza Pública;
• Taxa de Controle Administrativo de Incentivos Fiscais – TCIF
(Lei n. 13.451/2017);
• Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA (Lei n.
10.165/2000);
• Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei n.

10.357/2001);
• Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais,
estaduais e federais);
• Taxa de Fiscalização da Aviação Civil – TFAC (Lei n.
11.292/2006);
• Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas –
ANA (MP n. 437/2008);
• Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (Lei
n. 7.940/1989);
• Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos (MP
2.158-35/2001);
• Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária (Lei n.
9.782/1999);
• Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército
Brasileiro – TFPC (Lei n. 10.834/2003);
• Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro,
de Capitalização e de Previdência Complementar Aberta
(Lei n. 12.249/2010);
• Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar
(TAFIC) – Entidades Fechadas de Previdência Complementar
(Lei n. 12.154/2009);
• Taxa de Licenciamento Anual de Veículo (Lei n. 9.503/1997);
• Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de
Materiais Nucleares e Radioativos e suas instalações (Lei n.
9.765/1998);
• Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará
Municipal;
• Taxa de Pesquisa Mineral – DNPM (Portaria Ministerial n.
503/1999);
• Taxa de Serviços (TS) – Zona Franca de Manaus (Lei n.

13.451/2017);
• Taxa de Serviços Metrológicos (Lei n. 9.933/1999);
• Taxa de Utilização de Selo de Controle (Lei n. 12.995/2014);
• Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP);
• Taxa de Outorga e Fiscalização – Energia Elétrica (Lei n.
9.427/1996);
• Taxa de Outorga – Rádios Comunitárias (Lei n. 9.612/1998 e
Decreto n. 2.615/1998);
• Taxa de Outorga – Serviços de Transportes Terrestres e
Aquaviários (Lei n. 10.233/2001);
• Taxas de Saúde Suplementar – ANS (Lei n. 9.961/2000);
• Taxa de Utilização do Siscomex (Instrução Normativa n.
680/2006);
• Taxa de Utilização do Mercante (Decreto n. 5.324/2004);
• Taxas do Registro do Comércio (juntas comerciais);
• Taxas Judiciárias;
• Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa
Econômica – CADE (Lei n. 12.529/2011).
Segundo o artigo 5° do CTN (BRASIL, 1966), as contribuições

são divididas entre Contribuições Especiais e Contribuições de
Melhoria. Estas viriam a fazer frente à elevação do custo com obras
públicas em decorrência da valorização imobiliária. Dentre os
exemplos de contribuições de melhoria temos asfalto, calçamento,
esgoto, rede de água, rede de esgoto etc. Outras contribuições são:
• Contribuição à Direção de Portos e Costas – DPC (Lei n.
5.461/1968);
• Contribuição à Comissão Coordenadora da Criação do
Cavalo Nacional – CCCCN (Lei n. 7.291/1984);
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento

Científico e Tecnológico – FNDCT (Lei n. 10.168/2000);
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento
da Educação (FNDE), também chamado salário-
-educação (Decreto n. 6.003/2006);
• Contribuição ao Funrural (Lei n. 8.540/1992);
• Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma
Agrária – Incra (Lei n. 2.613/1955);
• Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT),
atualmente com a denominação de Contribuição do Grau de
Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos
Ambientais do Trabalho (GIIL-RAT);
• Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio à Pequena
Empresa – Sebrae (Lei n. 8.029/1990);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial
– SENAC (Decreto-Lei n. 8.621/1946);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos
Transportes – SENAT (Lei n. 8.706/1993);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial
– SENAI (Lei n. 4.048/1942);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural –
SENAR (Lei n. 8.315/1991);
• Contribuição ao Serviço Social da Indústria – SESI (Lei n.
9.403/1946);
• Contribuição ao Serviço Social do Comércio – SESC (Lei n.
9.853/1946);
• Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo –
SESCOOP (MP n. 1.715-2/1998);
• Contribuição ao Serviço Social dos Transportes – SEST (Lei
n. 8.706/1993);
• Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados);

• Contribuição Confederativa Patronal (das empresas);
• Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
Combustíveis (Lei n. 10.336/2001);
• Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
Remessas Exterior (Lei n. 10.168/2000);
• Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos
Atletas Profissionais – FAAP (Decreto n. 6.297/2007);
• Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública
(Emenda Constitucional n. 39/2002);
• Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria
Cinematográfica Nacional – CONDECINE (MP n. 2.228-
1/2001 e Lei n. 10.454/2002);
• Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública (Lei
n. 11.652/2008);
• Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB
(Lei n. 12.546/2011);
• Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a
Contribuição Confederativa Laboral);
• Contribuição Sindical Patronal1;
• Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas
Inflacionárias do FGTS (Lei Complementar n. 110/2001);
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
• Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB,
CRC, CREA, CRECI, CORE etc.).
Dentre as Contribuições Especiais, temos:
1 Não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição

Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), e a Confederativa foi instituída pelo artigo 8, inciso IV da Constituição Federal e é
obrigatória em função da assembleia do sindicato que a instituir para seus associados,
independentemente da contribuição prevista na CLT.
• Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade

Social (Cofins);
• Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Para além de impostos, taxas e contribuições, temos:

• Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante –
AFRMM (Lei n. 10.893/2004);
• Danos Pessoais Causados por Veículos Automotores de Via
Terrestre (DPVAT);
• Fundo Aeroviário – FAER (Decreto Lei n. 1.305/1974);
• Fundo de Combate à Pobreza (EC n. 31/2000);
• Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF (Convênio ICMS
42/2016);
• Fundo de Fiscalização das Telecomunicações – FISTEL (Lei
n. 5.070/1966);
• Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS (Lei n.
5.107/1966);
• Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações
– FUST (Lei n. 9.998/2000);
• Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento
das Atividades de Fiscalização – Fundaf (Decreto-Lei n.
1.437/1975 e Instrução Normativa SRF n. 180/2002);
• Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das
Telecomunicações – Funttel (Lei n. 10.052/2000).
A complexidade do STN é muito grande e existem diversas

dúvidas a respeito dos tributos e suas normatizações, uma delas é
a respeito do DPVAT, que muitos autores consideram um seguro,
logo não faria parte do STN. No entanto, também pode ser
considerado como uma taxa, pois se fosse um seguro não poderia
ser cobrado como obrigatório. Seja seguro ou taxa, o importante
é ressaltar que ainda temos discussões no Brasil que ensejam

diversas dúvidas.
1.4 Tratamento constitucional

Vídeo Antes de explorar mais a fundo as definições
constitucionais sobre o STN, temos de lembrar
uma regra básica: o administrador público somente
pode fazer o que lhe é explicitamente permitido em
lei, enquanto o cidadão comum só não pode fazer
o que é proibido em lei. Essa regra é fundamental
para se entender, mais adiante, os conceitos de sonegação e elisão
fiscal.
O STN é tratado pela Constituição, de maneira mais específica,
nos artigos 145 a 162. Esses artigos definem as competências
tributárias dos entes arrecadadores, os princípios e as normas
gerais do STN, as limitações de poderes dos entes, as repartições
dos tributos e as vinculações compulsórias. Veremos então, a
seguir, alguns dos principais pontos do STN. Ao longo da obra
analisaremos algumas dessas leis de forma mais profunda, mas
como este primeiro capítulo é dedicado ao balizamento de
conhecimentos, torna-se importante que se conheça a estrutura
básica definida na Constituição.
De acordo com o artigo 153, por exemplo, os impostos instituídos
pela União recaem sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

(BRASIL, 1988)
Outro artigo importante que devemos conhecer para depois

aprofundarmos nosso entendimento é o artigo 155 que, por
sua vez, estabelece os impostos que competem aos estados e ao
Distrito Federal:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens
ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. (BRASIL, 1988)
Também não podemos deixar de observar que o artigo 156,

no entanto, estabelece sobre o que podem incidir os impostos de
competência dos municípios:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
art. 155, II, definidos em lei complementar. (BRASIL, 1988)
Outros artigos também trazem definições estruturantes para o

STN, inclusive fornecendo diretrizes que permitem aos municípios
o ordenamento e o desenvolvimento de funções sociais. Isso torna
facultativa aos municípios, conforme o plano diretor existente, a
penalização por não utilização ou subutilização de terrenos por
meio do parcelamento, da edificação compulsória ou da geração de
IPTU progressivo no tempo (BRASIL, 1988). A ideia é garantir ao
município que busque melhorar o bem-estar de seus habitantes por
meio da não subutilização de espaços.
Ainda que esta obra não tenha como objetivo analisar as leis de
maneira mais aprofundada, é fundamental entendermos alguns dos
princípios do Direito Tributário que podem ser extraídos dos artigos
apresentados. Por isso, a seguir, explicaremos alguns deles.
Um dos primeiros a ser observado é o princípio da legalidade,
que tem como foco garantir segurança jurídica, econômica e social
e proibir qualquer tributação não autorizada em lei. O art. 150
da Constituição deixa bastante explícito esse princípio e ainda
esclarece que nenhum dos entes tributantes do país poderá:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica
dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou […].
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens,
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo poder público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão. (BRASIL, 1988)
Como poderemos perceber ao longo desta obra, a Constituição

é bastante explícita em relação a obrigações e direitos. Porém, a
complexidade da estrutura criada é tão grande que, mesmo após
regulamentações específicas, ainda é possível estabelecer diversas
interpretações, e o arcabouço do STN brasileiro acaba por ser
considerado um dos mais complexos do mundo. Ainda assim, a
Constituição garante que alguns princípios sejam pétreos e estes são
os que guiam diversas decisões empresariais e jurídicas.
Com o princípio da irretroatividade da lei, a Constituição
garante que não se pode criar qualquer tipo de tributo de forma
retroativa. Isso impede a cobrança antes de decorrerem todos os
trâmites legais para o início desse tributo.
O que determina que um tributo novo só pode começar a
incidir no exercício fiscal seguinte é o princípio da anterioridade
da lei. Essa definição, somada à exigência de no mínimo 90 dias
de antecedência da aprovação de um tributo até o início de sua
cobrança faz com que apenas tributos aprovados até o início de
outubro de um determinado ano possam incidir no ano seguinte.
Um dos direitos fundamentais da Constituição, o qual garante
direitos iguais a todos, também se estende à tributação: o princípio da
isonomia. Esse princípio garante que negócios de empresas similares
tenham tributações equivalentes, para que não exista o favorecimento
de uma empresa em detrimento de outra. É importante citar que a
própria Constituição prevê exceções e que, como temos entes diferentes,
existem também diferenças entre eles, ou seja, mesmo que eu tenha a
mesma tributação federal em determinado caso, posso ter divergências
tributárias entre estados e municípios (fora as exceções previstas).
Um princípio relativamente mais delicado é o princípio da
uniformidade da tributação, pois, como vimos, é vedado à União
criar qualquer tributo que se diferencie entre estados. No entanto,
a Constituição permite a criação de incentivos fiscais para o
desenvolvimento de determinadas regiões em detrimento de outras.
No fim das contas, isso permite que, por meio de outros trâmites,
existam diferenças na tributação federal.
Outro princípio bastante importante é o princípio da
capacidade contributiva, que está diretamente ligado à espécie
tributária progressiva e visa diminuir a desigualdade social no
Brasil. Para isso, busca a redução ou a isenção tributária para os
mais desassistidos.
O princípio da proibição de confisco, por sua vez, estabelece
a proteção do contribuinte para que não sejam tomados dele,
integralmente, seu patrimônio e sua renda, o que o levaria à
penúria:
possibilidade de penúria.
pobreza
extrema,
É importante esclarecer que esses princípios apresentados aqui
miséria;
servem de base para diversas teses que discutem a tributação, ausência
daquilo que é
para elisão fiscal ou não (mais adiante abordaremos esse assunto). necessário.
Também se faz necessário entender que a Constituição já prevê a
competência dos entes e seus impostos, o que impede a criação de
novos impostos – a não ser que se altere a própria Constituição. A
única exceção é em caso de guerra externa ou sua iminência.
A Constituição prevê, ainda, o pleno esclarecimento de todos os
tributos, assim como a divulgação pública dos valores recolhidos.
Essa divulgação, porém, até hoje não está regulamentada e não vem
sendo aplicada.
1.5 Competências tributárias

Vídeo Os tributos podem ter competência comum
ou privada. Os de competência comum podem
ser instituídos pela União, pelos estados, pelo
Distrito Federal ou pelos municípios. São tributos
específicos, criados em função da prestação de um
serviço específico – como a taxa de iluminação ou
a taxa de recolhimento de lixo, por exemplo.
Cada imposto de competência privada, no entanto, é de

competência específica de um ente tributante, não estando vinculado
a nenhuma prestação de serviço específica – como o IRPF, o IPI e o
IPVA, por exemplo.
Antes de seguirmos, é importante separar muito bem o
fato gerador do destino específico. Isso porque um tributo
pode ou não ser gerado em função de um serviço específico,
enquanto a arrecadação pode ou não ter um destino específico,
independentemente do fato gerador.
Todo esse arcabouço de impostos, conceitos e princípios gera
muita confusão e diversas fraquezas no processo arrecadatório. Com
tantos detalhes, é bastante comum que pessoas e empresas cometam
erros, mesmo que não intencionais. Por outro lado, deixa margem
também para que pessoas e empresas reduzam sua carga tributária,
utilizando-se não só de meios lícitos, mas também ilícitos.
E é esse o assunto que abordaremos no próximo capítulo, quando
falaremos de planejamento fiscal e tributário.
Considerações finais
Agora que esclarecemos os principais objetivos de um sistema
tributário e apresentamos quais são suas espécies e os entes
envolvidos no STN, torna-se possível entender melhor a estrutura
tributária, que faz com que o Brasil perca muita competitividade
frente a outros países, tanto na produção e escoamento de produtos
e serviços como na atratividade de investimentos.
Também com o entendimento dos princípios constitucionais
aplicáveis ao STN e conhecendo as competências tributárias,
conseguimos avaliar mais profundamente as mudanças realizadas
pela União, pelos estados ou pelos municípios para que, inicialmente,
possamos avaliar a coerção destas e, como um segundo passo, ajudar
as empresas ou o país a começarem o planejamento das mudanças
necessárias para um maior avanço na economia, destravando um

pouco toda essa complexa estrutura que temos hoje.
Ampliando seus conhecimentos

• MARTINS, I. G. da S. O sistema tributário brasileiro: história,
perfil constitucional e proposta de reforma. São Paulo, 2000.
Disponível em: http://www.gandramartins.adv.br/project/
ives-gandra/public/uploads/2013/02/07/662f4dcartigo_145.
pdf. Acesso em: 10 set. 2019.
Ives Gandra Martins é um dos professores mais respeitados
na área tributária. Já ocupou diversos cargos em federações
e realizou muitos estudos focados nos temas tributários. Esse
artigo apresenta uma visão límpida e clara da atual estrutura
brasileira, além de uma visão interessante de uma proposta de
reforma que sugere principalmente a simplificação do atual
emaranhado de tributos que é o STN.
• ALEXANDRINO, M.; PAULO, V. Direito tributário na

Constituição e no STF: teoria, jurisprudência e 160 questões.
2. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2000.
Essa obra é bastante interessante para quem deseja se
aprofundar no STN e apresenta, ainda, uma excelente abertura
sobre as repartições.
Atividades
1. Hoje, no Brasil, a carga tributária é extremamente elevada,
principalmente se considerarmos o padrão de serviços e
estruturas oferecido pelo país. Mesmo assim, ainda é raro
ver a população brasileira realmente se movimentar para
demonstrar sua insatisfação com isso. Assim, fazendo uma

avaliação histórica e sociológica, a que podemos atribuir
essa espécie de mansidão da população em relação à carga
tributária?
2. Considerando o STN atual, é possível fazer uma redução de

alíquotas tributárias de forma singela? Por quê?
3. Se observarmos a legislação em seus capítulos sobre o STN,

a primeira impressão é a de que existe uma enorme garantia
jurídica tributária; porém, uma das grandes críticas sobre o
Brasil é a insegurança jurídica tributária. Como podemos
entender essa aparente contradição?
Referências
AMED, F. J.; NEGREIROS, P. J. L. C. História dos tributos no Brasil. São
Paulo: Sinafresp, 2000.
BALTHAZAR, U. C. História do tributo no Brasil. Florianópolis: Fundação

Boiteux, 2005.
BORBA, C. Direito tributário I: Constituição Federal: a competência

tributária, suas espécies, características e limitações. Rio de Janeiro: Elsevier,
2007.
BRASIL. Constituição Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 out.

1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
ConstituicaoCompilado.htm. Acesso em: 20 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário

Nacional. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out.
1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm.
Acesso em: 20 ago. 2019.
COÊLHO, S. C. N. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração

tributária. São Paulo: Dialética, 2003.
PORTAL TRIBUTÁRIO. Os tributos no Brasil. 15 fev. 2019. Disponível em:

http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm. Acesso em: 20 ago. 2019.
2
Sistema Tributário Nacional
Como vimos no capítulo anterior, o Sistema Tributário Nacional

(STN) é extremamente complexo, visto que é composto de uma
série de impostos, taxas e contribuições. As mudanças nessas leis
são constantes e muitas delas são de difícil compreensão.
Essa situação gera um enorme custo ao Brasil e aos brasileiros.
Nossa estrutura arrecadadora é enorme e, por isso, as empresas e os
cidadãos que buscam estar sempre alinhados às leis perdem muito
tempo e muitos recursos para atender a essas exigências.
Todo esse processo faz parte do famoso custo Brasil e o
empresário, para compensar esses riscos e essas exigências,
demanda maiores taxas de retorno, ou seja, além da alta carga, a
estrutura tributária brasileira também faz com que os produtos no
Brasil sejam caros.
2.1 Contextualizando sistemas tributários

Vídeo Se olharmos o relatório Doing Business 2019
(WORLD BANK GROUP, 2019), podemos entender
melhor o quanto nosso sistema tributário é complexo.
Esse relatório avalia a facilidade de se fazer negócios
em 190 países do mundo. São 10 categorias avaliadas,
com diversos marcadores em cada categoria.
Na colocação geral, o Brasil ficou na posição 109. Quanto menor
essa classificação, mais fácil é fazer negócios no país. Se olharmos
apenas para a categoria pagamento de impostos, o Brasil ocupou
a posição 184, estando melhor apenas que o Congo, a Bolívia,
a República Centro-Africana, o Chade, a Eritreia e a Somália
(WORLD BANK GROUP, 2019).
Se nos aprofundarmos ainda mais nessa pesquisa, dentre as

métricas para se medir a facilidade de pagamento de impostos é
levado em consideração o tempo trabalhado para pagá-los. Nesse
quesito, o país ficou em último lugar entre os 190 países. Isso porque,
para determinadas características de empresa definidas na pesquisa,
no Brasil, precisamos de 1.958 horas de trabalho para fechar a
apuração tributária; já na Bolívia, segundo pior colocado entre os
países pesquisados, a quantidade de horas gastas para apurar os
impostos do mesmo perfil de empresa é de 1.025 horas, ou seja,
quase a metade das horas trabalhadas por aqui.
A respeito dessa carga tributária, temos o comentário de Rabello
e Oliveira (2015, p. 33):
No Brasil, é comum o questionamento sobre o tamanho da
carga tributária e se ela é adequada ao perfil socioeconômico
nacional, especificamente em relação à estrutura produtiva.
Recentemente a complexidade tributária também tem
recebido a atenção das análises e das críticas quanto a
seus efeitos. Todavia, a carga tributária pode gerar efeitos
positivos sobre a economia, na medida em que, por exemplo,
possibilita o surgimento de investimentos financiados
pelas receitas tributárias. Mas também possibilitam efeitos
negativos, pois geram distorções sobre as escolhas dos
agentes econômicos que resultam em perdas em eficiência.
Portanto, a análise dos efeitos da carga tributária sobre a
estrutura produtiva torna-se imperiosa.
Apenas por curiosidade, ainda segundo esse relatório, os

melhores países para se fazer negócios são Nova Zelândia, Singapura,
Dinamarca, Coreia do Sul, Hong Kong e EUA. Certamente não é à toa
que todos esses países são ricos e têm o Índice de Desenvolvimento
Humano (IDH) extremamente elevado.
Considerado esse contexto, vamos analisar o STN de modo mais
aprofundado, a fim de entendermos melhor como funciona nosso
modelo tributário e compreendermos as diferenças entre as espécies
tributárias que apresentamos no capítulo anterior.
Sistema Tributário Nacional 35
Porém, antes, temos de conhecer a estrutura básica de tributação

do Brasil. Isso significa compreender algumas diferenças entre
impostos, taxas e contribuições, bem como entender os motivos
históricos que levaram o país à atual estrutura tributária.
2.2 Entendendo o modelo tributário

nacional
Vídeo Com base na contextualização da seção
anterior é possível perceber que, embora não se
conheça nenhum modelo tributário perfeito, o
Brasil está muito longe dos melhores modelos
existentes, uma vez que apresenta uma das piores
legislações tributárias do mundo. E isso não se
refere apenas à carga tributária nem à sua má utilização, mas sim
à estrutura do modelo definida na legislação.
Atualmente, muito se fala em reforma tributária e redução
dos encargos. Porém, parece muito mais importante que primeiro
simplifiquemos o modelo para que, então, possamos pensar
em redução de carga tributária. Praticamente todo recurso
arrecadado no Brasil tem destino obrigatório, o que dificulta
ainda mais a ideia de partir para a redução de alíquotas desde o
início de uma reforma.
Para compreender, portanto, a necessidade ou não de reforma e
a melhor maneira de realizá-la, é importante compreender alguns
outros conceitos, que também serão abordados mais adiante.
O primeiro desses conceitos é o de fato gerador, que é o que
faz nascer a obrigação tributária, essa obrigação pode ser principal
ou acessória. O Código Tributário Nacional (CTN) define fato
gerador como:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer

situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal. (BRASIL, 1966)
Assim, todo tributo tem um fato gerador e, com base nele, pode
ser classificado em um dos três grandes grupos a seguir.
• Impostos sobre renda – define-se renda como o resultado de
capital, de trabalho ou de capital e trabalho juntos expresso
em valores monetários. Alguns exemplos desses tributos são o
Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), o Imposto de Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre Lucro
Líquido (CSLL).
• Impostos sobre patrimônio – são conjuntos de bens de
direito, tanto de pessoa física quanto jurídica. Alguns
exemplos desses tributos são o IPVA, o IPTU e as taxas de
lixo e de melhoria.
• Impostos sobre consumo – é aquilo que se gasta e que se
utiliza, seja com um bem material, seja com um serviço.
Alguns exemplos desses tributos são o ICMS, o ISS, o PIS, a
Cofins e o IPI.
Assim como vimos, no capítulo anterior, que existem espécies
tributárias diretas e indiretas, o contribuinte também tem
classificações conforme o fato gerador, que pode ser diretamente
de responsabilidade dele ou, então, o contribuinte pode ser
apenas o arrecadador dos tributos.
Nesse sentido, podemos entender como contribuinte de fato os
empregados, consumidores ou tomadores de um empréstimo, por
exemplo. Já o contribuinte responsável é quem efetivamente irá
recolher o imposto, mas não é a fonte de geração do tributo, como
empresas, vendedores ou instituições financeiras, que recolhem o
imposto devido pela ponta final do processo.
Além de ter um fato gerador e um contribuinte para pagá-

lo, o tributo precisa de uma base de cálculo, isto é, de uma base
monetária a ser utilizada para o cálculo desse tributo. Essa base de
cálculo é o número após as inclusões ou exclusões de especificidades,
muito comum para os cálculos de IR e de Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL). Uma vez estabelecida a base de
cálculo, pode-se simplesmente aplicar a alíquota do tributo
sobre ela, utilizando esse valor de base e realizando os cálculos
correspondentes.
Nesse sentido, o valor percentual legalmente definido e
aplicado sobre a base de cálculo é o que denominamos alíquota.
Com base nessa aplicação é determinado o valor do tributo a ser
pago pelo contribuinte.
Quando pensamos em base de cálculo e alíquotas para realizar
o cálculo dos tributos, é preciso pensar, também, naquilo sobre o
que será aplicada essa alíquota. Em muitos tributos, ela é aplicada
sobre o lucro, ou seja, sobre aquilo que se ganha por meio de
algo ou alguém em um processo econômico. Nem sempre o
lucro é ganho em moeda e, por isso, ele pode ser auferido de
diversas formas, como aumento patrimonial e até mesmo pode
ser considerado intangível.
Para fins de cálculo do IR e do CSLL, podemos entender o lucro
apurado de três formas diferentes:
• lucro real, que é aquele apurado contabilmente com base em
adições e exclusões de itens, conforme normas contábeis;
• lucro presumido, apurado de acordo com as normas de
presunção, que são alíquotas aplicadas sobre o faturamento e
que estimam o lucro gerado pelas operações; e
• lucro arbitrado, que costuma ser utilizado quando não se
confia nas bases contábeis apresentadas e, então, com alguma
base alternativa de cálculo (normalmente definida por um

fiscal), estima-se o lucro.
Além do lucro, outra base de cálculo importante para a
tributação é o valor que pode ser agregado no processo de
industrialização, que é o processo de transformação de algum bem
que modifique sua natureza, seu funcionamento, seu acabamento,
sua apresentação, sua finalidade, ou então que aperfeiçoe o produto
para o consumo.
Apesar de termos a alíquota e a base de cálculo, devemos
considerar também a existência da imunidade tributária, que está
prevista na Constituição Federal e funciona como uma proteção
para certas operações, impedindo que sejam tributadas. Alguns
exemplos de operações que têm imunidade tributária são:
• livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão
deles;
• produtos industrializados destinados ao exterior;
• ouro (quando este for definido como ativo financeiro ou
como instrumento cambial);
• energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e
minerais do país.
A isenção, por sua vez, é um privilégio concedido por meio de
lei ou de outro ato legal com força de lei. Um exemplo disso é o
regulamento do IPI, que é a consolidação das normas para os casos
relacionados a esse imposto.
Há também o que denominamos desoneração. Esse é o caso de
produtos que normalmente são tributados de acordo com as normas
gerais do STN e as regulamentações de cada tributo, mas que, por
definição do ente gestor desses tributos, podem ter sua alíquota
zerada ou reduzida, ou mesmo seu tributo suspenso.
Normalmente, esse tipo de política é aplicada quando o ente
gestor busca desenvolver um determinado mercado em dificuldade
ou produtos estratégicos, ou quando deseja ajudar a melhorar

a economia. É algo comum no Brasil, mas que gera diversos
questionamentos jurídicos, visto que a desoneração normalmente
é dada apenas a alguns setores ou empresas que se enquadrem em
determinados preceitos, o que pode ferir o princípio da isonomia
(vide Capítulo 1).
Ao retomar o conceito de lucro e pensar em sua apuração,
temos o conceito de regime de tributação, que é a forma como a
empresa irá tributar seu lucro. O STN permite às empresas que
se enquadrem em diferentes regimes de tributação, os quais
apresentam normas bastante distintas sobre burocracias a serem
seguidas. Esses regimes podem ser: Lucro Real, Lucro Presumido
ou Simples Nacional.
É importante ressaltar que o regime de tributação é mais amplo
do que a forma de apuração do lucro, visto que altera também a
estrutura arrecadatória, a exigência de burocracias e as alíquotas
cobradas. Assim, a definição do regime de tributação possui
diversos limites para cada tipo de regime, de maneira a impedir que
determinados tamanhos de empresas se beneficiem de estruturas
criadas para facilitar as operações menores.
2.3 Conhecendo as espécies tributárias

Vídeo No entendimento de Silva (2010), os tributos
não são cobranças de sentido vazio ou meramente
deflagradores de despesas adicionais para o
contribuinte. Todo país para ser mantido e se
desenvolver necessita da cobrança de tributos.
No capítulo anterior, vimos as cinco espécies tributárias e
identificamos que temos 94 tributos, entre impostos, taxas e
contribuições. Agora, vamos analisar os principais atores desse
emaranhado de siglas que são os nossos tributos. É importante frisar
que foram selecionados apenas os mais abrangentes e que receberão

maior atenção nesta obra.
2.3.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços
O primeiro desses tributos que veremos aqui é o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Esse imposto é um
dos maiores problemas da tributação brasileira, pois tem diversas
regras geridas pelos estados brasileiros e pelo Distrito Federal, com
diferentes alíquotas e formas de apuração em cada estado.
Os estados brasileiros são criativos na hora de estabelecer
burocracias, criam diferenças até mesmo quanto aos equipamentos
necessários para a apuração desse imposto – Santa Catarina, por
exemplo, obriga o uso de impressora fiscal, enquanto São Paulo
obriga a utilização da máquina SAT, que é um sistema autenticador
e transmissor do cupom fiscal eletrônico. Além disso, todos os
estados possuem suas próprias regras de cálculo, apuração e
prestação de contas.
O ICMS é um imposto que tem como fato gerador a circulação
de uma mercadoria ou um serviço, que incide sobre toda a cadeia.
Assim como alguns outros tributos no Brasil, o ICMS é apurado por
meio de débitos e créditos conforme cada transação. Isso faz com
que muitas empresas fiquem com enormes saldos de ICMS ainda
a utilizar, porém, em função de sua atividade, nunca conseguem a
realização deste, tentando recuperar o valor recolhido na justiça,
chegando a considerar esse saldo acumulado como “crédito podre”
ou desconsiderando esse ativo.
De modo geral, embora exista uma simplicidade básica na
apuração do ICMS, isso ainda gera muita dificuldade, devido
à enorme quantidade de classificações de produto, alíquotas
diferentes e, mais do que isso, a substituição tributária, que foi criada
inicialmente para resolver alguns problemas arrecadatórios de
produtos com alta incidência de sonegação e acabou sendo utilizada

para diversos outros itens.
Hoje o STN é extremamente injusto com as empresas e com o
consumidor, pois presume um valor de venda final que nem sempre
acontece. Além disso, já se converteu em um enorme passivo para
os estados, visto que diversas empresas estão ganhando na justiça o
direito de serem ressarcidas pelo montante pago a mais em função
dessa presunção de preço de venda.
O sistema de não cumulatividade do ICMS e de diversos outros
tributos impede que aconteça a bitributação, gerando o crédito e o
débito mencionados.
2.3.2 Impostos sobre a exportação e a importação

De competência da União, o Imposto de Exportação (IE) e o
Imposto de Importação (II) são extremamente importantes para a
gestão de políticas macroeconômicas e internacionais. O artigo 23
do CTN apresenta a seguinte definição para o IE: “o imposto, de
competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de
produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída
destes do território nacional” (BRASIL, 1966).
Cabe salientar que o fato gerador se relaciona diretamente
com o fato material da saída de produto nacional para outro país,
independentemente do objetivo do remetente, significando que esse
aspecto nada tem a ver com transações jurídicas de compra e venda
do exportador para o estrangeiro.
Há casos como o de bagagens, estabelecidos no artigo 23 do
CTN e no artigo 1º do Decreto-Lei n. 1.578/1977, que entram como
exceção rara. Cabe ao Poder Executivo relacionar os produtos que
estão sujeitos ao imposto.
É importante mencionar que não faz diferença se o material é
uma mercadoria para doação ou se pertence ao remetente. O fato
gerador será ocasionado todas as vezes que algum produto sair do
país e ocorre no momento da expedição da Guia de Exportação ou

de documento equivalente.
2.3.3 Imposto Predial e Territorial Urbano

De competência municipal, o Imposto Predial e Territorial
Urbano (IPTU) é uma das principais fontes de arrecadação dos
municípios. De maneira simplificada, é possível dizer que esse é
um imposto cobrado em território nacional de todos os indivíduos
que possuem qualquer tipo de propriedade imobiliária urbana.
Esse imposto se aplica a casa térrea, sobrado, apartamento, sala
comercial, prédio ou imóvel de qualquer natureza que esteja
localizado na zona urbana. Nesse sentido, Machado (2004, p. 370)
afirma que:
O fato gerador do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana é a propriedade, o domínio útil ou a posse
de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como
definido na lei civil, localizado na zona do Município (CTN,
art. 32). Não a lei civil atual, mas a vigente na data da edição
do Código Tributário Nacional, em cujos dispositivos
restou definitivamente incorporada.
A existência do IPTU está assegurada no artigo 156 da

Constituição Federal, inciso I, e sua validade e vigência se estendem
às duas categorias de contribuintes: pessoa física e pessoa jurídica.
O CTN, por sua vez, determina, nos artigos 32 e 34, o que é fato
gerador e quem é o contribuinte efetivo do IPTU, sem que possa a
priori sobre isso pairar qualquer pressuposto de exceção:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre
a propriedade predial e territorial urbana tem como fato
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Município.
[…]
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel,
o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer
título. (BRASIL, 1966)
Embora esse imposto tenha o objetivo claro de ser arrecadatório,

também é utilizado para fins sociais, com foco às propriedades para
que estas cumpram a sua função social em razão de uma maior.
2.3.4 Imposto sobre renda e proventos de qualquer

natureza
Ferragut (2019) defende que “com os valores arrecadados com
o Imposto sobre a Renda, o Governo Federal, dentre outras coisas,
repassa verbas para Estados e Municípios aplicarem nas áreas de
saúde, educação, habitação, transportes e segurança pública”. É uma
questão essencial do funcionamento do país e, assim, é possível que
não exista uma relação mais direta e próxima entre um governo e
seu povo do que essa troca entre receita e investimento.
Previsto no inciso III do artigo 153 da Constituição, o imposto
sobre a renda tem como principal legislação de regência o Decreto
n. 3.000/1999 depois alterado pelo Decreto n. 9.580/2018, que
“regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a
administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza” (BRASIL, 2018).
Existem quatro categorias de cobrança de imposto sobre
rendimentos: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto
de Renda Pessoa Física (IRPF), Imposto de Renda Retido na Fonte
(IRRF) e Imposto de Renda Definitivo (IR Definitivo). Segundo
Ferragut (2019, grifo do original), “todos eles têm por critério
material auferir renda ou proventos de qualquer natureza, e critério
espacial a renda auferida no Brasil ou no exterior”.
São diversos os princípios constitucionais tributários
informadores do Imposto de Renda. Antes de observar cada um
deles, porém, é necessário compreender que o significado de
princípio é base e, a exemplo de toda base, serve para alavancar e
estabelecer ações. Contudo, seguindo a esteira e o fluxo de toda
norma, seu significado depende da maneira como o intérprete o
constrói. De acordo com Ferragut (2019),
princípios são postulados fundamentais que informam a

interpretação e aplicação das normas jurídicas, e têm como
função importantíssima a de servir de integração para o
sistema, permitindo soluções onde exista falha ou lacuna
normativas.
Diante do Texto Constitucional, quem confere o status de
princípio a um comando normativo é a dogmática jurídica.
O que diferencia princípios das demais regras é que eles são
portadores de elevada carga axiológica, a ponto de informar
a produção e interpretação de diversas outras normas.
Agora que entendemos o que são os princípios e qual função eles

exercem, vejamos cada um separadamente:
• Princípio da capacidade contributiva: os impostos devem,
sempre que possível, ser graduados de acordo com a
capacidade econômica de cada contribuinte e, além disso, ter
caráter pessoal.
• Princípio da universalidade: à exceção das imunidades e
isenções previstas em lei, todas as rendas devem receber o
mesmo tipo de tratamento no que se refere à tributação.
• Princípio da progressividade: a alíquota para determinação
do valor devido deve ser progressiva, de acordo com a base
de cálculo.
• Princípio da anterioridade e irretroatividade: qualquer
tributo, para ser cobrado, deve ser publicado em lei antes do
exercício financeiro em que se pretenda cobrar ou majorar o
tributo, com ao menos 90 dias a partir da data de publicação
para que entre em vigor.
Infraconsti- Outro fator importante a se considerar quando tratamos de
-tucional:
norma, preceito, impostos sobre a renda é o conceito constitucional de renda. A
regramento, questão que deve ser imperiosa é se o conceito de renda é da alçada
regulamento e
lei que estão da Constituição, ou se compete ao legislador infraconstitucional,
hierarquicamente
por meio de lei complementar, delineá-lo.
abaixo da
Constituição.
2.3.5 Imposto sobre Operações de Crédito

Embora seja mais comumente relacionado como Imposto
sobre Operações Financeiras (IOF), a abrangência e o significado
desse imposto abarcam operações de crédito, câmbio e seguro.
O pagamento dele recai tanto sobre pessoas físicas quanto
jurídicas que realizam essas transações, incluindo operações de
títulos mobiliários.
As alíquotas do IOF são variáveis e dependem do tipo de
transação financeira realizada. A tabela das alíquotas do IOF não é
fixa e está propensa às alterações, visto que essas alíquotas não são
reguladas pela aprovação ou reprovação do Congresso Nacional.
Para se ter uma ideia mais extensa do alcance do IOF e sobre
quais operações ele incide, pode-se citar algumas operações de
crédito elementares, como uso de cartão de crédito ou do limite
do cheque especial, contratação de empréstimos e financiamentos
e venda ou compra de moeda estrangeira. Os seguros de vida e de
automóveis também incorrem em pagamento de IOF, com alíquota
de 0,38% sobre o montante do prêmio do seguro.
O IOF é um imposto federal aplicado pela União e entre seus
objetivos centrais de cobrança está um ideal de acompanhamento
e regulação das operações financeiras. Isso porque é por meio de
sua arrecadação que o governo toma conhecimento da situação do
mercado de operações de crédito no país.
Tendo em vista que o IOF não depende da votação do
Congresso, o governo tem a liberdade de promover mudança, se
necessário. O intento é o incentivo ou desestímulo das operações
financeiras às quais o IOF é aplicado.
No tocante à alíquota cobrada das pessoas físicas, os percentuais
são os seguintes: 6,38% para compras internacionais com cartões;
1,1% para câmbio; 0,38% mais 0,0082% por dia para rotativo do
cartão de crédito; e 0,38% mais 0,0082% ao dia para empréstimos
e financiamentos. A cobrança de IOF geralmente já é embutida nas

parcelas na hora do contrato. É cobrado 0,38% sobre o valor do
empréstimo mais uma porcentagem diária de 0,0082%.
O financiamento de imóveis residenciais é uma das exceções
de IOF: não existe cobrança para esse caso. A cobrança de
seguros, porém, é com base em 0,38% sobre o seguro de vida; já
nos seguros de bens, como os carros, o percentual é de 7,38%. No
que se refere a investimentos, essa alíquota pode chegar a 9,6%
dos rendimentos.
2.3.6 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), que
remonta ao período monárquico brasileiro, tem seus contornos
iniciais encontrados no antigo Imposto Sobre o Serviço Bancário,
ainda em 1812, e no Imposto Sobre Lojas, datado de 1836. Antes
da sua atual nomenclatura jurídica, estabelecida pela Emenda
Constitucional n. 18/1965, esteve presente nas Constituições de
1891 e 1934, desta vez classificado como Imposto Sobre Indústrias e
Profissões. Apesar de se apresentar como um imposto relativamente
recente, historicamente, trata-se de um tributo que acompanha o
cidadão brasileiro desde longa data.
Em que pese se tratar de um imposto de competência municipal,
positivado em leis municipais, sua previsão é constitucional,
estando discriminado textualmente nos artigos 145 (inciso I) e
156 (inciso III), ambos da Constituição Federal (BRASIL, 1988).
Diante de tamanha força normativa, não raramente leis ordinárias
promulgadas pelos municípios são declaradas inconstitucionais, por
possuírem comandos que escapam às diretrizes gerais traçadas pela
Carta Magna.
A Emenda Constitucional n. 37/2002, ao tratar de matéria
relativa ao ISSQN, restringiu a autonomia dada aos municípios, de
maneira a mitigar a possibilidade de ocorrência da chamada guerra
fiscal (BRASIL, 2002). No intuito de atrair empresas para as suas

regiões, os municípios reduziam, de maneira competitiva, as suas
alíquotas, na busca de se apresentar como localidade mais atraente,
tendo como base reduções consideráveis nos percentuais do imposto
sobre serviços.
É importante ter em mente que a previsão constitucional não
concede ao Governo Federal qualquer espécie de competência
tributária sobre o ISSQN, pois, conforme o artigo 7º do CTN, a
competência para instituir o imposto sobre serviços é indelegável,
isto é, não pode ser repassado para ente diverso da federação
(BRASIL, 1966). O único sujeito ativo de tributação que ultrapassa
de alguma maneira essa norma é o Distrito Federal, visto que
acumula tanto os tributos municipais quanto os estaduais.
O ISSQN também tem a sua extensão legal limitada pelas bases
estabelecidas na Lei Complementar n. 116/2003. Significa dizer,
por exemplo, considerando os artigos 8º e 8º-A dessa LC, que os
municípios não poderão cobrar alíquotas inferiores a 2% nem
discricionariedade:
superiores a 5%, de modo que a sua discricionariedade fica limitada
particularidade de
ao intervalo citado (BRASIL, 2003). discricionário, que
permite a liberdade
Até mesmo os serviços passíveis de incidência são legalmente de escolha.
apresentados na lista anexa à Lei Complementar, como estabelece

seu artigo 1º. Esse rol, inclusive, conforme jurisprudência pátria,
é taxativo, situação que impossibilita que os municípios tributem
serviços ali não previstos.
Cada município deverá, portanto, estabelecer suas próprias
alíquotas, sem que isso importe em desrespeito aos ditames da
norma federal. Uma consulta nas leis municipais ou até mesmo
nas Secretarias de Finanças ou da Fazenda pode esclarecer quais
alíquotas determinado município pratica para o ISSQN e demais
tributos de sua competência.
Assim como na definição das alíquotas máximas, a Constituição
Federal de 1988, por meio do artigo 146, inciso III, alínea a, reservou
aos cuidados da Lei Complementar n. 116/2003 a definição da base

de cálculo do imposto. Com a autorização constitucional, a LC fixou
como base de cálculo para fins de incidência do ISSQN o preço
do serviço prestado. Como exceção para isso, temos a autorização
legal dada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) por meio da
Súmula n. 663, que validou o permissivo para o estabelecimento
de uma base de cálculo diferenciada para serviços prestados por
profissionais autônomos e sociedades profissionais, não revogando,
por este caminho, os parágrafos 1º e 3º, pertencentes ao artigo 9º do
Decreto-Lei n. 406/1968.
Um ponto que usualmente gera dúvidas no contribuinte é a
relação entre ISSQN e espaço geográfico, ou seja, como saber qual
alíquota adotar quando o estabelecimento do prestador diverge do
local da prestação dos serviços. Para superar as possíveis dúvidas, a
Lei Complementar n. 16/2003, de modo preponderante, adotou o
critério da territorialidade da norma jurídica, o que significa dizer
que o ISSQN é devido no local do estabelecimento do prestador
(regra – artigo 3º caput) e no local de prestação dos serviços (à
exceção do que é disposto nos incisos I a XXII do artigo 3º).
O regime jurídico brasileiro adotou um formato híbrido quanto
ao local a ser considerado competente para a cobrança do imposto,
haja vista ter considerado tantas exceções à regra geral. Dessa forma,
o contribuinte deve ficar atento a cada uma das 22 exceções contidas
no artigo 3º, pois, nesses casos, os serviços ali elencados são devidos
ao município tributante do lugar onde os serviços são prestados.
Vejamos um resumo no Quadro 1:
Quadro 1 – Incidência de ISSQN
Serviços
Serviços
Serviços prestados
Regra geral provenientes
Considera-se dos incisos em águas
(caput do do exterior
ocorrido o fato I a XXII marítimas
artigo 3º, (artigo 6º,
gerador... (artigo 3º, (artigo 3º,
LC 116/03) §2º, inciso I,
LC 116/03) §3º, LC
LC 116/03)
116/03)
onde o serviço foi

X X
prestado
onde está o esta-

belecimento do X X
prestador
Fonte: Bacaro; Belussi, 2015, p. 49.
Um ponto ao qual se deve ter muita atenção é o momento

de remunerar o serviço de aluguel de móveis, pois a tentativa de
normatização pelo legislador municipal deve ser afastada, consoante
Súmula Vinculante n. 31 do STF, cujo teor relata que: “É inconstitucional
a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre
operações de locação de bens móveis” (STF, 2010).
Quanto às isenções, a Lei Complementar n. 157/2016 disciplinou
a matéria ao introduzir a proteção ao percentual mínimo da alíquota
do imposto, sobretudo frente às possibilidades de concessão de
isenções, incentivos ou benefícios tributários e financeiros, bem
como reduções da base de cálculo ou de crédito presumido ou
outorgado (BRASIL, 2016). Se alguma das circunstâncias acima for
aplicada, a alíquota mínima não poderá ser contornada, ou seja,
aplicadas as reduções, o cálculo final do montante não pode resultar
em uma aparente alíquota inferior a 2%.
A Lei Complementar n. 116/2003, por meio do inciso I do artigo
2º, positivou que o ISSQN não incide sobre exportações de serviços
para o exterior do país, configurando a chamada isenção heterônoma,
uma exceção que significa, neste caso, que a isenção do imposto

municipal foi concedida pela União Federal (BRASIL, 2003).
O renomado procurador do Ministério Público de Contas do
Estado de Pernambuco, Ricardo Alexandre, na sua obra Direito
Tributário, resume o ISSQN da seguinte forma:
Antes da Constituição de 1988 os municípios eram uma
categoria federativa da União. Após a CF/88 adquiriram
autonomia, sendo a eles delegada autonomia municipal
tanto no que tange a ações políticas, financeiras,
administrativas e legislativas. Sendo assim, a instituição,
arrecadação e administração dos tributos foram transferidos
para a competência de cada município. Certamente que a
delegação não implica necessariamente na execução. Estados
como São Paulo ainda dependiam consideravelmente das
transferências. Em outras palavras, a CF/88 não dizimou
as transferências, mas instituiu critérios para o repasse de
impostos federais e estaduais, mantendo voluntária parte
das transferências. (ALEXANDRE, 2017, p. 123)
Ao regulamentar a arrecadação própria dos municípios, a

Constituição de 1988 aumentou potencialmente as bases dos
municípios e ampliou os deveres locais. Com a regulamentação da
Lei de Responsabilidade Fiscal, por sua vez, que entrou em vigor
com a Lei Complementar n. 101/2000, ampliou ainda a possibilidade
de base tributária dos impostos de cada município.
Com a nova lei, estados e municípios ficaram impedidos de
manter deficits indissolúveis que, invariavelmente, eram absorvidos
e transferidos pelo Governo Federal, ficando sob sua tutela a
resolução dos deficits. Especialmente nos anos 1990, essa prática
era muito comum, até porque, deficits municipais e estaduais são,
em geral, problemas de gestão que recaem sobre o Governo Federal.
Particularmente, cabe observar o artigo 11 da lei citada:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade
na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação
de todos os tributos da competência constitucional do ente
da federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências

voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput,
no que se refere aos impostos. (BRASIL, 2000)
Em outras palavras, instituir, prever e arrecadar tributos da

própria competência dos municípios (ISS, ITBI, IPTU, taxas,
contribuições, entre outros) confere uma exigência ou requisito
indispensável à gestão fiscal. O parágrafo único enuncia com
clareza que o ente fica excluído das transferências voluntárias caso
negligencie ou se distraia com as implicações de uma gestão fiscal
responsável. Isso significa que uma gestão competente no exercício
da arrecadação resulta em dois benefícios incontestes para o
município: o aumento de arrecadação, o qual, por sua vez, alavanca
o aumento nas transferências voluntárias.
2.3.7 Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos

De acordo com Tiago Silva, procurador da Fazenda Nacional
em São Luís, no Maranhão, o Imposto sobre Transmissão de Bens
Intervivos (ITBI), “imposto de competência dos municípios por
expressa atribuição do art. 156, II, da Constituição Federal, incide
sobre a transferência de propriedade e demais direitos reais – exceto
os de garantia – correlata a bens imóveis” (SILVA, 2010).
O ITBI, já conhecido como Serviço de Imposto de Sua Alteza
(SISA), era, no regime da Constituição de 1969, imposto de
competência estadual, consoante o inciso I do artigo 23 dessa
Constituição e o artigo 35 do CTN. Com efeito, está disposto
no CTN:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a
transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos
tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do
domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão
física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas

nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros
ou legatários. (BRASIL, 1966)
Desse modo, nota-se que o antigo regime jurídico do ITBI

angariava hipóteses de incidência do atual Imposto sobre
Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), mas “com o advento
da Constituição de 1988, aquele ITBI de competência dos Estados foi
‘cindido’, originando o ITBI municipal hodierno e o já mencionado
ITCMD, este de competência estadual” (SILVA, 2010). Consoante ao
exposto cabe a leitura dos artigos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[…]
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;
[…]
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens
ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão
ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a
atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem. (BRASIL,
1988)
No entendimento de Hugo de Brito Machado, citado

por Silva (2010), “A função do imposto de transmissão é
predominantemente fiscal, vale dizer, a de obtenção de recursos
financeiros para a Fazenda Pública”. E, assim, realmente é inegável
que o ITBI se iguala ao IPTU em termos de fonte arrecadatória

para os municípios do Brasil.
De acordo com Silva (2010), o sujeito passivo do ITBI “é qualquer
uma das partes da operação de transferência imobiliária, conforme
previsto no art. 42 do CTN”. No entanto, em quase toda a legislação
acessível, a adimplência do tributo é responsabilidade daquele que
adquire o bem.
A base imposta e inconteste do ITBI está explicitada no inciso
II do artigo 156 da Constituição: é a “transmissão ‘inter vivos’, a
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição” (BRASIL, 1988).
A competência de arrecadação incide sobre o município onde o
bem está localizado. E a base de cálculo do ITBI é o valor venal do valor venal:
valor de
bem imóvel ou do direito transmitido, de acordo com clara alusão mercado.
ao artigo 38 do CTN, não podendo se basear no custo de celebração

do negócio jurídico.
Na mesma esteira do que se apresenta até aqui, a Administração
Fiscal pode encontrar razões para não acolher o valor atribuído
pelas partes, tanto por dúvida quanto por má-fé. Nesse caso, será
orquestrada a transferência tributária, cabendo à administração,
conforme autorizado no artigo 148 do CTN, arbitrar o valor
correspondente para a base de cálculo.
As alíquotas do imposto de transmissão, para estarem em
conformidade com a lei do município, devem ter um percentual
único. A doutrina majoritária e a jurisprudência do STF julgam
inadmissível o progresso de alíquotas para o ITBI. Seguindo essa
vertente, a Súmula n. 656 do STF dita que: “É inconstitucional a
lei que estabelece alíquotas progressivas para o […] ITBI com base
no valor venal do imóvel” (STF, 2003). Tal vedação consiste na
desautorização constitucional para tal conduta fiscal.
De acordo com Eduardo Sabbag, citado por Silva (2010), “o ITBI

não é um imposto progressivo, pois inexiste previsão constitucional.
Além disso, o ITBI é um imposto real, cuja base de cálculo é o
valor venal do imóvel. Impostos reais não admitem, em regra, a
progressividade”. Nesse caso, faz-se difícil, juridicamente, conciliar
o ITBI com o princípio da capacidade contributiva, previsto no
parágrafo 1º do artigo 145 da Constituição.
Considerando que existem duas espécies de progressividade de
alíquotas, a fiscal e a extrafiscal, é preciso entender cada uma delas.
A fiscal está relacionada ao princípio da capacidade contributiva,
já analisado neste capítulo. A extrafiscal, por sua vez, relaciona-se
“à utilização do tributo como instrumento de intervenção estatal
e direcionamento de condutas” (SILVA, 2010). Nesse sentido, é
importante perceber que a alíquota do ITBI não pode ser extrafiscal,
já que seu fato gerador é a transmissão da propriedade, não o uso
que se faz dela.
Silva (2010) analisa, porém, um importante argumento
apresentado por Kiyoshi Harada sobre progressividade fiscal para o
ITBI, que merece atenção:
Na verdade, a progressividade do ITBI tinha pleno amparo
no § 1º do art. 145 da CF. Afinal, quem adquire um bem
de valor venal expressivo revela, objetivamente, capacidade
contributiva maior do que aquele que adquire um bem de
diminuto valor venal. Por isso, concluímos que a rejeição do
ITBI progressivo, sob a eiva de inconstitucionalidade, tem
a sua verdadeira motivação no caráter excessivo da carga
tributária.
Essa análise de Harada recebe nossa concordância, mas não

questiona o fato de que a progressividade do ITBI foi cabalmente
preterida pela Súmula n. 656 do STF, já analisada aqui.
O lançamento do ITBI, por fim, é realizado por meio de declaração
do contribuinte, como determina o artigo 147 do CTN. Porém, caso
verificada a ausência da declaração ou o inadimplemento do tributo,
deve-se obstar eventual lançamento direto ou de ofício, conforme

incisos II, III e V do artigo 149 do CTN.
Neste capítulo, foram analisados vários tributos e suas respectivas
peculiaridades. Analisamos, ainda, como a gestão de cada município
deve se comportar diante da autonomia concedida no que se refere
ao ato de tributar. Com isso, é possível, numa rápida verificação,
analisar que um país se organiza em setores cujos deveres tributários
e a administração apresentam um leque de informações com o qual
leigos e especialistas devem fazer contato antes de expor sua visão
sobre o tema.
Longe de ser um assunto simples, do qual derivam perspectivas
simplistas, os tributos analisados ainda contam com a diversidade
política e a particularidade de cada gestão e com a personalidade
de cada gestor. Desse modo, um artigo sobre IPTU na cidade de
São Paulo seria diverso de um estudo em uma cidade do interior
de Minas, por exemplo, pois existem leis municipais e, conforme
dito, questões de gestão pública que recaem sobre a cobrança do
referido tributo.
Por isso, todos os capítulos desta obra fazem esse chamamento
para a complexidade dos tributos, reafirmando que definir cada
um individualmente não fornece tudo que é necessário para a
compreensão real deles. Uma boa amostra dessa complexidade
encontra-se na literatura especializada, que oferece uma gama
incontável de trabalhos divergentes e até polêmicos sobre o tema,
mostrando que não há unanimidade entre os especialistas em suas
análises sobre tributos. Disso advém a necessidade dos graduandos
de construírem um conhecimento de base e senso crítico, visando
ter seu próprio arcabouço de ideias.
Outros tributos não foram descritos neste capítulo justamente
porque a ideia central era mencionar os principais, posto que o ramo
e a profissão que cada aluno escolher exigirá uma busca mais ampla
de conhecimento deste ou daquele imposto, assim como das taxas
e contribuições implicadas. O importante é conhecer os principais
tributos e a lógica envolvida nestes e em todos os outros tributos
brasileiros, pois isso será importante também conforme avançamos
nos próximos capítulos.

• JUS. Disponível em: https://jus.com.br/. Acesso em: 25 set.
2019.
Com acesso livre e gratuito e linguagem acessível, esse
site é bastante recomendado para quem está iniciando sua
jornada jurídica.
• USP. Biblioteca digital de teses e dissertações. Disponível em:

https://www.teses.usp.br/. Acesso em: 25 set. 2019.
O curso de direito da USP e os trabalhos de especialização
na área têm ótima reputação. Além de o aluno desfrutar
do conteúdo disposto, ainda pode aprender as
metodologias aplicadas nos trabalhos científicos que, no
caso da referida instituição, têm extremo rigor formal e
de conteúdo. Assim como a indicação anterior, oferece
linguagem acessível para quem foi recentemente inserido
nas terminologias do direito.
Atividades
Todo sistema tem, em seu modus operandi, um nível
considerável de falibilidade, em razão dos contextos, que
não são estáticos, oferecendo uma margem de dificuldade
e adaptação. Esse fenômeno ocorre no sistema jurídico, nas
normas e regras e em qualquer estrutura que precise lidar

com a diversidade complexa de fatores que organizam o seu
funcionamento e o alvo ao qual será aplicado. Sendo assim,
para efeito de reflexão:
1. Comente a visão generalizada do recolhimento de tributos e

a real natureza da arrecadação dos impostos.
2. Disserte sobre o ajustamento cada vez mais coerente entre os

municípios, os estados e o Governo Federal no que se refere
à cobrança de tributos.
3. São diversos os princípios constitucionais tributários

referentes ao Imposto de Renda. Que princípios são esses e
qual função eles exercem?
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Ed.
JusPodivm, 2017.
BACARO, S. M. A.; BELUSSI, C. F. Tributos Municipais. Salvador:

JusPodivm, 2015.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965. Diário

Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 6 dez. 1965. Disponível
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_
anterior1988/emc18-65.htm. Acesso em: 6 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.

Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 27 out. 1966. Disponível
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172Compilado.htm.
Acesso em: 4 set. 2019.
BRASIL. Decreto-Lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977. Diário Oficial da

União, Poder Executivo, Brasília, 11 out. 1977. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1578.htm. Acesso em: 6 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da

União, Poder Legislativo, Brasília, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm. Acesso
em: 6 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da

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3
Planejamento fiscal e tributário
Conforme observamos nos capítulos anteriores, temos no Brasil

quase uma centena de diferentes taxas, impostos e contribuições.
Sem exceção, pessoas físicas ou jurídicas, direta ou indiretamente,
são contribuintes de algum ou alguns desses encargos.
Com uma carga tributária tão elevada, é compreensível que surja,
entre a população e as empresas brasileiras, a necessidade de se pensar
e estabelecer ações que auxiliem na redução das despesas com tributos
tão onerosos. Esse encolhimento dos gastos com impostos é um ato
estratégico e pode maximizar os lucros, possibilitando o crescimento
das corporações – mas deve sempre ser feito em conformidade com as
leis do Sistema Tributário Nacional (STN).
Ao longo deste capítulo, buscaremos aprimorar nossos
conhecimentos sobre planejamento fiscal e entender, de forma geral,
qual a diferença entre bons planejamentos e aqueles que podem nos
levar a cometer sonegação fiscal. Veremos ainda, neste capítulo,
alguns dos benefícios mais comuns no Brasil.
3.1 Planejamento fiscal

Vídeo É evidente que o sistema tributário brasileiro
causa resistência e rejeição entre seus contribuintes.
O alto índice de impostos e a complexidade do
sistema desestimulam o cumprimento dessa
obrigação, o que justifica a afirmação de que o
país precisa – urgentemente – iniciar um processo
cultural de inserção do planejamento tributário como forma de
sobrevivência financeira.
A título de exemplo, podemos citar um estudo realizado pelo

Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), que aponta
que os tributos compõem mais da metade dos custos e despesas das
empresas. Isso significa que 51,51% do lucro líquido é destinado ao
pagamento do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) e que, de modo geral, um terço (33%) do
faturamento empresarial é destinado ao pagamento de impostos e
taxas (ZANLUCA, 2019).
Ainda nessa perspectiva, Abrahão (2011) divulga outro estudo
realizado pelo IBPT. Desta vez, o instituto revela que, em 2010, os
gastos tributários se elevaram para além da margem de 35% do
Produto Interno Bruto (PIB). Nesse cenário, as corporações estão
buscando alternativas para reduzir o impacto da tributação em sua
estrutura de custos, como uma tentativa de se manterem rentáveis
e atrativas para o mercado. Portanto, é premente a criação de um
sistema de economia legal que beneficie os cofres das empresas, mas
sem prejudicar o aparelho tributário.
Entre as alternativas encontradas pelos contribuintes para reduzir
os encargos tributários, existem vias legais e ilegais. O método
legal para essa redução é chamado de elisão fiscal ou planejamento
tributário. Por outro lado, o caminho ilegal passa pela evasão ou
sonegação fiscal. Ambos os artifícios têm o mesmo objetivo –
atenuar os gastos com impostos e taxas –, mas o que os diferencia é
o respeito à legislação e à ética tributária.
Assim, a evasão fiscal é uma alternativa ilícita utilizada por
pessoas físicas e jurídicas para evitar o pagamento de tributos.
Aqueles que apostam na sonegação fiscal utilizam mecanismos que
contribuem para a omissão de informações ou para a apresentação
de documentos com conteúdo falso, que distorcem dados sobre as
receitas e as despesas do contribuinte.
O planejamento tributário é uma ferramenta contábil que
permite otimizar a carga dos tributos por meios legais, sem fazer
Planejamento fiscal e tributário 63
uso da sonegação. Dessa forma, as empresas pagam seus impostos

sem burlar a legalidade e evitam não somente danos à sua reputação,
mas também cuidam da própria saúde financeira, visto que uma
organização não consegue manter uma gestão pautada na ilegalidade
sem comprometer seu próprio caixa.
Para especialistas da área de direito tributário e de contabilidade,
o planejamento tributário pode contribuir grandemente para o
sucesso da empresa, uma vez que pode interferir na estabilidade
corporativa. Isso posto, compreende-se que essa é uma prática
indispensável à sobrevivência financeira das organizações.
Para Domingues (2000 apud MARTINEZ, 2002), a elisão fiscal
consiste na aplicação de medidas contínuas que buscam a redução
de tributos a serem pagos e considera as mudanças rápidas que
devem ser feitas caso o sistema tributário altere suas regras. Assim,
o gestor que utiliza o planejamento tributário como alternativa deve
ser capaz de identificar se os meios que utiliza para reduzir seus
gastos são lícitos ou ilícitos.
A estabilidade econômico-financeira, então, é alcançada
por meio da utilização de técnicas diversas, como a mobilização
de recursos para projetos nacionais ou o aproveitamento de
investimentos de ordem produtiva – assim, obtém-se o máximo
de benefícios oferecidos pela legislação. Portanto, mais uma vez,
ressalta-se o caráter legal do planejamento tributário, uma forma
de aplicação das provisões fiscais na administração do negócio,
utilizando os benefícios fiscais para atender às prioridades nacionais
estabelecidas pelo interesse do governo e da população em geral.
Na contramão do que vemos acontecer no Brasil, podemos citar
os Estados Unidos e a Inglaterra, nações que têm o planejamento
tributário como parte de sua cultura contábil. Nesses países, existe
uma formação profissional chamada certified public accountants
(contadores públicos certificados – CPA, na sigla em inglês), que
reúne as habilidades de advogados e contadores, ou seja, habilita
profissionais para atuação na área de direito ou de contabilidade.

Dessa forma, são preparados indivíduos multiprofissionais, capazes
de operar o planejamento tributário de uma empresa, uma vez que
farão uso correto e eficaz dos princípios contábeis e das normas
jurídicas relacionadas ao assunto.
A inexistência dessa categoria profissional no Brasil restringe
o número de especialistas integralmente habilitados para lidar
com essa questão. Isso porque, para ser considerado capacitado
à realização de um planejamento tributário completo e adequado,
o profissional deve ter conhecimentos nas áreas de direito,
contabilidade e até auditoria.
O planejamento tributário é, essencialmente, um plano criado a
partir da análise da situação financeira da empresa e sob determinada
perspectiva tributária. O objetivo desse planejamento é promover
eficiência tributária, minimizando custos e reunindo diversos
elementos de forma sincronizada para o alcance de melhorias.
Trata-se de uma parte basilar da estrutura financeira das empresas
que não pretendem burlar a legalidade do sistema tributário.
Uma empresa, sendo contribuinte, tem o direito de estruturar
seu negócio da maneira que lhe pareça mais conveniente,
inclusive buscando a redução dos custos e até mesmo dos
impostos. Se as escolhas administrativas forem feitas pautadas em
princípios jurídicos lícitos, cabe à fazenda pública respeitar essas
decisões, ainda que isso implique uma menor arrecadação de
tributos. Dessa forma, o planejamento tributário é um conjunto
de métodos legais que auxilia na diminuição do pagamento de
impostos, taxas e contribuições.
Nesse sentido, os mecanismos utilizados pelo gestor envolvem
diversas atividades que ajudam a reduzir o passivo fiscal,
aproveitando-se de todos os subsídios permitidos nos termos da lei,
tais como deduções, concessões, isenções, abatimentos e exclusões.
Sobre esse assunto, Godoi e Ferraz (2012) dissertam:
O planejamento tributário é a atividade pela qual os

contribuintes procuram, sem infringir o ordenamento
jurídico, organizar suas atividades econômicas e negociais
de forma a provocar a incidência da menor carga tributária
possível. O direito à prática do planejamento tributário
não é objeto de controvérsia, nem na doutrina, nem na
jurisprudência; tampouco é objeto de polêmica a assertiva
de que o direito ao planejamento tributário tem fundo
constitucional e decorre da liberdade e da autonomia
privada. Mas a polêmica é inevitável quanto à definição
dos limites desse planejamento, vale dizer, quanto a como
definir e aplicar aos casos concretos os critérios que separam
o campo do planejamento lícito e eficaz (chamado no Brasil
de elisão fiscal) do campo do planejamento ilícito e ineficaz.
(GODOI; FERRAZ, 2012, p. 359-360)
Segundo os autores, é a legislação de cada país que estabelece os

parâmetros utilizados para separar o planejamento tributário lícito –
em que o Fisco deve acatar os processos adotados – do planejamento
ilícito, situação na qual o sistema pode rejeitar os recursos jurídicos
empregados pelo contribuinte. Além disso, essa mesma legislação
tributária define os tributos que devem ser pagos por cada pessoa,
seja física ou jurídica. Dessa forma, o planejamento tributário
comporta um conjunto de leituras e operacionalidades inerentes ao
país em que ocorre.
É importante ressaltar que os limites entre o planejamento tributário
lícito e o ilícito são definidos de forma específica e individualizada.
Portanto, os conceitos jurídicos e legais são aplicados e esclarecidos
caso a caso, levando-se em consideração a jurisprudência dos
tribunais que recebem situações concretas relacionadas ao assunto.
Assim, ao julgar se determinado ato constitui evasão ou elisão fiscal,
o tribunal analisa os motivos econômicos deste, isto é, pondera se tal
movimentação empresarial traz apenas os ganhos fiscais ou esconde
outras intenções – como segregar negócios muito distintos entre si
dentro de uma mesma empresa.
Embora não concordemos com essa postura, é uma prática

notória. Assim, o tamanho da organização deve ser bem avaliado
para realizar o julgamento correto da questão. Ressalta-se que essa
prática é adotada inclusive pelo próprio governo, ao definir que as
empresas podem escolher entre três tipos de tributação. Para maior
detalhamento, explicitamos, a seguir, com mais informações, os três
tipos de regimes tributários.
O regime tributário denominado Simples Nacional oferece
dupla vantagem ao contribuinte. A primeira diz respeito ao valor
das alíquotas, que, em função da simplicidade da agenda tributária,
têm valor menor do que os outros regimes. A segunda vantagem
do Simples Nacional é a atenuação da burocracia necessária para
a demonstração da apuração tributária. Esses aspectos facilitam o
controle do contribuinte sobre os tributos a serem pagos.
No entanto, há de se fazer uma ressalva: nem toda empresa
está apta a escolher esse regime tributário. Essa é uma alternativa
somente para aquelas cuja renda bruta seja de até R$ 3.600.000,00
por ano. Ademais, caso o faturamento anual seja menor que R$
600.000,00, a empresa ainda conta com a opção do Supersimples, no
qual as alíquotas são ainda mais reduzidas. Em ambas as opções, há
a unificação de oito tributos: PIS, Cofins, ISS, IRPJ, CSLL, ICMS e
IPI e, em alguns casos, INSS patronal.
Neste momento, faz-se importante destacar que o Simples
Nacional nem sempre é o sistema que apresenta mais vantagens para
o contribuinte, sobretudo para empresas prestadoras de serviço que
recolhem à parte a contribuição do Instituto Nacional do Seguro
Social (INSS) – o que permite que as alíquotas sejam determinadas
e reguladas por meio da folha de pagamento.
Outro regime disponível é o denominado Lucro Real, que é
obrigatório para as seguintes categorias de empresas:
• aquelas com faturamento acima de R$78 milhões de reais ao ano;
• aquelas cujas atividades estão relacionadas ao setor financeiro

(bancos comerciais, de investimentos ou de desenvolvimento;
sociedades de crédito, financiamento e investimento;
sociedades de crédito imobiliário; sociedades corretoras de
títulos, valores mobiliários e câmbio; distribuidoras de títulos
e valores mobiliários, entre outras);
• aquelas cujos lucros, rendimentos ou ganhos de capital sejam
oriundos do exterior (empresas Offshore, filiais controladas e
coligadas no exterior etc.).
Nesse regime tributário, o cálculo das alíquotas é feito com base
no lucro real, ou seja, a partir da soma das receitas e abatimento
das despesas. Esse sistema faz com que a empresa adote uma
organização minuciosa de suas contas. Sem essa organização,
arrisca-se dizer que é impossível efetuar um planejamento
tributário bem-sucedido.
Sob o aspecto tributário, o regime de Lucro Real apresenta
vantagens para empresas com margens mínimas de lucro – ou até
prejuízos. Entretanto, é preciso ter prudência e levar em consideração
que a análise aqui feita também se estende para a CSLL e para as
contribuições ao PIS e à Cofins, uma vez que a escolha desse regime
também afeta esses tributos.
O regime de Lucro Presumido, por fim, apresenta um maior
número de possibilidades, já que toda corporação cujo faturamento
anual não seja superior a R$ 78 milhões pode se cadastrar. Nesse
regime, o IRPJ e a CSLL têm uma alíquota fixa, determinada pela
Receita Federal. Além disso, presume-se o lucro da empresa de
acordo com suas receitas (bruta e sujeita à tributação). Portanto,
devido à simplicidade e à economia tributária oferecida pelo regime
de Lucro Presumido, esse sistema tem-se mostrado um importante
recurso para o estabelecimento da estratégia tributária das empresas,
especialmente aquelas com alta lucratividade.
3.1.1 Substituição Tributária

Outro tópico que deve ser abordado e que cabe ao escopo deste
capítulo é o conceito de Substituição Tributária (ST). Trata-se de
um processo no qual a responsabilidade pelo pagamento do ICMS é
delegada a outro contribuinte que não aquele que realizou a venda.
Como explica Plesnik (2010, p. 12),
A Substituição Tributária do ICMS decorre de uma
norma que permite que o legislador estadual/distrital
prescreva a uma terceira pessoa (denominada substituto),
diversa daquela que irá realizar o fato jurídico tributário
(denominada substituído), o dever de recolher, em nome
do contribuinte, o valor do tributo devido por este à
Fazenda Estadual.
Para facilitar a compreensão, tomemos o exemplo de um

automóvel. Como sabemos, o ICMS incide sobre a venda de
mercadorias. Dessa forma, o comum seria que o imposto fosse
cobrado no momento da venda (fato gerador). No entanto, pela
ST, a cobrança é feita de maneira antecipada, ou seja, o tributo
é arrecadado no momento em que o veículo sai da indústria
fabricante. Assim, tem-se a antecipação de recolhimento perante um
fato gerador presumido. Essa é a substituição tributária progressiva
(“para frente”).
Existe, ainda, a substituição tributária regressiva (“para trás”).
Nesse modelo de ST, o fato gerador ocorre anteriormente ao
recolhimento do tributo, ou seja, a lei atribui ao adquirente de uma
determinada mercadoria a responsabilidade do pagamento do
ICMS. Esse fenômeno ocorre quando o Fisco considera a terceira
pessoa escolhida para pagar o tributo como um sujeito com maior
aptidão para fazê-lo, ainda que não tenha realizado o fato gerador.
Trata-se, portanto, do diferimento, isto é, “a postergação da
exigência tributária para momento ulterior do ciclo mercantil (saída
para outro Estado, saída para o exterior, entrada em estabelecimento
industrial, etc.)” (MELO, 2005 apud PLESNIK, 2010, p. 12).
Sobre este tópico, Becker (1998 apud PLESNIK, 2010, p. 12,

grifos do original) complementa:
Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador
escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária
um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele
determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese
de incidência é fato-signo presuntivo. Em síntese: se em
lugar daquele determinado indivíduo (de cuja renda
ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo) o
legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica
tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer
indivíduo é o substituto legal tributário.
Neste momento, faz-se necessário realizar um adendo: o ICMS-

ST possui alíquotas distintas a depender do tipo de produto e do seu
Estado de origem.
3.1.2 Tributação em tecnologia

Como já foi apontado anteriormente, para além de toda a
complexidade e burocracia que envolve o pagamento de tributos,
as empresas ainda devem compreender em quais modalidades de
pagamentos se enquadram. Caso haja confusão, podem ocorrer
perdas desnecessárias de receita.
A título de exemplo, observemos as empresas de tecnologia. Elas
costumam pagar mais tributos – ou tributos mais onerosos – do que
deveriam ou precisariam. Isso porque existem dúvidas sobre o seu
enquadramento, ou seja, se devem ser consideradas como vendedoras
de produtos ou serviços quando vendem software.
Pela lei, se uma empresa vende um software de prateleira
(produzido em larga escala de maneira uniforme, sem modificações
e comercializado sob a forma de milhares de cópias), ela realiza
uma venda de produto – portanto, a alíquota do ICMS incidente é
de 8%. No entanto, se o que a empresa comercializa é um software
personalizado, desenvolvido para atender às necessidades específicas
de determinado usuário, pode-se dizer que ela vende um serviço e,

portanto, a alíquota incidente deve ser de 32%.
Há, ainda, outra confusão enfrentada pelas empresas
comercializadoras de softwares. Dessa vez, diz respeito ao processo
de importação e ao pagamento de impostos a ele relacionados.
Ao importar softwares, a corporação fica obrigada ao pagamento
do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) e ao Imposto
sobre Operações Financeiras (IOF), ao passo que fica isenta da
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide). A
falta de orientação e o equívoco ocorrem quando a empresa deixa
de pagar esses dois primeiros impostos ou quita três, gerando
gastos desnecessários ou passivos tributários.
No tocante aos impostos, vale a pena investir em Tecnologia
da Informação (TI) no Brasil, dependendo do planejamento e do
conhecimento do especialista responsável pelo planejamento
tributário da empresa. Segundo um estudo realizado pela
Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação
e Comunicação (Brasscom), o faturamento do mercado nacional
nesse setor chegou à marca de R$ 195,7 bilhões no ano de 2018.
Ao considerarmos o mercado de telecomunicações e TI in House, o
montante chega a R$ 467,8 bilhões, registrando um crescimento de
5,4% em relação ao ano de 2017 (INFORCHANNEL, 2018).
Desde 2015, o Projeto de Lei n. 6.625/2013 oferece benefícios
fiscais para empresas no setor de TI. Por meio dessa legislação, fica
prevista a isenção de impostos para empresas relacionadas à área,
tais como as startups, pelo período de dois anos, com a possibilidade
de prorrogação por mais dois anos.
O Sistema de Tratamento Especial a Novas Empresas de Tecnologia
(SisTENET) está em vigor desde então, mas não enquadra todas
as empresas do setor de tecnologia. Prova disso é o aumento dos
impostos sobre softwares em nuvem, divulgado em agosto de 2017.
Nesse ano, a incidência de impostos no setor foi 34,25% maior – o

patamar, que antes era de 5,38%, passou a ser de 39,63%.
Outras tributações incidentes no setor de tecnologia são o
Imposto de Renda a 15% e o Cide a 10% para valores pagos, entregues,
creditados ou remetidos ao exterior a fornecedores de softwares como
serviço (Software as a Service – SaaS). No entanto, esses percentuais
não são fixos – eles variam de acordo com o regime tributário no qual
a empresa se encaixa.
Essas variações de percentual são apenas um exemplo dos
desafios enfrentados pelas companhias ao administrar os tributos
indiretos. Segundo dados publicados no Jornal do Comércio,
(MELLO, 2017), mais da metade dos gestores (53,85%) acredita que,
em TI, o compliance (dever de estar em conformidade com atos,
normas e leis) é o principal obstáculo a ser superado nesse sentido.
Para outros, 51,28% das empresas, o setor de tecnologia depende de
uma atualização da política fiscal para que seus processos se tornem
mais seguros. Na realidade, em qualquer um dos casos, a gestão
tributária é um item indispensável a ser levado em consideração
quando da decisão estratégica em TI.
De modo geral, as principais obrigações tributárias, tanto
de empresas de TI como de outros setores, são: a emissão de
notas fiscais, a entrega de declarações relacionadas a transações
financeiras, a escrituração de livros fiscais e a organização de todos
os documentos fiscais.
Além disso, os tributos mais relevantes a serem pagos por
empresas de software (ou outros setores) são: ISS, um encargo de
caráter municipal que isenta as atividades de distribuição, revenda
e representação de serviços do tipo SaaS; PIS/Pasep, que tem
incidência de 0,65% sobre o faturamento das empresas do ramo
de TI; Cofins, com incidência de 3% sobre a receita; IRPJ e CSLL.
Vale ressaltar, novamente, que a incidência dos encargos está
diretamente relacionada ao regime tributário eleito pela empresa.
Sob essa perspectiva, se a empresa de tecnologia seleciona

inapropriadamente um regime tributário para seguir, pode fazer com
que o gasto com impostos fique acima do necessário, prejudicando a
saúde financeira da organização. Da mesma maneira, uma empresa
com baixo faturamento pode, desavisadamente, optar pelo Simples
Nacional, acreditando que irá pagar alíquotas menores do tributo. O
que muitas empresas ignoram é que, em anos nos quais é esperado
prejuízo, a melhor opção seria o regime de Lucro Real, no qual a
entidade estaria isenta de qualquer pagamento, devido à ausência
de lucros.
Sendo assim, os lucros advindos do planejamento tributário
em TI dependem de uma atuação estratégica cuidadosa, que
demanda certa perícia. É justamente esse empenho que garante
um bom custo-benefício para os investimentos na área, mas exige
da empresa comprometimento e atenção aos detalhes. Afinal,
os gastos são elevados e podem causar impactos importantes na
estrutura da corporação.
Uma vez que a burocracia em torno dos impostos em tecnologia
é alta, o gestor e toda a equipe responsável devem fazer uma análise
completa do cenário em que a empresa se encontra, buscando
transformar custos em investimentos reais e comprováveis. Assim,
deve-se conhecer o panorama tributário da tecnologia e o sistema
tributário brasileiro em geral, com o intuito de conseguir o maior
número de isenções fiscais possíveis – sem olvidar, por certo, o
princípio da legalidade.
3.1.3 Incentivos fiscais e extrafiscais

Um dos incentivos mais conhecidos e discutidos no Brasil é a
Zona Franca de Manaus (ZFM). Entre os diversos posicionamentos
a respeito dela, os que são a favor de mantê-la falam em
desenvolvimento dessa área, enquanto outros, contrários, falam
em descumprimento do preceito da isonomia.
Atualmente, a ZFM tem uma política tributária diferente em

relação a outras partes do Brasil, pois tem o objetivo de transformar
o interior da Amazônia em um centro industrial, comercial e
agropecuário competitivo e desenvolvido. Trata-se de uma área de
livre comércio que oferece incentivos fiscais especiais para as empresas
que ali se estabelecem, buscando reduzir os custos da região.
O Governo Federal, juntamente com os Estados e os municípios
envolvidos na Zona Franca de Manaus (ZFM), estabeleceram uma
política tributária diferenciada, que oferece não só benefícios fiscais,
como também incentivos extrafiscais – os benefícios locacionais.
É importante ressaltar que, para constituir uma empresa nessa
região, deve-se submeter o projeto à Superintendência da Zona
Franca de Manaus (Suframa) e obedecer aos requisitos exigidos
por essa autarquia.
No que se refere aos tributos federais, os incentivos fiscais recaem
sobre diversos impostos. O primeiro, Imposto de Importação (II),
conta com o abatimento de até 88% quando relacionado a matérias-
-primas, produtos intermediários, embalagens e outros insumos
utilizados na industrialização de produtos consumidos por todo o
Brasil. Além disso, há a isenção do IPI para os produtos produzidos
na Zona Franca de Manaus e destinados à comercialização por
todo o território nacional. Adicionalmente, há a redução de 75% do
valor do IRPJ, com adicionais para empreendimentos considerados
necessários ao desenvolvimento da região. Por fim, o Governo
Federal garante isenção no pagamento do PIS/Pasep e da Cofins às
organizações que possuem atuações internas na ZFM.
Em relação aos tributos estaduais, as unidades federativas
constituintes da ZFM oferecem às empresas a restituição parcial ou
total – que varia de 55% a 100% – do ICMS. Além disso, na esfera
municipal, as empresas com pelo menos 500 postos de trabalho são
dispensadas do pagamento do IPTU, das Taxas de Serviços de Coleta
de Lixo, de Limpeza Pública, de Conservação de Vias e Logradouros

Públicos e das Taxas de Licença.
Também são oferecidos benefícios extrafiscais para as empresas
que se estabelecem na ZFM. As vantagens locacionais são um
grande exemplo, uma vez que o investidor pode obter o terreno a
preço simbólico, contando com uma infraestrutura completa, com
captação, tratamento e abastecimento de água, rede de esgoto e
drenagem pluvial, sistema viário e rede de telecomunicações.
É importante ressaltar que esse território industrial é composto
de 3,9 mil hectares, mas as empresas que hoje estão nele instaladas
ocupam menos de 44% do espaço (1,7 mil hectares). Dessa forma,
novos empreendimentos têm à disposição mais de 2,2 mil hectares
para realizar suas atividades.
Nesse sentido, com o objetivo de atrair investimentos para
a região, o governo brasileiro investe de forma relevante na
infraestrutura local, para que os empresários tenham garantidas as
condições necessárias para firmarem seus empreendimentos nesse
importante polo industrial.
Diante disso, entende-se que a ZFM oferece um benefício
considerável aos empresários, já que os benefícios fiscais
característicos da região tornam-se um atraente rendimento
financeiro. Por outro lado, essa porção de território também
promove desenvolvimento econômico e gera milhares de empregos
todos os anos. Assim, combate-se as desigualdades socioeconômicas
entre a Região Amazônica e as demais partes do país.
3.2 Elisão fiscal e evasão fiscal

Vídeo Como já citamos neste capítulo, é significativo
atentar para que a elisão não vire sonegação. É
preciso estar atento, pois a diferença entre elisão e
evasão pode ser mínima.
No Brasil, existem duas categorias de elisão fiscal. A primeira

delas está fundamentada e garantida pela lei em si mesma, enquanto
a segunda deriva das brechas encontradas na legislação tributária.
O primeiro tipo de elisão tem amplo apoio do dispositivo legal,
não apenas autorizando, como também induzindo à prática de
economia de tributos. Uma das formas mais comuns de elisão
fiscal é o incentivo fiscal, em que é o legislador que fornece ao
contribuinte destinatário o benefício – e o faz amparado pelos
parâmetros legais. Um exemplo importante dessa categoria de
benefícios são os incentivos à inovação tecnológica, previstos pela
Lei n. 11.196/2005.
A segunda variedade de elisão fiscal resulta das escolhas do
contribuinte, que constrói seu negócio com base nas possibilidades
oferecidas pela legislação, diminuindo seu ônus tributário. Ao evitar
que ocorra o fato gerador de determinado tributo, o gestor consegue
equilibrar suas finanças por meio de instrumentos legais, ou seja,
sem impedimentos do aparato legal.
Como exemplo dessa variedade, podemos citar uma empresa
de serviços que decide mudar sua sede para outro município, no
qual a alíquota do ISS é menor. A legislação em nada impede que o
contribuinte escolha seu lugar de atuação, já que ele pode optar por
locais mais convenientes para seu funcionamento – ainda que essa
seja uma escolha feita exatamente com a intenção de favorecer seu
planejamento fiscal.
As opções fiscais tributárias do planejamento devem ser feitas
no primeiro pagamento do imposto. Conforme mencionado
anteriormente, a apuração do IRPJ e da CSLL pode ser feita de
três formas distintas: Lucro Real (cuja apuração pode ser anual
ou trimestral), Lucro Presumido e Simples Nacional. Com efeito,
cumpre ressaltar que a legislação não permite que a empresa mude
seu regime tributário durante o calendário em exercício, ou seja, a
opção feita deve ser respeitada de forma definitiva durante todo o

ano em questão, mesmo que se mostre equivocada.
3.2.1 Evasão fiscal ou sonegação

A fraude, sonegação ou evasão fiscal é a utilização deliberada
de mecanismos que violam a regulamentação fiscal e tributária
do país. Trata-se de um delito raramente absolvido, uma vez que
é flagrante e se constitui como oposição consciente aos textos da
lei. Em termos jurídicos, diz-se que essa é uma ação amplamente
repreensível. No que tange ao planejamento tributário, é admitido
o direito aos contribuintes de recorrerem aos procedimentos
que lhes parecerem convenientes, desde que autorizados ou não
proibidos pelas normas – mesmo quando o Tesouro é prejudicado
por deixar de arrecadar.
De acordo com Siqueira e Ramos (2006), a prática da evasão
fiscal é tão antiga quanto a cobrança de impostos. Para os autores,
essa infração compromete de forma significativa o sistema
tributário do país, ainda que pareça uma mera desobediência
às obrigações com o governo. Sonegar impostos acomete não
somente o sistema tributário, mas também tem consequências na
eficiência econômica do país.
Sabemos que não é possível evitar o pagamento de tributos, uma
vez que essa é uma das principais fontes de renda do Estado – com
a qual ele se torna capaz de prover as necessidades fundamentais
de sua população. Por isso, o controle da evasão fiscal deve estar
entre os principais objetivos das autoridades fiscais.
No entanto, sabe-se que a conscientização dos contribuintes
para o pagamento dos tributos é algo que demanda grande
esforço, por vários motivos. Um deles diz respeito aos próprios
limites estruturais da economia. Além disso, é preciso levar em
consideração os diversos estímulos à sonegação que, muitas vezes,
passa por aceitação social.
As organizações, ao optarem por qualquer um dos regimes

tributários (Lucro Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional),
celebram um compromisso não apenas com o governo, mas com
todos os outros sujeitos contribuintes que também firmaram
tal compromisso. O pagamento dos tributos é indispensável
ao desenvolvimento do país, uma vez que a economia se torna
saudável a depender da concepção que a população tem acerca dos
impostos. Além disso, o planejamento tributário contribui para a
geração e a circulação de dinheiro limpo e auxilia na construção
do progresso econômico.
Alm (1998 apud SIQUEIRA; RAMOS, 2006) afirma que a decisão
de pagar ou não os tributos decorre da percepção do indivíduo sobre
a contribuição que os outros também têm. Dessa forma, quanto mais
contribuintes estejam em dia com o Fisco, mais os outros contribuintes
tendem a colaborar para o bem público, pagando seus impostos. Há
de se levar em consideração, ainda, as respostas positivas da população
sobre os incentivos dados para aqueles que, diante de uma auditoria,
mostram-se honestos e alinhados com a legislação.
A evasão fiscal no Brasil ainda é grande, a despeito dos esforços
realizados pelas autoridades tributárias e fiscais. Segundo Siqueira e
Ramos (2006), a população brasileira paga um alto valor de tributos (a
carga tributária de 2005 representou 37% do PIB), mas não encontra nas
ações do governo uma resposta equivalente em termos de qualidade.
Dessa forma, ao perceber que os recursos arrecadados não são bem
aplicados, passa a existir uma inclinação à sonegação.
3.3 Limites e principais penalidades

Vídeo Na legislação brasileira, seja na esfera federal,
seja na esfera estadual, sempre existiu certa liberdade
e liberalidade para a aplicação de multas aos
contribuintes que descumprissem as leis tributárias
ou que não correspondessem às demandas feitas
pelo Fisco. Todavia, é preciso ressaltar que existem diversos tipos de

penalidades a serem aplicadas, respeitando-se os termos da lei.
No direito tributário brasileiro, existem três tipos de multas:
multas moratórias, multas punitivas isoladas e multas punitivas
acompanhadas de lançamento de ofício. As multas moratórias
originam-se da impontualidade injustificada do pagamento do
tributo. As multas punitivas, como sugere o próprio nome, visam
penalizar o contribuinte que descumpre as obrigações tributárias
que lhe são atribuídas.
Caso o ato ilícito esteja relacionado ao descumprimento das
obrigações acessórias (como a escrituração dos livros fiscais, por
exemplo), sem que o valor do tributo seja afetado, aplica-se uma
multa isolada. Por outro lado, se o contribuinte deixa de arcar com
tributos sujeitos à homologação – ou seja, impostos que exigem
uma declaração prévia que deve ser posteriormente auditada
(homologada) pela autoridade administrativa –, há supressão de
uma parcela do tributo e o lançamento de um ofício contendo o
valor devido, apurado pelo órgão responsável. Essa última é a multa
punitiva mais comum, que ocorre em casos de sonegação do IRPJ,
por exemplo.
Em alguns casos, a multa aplicada pode superar o valor do
tributo inicial devido. No entanto, acontece de o valor exigido ser
impagável pelo contribuinte, de modo que a dívida com o Estado
é tão grande que a empresa entra em processo de falência. Casos
como esse geram embates importantes entre as organizações e o
Fisco acerca da legitimidade das multas punitivas com valores
acima do débito principal.
De acordo com algumas empresas, esse tipo de punição tem
efeito de confisco, ação expressamente proibida pela Constituição
Federal do Brasil, nos termos do seu artigo 150, inciso IV: “Art. 150.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…] IV – utilizar tributo com efeito de confisco” (BRASIL, 1988).
Assim, pode-se dizer que o debate proposto pelas empresas visa
questionar a constitucionalidade dessas multas cujo valor seja maior
que o tributo inicial devido.
Em situações de julgamento, fica-se à mercê da interpretação do
Supremo Tribunal Federal (STF). No entanto, cabe afirmar que tal
instituição judiciária, em casos anteriores, já estabeleceu o caráter
de inconstitucionalidade para as aplicações de sanções tributárias
punitivas em porcentagem maior a 100% do valor devido pelo
contribuinte. Essa decisão compreendeu que as esferas municipais,
estaduais e federais estão impedidas de aplicar esse tipo de multa,
uma vez que se caracterizaria como confisco.
Neste capítulo, pudemos ter uma ideia do tamanho da estrutura
tributária brasileira. Isso porque passamos por temas de tênues
diferenças, nos quais a distinção entre a elisão e a sonegação pode
ser apenas interpretativa. Vimos também o quão fundamental
é ter um bom planejamento tributário, observando-se sempre a
importância da conformidade, pois não existe mais espaço para
sonegação travestida de planejamento – além das consequências
previstas em lei, o mercado também está cada vez mais recrudescido
com sonegadores que usurpam o que é direito de todos.
Observando a estrutura tributária brasileira, acreditamos
que ela é uma das grandes amarras ao crescimento do Brasil e ao
avanço das condições de vida e riqueza da sua população. Isso não
significa querer a igualdade social por baixo, mas sim o aumento
da riqueza de todos. Para isso, é necessário lutar por reformas,
alterações e racionalidade e nunca tentar tirar proveito por meio
de irregularidades.
Não temos a ilusão de que seja algo rápido e feito em um

movimento único, pois, diante dos diferentes interesses envolvidos
e da complexidade contida no processo, torna-se difícil conseguir
observar todos os efeitos de uma mudança. Por isso, reforçamos
aqui a necessidade inicial de uma simplificação, para, a partir dela,
se pensar na redução dos custos.
Nos próximos capítulos, com esses conceitos assimilados,
vamos conhecer um pouco melhor as obrigações acessórias e
burocráticas que precisam ser observadas no Brasil.

• CAROTA, J. C. Planejamento tributário e incentivos fiscais
empresariais. Curitiba: Juruá, 2018.
Esse livro é de fácil compreensão e tem uma visão abrangente
sobre planejamento fiscal e redução da carga tributária.
A obra se torna ainda mais interessante por demonstrar
alguns exemplos simples de cálculo e de impactos sobre
carga tributária.
• PAULA, G. B. de. Planejamento tributário: aprenda o que é,

vantagens e como fazer na sua empresa [Modelo]. Treasy, 30
maio 2019. Disponível em: https://www.treasy.com.br/blog/
planejamento-tributario/. Acesso em: 17 set. 2019.
Os textos desse blog são concisos e diretos e passam uma
visão bem interessante sobre planejamento tributário. Nesse
texto, o autor apresenta uma definição de regime tributário
de forma prática, com textos curtos que podem ser uma
proveitosa alternativa para resumir a busca empresarial por
redução de carga tributária.
• COSTA, D. L; PUPPE, F. L. Decisões do STF fixam limites para

multas tributárias aos contribuintes. Disponível em: https://
www.conjur.com.br/2015-jul-07/supremo-fixa-limites-
multas-tributarias-aos-contribuintes. Acesso em: 1 out. 2019.
Esse texto fala dos tipos de multa tributária que podem
existir (moratória, punitiva isolada e punitiva acompanhada)
e mostra casos de decisões diversas dos tribunais. Ele serve
como uma interessante forma de analisar os limites tênues
atribuídos para a diferenciação de sonegação e elisão.
Atividades
1. Um dos planejamentos tributários mais básicos para a
empresa fazer é a definição do regime tributário ao qual ela
vai aderir. Mesmo considerando que o Simples Nacional
e o Lucro Presumido têm, a priori, taxas menores e maior
simplicidade de apuração, algumas empresas que poderiam
optar por eles acabam optando pelo Lucro Real. O que
justifica essa decisão?
2. Comparando a estrutura tributária de um país mais rico que

o Brasil com a brasileira, discorra sobre as consequências
que uma estrutura complexa como a nossa pode trazer para
a economia.
3. Considerando que, em muitos casos, a diferença entre a

sonegação e a elisão é tênue e observando a complexidade
da nossa estrutura tributária, discorra sobre como a
estrutura jurídica brasileira pode julgar os diversos casos
relacionados a demandas judiciais sobre tributação.
Referências
ABRAHÃO, M. A. A elisão fiscal como ferramenta para o Planejamento
Tributário. Florianópolis, 2011. 47f. Monografia (Graduação em Ciências
Contábeis) – Departamento de Ciências Contábeis, Universidade Federal

de Santa Catarina. Disponível em: http://tcc.bu.ufsc.br/Contabeis295994.
BRASIL. Constituição Federal (1988). Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm. Acesso em: 7 out. 2019.
GODOI, M. S.; FERRAZ, A. K. Planejamento tributário e simulação: estudo

e análise dos casos Rexnord e Josapar. Revista Direito GV, São Paulo, v. 1,
n. 8, p. 359-380, jan./jun. 2012. Disponível em: http://bibliotecadigital.
fgv.br/ojs/index.php/revdireitogv/article/view/24006/22761. Acesso em:
12 set. 2019.
INFORCHANNEL. Mercado de TIC cresce 12,7% em 2017 no Brasil. 23 abr.

2018. Disponível em: https://inforchannel.com.br/mercado-de-tic-cresce-
127-em-2017-no-brasil/. Acesso em: 1 out. 2019.
MARTINEZ, M. P. O Contador diante do Planejamento Tributário e da Lei

Antielisiva. 26 ago. 2002. Disponível em: http://www.cosif.com.br/publica.
asp?arquivo=20040619elisao. Acesso em: 12 set. 2019.
MELLO, R. Gestão dos impostos indiretos é dificuldade em 89% das

empresas. Jornal do Comércio. 18 jan. 2017. Disponível em: https://www.
jornaldocomercio.com/_conteudo/2017/01/economia/541600-gestao-dos-
impostos-indiretos-e-dificuldade-em-89-das-empresas.html. Acesso em: 8
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PLESNIK, D. Substituição tributária de ICMS – análise sobre a margem

de valor agregado no setor alimentício. Porto Alegre, 2010. 36 f. Trabalho
de Conclusão de Curso (Especialização em Direito Tributário) – Instituto
Brasileiro de Estudos Tributários. Disponível em: https://www.ibet.com.
br/wp-content/uploads/2017/07/DANIELA-PLESNIK.pdf. Acesso em: 12
set. 2019.
SIQUEIRA, M. L.; RAMOS, F. S. Evasão fiscal do imposto sobre a

renda: uma análise do comportamento do contribuinte ante o sistema
impositivo brasileiro. Economia Aplicada [on-line], São Paulo, v. 10, n. 3,
p. 399-424, jul./set. 2006. Disponível em: http://www.scielo.br/pdf/ecoa/
v10n3/a06v10n3.pdf. Acesso em: 1 out. 2019.
ZANLUCA, J. C. Planejamento tributário. Disponível em: http://www.

portaltributario.com.br/planejamento.htm. Acesso em: 1 out. 2019.
4
Obrigações tributárias
Nos capítulos anteriores, analisamos diversos tributos e, neste

capítulo, retomaremos alguns deles, ampliando os horizontes e nos
aprofundando em tipos de cálculo e em outras obrigações que os
cercam. Antes disso, porém, entenderemos o conceito de obrigação
tributária para, então, compreender quais são as principais
obrigações federais, estaduais e acessórias.
Também analisaremos o Sistema Público de Escrituração Digital
(Sped), que é uma das principais ações do Governo Federal para
descomplicar o cumprimento das obrigações acessórias e diminuir
o índice de evasão fiscal.
4.1 Principais obrigações federais e

Vídeo estaduais
Para que possamos analisar as principais
obrigações federais e estaduais, antes, precisamos
compreender o que é obrigação tributária. Ela
pode ser definida como o vínculo jurídico que
une o sujeito ativo ao sujeito passivo, conferindo a este último
o direito de constituir o crédito tributário. De acordo com o
artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN), existem dois
tipos de obrigação tributária:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária

e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária. (BRASIL, 1966)
De acordo com o ordenamento jurídico brasileiro, toda

obrigação representa uma relação jurídica, a qual tem três elementos
estruturais: sujeitos (ativo e passivo), objeto e vínculo. Portanto,
uma obrigação tributária se refere sempre a uma espécie de relação
jurídica, uma vez que apresenta esses três elementos estruturais:
os sujeitos da relação jurídica tributária são o Fisco (ativo) e o
contribuinte (passivo), o objeto é o pagamento do tributo e o vínculo
é criado pelas leis que regem o sistema fiscal.
O CTN é incisivo em seu texto acerca da definição do que é
obrigação tributária. Em seu artigo 3º, o documento afirma que
a obrigação tributária tem como objeto o pagamento do tributo
(imposto, taxa, contribuição), enunciando que tributo é toda
prestação pecuniária compulsória. Ainda nesse mesmo artigo,
tem-se que o tributo deve ser instituído por lei e cobrado por meio
das atividades administrativas a ele vinculadas (BRASIL, 1966).
Portanto, compreende-se que a autoridade fiscal tem o direito e o
dever de cobrar os contribuintes quanto aos créditos decorrentes de
suas obrigações tributárias.
No sistema tributário brasileiro, são definidos dois tipos de
obrigações tributárias: as principais e as acessórias. No artigo 113 do
CTN, entende-se que a obrigação tributária principal passa a existir
após a ocorrência do fato gerador e que seu objeto é o pagamento
do tributo em questão, deixando de existir quando o contribuinte
extingue esse crédito junto ao Fisco. A obrigação tributária acessória,
por outro lado, tem como objeto as prestações de contas relacionadas
à arrecadação ou à fiscalização dos tributos.
Obrigações tributárias 85
Portanto, ainda de acordo com o CTN, a obrigação tributária

principal tem caráter patrimonial, pois envolve o ato de dar
dinheiro, é instituída pela lei e determina que o contribuinte
ou responsável (sujeito passivo) pague ao Fisco (sujeito ativo) a
quantia relacionada ao tributo devido. Por outro lado, a obrigação
tributária acessória tem natureza não patrimonial, uma vez que
está relacionada apenas a fazer ou não fazer as prestações sobre
o tributo.
Nesse momento, temos de fazer um adendo a respeito das
obrigações acessórias. Para alguns juristas, elas não são obrigações
de fato e nem sempre são acessórias, já que, uma vez que todas
as obrigações surgem para serem cumpridas e extintas, as
obrigações acessórias não podem ser chamadas obrigações porque
são duradouras, ou seja, devem ser feitas durante todo o ano-
calendário. Existem ainda alguns casos em que o contribuinte
deve entregar uma declaração de rendimentos para comprovar
que é isento do pagamento do tributo, isto é, não há a obrigação
principal, mas há a obrigação acessória, que não tem mais caráter
secundário, acessório. Portanto, alguns autores defendem que
a terminologia correta seria deveres instrumentais ou deveres
administrativos tributários (LIMA, 2013).
Para além das conceituações, vamos nos ater aos aspectos práticos
da atual conjuntura fiscal e tributária do Brasil. A fim de permanecer
em dia com suas obrigações, todas as empresas devem acompanhar
as legislações pertinentes ao tema, principalmente aquelas cujas
atividades envolvem o comércio interno ou externo de mercadorias.
Dessa maneira, as organizações se mantêm informadas sobre seus
encargos, compreendendo a situação na qual seus produtos estão
enquadrados na classificação fiscal, além de capacitarem-se para a
correta distinção das alíquotas que serão utilizadas para efetuar o
cálculo dos impostos.
4.1.1 Principais obrigações federais

Os impostos federais têm obrigações próprias, a maioria delas
é feita de modo eletrônico. Além disso, são diversas as obrigações
e os detalhamentos necessários para estar em dia com a União.
A seguir, citaremos algumas das principais e mais comuns
obrigações exigidas.
4.1.1.1 Imposto sobre Produtos Industrializados

A arrecadação do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) é de competência da União, ou seja, o montante recebido
é direcionado para o Tesouro Nacional. Além de abastecer os
cofres da Federação, esse tributo também pode ter a função
de movimentar a economia nacional, uma vez que a redução
esporádica de impostos dos automóveis, por exemplo, ajuda a
fortalecer esse setor da indústria.
Como já pontuamos anteriormente, é preciso estar atento às
constantes alterações feitas na legislação tributária, a fim de evitar
transtornos e prejuízos (como o pagamento de alíquotas mais
onerosas) por falta de informação. Tais modificações na lei são
publicadas no Diário Oficial da União e notificam as 27 Unidades
da Federação sobre as adequações a serem feitas.
A Tabela de Incidência do IPI (TIPI) é um dos mais importantes
documentos a serem levados em consideração quando do cálculo dos
tributos a pagar. Essa tabela é regulamentada pela Receita Federal e
reúne os produtos industrializados, suas respectivas Nomenclaturas
Comuns do Mercosul (NCM) e as alíquotas a serem aplicadas para
o pagamento do imposto. Faz-se importante ressaltar que essa
tributação é feita de acordo com o princípio da essencialidade, ou
seja, quanto mais básico e primordial para a população, menor é
o valor do tributo. Por isso, artigos importantes para a população
têm alíquota zero, enquanto aqueles considerados supérfluos ou
perigosos apresentam valores consideravelmente altos.
A TIPI foi construída de acordo com o sistema harmonizado de

designação e de codificação de mercadorias e está dividida em 21
seções, nas quais são feitas as classificações dos produtos. A seguir,
estão dispostas as seções presentes na tabela:
SEÇÃO I
ANIMAIS VIVOS E PRODUTOS DO REINO ANIMAL
[…]
SEÇÃO II
PRODUTOS DO REINO VEGETAL
[…]
SEÇÃO III
GORDURAS E ÓLEOS ANIMAIS OU VEGETAIS;
PRODUTOS DA SUA DISSOCIAÇÃO; GORDURAS
ALIMENTÍCIAS ELABORADAS; CERAS DE ORIGEM
ANIMAL OU VEGETAL
[…]
SEÇÃO IV
PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS ALIMENTARES;
BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E VINAGRES;
TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS
[…]
SEÇÃO V
PRODUTOS MINERAIS
[…]
SEÇÃO VI
PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS QUÍMICAS OU DAS
INDÚSTRIAS CONEXAS
[…]
SEÇÃO VII
PLÁSTICO E SUAS OBRAS; BORRACHA E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO VIII
PELES, COUROS, PELES COM PELO E OBRAS DESTAS
MATÉRIAS; ARTIGOS DE CORREEIRO OU DE
SELEIRO; ARTIGOS DE VIAGEM, BOLSAS E ARTIGOS
SEMELHANTES; OBRAS DE TRIPA
[…]
SEÇÃO IX
MADEIRA, CARVÃO VEGETAL E OBRAS DE MADEIRA;
CORTIÇA E SUAS OBRAS; OBRAS DE ESPARTARIA OU
DE CESTARIA
[…]
SEÇÃO X
PASTAS DE MADEIRA OU DE OUTRAS MATÉRIAS
FIBROSAS CELULÓSICAS; PAPEL OU CARTÃO PARA
RECICLAR (DESPERDÍCIOS E APARAS); PAPEL OU
CARTÃO E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XI
MATÉRIAS TÊXTEIS E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XII
CALÇADO, CHAPÉUS E ARTIGOS DE USO
SEMELHANTE, GUARDA-CHUVAS, GUARDA-SÓIS,
BENGALAS, CHICOTES, E SUAS PARTES; PENAS
PREPARADAS E SUAS OBRAS; FLORES ARTIFICIAIS;
OBRAS DE CABELO
[…]
SEÇÃO XIII
OBRAS DE PEDRA, GESSO, CIMENTO, AMIANTO,
MICA OU DE MATÉRIAS SEMELHANTES; PRODUTOS
CERÂMICOS; VIDRO E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XIV
PÉROLAS NATURAIS OU CULTIVADAS, PEDRAS
PRECIOSAS OU SEMIPRECIOSAS E SEMELHANTES,
METAIS PRECIOSOS, METAIS FOLHEADOS OU
CHAPEADOS DE METAIS PRECIOSOS (PLAQUÊ), E
SUAS OBRAS; BIJUTERIAS; MOEDAS
[…]
SEÇÃO XV
METAIS COMUNS E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XVI
MÁQUINAS E APARELHOS, MATERIAL ELÉTRICO,
E SUAS PARTES; APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE
REPRODUÇÃO DE SOM, APARELHOS DE GRAVAÇÃO
OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM

TELEVISÃO, E SUAS PARTES E ACESSÓRIOS
[…]
SEÇÃO XVII
MATERIAL DE TRANSPORTE
[…]
SEÇÃO XVIII
INSTRUMENTOS E APARELHOS DE ÓPTICA, DE
FOTOGRAFIA, DE CINEMATOGRAFIA, DE MEDIDA,
DE CONTROLE OU DE PRECISÃO; INSTRUMENTOS
E APARELHOS MÉDICO-CIRÚRGICOS; ARTIGOS
DE RELOJOARIA; INSTRUMENTOS MUSICAIS; SUAS
PARTES E ACESSÓRIOS
[…]
SEÇÃO XIX
ARMAS E MUNIÇÕES; SUAS PARTES E ACESSÓRIOS
[…]
SEÇÃO XX
MERCADORIAS E PRODUTOS DIVERSOS
[…]
SEÇÃO XXI
OBJETOS DE ARTE, DE COLEÇÃO E ANTIGUIDADES
[…]. (BRASIL, 2016)
A lista é bastante extensa e, por esse motivo, podem surgir

dúvidas em relação ao enquadramento dos produtos, isto é, na
hora de determinar em qual categoria incluir uma mercadoria
que parece se encaixar em mais de uma posição. Para tanto, foram
criadas regras gerais para a interpretação dos dados da TIPI, que
auxiliam as instituições a realizarem o enquadramento correto de
seus produtos. A seguir, está disposta a Regra 3, que disserta sobre
essa questão:
quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em
duas ou mais posições [...] a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais
genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se
refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo

composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos
acondicionados para venda a retalho, tais posições devem
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma
descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias
diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes
e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados
para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar
pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, quando for
possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam
efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição
situada em último lugar na ordem numérica, dentre as
suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
(BRASIL, 2019)
De acordo com a lista e as regras aqui expostas, compreendemos

que todos os produtos industrializados são passíveis de tributação
pelo IPI. É necessário ressaltar que a incidência do imposto ocorre
em qualquer fase da industrialização em que a empresa se encontre,
seja beneficiadora, transformadora, montadora ou restauradora.
Desse modo, mesmo a industrialização parcial é alvo do Fisco. No
entanto, a não cumulatividade do IPI garante que uma indústria
que realiza diversos processos (beneficiamento e transformação, por
exemplo) pague esse imposto apenas uma vez.
4.1.1.2 Imposto de Importação

Diferentemente do tributo anterior, o Imposto de Importação
(II) não tem caráter majoritariamente fiscal. Isso implica dizer
que se trata de um imposto com função extrafiscal, ou seja, com
objetivos políticos e econômicos. Dessa maneira, a incidência do
Imposto de Importação se transforma em um instrumento de
regulação do mercado, uma vez que, ao aumentar o valor final do
produto importado, o governo está adotando uma medida para

fortalecer a indústria nacional.
Cobrado pela União, o II tem como fato gerador a entrada de
mercadoria estrangeira em território brasileiro, após desembaraço
aduaneiro. Assim, produtos que têm prazo estabelecido para voltar
ao exterior não são passíveis de tributação pelo II. Destaca-se que as
instituições cujas mercadorias são produzidas no Brasil, exportadas
e posteriormente importadas novamente devem prestar contas ao
Fisco sobre o produto em questão.
Pelo exposto, tem-se que o contribuinte do II é o importador ou
quem é equiparado a ele pela lei. A título de exemplo, podemos citar
as situações de arrematação, nas quais a mercadoria abandonada
ou apreendida é adquirida por um terceiro (arrematante). Nesse
caso, o arrematante se torna contribuinte desse imposto.
A base de cálculo para o II, ou seja, o cálculo do valor
aduaneiro de cada produto, está sujeito a dois tipos de alíquotas.
A primeira delas é a alíquota específica, que incide sobre a
unidade de medida prevista em lei (metragem, peso, volume).
Já a segunda alíquota, chamada ad valorem, é aplicada sobre o
valor total da mercadoria (por exemplo, 10% de R$15.000,00).
Essas alíquotas estão indicadas na Tarifa Externa Comum (TEC),
utilizada pelos países signatários do Mercosul.
Nesse momento, devem ser feitas duas observações pertinentes
sobre o II. Primeiramente, destaca-se o regime de drawback,
um benefício oferecido pelo governo para o contribuinte que
utiliza produtos estrangeiros como insumo para a produção de
mercadorias a serem exportadas. Em outras palavras, quando o
produto importado tiver sido adquirido como matéria-prima para
o beneficiamento de bens que serão exportados para outros países,
o importador é ressarcido do valor do II, estimulando, assim, a
exportação de mercadorias produzidas na indústria brasileira.
Outro ponto a ser enfatizado é sobre a Zona Franca de Manaus

(ZFM), abordada no capítulo anterior. Visto que se trata de uma
área de livre comércio, as organizações estabelecidas nessa parte
do território nacional contam com um abatimento de até 88%
do valor do II. Tal vantagem transforma a Região Amazônica em
uma fonte de interesses financeiros para as empresas que buscam
reduzir seus custos tributários e aumentar sua lucratividade.
4.1.1.3 Imposto sobre Operações Financeiras

Outro tributo de competência da União é o Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguros, ou Relativas a Títulos ou
Valores Mobiliários ou, resumidamente, Imposto sobre Operações
Financeiras (IOF). Apesar de recolher somas consideráveis, esse
imposto também possui função extrafiscal, visando ao controle
da política monetária nacional. Arrecadado principalmente em
instituições financeiras (bancos, corretoras de seguros, lojas de
câmbio etc.), o IOF incide de modo distinto sobre cada tipo de
operação, e seu valor é diretamente proporcional ao valor a que se
refere (LUKIC; MONTENEGRO, 2014).
Os contribuintes desse tributo são as pessoas físicas e/
ou jurídicas que fizeram uso de crédito, efetuaram câmbio ou
adquiriram seguros ou títulos mobiliários. Portanto, as pessoas
jurídicas responsáveis por conceder crédito, operar câmbio ou
vender seguros e títulos/valores mobiliários devem cobrar o IOF
de seus clientes, arrecadar os valores e repassar a quantia para os
cofres do Tesouro Nacional.
Para cada operação compreendida pelo IOF, deve ser utilizada
uma base de cálculo. Para as operações de crédito, por exemplo,
deve ser considerado o montante inicial acrescido dos juros. Nas
operações de câmbio, utiliza-se o respectivo montante em moeda
nacional. Já nas operações de seguro, considera-se o valor do prêmio,
ou seja, o valor pago à operadora.
É preciso ressaltar que o IOF é um dos tributos passíveis de terem

suas alíquotas majoradas ou reduzidas pelo Poder Executivo, tanto
por meio de decreto presidencial como de uma portaria ministerial.
Por isso, esse imposto pode apresentar certa flutuação quanto aos
valores das alíquotas a serem aplicadas em cada caso. No entanto,
observa-se a constância de alguns parâmetros, tais como: alíquota
máxima de 1,5% ao dia para operações de crédito e alíquota máxima
de 25% para operações de câmbio (sobre o valor em moeda nacional
e sobre o valor dos prêmios de seguros e as operações relativas a
títulos ou valores mobiliários).
4.1.1.4 Imposto de Exportação

O Imposto de Exportação (IE) é um tributo de competência
da União que incide sobre produtos nacionais ou nacionalizados
destinados à exportação para outros países. Desta maneira, o fato
gerador desse imposto é a saída da mercadoria do território aduaneiro
do Brasil. Portanto, como demonstram Lukic e Montenegro (2014),
para calcular o valor do imposto a ser pago, considera-se o fato
gerador como ocorrido na data do Registro de Exportação (RE) no
Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).
A base de cálculo do IE é o valor, em moeda nacional, que o
produto alcançaria no mercado internacional quando da exportação.
Para tanto, utiliza-se a taxa de câmbio vigente no dia anterior ao da
ocorrência do fato gerador. É importante lembrar que o preço de
venda do produto no exterior não pode ser inferior ao seu custo de
produção acrescido da respectiva tributação e de 15% de margem de
lucro. Além disso, a alíquota do IE aplicada corresponde a 30% do
montante, mas pode ser aumentada até o limite de 150%.
Certamente, o processo burocrático para a exportação de
mercadorias vai muito além do RE junto ao Siscomex. O processo
é complexo e inclui o envio de uma extensa documentação para os
órgãos competentes. Além disso, a autorização para desembarque

da mercadoria só acontece após a aprovação do pagamento do IE.
O fato de somente algumas categorias de produtos serem
passíveis de tributação pelo IE é explicado pelo caráter extrafiscal
desse imposto. Assim como no II, trata-se de uma medida protetiva
do governo sobre o mercado nacional. Tal prática é pouco recorrente
em outros países, visto que retira a competitividade do produto no
mercado internacional.
4.1.1.5 Imposto de Renda

O Imposto de Renda (IR) é uma das principais fontes de receita
tributária da União e incide sobre a renda e os proventos de qualquer
natureza, tanto de pessoas físicas como de jurídicas. Ainda que seja
nítida a função fiscal desse tributo, não se pode descartar a sua
função extrafiscal, ou seja, a política de justiça fiscal, na qual quem
ganha mais paga mais imposto.
Na prática, pode-se dizer que existem quatro tipos de Imposto
de Renda: o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), o Imposto
de Renda Retido na Fonte – Pessoa Física (IRRF-PF), o Imposto
de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e o Imposto de Renda Retido na
Fonte – Pessoa Jurídica (IRRF-PJ). Porém, para seguirmos com a
perspectiva empresarial do sistema tributário empregada até aqui,
nos ateremos apenas ao IRPJ.
O IRPJ tem como fato gerador o lucro obtido pela companhia
durante o período a que se relaciona (podendo ser trimestral ou
anual). Esse imposto incide sobre todas as empresas com regime
tributário de Lucro Real (LR) ou de Lucro Presumido (LP). Os
optantes pelo Simples Nacional, por sua vez, têm esse tributo
unificado a outros.
A base de cálculo do IRPJ é o próprio lucro apurado durante o
período. Sobre esse montante, é aplicada a alíquota de 15% (tanto
para LR quanto para LP). Na hipótese de o lucro mensal ultrapassar
a quantia de R$ 20.000,00, aplica-se uma alíquota adicional de

10% sobre o valor. É importante destacar que esse adicional incide
também sobre os resultados tributáveis das pessoas jurídicas cuja
atividade principal é de exploração rural.
Para instituições que optam pela apuração trimestral do lucro
(real ou presumido), os prazos de entrega do IRPJ são: 31 de março,
30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. Aquelas que elegem
a apuração anual como regra têm como prazo limite o dia 31 de
dezembro de cada ano para realizar o pagamento do imposto.
4.1.1.6 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

Outro importante tributo que abastece grandemente os cofres
do Tesouro Nacional é a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL). Considerada uma das contribuições mais representativas,
a CSLL é um tributo federal que incide sobre todas as pessoas
jurídicas com domicílio no Brasil e tem como objetivo financiar a
Seguridade Social. Isso implica dizer que os valores arrecadados pela
CSLL são utilizados para assegurar os direitos básicos do cidadão,
como saúde, educação, segurança, emprego, entre outros (LUKIC;
MONTENEGRO, 2014).
É importante frisar que as normas para a apuração e a
arrecadação da CSLL devem ser as mesmas estabelecidas para o
IRPJ. Se a entidade opta por recolher seu Imposto de Renda pelo
regime do Lucro Real, o pagamento da CSLL também deve ser feito
por esse modelo de tributação. Assim como no IRPJ, as optantes
pelo Simples Nacional têm a CSLL embutida no pagamento de
outros tributos.
Considerando que o modelo de tributação adotado pela
empresa é o guia para o recolhimento da CSLL, deduzimos que
aquelas optantes pelo Lucro Real terão a CSLL recolhida a cada
três meses, após a contabilização de todos os custos, as vendas,
os tributos e os lucros do período. De acordo com o que é exigido
pelo Fisco nessa contabilização, obtém-se a base de cálculo sobre a

qual será aplicada uma alíquota de 9% ou 15% sobre o montante.
O valor da alíquota varia segundo o tipo de pessoa jurídica: para
aquelas consideradas instituições financeiras, de seguro privado
ou de capitalização, a taxa é de 15%; para todas as outras pessoas
jurídicas, a alíquota é de 9%.
Por outro lado, as entidades que optam pelo sistema de
Lucro Presumido não apresentam a obrigatoriedade de apurar
contabilmente seu lucro. Isso porque o Fisco aplica as alíquotas
de presunção para determinar esse valor. Após a verificação do
faturamento trimestral, emprega-se a alíquota de 32% para serviços
gerais ou de 12% para atividades dos setores comercial, industrial,
imobiliário e hospitalar. Após o cálculo desse lucro hipotético
(presumido), aplica-se a alíquota de 9% ou 15%, sob as mesmas
regras válidas para o regime de Lucro Real.
Para pagar a CSLL ao Fisco, deve-se utilizar o Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (DARF), emitido junto às agências
bancárias integradas à Receita Federal. O código de recolhimento a
ser preenchido no documento deve ser correspondente ao regime
tributário utilizado pela organização.
4.1.1.7 Programa de Integração Social

e Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social
O Programa de Integração Social (PIS) foi unificado ao Programa
de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), passando
a ser denominado PIS/Pasep. Trata-se de uma contribuição social
que tem como objetivo o financiamento do seguro-desemprego e do
abono salarial de trabalhadores dos setores privado (PIS) e público
(Pasep) (LUKIC; MONTENEGRO, 2014).
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social

(Cofins), por sua vez, auxilia os cofres públicos no pagamento da
previdência, das ações de saúde e de assistência social.
Apesar de servirem a propósitos distintos, esses tributos
possuem regras similares para sua aplicação, por isso aparecem
aqui unidos em um só tópico de discussão. Ambas as contribuições
recaem mensalmente sobre a receita bruta e apresentam o regime
cumulativo e o regime não cumulativo como opção de incidência,
dependendo do sistema tributário adotado pela companhia (Lucro
Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional).
Quando se trata do Simples Nacional, as alíquotas do PIS e
da Cofins são definidas na guia única utilizada pelas instituições
para pagar seus tributos. É importante ressaltar que algumas
faixas de faturamento, nesse regime, são isentas de pagamento.
Para organizações cujas atividades envolvem comércio, indústria
ou prestação de serviço, o PIS se inicia com a alíquota de 0,35%
a partir da terceira faixa de receita e vai até 0,57%, enquanto a
Cofins começa em 1,42% na segunda faixa de faturamento e vai
até 2,42%.
Para as outras variedades de tributação das entidades, existem
dois regimes de incidência dessas duas contribuições: cumulativo
e não cumulativo, conforme citado. No regime cumulativo, não
se pode deduzir despesas do faturamento bruto (à exceção de
serviços adquiridos e pagos). Aqui, apesar da desvantagem de
não obter créditos, as alíquotas são menores: 0,65% para o PIS e
3% para a Cofins. Enquadram-se nesse regime as optantes pelo
Lucro Presumido e empresas do setor financeiro (financiamento
e seguro) ou de segurança e vigilância (mesmo que optem pelo
sistema de Lucro Real).
O regime não cumulativo, por outro lado, é o mais adequado
quando o Lucro Real é utilizado como sistema de tributação
(observadas as exceções já citadas). As alíquotas desse regime são
mais altas: 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins. No entanto,

diversos créditos podem ser utilizados para deduzir os valores do
faturamento bruto. Alguns exemplos desses créditos são as despesas
relacionadas ao imóvel empresarial, como aluguel e energia elétrica,
e as compras de matéria-prima para a produção de mercadorias.
Existem outros regimes de incidência do PIS e da Cofins,
chamados regimes diferenciados, que dependem da categoria de
produto ou serviço comercializado. É preciso ficar atento a esses
detalhes da legislação, além de observar as alíquotas aplicadas nos
casos de instituições financeiras ou instituições sem fins lucrativos.
4.1.2 Principais obrigações estaduais

Os impostos estaduais estão entre os mais complexos e
questionados do STN, em especial o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS). Além de terem alíquotas diferentes
para cada estado, também têm regras de apuração e obrigações
acessórias específicas, podendo tornar cada operação interestadual
diferente uma da outra.
4.1.2.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias

e Serviços
Dentre as obrigações tributárias principais de competência
dos estados e do Distrito Federal, destaca-se o ICMS, também
denominado Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação. Responsável por
aproximadamente 80% da arrecadação dos estados, esse tributo tem
evidente função fiscal e tem um grande tratamento constitucional
devido à sua importância (LUKIC; MONTENEGRO, 2014).
Todas as entidades que realizem operações relacionadas à
circulação de mercadoria (inclusive importadores de bens),
à prestação de serviços de transporte (intermunicipal ou
interestadual) ou à prestação de serviços de comunicação são
sujeitos passivos desse tributo, ou seja, são contribuintes. O fato

gerador desse imposto, portanto, ocorre de três modos distintos:
circulação de mercadoria, prestação de serviço de transporte ou
prestação de serviço de comunicação.
Dessa maneira, tem-se que o ICMS é cobrado em diversas etapas
da comercialização de mercadorias e serviços. Esse tipo de cobrança
poderia resultar na chamada bitributação, mas não é esse o caso,
uma vez que esse é um imposto não cumulativo, o que significa
que, caso já tenha sido cobrado anteriormente, o contribuinte é
compensado na operação atual. Assim, se o material comprado já
foi tributado anteriormente, abate-se tal valor do montante devido,
em um sistema de débito x crédito.
O ICMS atua sob o princípio da essencialidade, segundo o qual
as mercadorias e serviços são mais ou menos onerados de acordo
com o grau de necessidade da população por aquele bem. Em
alguns estados, por exemplo, bebidas, fumos e iates apresentam uma
alíquota superior a outros tipos de mercadoria – de 25% a 33% para
os produtos citados contra 17% a 18% para produtos mais comuns.
Existe outro aspecto dessa seletividade que cabe ressaltar: a
progressividade. Isso acontece quando o Estado decide onerar o
contribuinte de maneira proporcional ao tamanho de seu gasto.
Por exemplo, o estado de São Paulo estabelece a alíquota de 12%
para aqueles que têm um consumo mensal de até 200kWh e a taxa
de 25% para os usuários que ultrapassam essa marca. Veja, na
Tabela 1, as alíquotas internas de cada estado da federação.
Tabela 1 – Alíquota interna dos estados da federação
Estado Alíquota interna

Acre 17%
Alagoas 17%
Amazonas 18%
(Continua)
Estado Alíquota interna

Amapá 18%
Bahia 18%
Ceará 18%
Distrito Federal 18%
Espírito Santo 17%
Goiás 17%
Maranhão 18%
Mato Grosso 17%
Mato Grosso do Sul 17%
Minas Gerais 18%
Pará 17%
Paraíba 18%
Paraná 18%
Pernambuco 18%
Piauí 18%
Rio Grande do Norte 18%
Rio Grande do Sul 18%
Rio de Janeiro 18%
Rondônia 17,50%
Roraima 17%
Santa Catarina 17%
São Paulo 18%
Sergipe 18%
Tocantins 18%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em Sage, 2019.
Também a título de conhecimento, apresentamos, a seguir, a

tabela atualizada das alíquotas interestaduais, para sua conferência.
Tabela 2 – Alíquotas interestaduais

RJ: 18% + 2% DE FECP / *AL 17% + 1% DE FECP – ORIGEM – DESTINO
Fonte: Sage, 2019.
Na prática, esse tributo é cobrado de maneira indireta, isto é, está

embutido no preço do produto ou serviço comercializado. Uma vez
que o fato gerador ocorre quando a titularidade de um bem passa
para outra pessoa, cabe dizer que o ICMS só é cobrado quando o
consumidor final adquire a mercadoria ou contrata o serviço.
4.1.3 Obrigações acessórias

A cobrança de tributos é a principal fonte de receita do Estado
brasileiro e é destinada para a conquista dos seus objetivos
fundamentais, estabelecidos pelo artigo 3º da Constituição Federal:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as
desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de
origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de
discriminação. (BRASIL, 1988)
Dito isso, é compreensível que as obrigações Governo Federal

incluam a prestação de contas sobre sua arrecadação, conforme
determinado no artigo 162 da Constituição:
Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios divulgarão, até o último dia do mês subsequente
ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos
arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem
tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos
critérios de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão
discriminados por Estado e por Município; os dos Estados,
por Município. (BRASIL, 1988)
Por extensão, a população em geral, as empresas e outros entes

também devem informar aos órgãos competentes do governo
quais foram suas principais transações durante determinado
período. No entanto, em conformidade com o que foi explorado
no Capítulo 2 desta obra, a complexidade do sistema tributário
brasileiro é um dos principais fatores que colocam o país em uma
posição desfavorável no Doing Business Ranking, que analisa com
base em diversos fatores a facilidade de se fazer negócio nos países
(WORLD BANK GROUP, 2018).
Como apontado no início deste capítulo, o CTN estipula duas
obrigações tributárias para as companhias instaladas no país: a
principal diz respeito ao pagamento dos tributos (impostos,
taxas e contribuições), enquanto a acessória consiste em todos
os mecanismos burocráticos necessários para o pagamento dos
tributos e sua subsequente fiscalização. Um exemplo de obrigação
acessória, portanto, é a emissão de nota fiscal de venda de
mercadoria ou serviço.
Faz-se importante ressaltar, neste momento, que uma instituição
nunca estará livre de cumprir as obrigações acessórias, ainda que
esteja dispensada da obrigação tributária principal. Isso porque
as obrigações acessórias são deveres administrativos, ou seja,
instrumentos auxiliares para a apuração, fiscalização e arrecadação

dos tributos. Sendo assim, é preciso esclarecer que obrigações
principais e acessórias não são interdependentes.
4.1.3.1 Principais obrigações acessórias

A lista de obrigações acessórias das instituições que optam pelo
regime tributário de Lucro Real e pelo regime de Lucro Presumido
é bastante extensa. Portanto, a partir do próximo parágrafo, vamos
nos ater apenas a alguns dos itens mais relevantes (LIMA, 2013).
Um documento importante entre as obrigações acessórias é a
Declaração do ICMS e do Movimento Econômico (Dime), que
deve ser entregue a cada mês, contendo as operações e prestações
catalogadas no Livro Registro de Apuração do ICMS, bem como as
informações sobre o movimento econômico feito pela companhia.
Outro documento é a Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF), que também tem vigência mensal e
contém dados relacionados ao IRPJ, IRRF, IPI e à CSLL.
Todas as modalidades de Escrituração Fiscal Digital (EFD)
compõem o Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) e
devem ser entregues mensalmente. Assim, a EFD-ICMS/IPI deve
ser entregue até o dia 25 do mês seguinte ao da apuração, a EFD-
Contribuições (relacionada ao PIS e à Cofins) deve ser apresentada
até o 10º dia útil do mês subsequente, e a EFD-Reinf deve ser
declarada até o dia 15 do mês posterior à apuração. A DCTF-web é
similar à DCFT e deve ser feita segundo informações prestadas no
e-Social ou na EFD-Reinf, integrantes do Sped.
A Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF),
por outro lado, é anual e deve ser entregue até o último dia útil
de fevereiro de cada ano, com informações sobre as retenções dos
impostos incidentes nos pagamentos e recebimentos da empresa no
ano anterior.
Também entre as obrigações acessórias com periodicidade anual,

temos a Escrituração Contábil Digital (ECD), que deve ser entregue
até o último dia útil de maio do ano subsequente. Esse documento
contém a escrituração eletrônica dos livros denominados Diário,
Razão e Balancetes diários, Balanços e fichas de lançamento. Além
disso, tem-se a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), cuja data limite
de entrega é o último dia útil de junho do ano posterior àquele a que
pertence. A ECF reúne dados sobre as operações que interferem no
valor devido ao IRPJ e à CSLL.
A Relação Anual de Informações Sociais (Rais), por sua vez,
é um documento com vigência anual, por meio do qual o Governo
Federal pode controlar as atividades trabalhistas e identificar os
cidadãos que têm direito ao PIS/Pasep. Nesse mesmo sentido, o
Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (Caged) oferece
informações sobre admissões e demissões de funcionários em
regime de acordo com a Consolidação das Leis de Trabalho (CLT)
e deve ser entregue até o 7º dia útil do mês subsequente àquele em
que houver contratações e/ou demissões.
Por fim, podemos citar o Sistema de Escrituração Digital das
Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (e-Social), um
projeto do governo brasileiro que tem o propósito de simplificar e
unificar as informações fornecidas pelas organizações sobre seus
funcionários. Dessa maneira, cria-se um banco de dados único que
compartilha tais informações com diversos órgãos administrativos
do Estado, como a Receita Federal e a Previdência Social.
4.2 O Sped e suas principais divisões

Vídeo Como foi possível observar ao longo dos
capítulos anteriores, o sistema tributário brasileiro
é caracterizado por sua complexidade e pelos
altos custos que representa para os contribuintes,
chegando a representar uma parcela significativa
do Produto Interno Bruto (PIB) do país. Conforme visto na seção

anterior, além das obrigações tributárias principais, existem as
obrigações acessórias, que somam mais de 170 no país, variando de
acordo com o ramo de atividade, os tributos recolhidos e o estado
de atuação da empresa.
Diante de um sistema tão emaranhado e oneroso de tributos,
ocorre o fenômeno da evasão fiscal. A grandiosa quantidade de
horas dispendidas para a regularização das entidades e a falta de
entendimento da população sobre o funcionamento da estrutura
fiscal são fatores que contribuem para que o governo busque
soluções para combater a sonegação e estimular o pagamento
dos tributos.
Nesse sentido, uma das principais ações do Governo Federal com
objetivo de descomplicar o cumprimento das obrigações acessórias
e diminuir o índice de evasão fiscal é a criação do chamado Sistema
Público de Escrituração Digital (Sped). Trata-se de uma ferramenta
do chamado Governo Eletrônico, ou seja, da utilização, por parte do
governo, da tecnologia da informação para aumentar a eficiência
da administração pública. Então, há a melhora do fornecimento
de serviços e reforça-se a transparência dos processos políticos e
econômicos do país.
Nessa perspectiva, pode-se afirmar que o Sped faz parte de uma
tendência internacional de implementação de Governos Eletrônicos,
que simplificam, de diversas maneiras, a vida de suas populações. A
exemplo de países como Chile, México e Argentina, o Brasil instituiu
o seu programa por meio do Decreto n. 6.022, de 22 de janeiro de
2007. Desde então, tem-se um maior controle dos processos, com
mais rapidez nas operações e um cruzamento efetivo de dados de
auditoria eletrônica.
De modo geral, o Sped pode ser definido como um instrumento
único que recebe, valida, armazena e autentica livros e outros
documentos provenientes da escrituração contábil e fiscal das
milhares de entidades espalhadas por todo o Brasil. Em um fluxo

único e computadorizado de informações, o sistema simplifica as
obrigações acessórias, reduz erros de escrituração e ameniza os
custos de impressão, aquisição e armazenamento de documentos.
Não se pode deixar de citar, portanto, o impacto significativo
que a implantação do Sped tem causado nas organizações. Isso
porque as companhias terão de atualizar seus sistemas para se
adequarem aos layouts do Sped, adequando também suas estruturas
comunicacional e física para obter um ambiente favorável para a
circulação do grande volume de informações pela internet, com
novos equipamentos e fluxos de trabalho.
Além de modernizar a sistemática do cumprimento das
obrigações acessórias, o Sped diminui a quantidade delas, uma
vez que simplifica a maneira como as informações são lançadas e
fornecidas ao Fisco. A datar da implementação do Sped, não será
mais necessário enviar tais documentos em papel, mas, sim, pela
internet, com a utilização de um certificado digital. Vale lembrar
que o certificado digital é uma identificação segura da empresa em
operações online e que sua validade jurídica está assegurada pela
Medida Provisória n. 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 (MARIANO;
AZEVEDO, 2010).
4.2.1 Subprojetos
Os principais subprojetos do Sped são a ECD, também
chamada de Sped Contábil; a EFD, conhecida como Sped Fiscal;
e a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). Além desses, existem outros
subprojetos, alguns ainda em fase de implementação, tais como:
Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e); Conhecimento de
Transporte Eletrônico (CT-e); Controle Fiscal e Contábil de
Transição (FCONT); Livro de Apuração do Lucro Real Eletrônico
(E-Lalur) e Central de Balanços Brasileira.
Abordaremos, a seguir, os principais subprojetos, explicando

melhor cada um deles.
4.2.1.1 Nota Fiscal Eletrônica

O primeiro subprojeto do Sped a ser executado foi a NF-e, em
2005. Trata-se de um documento eletrônico que contém dados
dos contribuintes, remetente e destinatário, além de dados sobre a
operação, como o tipo de pagamento e os valores de troco.
A NF-e possui assinatura do certificado digital da instituição
e deve ser enviada à Secretaria da Fazenda (Sefaz) para validação.
É somente após a autorização desse órgão que a mercadoria pode
ser comercializada. No entanto, é importante destacar que os
processos digitais não eliminam a necessidade de o contribuinte
imprimir uma via desse documento. Essa via impressa é chamada
de Documento Auxiliar da Nota Fiscal (Danfe) e deve ter sua
autenticidade sempre conferida pelo contribuinte destinatário.
Outro ponto que deve ser abordado sobre as NF-e diz respeito
às mudanças no layout do documento. As NF-e já passaram por
diversas fases e, atualmente, encontram-se em sua versão 4.0. À
medida que as mudanças ocorrem, os modelos antigos não podem
mais ser utilizados, forçando uma atualização constante por parte do
contribuinte. Por essa razão, o que deveria proporcionar praticidade
pode resultar em dúvidas aos gestores e sua equipe (OLLER, 2014).
4.2.1.2 ECD – o Sped Contábil

Enquanto parte do Sped, a ECD tem como objetivo a digitalização
dos livros contábeis, antes impressos em papel. Por meio desse
subprojeto, todas as transações contábeis são registradas e enviadas
para a Receita Federal. Nesses documentos, devem ser identificadas
as partes envolvidas (CPF e/ou CNPJ) e a data da operação, bem
como dados de registo e classificação contábil. Além disso, a ECD
deve ser feita por um contador registrado.
O Sped Contábil deve ser entregue até o último dia útil do

mês de maio no ano-calendário subsequente ao da escrituração.
Os livros incluídos na ECD são: Livro Diário e auxiliares, Livro
Razão e auxiliares, livros contábeis, balancetes diários, balanços
e fichas comprobatórias de lançamentos. Assim como todos
os documentos vinculados ao Sped, a ECD deve ser assinada
digitalmente e, nesse caso específico, deve passar por uma
validação do Programa Validador e Assinador (PVA) antes de ser
enviada aos órgãos públicos.
A entrega da ECD é obrigatória para todas as empresas cujo
regime tributário seja de Lucro Real ou de Lucro Presumido.
Outros regimes, como o Simples Nacional, ficam desobrigados.
Por obrigatória, entende-se que o contribuinte que não conceder
as informações até a data limite estará sujeito a sanções graves, que
podem resultar inclusive na sua falência.
4.2.1.3 EFD – o Sped Fiscal

O Sped Fiscal garante o compartilhamento de informações
sobre as escriturações fiscais, além de apurar informações sobre o
ICMS e o IPI. Os dados digitais substituem e padronizam diversas
obrigações antes entregues ao Fisco estadual, com layouts diferentes.
Esse arquivo também deve passar pelo PVA e ser assinado
com o certificado digital da organização, tendo de ser entregue
mensalmente pelo contribuinte (LEROY; JÚNIOR; ÁVILA, 2017).
A EFD é uma versão digitalizada dos documentos que dão conta
da apuração de tributos importantes e até mesmo do controle do
estoque. Essa escrituração abrange os livros de Entradas e Saídas, de
Inventário, de Apuração do IPI, de Apuração do ICMS, de Controle
de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (Ciap) e o de Controle da
Produção e do Estoque.
Conforme podemos observar, existem grupos dentro da EFD,
os quais se relacionam a procedimentos distintos entre si. São os
chamados blocos do Sped Fiscal, sobre os quais veremos mais

detalhes a seguir:
• Bloco 0 – Diz respeito a informações como abertura,
identificação e referências do contribuinte (registros de tabelas).
• Bloco C – Documentos Fiscais I – Mercadorias (ICMS/
IPI) – Nesse bloco, são dispostas as Notas Fiscais de Produtos
ou Produtos/Serviços.
• Bloco D – Documentos Fiscais II – Serviços (ICMS) –
Aqui, são envolvidos os registros referentes ao recebimento
ou à emissão de documentos fiscais que englobam
prestações de serviços de transporte intermunicipal e
interestadual e de comunicação.
• Bloco E – Apuração do ICMS e do IPI – Armazena
informações de apuração desses dois tributos.
• Bloco G – Controle do Crédito de ICMS do Ativo
Permanente – CIAP – Consta o registro de dados do CIAP,
que busca demonstrar o cálculo da parcela do crédito de ICMS
apropriada no mês, proveniente da entrada de mercadorias
destinadas ao ativo imobilizado.
• Bloco H – Inventário Físico – Corresponde ao livro de
inventário e sua entrega ocorre no final do ano, em dezembro
de cada exercício.
• Bloco K – Controle da Produção e do Estoque – Contém a
escrituração dos documentos fiscais e de utilização interna
da companhia, como os registros de entradas e saídas do
estabelecimento, de produção e da quantidade de mercadorias
nos estoques.
• 1 – Outras Informações;
• 9 – Controle e Encerramento do Arquivo Digital – ao final
desse bloco, finaliza-se o arquivo da EFD-ICMS/IPI.
Como foi possível observar ao longo desta seção e também em

capítulos anteriores, a legislação tributária brasileira é um sistema
bastante complexo, o que gera muitos gastos e desinformação. O
CNT abrange muitas regras que devem ser seguidas à risca para
que o contribuinte não encontre problemas de regularidade com o
Fisco. Por isso, precisamos estar atentos não somente às obrigações
principais, mas também às acessórias, que, muitas vezes, demandam
muito mais tempo e conhecimento para serem solucionadas.
É nesse sentido que cresce a necessidade de o governo
implantar medidas que simplifiquem o processo tributário,
facilitando o cumprimento das regras por parte do consumidor
e aumentando a efetividade da fiscalização por parte dos
órgãos responsáveis. Nesse caminho, então, temos o Governo
Eletrônico, que cria alternativas mais rápidas, baratas e eficazes
para o pagamento dos tributos e busca reduzir o índice de evasão
fiscal entre as empresas.
Neste capítulo, procuramos esclarecer alguns aspectos essenciais
sobre as obrigações tributárias federais e estaduais. Inicialmente, foi
feita uma distinção conceitual entre as noções de obrigação principal
e de obrigação acessória. A partir daí, já foi possível perceber
que a complexidade do Sistema Tributário Nacional se deve não
apenas ao grande número de impostos e taxas que comporta, mas
principalmente à grande burocracia que o envolve.
Ao longo do capítulo, esclarecemos os aspectos mais gerais
sobre os principais impostos e contribuições com os quais uma
organização deve se preocupar. Ressaltamos, aqui, que se trata de
um panorama básico de cada tributo, sem explorar os detalhes de
cada um, pois este é um assunto demasiadamente complexo para
ser esgotado em algumas páginas. Aquele que porventura apresente
necessidade prática de adquirir conhecimento aprofundado sobre
os muitos impostos que regem o nosso sistema deve se dedicar a

estudar outros materiais mais específicos.
Um dos assuntos de maior relevância neste capítulo foi o
Sped, ferramenta que busca criar um fluxo único de informações
contábeis e fiscais das empresas brasileiras. Com essa iniciativa,
o Governo Federal busca facilitar o cumprimento das obrigações
acessórias, que hoje demandam um tempo considerável para
serem cumpridas. Além disso, há uma redução da evasão fiscal,
já que o sistema informatizado cruza dados de diversos órgãos
fiscais e impede que o contribuinte adote práticas que prejudiquem
a coleta de tributos.
A iniciativa de se criar um sistema unificado para a arrecadação
de tributos demonstra que a tendência de simplificação das
medidas está chegando às ações do governo brasileiro. Ainda que
a passos lentos, o sistema tributário nacional vem demonstrando
preocupação com o excesso de burocracia que lhe caracteriza e que
resulta em custos exorbitantes, tanto de tempo como de dinheiro.

• LUNELLI, R. L. Manual de obrigações tributárias. Portal
Tributário, 2019.
Essa obra apresenta uma súmula de linguagem acessível para
quem pretende ampliar seus conhecimentos sobre os temas
explorados neste capítulo.
• ICHIHARA, Y. Direito Tributário: uma introdução. 2. ed. São

Paulo: Atlas, 1986.
Com noções básicas de direito tributário e escrito em uma
linguagem simples, esse livro apresenta, de maneira prática,
ideias de responsabilidades sobre as obrigações acessórias,

entre outras informações.
Atividades
1. Citamos, no Capítulo 2 desta obra, que o estudo Doing
Business apontou que o Brasil se encontra entre os piores
lugares para se fazer negócios. Agora, entendendo melhor as
obrigações acessórias do STN, como podemos associar esses
dois assuntos?
2. Como podemos interligar o arcabouço de obrigações

acessórias do STN com a insegurança jurídica e outros custos
no Brasil?
3. De que maneira o aspecto burocrático das obrigações

tributárias prejudica as dinâmicas na arrecadação de
impostos?
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário
Oficial da União, Poder Legislativo, 5 out. 1988. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm.
BRASIL. Decreto n. 8.950, de 29 de dezembro de 2016. Anexo. Diário Oficial

da União, Poder Executivo, Brasília, 29 dez. 2016. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Decreto/Anexo/
AND8950.pdf. Acesso em: 30 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário

Nacional. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 27 out. 1966.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.
htm. Acesso em: 10 out. 2019.
BRASIL. Receita Federal. Regras gerais para interpretação do Sistema

Harmonizado. Disponível em: https://tinyurl.com/yxt99anl. Acesso em: 10
out. 2019.
LEROY, R. S. D.; JÚNIOR, A. C. B.; ÁVILA, M. E. B. Influência dos SPEDs

contribuições e fiscal nas arrecadações tributárias dos estados brasileiros.
In: CONGRESSO UFU DE CONTABILIDADE – Contabilidade, Gestão
e Agronegócio, 2 out. 2017, Uberlândia. Anais [...]. Uberlândia. UFU.
2017. Disponível em: http://www.eventos.ufu.br/sites/eventos.ufu.br/files/
documentos/9433_-_influencias_dos_speds_contribuicoes_e_fiscal_nas_
arrecadacoes_tributarias_dos_estados_brasileiros.pdf. Acesso em: 16 out.
2019.
LIMA, E. S. de. Pesquisa sobre redução nos custos de conformidade tributária

e os investimentos no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED no
Brasil. 2013. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – PUC/SP, São
Paulo, 2013.
LUKIC, M. de S. R.; MONTENEGRO, M. R. Tributos em espécie. Fundação

Getúlio Vargas: Rio de Janeiro, 2014.
MARIANO, P. A.; AZEVEDO, O. R. SPED: sistema público de escrituração

digital. São Paulo: IOB SAGE, 2010.
OLLER, N. Manual Prático da NF-e e da NFC-e: entendendo a nota fiscal

eletrônica e a nota fiscal de consumidor eletrônica. São Paulo: IOB SAGE,
2014. Disponível em: http://www.iob.com.br/newsletterimages/iobstore/
sumarios/2014/ago/LIV21211.pdf. Acesso em: 15 out. 2019.
TABELA ICMS 2019 atualizada com as Alíquotas dos Estados. SAGE Blog.
2 jan. 2019. Disponível em: https://blog.sage.com.br/tabela-icms-2019-
atualizada/. Acesso em: 10 out. 2019.
WORLD BANK GROUP. Doing Business 2018. Reforming to create jobs.

Washington DC, EUA: World Bank Publications, 2018. Disponível em:
https://portugues.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/
Annual-Reports/English/DB2018-Full-Report.pdf. Acesso em: 10 out.
2019.
5
Incentivos fiscais
Fenômeno típico do mundo capitalista, a guerra fiscal

representa a alta competitividade existente entre os entes
federativos e tem como principal “arma” a concessão de incentivos
fiscais para os investidores, de maneira a movimentar a economia
local. Neste capítulo, nos dedicaremos a compreender as causas
e as consequências da chamada guerra fiscal entre os estados da
Federação brasileira, bem como das diretrizes mundiais do que
se considera uma tributação ótima. Além disso, veremos um dos
grandes temas da atualidade: a reforma tributária.
5.1 Imunidade e isenção

Vídeo Os incentivos fiscais serão o eixo principal
deste capítulo, portanto, é conveniente, para não
dizer obrigatório, que primeiramente façamos a
distinção entre imunidade e isenção tributária.
Embora o efeito prático desses dois conceitos
seja o mesmo, isto é, o não pagamento do tributo,
existe uma diferença significativa entre eles.
A imunidade tributária é determinada pela Constituição Federal e
representa a vedação absoluta ao poder de tributar certas pessoas ou bens.
Dessa forma, os setores sociais a que se referem as imunidades previstas
na Carta Magna estão fora do âmbito da tributação, não podendo
ser taxados. As leis ordinárias que buscam superar ou confrontar as
imunidades podem, portanto, ser consideradas inconstitucionais.
As principais imunidades contidas na Constituição
contemplam: templos de qualquer culto; patrimônio de partidos
políticos; sindicatos; instituições de educação e assistência social

sem fins lucrativos; livros, jornais e revistas (e o papel destinado
à sua impressão); fonogramas e videofonogramas musicais de
artistas brasileiros (BRASIL, 1988). Com isso, as imunidades estão
amplamente relacionadas aos chamados princípios constitucionais
pétreos, como a liberdade religiosa (imunidade aos templos) e
política (imunidade aos partidos).
Em contrapartida, a isenção tributária é uma opção legal feita
pelo ente federativo, ou seja, pelo legislador ordinário da União,
unidade federativa ou município. Sendo assim, a isenção representa
uma inibição do lançamento do tributo, mesmo após a ocorrência
do fato gerador e o surgimento da relação jurídico-tributária.
A isenção deve ser atrelada a uma lei cujo texto estabeleça as
condições e os requisitos para que sua concessão ocorra. Com
prazo determinado ou indeterminado, de modo condicionado ou
não, a isenção pode ser definida como o exercício da competência
do legislador ordinário, ou seja, vereadores e deputados estaduais
e federais.
Portanto, como podemos perceber, existe uma distinção
considerável entre os conceitos de imunidade e isenção. Conforme
resume Luciano Amaro em seu livro Direito Tributário Brasileiro,
“a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira
atua no plano da definição da competência, e a segunda opera
no plano do exercício da competência” (AMARO, 2006, p. 152).
Enquanto a isenção é prevista por lei, a imunidade é sancionada
constitucionalmente.
Posto isso, compreende-se que a imunidade só pode ser
revogada a partir da criação de uma emenda constitucional, ao
passo que a isenção pode ser anulada caso a lei que a criou também
seja extinta. Para efeitos práticos, tomemos o exemplo do ICMS.
Muitas vezes, esse imposto estadual é zerado ou tem sua alíquota
reduzida para fomentar determinadas áreas da economia da
Incentivos fiscais 117
unidade federativa em questão, e o legislador pode cancelar essa

isenção a qualquer momento, sempre respeitando os processos
legislativos do estado e os demais princípios constitucionais.
Outro exemplo que pode ser dado para facilitar o entendimento
de tal distinção é o do IPVA, que deve ser pago pelo proprietário
do automóvel. Caso o veículo pertença a algum ente federativo, não
poderá ser exigido o tributo em uma situação de imunidade. No
entanto, se há a decisão por parte do Estado de não mais se cobrar
o IPVA de veículos com mais de 25 anos, temos o fenômeno de
isenção fiscal.
Cabe ressaltar que a imunidade e a isenção fiscal atuam somente
sobre a obrigação tributária principal, de caráter patrimonial. As
obrigações acessórias relacionadas aos tributos imunes ou isentos
continuam existindo, uma vez que se trata de processos burocráticos.
Dessa forma, mesmo que um partido político ou uma entidade
beneficente não sejam alvo de alguns tributos, precisam cumprir
com seus deveres instrumentais, sendo passíveis de fiscalização pela
autoridade fazendária.
5.2 O Estado brasileiro e a guerra fiscal

Vídeo A Constituição de 1988 obteve êxito com
a autonomia fiscal dos estados e municípios.
Buscando investimentos privados, essas unidades
federativas colocaram as empresas numa espécie de
“leilão” que implicava em delegar qual município
sediaria suas novas plantas industriais. Vencia o
estado que oferecesse benefícios mais atraentes para as corporações.
Alguns desses benefícios incluem isenção ou postergação
do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS)
ou do Imposto sobre Serviços (ISS), além de financiamentos de
longo prazo, disponibilização da área para estruturação e outras
infraestruturas. O que estava e ainda está em jogo é utilizar-se

de instrumentos ativos de suas políticas para atrair as indústrias
e empresas (NASCIMENTO, 2008). De outra forma, podemos
entender a guerra fiscal como uma disputa entre dois ou mais
estados e/ou municípios que, para conseguir atrair determinados
investimentos, oferecem isenções fiscais à empresa investidora.
O ICMS, por exemplo, absorveu antigos impostos federais, além
de ter suas alíquotas flexibilizadas e sua administração delegada aos
próprios estados. No tocante aos municípios, estes passaram a ter
uma participação maior no bolo tributário, com um aumento de
25% nos percentuais de partilha sobre o Imposto de Renda (IR) e o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), formando o Fundo
de Participação dos Municípios (FPM), que é composto de 23,5% da
arrecadação proveniente do IR e do IPI (DAVI et al., 2011).
Vale ressaltar que apesar do nome guerra fiscal, o qual pode
inferir tratar-se de ações geradas por atores anônimos, não é isso
que ocorre, mesmo a guerra fiscal sendo conjuntos de ações que
desagregam a federação, seus atores são legítimos, sendo estes os
legisladores e executores dos estados e municípios.
Paralelamente a diversos fatores que contribuem na
compreensão dos agravantes e da piora da guerra fiscal, convém
atentar para fontes mais remotas do combate entre os estados. Sob
essa perspectiva, a matriz das operações da guerra fiscal situa‑se no
processo de desenvolvimento desigual, ou seja, elas são uma forma
de desenvolver a economia dos estados buscando redistribuir sua
participação econômica ora prejudicada frente aos outros entes.
A guerra fiscal entre os estados, tal como a conhecemos hoje, é
resultado de uma convergência de fatores políticos e econômicos
ocorridos desde a década de 1980. Mesmo antes disso, com o fim
da ditadura militar, já havia uma preocupação com a questão
da descentralização política e institucional. Portanto, com a
Constituição Federal de 1988, passou a haver o deslocamento de
poder da União para os estados e municípios, o qual se concretizou

com a atribuição, à esfera estadual, do poder de fixar as alíquotas
do ICMS.
Uma vez que esse tributo é a base das receitas estaduais, cria-se
um cenário de regras obscuras extremamente competitivo, dando
vazão para o surgimento da guerra fiscal entre os estados. Sob essa
perspectiva, pode-se dizer que as medidas liberais adotadas pelo
governo na Constituição de 1988 em muito contribuíram para o
surgimento e a manutenção de tais conflitos. Como outro exemplo,
podemos citar que o abandono de políticas de coordenação
inter‑regional deixou praticamente a cargo das unidades federativas
o controle sobre a economia local, uma vez que o Governo Federal
passou a investir com mais afinco em ações que trariam ganhos
sistêmicos, gerais, para a redução do Custo Brasil, entre outros.
Assim, conforme expõem Prado e Cavalcanti (2000), o
afastamento do Governo Federal da tomada de ações administrativas
e fiscais não promoveu a esperada hegemonia do mercado, mas
criou uma demanda por políticas tributárias – que logo foi atendida
pelos grupos regionais. Assim, formou-se a estrutura política que
oportunizou as disputas entre os estados pelas condições para
o seu desenvolvimento. Existe ainda um fator econômico que
fomenta a guerra fiscal entre os estados: trata-se da globalização.
Com a abertura econômica, o país passa a atrair investimentos
internacionais, que serão agora disputados internamente entre as
unidades federativas. Destaca-se que, notadamente, o conceito de
guerra fiscal está atrelado à concorrência que há entre os estados
pelos projetos industriais estrangeiros, principalmente os do setor
automobilístico.
Após a consolidação do Mercosul, o Brasil entrou no radar dos
investimentos de empresas multinacionais que buscam expandir
seus negócios. Certamente, não é o chamado “leilão de incentivos
fiscais” realizado pelos estados brasileiros que atrai as empresas
estrangeiras para o país – elas já se instalariam aqui por razões

mercadológicas. No entanto, ao entrarem em território brasileiro,
tais organizações devem escolher as regiões economicamente mais
desenvolvidas, e é nesse momento que se justificam as batalhas pelos
lances tributários mais baixos. Segundo Dulci (2002, p. 97), “trata‑se
de cobrir com vantagens financeiras o custo da alocação de uma
empresa em outra parte que não aquela que ela escolheria por uma
lógica de mercado”.
Com isso, a internacionalização representa um estímulo para
a manutenção da guerra fiscal, uma vez que o certame pelo capital
estrangeiro faz com que os estados ofereçam concessões cada vez
maiores. Nesse momento, as desigualdades econômicas e sociais
entre as unidades federativas podem representar pontos positivos
ou negativos.
Sob uma visão otimista, entrar nessa disputa pelo capital pode
ser uma promessa de superação das desigualdades para aqueles
estados cuja atratividade para os investimentos é consideravelmente
baixa sem que haja tais incentivos fiscais. Assim, quando uma
grande organização se instala nessa região, são gerados empregos, e
a economia local volta a girar.
Entretanto, é preciso levar em consideração que as renúncias
fiscais feitas pela administração estadual nem sempre têm um
impacto positivo para a sua população. Isso porque o excesso de
dispensas fiscais pode comprometer as finanças públicas e limitar
gravemente as receitas futuras. Ainda, são justamente os estados
mais desenvolvidos economicamente que conseguem manter esse
alto grau de isenções sem prejudicar seus cofres. Desse modo, a
desigualdade só aumentará, em vez de diminuir.
Fato é que os estados da federação estão em constante confronto
com o objetivo de aumentar o número de empresas favorecidas pelos
incentivos fiscais e, com isto, ter maior arrecadação. Para tanto, não
se privam de diversas vezes realizarem manobras de favorecimento
unilateral, prejudicando os outros estados, sobretudo, aqueles que

arrecadam apenas o suficiente para dar manutenção à prestação de
serviços públicos elementares para seu corpus social.
Por fim, quando uma empresa migra para outro estado,
é a sociedade quem mais perde. Se a arrecadação estiver fraca,
o estado fica em débito, e o repasse do prejuízo recai sobre a
sociedade, que o assume para que serviços essenciais possam
manter seu funcionamento sem comprometimento extremo.
Segundo Simonsen (1992, p. 571), guerra fiscal são “os conflitos de
natureza tributária existente entre os estados, objetivando a atração
de indústrias, a partir da concessão do Imposto Interestadual de
Consumo, ICM”. Aproximadamente, R$ 100 bilhões por ano são
perdidos em renúncia fiscal provocada pelos principais tributos
em vigor (PIS, Cofins, ICMS, IPI e ISS), sendo estes os principais
alvos da reforma tributária.
Diniz (2000) acredita que a guerra fiscal é fruto da
internacionalização, ou seja, o afã por capitais externos forja
crescentes concessões feitas pelos estados. Na sua raiz, alojam‑se
sob diversos aspectos das desigualdades regionais do país e os
limites dos recursos internos para investimentos suficientes para
abrandá-las. Tendo esse ponto sob perspectiva, é favorável para cada
estado, visto de forma isolada, entrar nessa guerra, sobretudo se as
possibilidades de atrair investimentos sem incentivos são diminutas.
Os benefícios vão desde aumento de empregos até diversificação da
produção local. Além disso, as indústrias alvo dos incentivos fiscais
ainda podem atrair suas fornecedoras, aumentando, com isso, o
nível de emprego e a renda da região.
Para o Brasil, analisando de forma universal, as consequências
não são positivas e normalmente acabam por cobrar um alto preço da
população, que paga cada vez mais impostos sem o correspondente
aumento de infraestrutura que atenda suas necessidades.
Como adverte Diniz (2000), as finanças públicas são fortemente
impactadas pela guerra fiscal, que acaba por comprometer receitas

futuras e impactar equilíbrios econômicos, podendo gerar aumento
de preços. Isso faz com que em uma guerra fiscal os estados mais
desenvolvidos e geograficamente bem localizados (logística,
proximidade do público consumidor e proximidade de mão de obra
especializada) tenham maior facilidade nessa disputa.
5.3 Guerra fiscal e desenvolvimento

regional desigual
Vídeo Como é de conhecimento geral, o Brasil é
reconhecido como um dos países mais desiguais
do mundo e tal desigualdade não ocorre apenas
entre determinadas classes sociais de um local,
mas também entre as regiões. Apesar de não
haver impedimentos, a mão de obra não flui
entre as regiões como deveria, visto que existem outros pontos a
serem considerados, entre os quais a infraestrutura oferecida, o
desenvolvimento social e educacional das diferentes regiões e outras
questões que não só a mão de obra em si que, em teoria, pode migrar
facilmente.
Conforme dito anteriormente, as desigualdades econômicas
entre os estados representam uma fonte importante da chamada
guerra fiscal. Os processos de desenvolvimento e as estratégias de
recuperação econômica das unidades federativas representam,
portanto, as origens dos conflitos entre elas.
O processo de industrialização no Brasil se deu de forma
centralizadora, unificando os mercados regionais que até então
eram isolados e concentrando-se inicialmente em uma divisão de
trabalho que privilegiava o eixo Rio-São Paulo. Beneficiado pelas
condições de crescimento proporcionadas pelo complexo cafeeiro, o
estado de São Paulo se destacou ainda mais, tornando-se sinônimo
de desenvolvimento econômico no país. Esse cenário se intensificou

de forma significativa com a política cambial nacional, que protegeu
o setor industrial já estabelecido para controlar as importações.
Apesar de haver nítidas desigualdades entre regiões, estados
e municípios, é equivocado pensar que se trata de um esquema
centro‑periferia, isso porque estamos nos referindo a um país
continental, heterogêneo e com necessidades específicas a cada
local. Portanto, as diferenças quanto ao grau de desenvolvimento
e ao potencial produtivo de cada unidade federativa levaram a
processos também distintos para a sua recuperação econômica,
principalmente por meio de dispositivos institucionais e fiscais.
De acordo com Dulci (1999), podem ser identificados quatro
modelos de desenvolvimento regional no Brasil: o primeiro deles
se baseia em fatores mercadológicos, tal como o citado caso de
São Paulo. A segunda possibilidade contempla as regiões que se
aqueceram economicamente como consequência do progresso
paulista, por exemplo, temos os estados de Goiás, Paraná e partes de
Minas Gerais (Sul e Triângulo Mineiro).
Dulci (1999) aponta que o terceiro modelo de desenvolvimento
está no caminho oposto daqueles citados anteriormente. Trata-
se das regiões do Nordeste e da Amazônia, que apresentam
baixíssimo potencial de crescimento segundo a lógica do mercado,
uma vez que estão isoladas do eixo industrial do Sudeste do
país. Nesse caso, o atraso só poderia ser recuperado por meio de
iniciativas políticas e institucionais do Governo Federal. Com
ações tomadas de fora para dentro, essas regiões se transformaram
em alvos de benefícios fiscais, no intuito de viabilizar e fomentar
os empreendimentos industriais e agropecuários. O autor explica
que essas medidas são consideradas apenas como compensatórias,
não alterando efetivamente a dinâmica de distribuição de poder
entre as regiões brasileiras.
O quarto modelo citado por Dulci (1999) diz respeito às regiões

que dispõem de potencial de crescimento e utilizaram-se de recursos
políticos e institucionais internos para reaver os seus atrasos.
Estados como Minas Gerais e Rio Grande do Sul adotaram medidas
intermediárias para manterem-se competitivos, sem que houvesse
a necessidade de uma intervenção por parte do Governo Federal.
Uma vez que o grau de subdesenvolvimento desses estados não é tão
acentuado quanto na Amazônia ou nos estados do Nordeste, não se
justifica a criação de ações federais.
Essa suplementação da dinâmica mercadológica com estratégias
institucionais representa o princípio básico da guerra fiscal, visto que
os protagonistas desse jogo são os grandes estados, pois possuem
capacidades administrativas para planejar, estruturar e financiar a
captação de investimentos para o seu território. Nas unidades federativas
com maior poder econômico, os incentivos fiscais representam apenas
mais uma peça do seu tabuleiro de estratégias para a industrialização.
É importante salientar que a utilização de instrumentos fiscais como
estratégia de crescimento econômico não caracterizou, por si só, o início
da guerra fiscal. Para que ela se irrompesse, foi preciso que o governo
federal se esvaziasse de sua função centralizadora. Portanto, podemos
afirmar que o “pacto federativo” anteriormente estabelecido contribuía
para a convergência de interesses por meio de acordos e alianças.
Sem esse papel mediador da União, o equilíbrio parece se desfazer e a
competitividade entre os entes federativos ganha mais força e se coloca
como uma questão proeminente na economia brasileira.
5.4 Reforma tributária

Vídeo Como já vimos no início deste capítulo, um
aspecto importante dos incentivos fiscais é que estes
foram se acirrando a partir da Constituição de 1988.
Além da questão de maior autonomia estadual,
outro fator importante a se analisar é que, a nível
federativo, a guerra fiscal é desagregadora e, muitas vezes, prejudicial

ao ente que concede os benefícios em detrimento da abertura de uma
nova empresa.
Esses aspectos se dão devido a diversas fragilidades e confusões
existentes no STN e todas as reformas tributárias apresentadas até
a presente data oferecem alterações que irão impactar fortemente
os incentivos fiscais atuais, podendo representar uma enorme
mudança na guerra fiscal. Desta forma, torna-se importante nos
aprofundarmos um pouco mais no assunto da reforma tributária.
Afinal, avaliar os sistemas tributários ou o conjunto de regras
legais que orienta as imposições tributárias estabelecidas pelos
diversos órgãos públicos é notavelmente controverso, não apenas
no Brasil, mas em qualquer parte do mundo. O sistema tributário,
conforme observado em capítulos anteriores, tem seu papel
central na economia moderna, uma vez que afeta de muitas – e
complexas – maneiras o aparato econômico do país. O crescimento
e a competitividade nacional e os meios de distribuição social
e regional da renda carregam uma dupla probabilidade: podem
representar tanto um elemento de suporte quanto um estorvo ao
desenvolvimento. “É também crucial para delimitar com quanto
cada grupo de cidadãos e empresas de quais regiões geográficas
do país terá de arcar para financiar que tipo (e tamanho) de estado
e de provisão de serviços e bens públicos” (ORAIR; GOBETTI,
2018, p. 214).
Os mesmos autores destacam que o sistema tributário brasileiro
é nomeado “estrutura desconexa” em razão de não ser encontrada
uma coerência lógica, pautada em fundamentação teórica que
dê conta de justificar a forma como os tributos são estruturados.
Se o problema é de cunho estrutural, Orair e Gobetti (2018, p.
13) destacam que “mudar isso não é tarefa simples e depende de
acordos políticos e federativos” mais complexos que escapam do
escopo no momento. “Mas um bom ponto de partida é atualizar o
diagnóstico dos problemas que temos de enfrentar e as alternativas

de solução disponíveis à luz da teoria econômica e das experiências
internacionais” (ORAIR; GONETTI, 2018, p. 13).
Embora a reforma tributária seja um ponto antigo na discussão
política e empresarial brasileira, as discussões das últimas décadas
eram centradas basicamente na criação de um Imposto único
sobre o Valor Adicionado (IVA) e na unificação de legislação do
ICMS; nas atuais propostas de reforma temos visões mais amplas,
que visam criar um ordenamento tributário maior, unificando
mais impostos e simplificando a estrutura do STN. Essa mudança
de visão se deve muito ao entendimento da classe política de que
chegamos ao ápice de carga tributária suportada pela população
e de que o foco agora deve ser aumentar a produtividade do país,
buscando inicialmente essas simplificações para depois podermos
falar em redução de carga.
Diversos setores e grupos de interesse ainda oferecem resistência
e dissensos em relação a uma reforma tributária (SILVEIRA;
PASSOS; GUEDES, 2018). Os autores destacam que os resistentes
são, sobretudo, aqueles que terão perdas se as mudanças tiverem
a tônica internacional, podendo existir bloqueios por parte dos
relativamente conservadores, “tanto na direção de uma reforma
tributária que reduza a carga dos tributos indiretos como uma que
amplie a tributação sobre a renda da pessoa física e sobre a riqueza”
(SILVEIRA; PASSOS; GUEDES, 2018, p. 3).
Os argumentos evocados são que, dado o nível de renda, o
grau de informalidade e a necessidade de atração de capitais/
poupanças, não parece salutar alterar significativamente a
composição da carga, devendo a reforma se concentrar em
dois problemas: o caráter disfuncional dos tributos indiretos
e a heterogeneidade de tratamento das contribuições sobre
salários e rendimentos para o financiamento previdenciário.
Ou seja, defendem a harmonização da tributação indireta,
com base no valor adicionado e no destino do produto, e
sustentam que se pode reduzir o custo das contribuições
sobre a folha com alterações no sistema de proteção social.

(SILVEIRA; PASSOS; GUEDES, 2018, p. 3)
A reforma fiscal é um anseio que não se isola apenas em alguns

setores da sociedade brasileira, ela é manifestada por diversas esferas
sociais, entre elas, a política. Esse desejo coletivamente difuso
ganhou corpo até se tornar um problema real que demanda solução
urgente e arbitrária.
Contudo, o sistema tributário nacional parece não responder
aos imperativos sociais acerca da tributação, haja vista que se revela
ineficiente e incapaz de satisfazer os interesses dos cidadãos.
Desde a promulgação da Constituição Federal, em
1988, praticamente todos os Presidentes da República
manifestaram o interesse político de avançar com reformas
tributárias, sendo que, inclusive, diversas propostas de
mudanças acabaram remetidas ao Congresso Nacional,
embora todas tenham falhado após quase trinta anos de
democracia. (MACHADO; BALTHAZAR, 2017, p. 221)
Não obstante, vozes do Direito Tributário se posicionam contra

a reforma, confrontando nomes favoráveis a ela e aquecendo um
debate que já dura décadas. Com relação a isso, Piscitelli (2003)
verifica que a reforma tributária, sob a perspectiva da “unanimidade
de cada um”, como quase todos os assuntos relevantes da nossa
realidade, costuma ser tratada sem a profundidade necessária e sem
o comprometimento exigido.
Orair e Gobetti (2018) acreditam na probabilidade de pensar
duas alternativas para a reforma tributária: uma seria uma reforma
considerada radical, que buscaria uma reformulação completa e
que consequentemente exigiria uma implementação e aprovações
mais complexas e a segunda seria uma implementação pragmática,
buscando conseguir uma efetivação mais rápida e de mais fácil
aprovação – reforma fatiada. Contudo, é perigoso entender que a
segunda alternativa seja apenas pontual, não é este o conceito, ela
deve ser profunda, porém paulatina, de forma a garantir que mesmo
sendo um reforma fatiada, ao final cheguemos a um novo STN que

seja melhor estruturado e dê forma ao modelo ideal a ser definido.
Fato é que, conforme mencionado, o tema da reforma fiscal é
alvo de interesse de diversos setores da atual sociedade brasileira,
que acredita que o sistema tributário se mostra ineficiente no
atendimento de suas demandas.
Contudo, na contramão do que acredita o discurso do senso
comum, alguns nomes importantes do Direito Tributário Nacional
afirmam que o STN brasileiro não é tão distorcido quanto se propaga
e não existe a necessidade de uma reforma fiscal profunda no país.
Para Paulo de Barros Carvalho, entrevistado pela revista Consultor
Jurídico (CRISTO, 2010), o sistema tributário brasileiro é adequado
em sua forma e seu funcionamento, garantindo uma arrecadação
correta e não necessitando, assim, de maiores ajustes. Embora alguns
estudiosos não concordem, o jurista afirma que o maior problema
tributário do país está relacionado a uma questão ética de justiça
fiscal e distribuição equilibrada da carga tributária. Sendo assim, ele
acredita que cabe apenas darmos foco à distribuição de renda.
Ao contrário do que crê Carvalho, outros juristas e economistas
defendem que a atualização do sistema tributário brasileiro é urgente e
indispensável para que o país possa se colocar de maneira competitiva
no mercado internacional. Bernard Appy (2016), economista que
entre 2003 e 2008 foi Secretário de Política Econômica do Ministério
da Fazenda, declara que a reforma tributária é necessária para reparar
as distorções do sistema, aumentando a eficiência da economia e
elevando a produtividade nacional.
Appy (2016) também afirma que o sistema fiscal é disfuncional
e representa um impacto negativo sobre o PIB do país devido à sua
alta complexidade. Além de insegurança jurídica, existe uma enorme
despesa relacionada ao pagamento de impostos. Para o jurista, esse
custo está relacionado não somente ao seu valor monetário, mas ao
dispêndio de tempo e conhecimento necessário para se apurar o

montante devido, além do cumprimento das obrigações acessórias.
Sob essa mesma lógica, o economista Fernando Rezende
(REFORMA..., 2016) reitera que a reforma fiscal é essencial para que
o Sistema Tributário Nacional passe a se sustentar pelos princípios
da simplicidade, flexibilidade e eficiência. Para o especialista,
um sistema mais produtivo está fundamentado em regras claras
e compreensíveis, além de mais facilmente ajustáveis pelas leis
ordinárias, infraconstitucionais. Um processo burocrático mais
simplificado, que não comprometa o desenvolvimento econômico,
representa uma maior possibilidade de o país se tornar competitivo
no mercado internacional, pois os seus processos produtivos
acontecem de maneira mais fluida.
Seguindo a mesma linha de raciocínio, podemos citar o
estudo realizado pela Confederação Nacional da Indústria (CNI),
que, entre outros aspectos, verificou que o Sistema Tributário
Nacional apresenta falhas maiores do que, simplesmente, a elevada
arrecadação, abrangendo o grande número de tributos, com a
ausência de regras claras e falta de transparência do governo. Dessa
forma, mesmo que não haja um acordo sobre a necessidade de
reformas profundas no sistema, é consenso que ajustes específicos e
pontuais devem ser feitos para melhorar o modelo de arrecadação e
distribuição dos tributos.
5.4.1 Teoria da Tributação Ótima (TTO)

Após a Segunda Guerra Mundial, as principais lideranças
econômicas do mundo passaram a rever o papel da tributação na
construção dos estados de bem-estar social. Nesse sentido, houve
uma maior tributação da renda de pessoas físicas e jurídicas,
elevando‑se as alíquotas, além de uma melhor provisão dos
bens públicos. Esse novo paradigma do sistema tributário não
foi acompanhado pelo Brasil, visto que possuía uma economia
marcadamente rural e informal. Ademais, as instituições
governamentais frágeis, somadas a um quadro social repleto

de desigualdades, não construíam um cenário ideal para essa
mudança no país.
No entanto, a partir das décadas de 1980 e 1990, o Brasil passou
a aplicar alguns preceitos da Teoria da Tributação Ótima (TTO),
vigente na esfera internacional. Essa teoria revela a necessidade de
alterações no sistema tributário a fim de se alcançar mais eficiência,
competitividade e equidade. Ainda, busca-se redução de tributos
sobre produtos importados, fixação de taxas sobre o valor agregado
das mercadorias e redução das alíquotas sobre o Imposto de Renda.
Portanto, o Estado brasileiro passou a aplicar um imposto cada vez
mais linear sobre a renda, reduzindo a tributação sobre as receitas
provenientes do capital.
Apesar de não possuir um efeito notadamente redistributivo
sobre a renda, as medidas adotadas pelo país têm apresentado um
certo avanço em relação à promoção da chamada justiça fiscal. Em
um contexto de crise social, econômica e fiscal, o Brasil encontra à
sua frente a oportunidade de promover uma reforma tributária mais
inclusiva, voltada para a diminuição da pobreza e da desigualdade.
Dessa forma, é preciso rever os princípios básicos da TTO, que, por
essência, não estimulam o caráter solidário dos governos.
5.4.1.1 Os princípios da TTO e a necessidade

de revisão
Conforme visto nas informações gerais acerca da TTO,
compreende-se que essa teoria aponta as melhores direções para a
construção de um sistema tributário cujas decisões sejam menos
distorcidas e possibilitem uma arrecadação mais eficiente. Nesse
sentido, a solução apresentada pela teoria é a tributação dos
indivíduos de acordo com a sua capacidade de adquirir renda.
Desta forma, seria aplicado o lump-sum tax, um tipo de imposto
fixo per capita que independe do comportamento do indivíduo
– se o contribuinte realiza mais ou menos transações econômicas,

o valor do tributo continua o mesmo. No entanto, a aplicação dessa
solução ideal é impossibilitada pela dificuldade de se obter acesso a
informações privadas dos contribuintes. A alternativa encontrada
é a utilização de indicadores que permitam compreender de
maneira indireta quais são as capacidades contributivas do cidadão:
indicadores de renda, de consumo e de patrimônio.
Lagemann (2004) afirma que as primeiras propostas da TTO
se referiam à tributação do consumo e da renda dos contribuintes
(entendimento posteriormente alterado). Com isso, em relação
ao consumo, deveria haver uma regressividade no que se refere à
tributação dos bens, aumentando-se as alíquotas para produtos e
serviços que sejam de primeira necessidade da população.
Por outro lado, a tributação da renda deveria ser feita
aplicando-se alíquotas nulas para as faixas inferiores e superiores,
compreendendo-se que tributos com alíquotas elevadas para
maiores rendas impactam negativamente o trabalho qualificado e
produtivo, visto que são os de melhor remuneração e, na visão do
autor, deveriam ter faixas de isenção superior exatamente para não
desestimular a busca pela excelência que hoje leva a maiores alíquotas.
Entretanto, a teoria não definia quais deveriam ser as alíquotas para
as faixas intermediárias de renda – além de não considerar que os
ganhos de capital devem compor o sistema tributário.
Silveira, Passos e Guedes (2018) apontam que existe uma
inconsistência nesse modelo inicial da TTO, uma vez que ele
considera apenas a eficiência econômica dos tributos, sem levar em
conta o fator equitativo que o sistema tributário deve apresentar.
Nesse sentido, os autores revelam que o modelo apresentado por
Diamond e Mirrlees (1971) é mais adequado e atual, pois considera
que a preocupação social com os contribuintes mais pobres deve se
sobressair à preocupação com a eficiência econômica. Em outras
palavras, deve haver um equilíbrio entre eficiência e equidade,
revelando a necessidade de se pensar em soluções distributivas e

progressivas para a taxação de bens.
Cabe reforçar que diversos autores direcionam críticas aos
argumentos da TTO, especialmente em função da sua frágil relação
com a realidade econômica dos países, pois a teoria desconsidera
os custos administrativos para realizar tais tributações, além de não
definir quais devem ser as alíquotas para os tributos de consumo
e renda. Ademais, os críticos revelam que os princípios iniciais da
TTO não são bem explorados, quais sejam: equidade, eficiência e
simplicidade. Destaca-se que, de fato, não há uma simplificação do
sistema quando a Tributação Ótima é aplicada, pelo contrário.
A principal disfunção da TTO, no entanto, encontra-se na afirmação
de que, nesse modelo, os ganhos de capital não devem ser tributados,
uma vez que os salários já o teriam sido. Na atualidade, essa construção
de ideias não é efetiva, visto que existe uma grande concentração de renda
que promove a desigualdade econômica e social. Na busca de superar
essas dificuldades, é preciso revisitar os preceitos da Teoria Ótima,
compreendendo-se os benefícios fiscais e sociais da progressividade
tributária, da taxação do patrimônio e dos altos ganhos de capital.
Atualmente, autores renomados e especialistas no assunto
já compreendem que a aplicação de alíquotas maiores sobre as
faixas de renda mais altas e a tributação dos ganhos de capital não
representam entraves para o desenvolvimento econômico. Essa
mudança de pensamento não representa uma ruptura com os
preceitos da TTO, apenas uma atualização de seus conceitos com
propostas mais realistas para a diminuição das desigualdades.
Sob essa perspectiva, depreende-se que a tributação progressiva
da renda pode e deve ser feita, sem a preocupação de que o
crescimento do país estaria comprometido. Atualmente, sabe-se que
o sistema tributário precisa contribuir para a promoção da equidade
social e que também é de sua responsabilidade a construção de uma
sociedade mais justa.
5.4.2 A importância do Confaz

Conforme visto anteriormente, o sistema tributário brasileiro
é excepcionalmente burocrático, o que pode não somente
desestimular a abertura de novos negócios, mas também atrapalhar
o entendimento e cumprimento das regras estabelecidas no CTN
por parte das empresas já ativas.
Um dos principais tributos pagos pelas companhias estabelecidas
em solo brasileiro é o ICMS, que recai sobre as operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal, além de serviços de
comunicação. Assim, é compreensível o fato de que gestores e
contadores apresentem dúvidas sobre o cálculo desse imposto, além
de sempre buscarem alternativas menos onerosas no momento de
seu pagamento.
Com esse objetivo, foi criado o Conselho Nacional de Política
Fazendária (Confaz), um colegiado formado pelos secretários da
Fazenda dos estados e do Distrito Federal e presidido pelo ministro
da Economia1. Esse órgão é amparado pelo artigo 156 da Constituição
Federal e pela Lei Complementar n. 24/75, tendo como incumbência
a realização de convênios para concessão ou revogação de isenções,
incentivos e benefícios fiscais para empresas contribuintes do ICMS.
O Confaz sugere medidas que busquem simplificar as exigências
legais feitas às empresas, além de gerir o Sistema Nacional Integrado
de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF), cujas atribuições são
as de coleta, elaboração e distribuição de dados para a formulação
de políticas econômicas e fiscais. Aliás, os membros desse Conselho
realizam estudos com o objetivo de aprimorar a Administração
Tributária e o Sistema Tributário Nacional, bem como atuam
junto ao Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de
Dívida Pública Interna e Externa dos estados e Distrito Federal na
1 Desde 1 de janeiro de 2019 o presidente do Confaz deixou de ser o ministro da

Fazenda e passou a ser o ministro da Economia.
tentativa de com estas ações minimizar a confusão interestadual

das normas do ICMS.
Neste capítulo, nos dedicamos a compreender os principais
aspectos da chamada guerra fiscal em andamento entre os estados
brasileiros, surgida como consequência da descentralização do
Governo Federal. Os embates fiscais entre as unidades federativas
acabam por acentuar ainda mais as desigualdades existentes, indo
na contramão do que inicialmente se esperava com essa abertura
econômica.
Além disso, iniciamos uma discussão acerca da necessidade de
uma reforma tributária profunda no país. Para alguns especialistas,
as transformações no sistema são indispensáveis e urgentes, ao
passo que outros defendem ajustes pontuais, como melhorias
no sistema de arrecadação. Qualquer que seja a opinião sobre a
imprescindibilidade de mudanças estruturais, é evidente que não
existe escapatória para a questão da melhor distribuição da renda
arrecadada e da premência da construção de um sistema tributário
mais justo, simples e equitativo.

• VARSANO, R. A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem
perde. Planejamento e Políticas Públicas. 1997. Disponível
em: http://www.ipea.gov.br/ppp/index.php/PPP/article/
view/127. Acesso em: 15 out. 2019.
Corroborando com o que foi ensinado durante o capítulo,
indica-se a leitura do seguinte texto do IPEA, que, de forma
clara e objetiva, fala dos efeitos da guerra fiscal.
• NOTÍCIAS STF. Guerra fiscal: governo paulista ajuíza dez

ADIs questionando benefícios de ICMS. 2014. Disponível
em: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.
asp?idConteudo=271704. Acesso em: 15 out. 2019.
Também é sugerida a leitura dessa notícia que demonstra a
confusão gerada pela guerra fiscal, com ações sendo ajuizadas
de um estado contra outro em função das isenções oferecidas.
Atividades
1. Com base no que estudamos, descreva uma das principais
desvantagens da guerra fiscal e como a reforma tributária
pode minimizar este problema.
2. Abordamos, neste capítulo, a criação do Confaz. Descreva

a importância estratégica da criação deste para a melhoria
estrutural do ICMS.
3. Comente o mecanismo do TTO e seus possíveis impactos.
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SIMONSEN, M. H. Ensaios Analíticos. 1. ed. Rio de Janeiro: FGV, 1992.

6
Reflexões sobre o Brasil tributário
Como pudemos ver, o Sistema Tributário Nacional nada mais é

do que um conjunto de regras e leis que regem impositivamente as
obrigações e os deveres dos entes envolvidos. Porém, no Brasil, o
STN é extremamente extenso e complexo, são quase 100 impostos,
taxas e contribuições com suas milhares de regras e sub-regras que
se alteram constantemente.
Este capítulo traz uma reflexão sobre as oportunidades e riscos
tributários, buscando entender que um STN bem estruturado
tem toda uma função social e, novamente, falaremos de reforma
tributária, porém, focando mais nas propostas que atualmente estão
sendo tramitadas.
6.1 Reflexões gerais

Vídeo No capítulo anterior, destacamos a importância
da participação do Governo Federal nas
decisões fiscais, impactando o desenvolvimento
socioeconômico do país e a redução das
desigualdades entre as unidades federativas.
Segundo os preceitos da Teoria da Tributação
Ótima (TTO), as políticas fiscais devem servir para regulamentar
o mercado, ao mesmo tempo em que promovem a equidade social.
Como consequência da descentralização do poder tributário,
surge a chamada guerra fiscal entre os estados. A partir desse
fenômeno, as unidades federativas passam a disputar entre si
os investimentos na economia – e o fazem majoritariamente por
meio da concessão de incentivos. Desta forma, atrair investidores
estrangeiros passa a ser objetivo não só do país como um todo, mas

também dos estados e municípios.
A disputa pelo capital estrangeiro e nacional é bem
fundamentada, uma vez que os investimentos podem trazer
benefícios mútuos, tanto para o Estado (nação) receptor quanto
para o investidor. Entre as oportunidades vislumbradas pelas
partes, estão divisão de lucros e dividendos, acesso a novos
mercados, mão de obra barata, geração de emprego e aumento
de exportações.
Entretanto, como se trata de uma decisão racional que deve
ser bem fundamentada, muitas vezes os investidores percebem
entraves que os impedem de se instalar no Brasil. Um dos maiores
problemas enfrentados pelos empresários estrangeiros é a própria
política fiscal, demasiadamente complexa e onerosa, que busca
proteger o mercado nacional a todo custo.
A seguir, destacaremos as principais oportunidades e os maiores
riscos que os investidores estrangeiros encontram ao considerar o
Brasil como alvo de aplicação de capital.
6.1.2 Oportunidades
No cenário internacional, o Brasil é considerado um país com
excelente potencial de crescimento, uma vez que conta com um
mercado amplo e que, de maneira geral, é receptivo às empresas
estrangeiras. Com dimensões continentais, o país atrai a atenção
de empresas que buscam realizar investimentos em locais em
desenvolvimento, fora das regiões com economia avançada. De
acordo com Gordon (1962), o mercado brasileiro é um dos maiores
entre os países desenvolvidos, justificando e causando a atração de
recursos para o território nacional.
O rápido e dinâmico crescimento industrial de São Paulo e outras
cidades do Centro-Sul do país é um aspecto essencial considerado
por investidores. Ainda que não sejam o motivo principal que baseia
Reflexões sobre o Brasil tributário 141
a decisão dos empresários, em alguma medida, os incentivos fiscais

promovidos pelos estados também representam um chamativo para
o capital.
Ademais, há de se considerar que o Brasil vem esforçando-se
para criar e manter um clima positivo de investimento, isto é, o país
procura manter em alta a reputação que possui entre os investidores
estrangeiros, tanto os atuais quanto aqueles em potencial. Uma das
táticas adotadas é a criação de zonas de livre comércio no território
nacional, como a Zona Franca de Manaus. Ao diminuir a carga de
impostos ou isentar as empresas do pagamento de tributos, o governo
favorece a abertura do mercado e atrai a atenção internacional.
Conforme explica Gordon (1962), um dos principais motivos
para uma empresa escolher investir em território estrangeiro é a
aspiração pela manutenção de uma base comercial em um mercado
atraente. Dessa forma, permanecer em uma posição favorável passa
a ser o objetivo maior, em detrimento da busca pela lucratividade a
curto prazo. Com isso, mesmo que algumas ações governamentais
representem obstáculos para os investimentos estrangeiros, o
mercado brasileiro é atrativo, podendo supor-se que “num país que
oferecesse um mercado menos atraente, semelhantes diretrizes e
condições teriam um efeito negativo muito maior” (GORDON,
1962, p. 80). O Brasil é uma das maiores economias do mundo e
tem uma população de mais de 200 milhões de habitantes, criando,
assim, uma enorme atratividade em função do seu mercado.
6.1.3 Riscos
Conforme vimos ao longo deste livro, há diversos obstáculos
fiscais ao desenvolvimento econômico do país, entre eles, destacam‑se
a complexidade burocrática do Sistema Tributário Nacional e a
irregularidade e inconsistência administrativa, principalmente em
razão das frequentes mudanças nas suas diretrizes. Com um caráter
protecionista exacerbado, a legislação tributária brasileira exerce
alto controle sobre a economia, favorecendo a produção nacional

em detrimento de investimentos estrangeiros.
Além disso, os custos financeiros e de tempo que o sistema
tributário nacional exige representam um importante obstáculo
para o investimento de capital estrangeiro no Brasil. Tal afirmação
é reforçada por Gordon (1962, p. 81) no artigo em que revela as
impressões dos investidores americanos sobre o mercado brasileiro:
a situação é exemplificada pelo comentário que o executivo
de uma companhia fez a respeito de seus colegas brasileiros:
disse ele que os mesmos tinham de gastar tempo excessivo
estudando regulamentações e negociando com os
funcionários do governo, em vez de cuidar das diretrizes
de produção e vendas e de administrar as operações das
empresas.
Desta forma, compreende-se que a elevada carga tributária e as

distorções no Sistema Tributário Nacional contribuem para afastar
os investimentos do país. A isso, soma-se o impedimento que esses
problemas representam ao desenvolvimento socioeconômico, visto
que diminuem a renda individual e causam disfunções relacionadas
à tributação regressiva.
6.2 Considerações sobre investidores

financeiros
Vídeo Na busca por capital, países que se encontram
em condições econômicas desfavoráveis que
incluem deficit fiscal, que pode comprometer a
própria sustentação da economia, estão criando
estratégias visando o desenvolvimento de suas
atividades produtivas. Apesar da relação entre essas
nações e investidores estrangeiros ser historicamente conflituosa,
alguns desses países têm conseguido evoluir com essa demanda e
atrair capital.
O “impasse” se dá porque os dois lados, tanto os investidores

como os Estados, buscam a melhor forma de maximizar seus ganhos
e, como muitas vezes os interesses finais são antagônicos, acabam
por colidir. Como a relação entre Estados e investidores tende a
ser de longo prazo, estes acabam gerando um ciclo de cooperação
entre si. Definições jurídicas são essenciais para que estas relações
de cooperação se perpetuem.
A globalização econômica contribuiu diretamente para os
fluxos mundiais de Investimento Estrangeiro Direto (IED), ou seja,
investimentos centrados nos setores produtivos nos países. Esse fato
aumenta a integração dos processos de produção dentro de toda a
classe mundial. Tal aspecto está operando frequentes mudanças na
estrutura política das nações em desenvolvimento nas suas jornadas
estratégicas de inserção no mercado internacional (RIBEIRO;
SILVA, 2013 apud FARIAS, 2015).
Analisando a situação de uma perspectiva histórica, a
inserção internacional brasileira tem se apresentado ampla
e profunda. O Brasil tem atravessado mudanças frequentes e,
consequentemente, despertado a necessidade de adotar novos
padrões. As mudanças políticas e econômicas, ao lado das
transformações no sistema mundial, repercutem diretamente
nos países em desenvolvimento. O deslanchar dessas economias
acelera-se quando há a entrada de capital estrangeiro, por meio
de investimentos diretos ou empréstimos.
Com o processo de globalização cada vez mais forte, tanto em
aspectos financeiros como em aspectos de tecnologia que trazem
produtividade, a vinda de multinacionais é fator preponderante no
crescimento do Brasil. Em virtude dessa importância, é natural que
se busque criar atratividade para essas empresas.
É urgente um ajuste entre as regras brasileiras de tributação da
renda das empresas aos padrões internacionais e às diretrizes da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE). Essa adequação é decisiva para que o Brasil crie um

chamariz e consiga atrair mais investimentos, aumentando sua
presença nas cadeias globais de valor.
De acordo com Telles (2018), o Brasil precisa se adaptar às novas
regras globais que integram o conjunto, pois o atual sistema brasileiro
de tributação da renda das empresas desincentiva os investimentos e
nos afasta das cadeias globais de valor, e “seguir as melhores práticas
internacionais é o melhor caminho para resguardar a arrecadação e,
ao mesmo tempo, tornar o País mais competitivo”.
A revista Isto É Dinheiro entrevistou a diretora da Comissão
de Valores Mobiliários (CVM), Flávia Perlingeiro. Segundo a
entrevistada, o sistema tributário complexo, a indefinição de regras
e a insegurança jurídica que ainda existem no Brasil representam
uma carga de desestímulo para os investidores estrangeiros do
país. Ela acrescenta, ainda, que o Brasil precisa de um arcabouço
jurídico institucional que seja claro e perene. O aprimoramento é
importante, mas não pode ser sinônimo de instabilidade (ISTO É
DINHEIRO, 2019).
Em função do crescente deficit fiscal que o Brasil vem
apresentando, diversos investidores estrangeiros passaram
a considerar que o risco para investir no Brasil aumentou
consideravelmente e, para restabelecermos parte da credibilidade
perdida, a Reforma da Previdência é crucial, pois passará a
mensagem de que o país está trabalhando em sua reestruturação
econômica.
No momento em que uma companhia estrangeira está em
processo de escolher em qual território vai instalar ou ampliar
sua planta industrial, muitas variáveis entram em cena. Entre tais,
o ambiente de negócios demanda potencial, sistema tributário,
infraestrutura e disponibilidade de matéria-prima. Por outro lado,
Petrus (2019) também destaca que o capital humano é um indicador
que não pesa menos na decisão da empresa.
A disponibilidade de mão de obra qualificada é um

requisito fundamental para o país receber investimentos,
sobretudo para atividades de alta concentração tecnológica
– justamente aquelas que mais geram valor agregado para
o Produto Interno Bruto (PIB). Empresas buscam capital
humano elevado para construir bases que possam se
integrar às cadeias globais de valor.
Na América Latina, o Brasil tem disputado investimentos
estrangeiros principalmente com Chile, México e Colômbia.
São economias que já são consideradas mais competitivas e
produtivas que o Brasil, segundo os dados mais recentes do
Índice Global de Competitividade, do Fórum Econômico
Mundial (WEF).
Precisamos estruturar a base da economia brasileira para

minimizar riscos econômicos, mas também a alta carga tributária
e o excesso burocrático no Brasil afugentam investidores, como foi
o caso dos empresários tchecos que desistiram de investir no Brasil
em função dessas questões. Nappi (2009) explica que o sistema
tributário tcheco é simples e moderno, contrariando totalmente a
via sacra enfrentada pelos empresários tchecos que abriram filial
no Brasil.
Segundo Gilberto Paulo Salm, consultor da Companhia
Brasileira de Cartuchos (CBC), “o país integrante da União Europeia
simplificou seus sistemas burocráticos e tributários, de forma
a extinguir a complexidade e dificuldade de operações do grupo
brasileiro” (SALM, 2009 apud NAPPI, 2009).
Os tchecos apoiam os investimentos estrangeiros, dão os
mesmos benefícios das empresas nacionais para as empresas
internacionais. A mão de obra é de alto nível e extremamente
competente, a ponto de não haver a necessidade de
empresários de cargos superiores terem que ir para a fábrica
situada no país. (SALM, 2009, apud NAPPI, 2009)
Sales, da KPMG, realizou um estudo em 2016 que enfatiza que

o consumidor brasileiro continua sendo a principal atração para
os investidores estrangeiros. Ao contrário, a piora na educação
– que reflete na mão de obra qualificada – fez muitos investidores

repensarem a inserção no mercado nacional (PETRUS, 2019).
A pesquisa revelou que a carga tributária alta e complexa (28%)
encabeça a lista de desestímulos. Em seguida, vêm as questões
políticas (23%). “Para 43% dos participantes da pesquisa, a
multiplicidade de impostos indiretos traz complexidade excessiva”,
destaca Sales (KPMG, 2019). Em suma, o estudo mostra que, para os
estrangeiros, entender o sistema tributário brasileiro é um desafio.
6.3 Função social do tributo

Vídeo Os padrões governamentais desenvolvidos
durante nossa trajetória histórica influem
diretamente no desenvolvimento social de uma
nação que tanto pode demarcar a liberalidade
econômica de um país como influenciar
diretamente a rigorosidade dos controles
governamentais relacionados aos meios de produção e às riquezas
desse país em seu contexto geral.
A complexidade das reflexões acerca do Direito Tributário
e sua forma de organização exigirá, ao mesmo tempo, uma
análise minuciosa a respeito de determinados tributos junto a
um exame geral de suas principais causas e efeitos. Esses fatores
estão diretamente relacionados à ausência de equanimidade e
justiça em torno da política tributária. É de suma importância que
compreendamos essas causas e efeitos e suas implicações com vistas
ao estímulo do agente econômico, empresarial e social e de uma
produção sem temores em presença das limitações governamentais.
A carga tributária brasileira é muito elevada, estando entre as
maiores do mundo, e mesmo com essa arrecadação os serviços
prestados à população são de baixa qualidade, de forma a terem
de ser complementados por serviços particulares. Considerando‑se
esses fatos junto a toda a complexidade envolvida na prestação de

contas dos tributos brasileiros, torna-se praticamente mandatório
implantar uma reforma tributária no país.
O alto custo, a alta complexidade e a baixa qualidade dos serviços
põem em cheque a estrutura definida, levando cidadãos e governo,
que deveriam primar pela ética em busca da viabilidade do país, a
questionar o processo e muitas vezes não o seguir.
O estudo Indicadores do Sistema Tributário Nacional, elaborado
em 2009 pelo Observatório da Equidade, órgão do Conselho
de Desenvolvimento Econômico e Social (CEDES), constatou
que o STN é um dos maiores responsáveis pela perpetuação e
aprofundamento das desigualdades sociais, posto que é um sistema
injusto (MARTINS, 2009).
De acordo com o Observatório, a injustiça tributária
materializa-se, principalmente, no fato de que quem
ganha menos (trabalhadores assalariados e pobres)
paga mais, favorecendo proprietários e aplicadores,
que, proporcionalmente, recolhem menos impostos.
(MARTINS, 2009)
Em termos territoriais, essa desigualdade mostra-se manifesta,

haja vista que territorialmente há cinco características que se
inter-relacionam: o sistema tributário é regressivo e a carga é mal
distribuída; considerando a carga tributária, o retorno social é
pífio; a estrutura tributária estorva ações produtivas e a produção
de emprego; o pacto federativo não se adapta às suas competências
tributárias, responsabilidades e territorialidades; e não existe o que
o autor classifica de cidadania tributária (MARTINS, 2009).
Para que haja uma disciplina estatal em relação aos tributos,
deve-se ter em mente a questão da justiça tributária com vistas
ao não cometimento de injustiças relacionadas às cobranças
excessivas de determinados produtos por parte do Estado. Essas
medidas visam à redução das desigualdades regionais e sociais
que, na maioria das vezes, agravam a situação dos países que
possuem uma intensa distinção social. A função social do tributo

trata do caráter social voltado ao respeito da dignidade do
indivíduo como consumidor.
Partindo dessa linha de raciocínio, podemos perceber
a necessidade de se abordar a implementação das políticas
públicas, mais especificamente em matéria tributária com vistas
ao atendimento das necessidades do contribuinte e da sociedade
como um todo, que, de acordo com as regras estabelecidas pelo
Estado, poderão se beneficiar dos incentivos fiscais, além de
outros benefícios, colaborando, assim, para um desenvolvimento
nacional efetivo.
O equilíbrio e o bem-estar de uma sociedade dependerão
da diminuição das desigualdades sociais. Esse fator é de suma
importância para a questão do desenvolvimento nacional, garantido
pela própria Constituição Federal.
A função social do tributo está profundamente embasada
nos princípios constitucionais de ordem tributária e econômica
juntamente aos princípios fundamentais presentes na Constituição.
O crescimento econômico sustentável, aliado a uma qualidade de vida
e justiça social visando à preservação ambiental, está correlacionado
à função social pautada na proteção da sociedade como um todo
social, regional e ambiental, objetivando um desenvolvimento
igualitário entre as regiões nacionais.
Ainda observando as desigualdades sociais dos tributos
no Brasil, de acordo com um estudo realizado pela Fundação
Instituto de Pesquisas Econômicas (Fipe), em 2007, e comentado
pelo Observatório da Equidade do Conselho de Desenvolvimento
Econômico e Social (CDES), em 2009, comprovou-se que a carga
tributária do Brasil é distribuída de forma injusta, desrespeitando
o princípio da equidade. O estudo ressalta o alto grau de
regressividade do sistema tributário nacional, apontando que o
pagamento de tributos indiretos é muito maior para a população
mais pobre do que para as faixas mais abastadas da população.

Compare o Gráfico 1 com o Gráfico 2 para entender a diferença.
Gráfico 1 – Progressividade da carga tributária direta (% sobre a renda

familiar)
Ônus tributário direto 9,9

8,6
6,8 6,9
5,2 5,9
3,5 3,7 4,1
3,1
até 2 2a3 3a5 5a6 6a8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de 30
Salários mínimos
Fonte: Brasil, 2009.
Gráfico 2 – Regressividade da carga tributária indireta (% sobre a renda

familiar)
45,8 Ônus tributário indireto

34,5
30,2 27,9 26,5 25,7 23,7 21,6 20,1
16,4
até 2 2a3 3a5 5a6 6a8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de 30

Salários mínimos
Observe que no Gráfico 1 há um aumento na carga tributária

direta. Quem ganha até dois salários mínimos paga 3,1% de tributos
diretos, enquanto quem ganha mais de 30 salários mínimos paga
9,9%. Contudo, ainda que exista uma progressividade em relação aos
tributos diretos, ela é insuficiente para compensar os valores gastos
com a tributação indireta, o que pode ser verificado no Gráfico 2.
Observe que a tributação indireta é bem maior para as classes mais
pobres da sociedade: quem ganha até dois salários mínimos paga
45,8% de tributos indiretos. Já quem tem uma renda superior a 30

salários mínimos paga apenas 16,4%.
Afirmar que o ônus tributário é maior para a população de
baixa renda é também fazer um recorte das formas de incidência
dos impostos, taxas e contribuições no país. Implica dizer que a
produção e importação de bens e serviços apresentam incidências
muito mais significativas do que aquelas que recaem sobre a renda
e a propriedade. Dessa forma, tem-se que os tributos indiretos
representam uma grande parcela do montante arrecadado (46,1%
do total e 15,6% do PIB), enquanto os tributos diretos ocupam uma
fatia menor desse valor (24,4%1 do total e 8,2% do PIB), conforme
mostra o Gráfico 3.
Gráfico 3 – Carga tributária por base de incidência (em 2005)
Impostos ligados
à produção e à
importação: 46,1%
Imposto de
Renda: 20,6%
CPMF: Propriedade:
4% 3,8%
Contribuições previdenciárias,
FGTS e PIS-Pasep: 25,6%
Como é possível observar no Gráfico 3, o Imposto de Renda

é um dos tributos diretos com maior arrecadação (20,6%). O IR
tem caráter pessoal e progressivo, aumentando suas alíquotas
proporcionalmente aos ganhos do contribuinte. No entanto, o que
se observa é que esse amplo potencial distributivo não é aproveitado,
perpetuando-se um cenário de concentração de renda e injustiça
1 Refere-se à soma de IR + Propriedade, que são tributos diretos.

fiscal. Os ganhos de capital são muito menos onerados do que os

ganhos provenientes do trabalho, promovendo uma discriminação
velada das funções exercidas pelos cidadãos – o trabalhador paga
mais do que os empresários.
Os levantamentos feitos pelo CDES apontam que, em 2005, o
valor adquirido com os tributos correspondia a 33,8% do PIB, mas
os investimentos públicos em educação, saúde, segurança pública,
habitação e saneamento somaram apenas 9,5% desse mesmo PIB.
Outro ponto importante também foi ressaltado pelo CDES:
a complexidade do sistema tributário desestimula a produção
nacional, impactando a geração de empregos. Esse aspecto vai ao
encontro de toda a discussão proposta neste capítulo e reforça que
o grande número de tributos, a tributação em cascata e a burocracia
excessiva impedem o desenvolvimento pleno do país. A título de
exemplo, uma pesquisa desenvolvida pela Confederação Nacional da
Indústria (CNI) aponta que quase três quartos (74%) das empresas
exportadoras acreditam que o STN compromete a competitividade
dos produtos nacionais no mercado externo.
A questão da equidade vem à tona novamente quando nos
referimos à distribuição dos recursos entre os estados da Federação.
Segundo a Constituição Federal, todo e qualquer cidadão deve
ter acesso a condições mínimas de saúde, educação, saneamento,
segurança etc. No entanto, a arrecadação municipal, muitas vezes,
não tem capacidade de arcar com essas demandas, deixando os
municípios dependentes dos repasses das esferas estadual e federal.
Se a lógica indica que os municípios com maiores dificuldades
econômicas e sociais deveriam ser priorizados nesse repasse de
verbas, a realidade é que as cidades mais desenvolvidas tendem
a receber mais recursos per capita do que aquelas que enfrentam
dificuldades. Sem dúvida, esse cenário contribui para o aumento
das desigualdades.
Conforme vimos neste livro, existe uma defasagem no que diz

respeito à consciência da população em relação ao funcionamento
do sistema tributário nacional. Não existe a chamada cidadania
tributária, uma vez que muitos contribuintes ainda não
compreenderam seu papel nessa máquina governamental e não
percebem a relação estreita entre a arrecadação de tributos e a
necessidade de prestação de serviços públicos de qualidade.
Tal falta de transparência em relação aos tributos pagos pela
população resulta em uma lista enorme de impostos, taxas e
contribuições, que se acumulam sobre os bens e serviços. Uma
vez que bens e serviços são tributados de maneira indireta, sua
incidência é menos evidente do que a que ocorre sobre a renda
e a propriedade. Dessa maneira, perpetua-se a ideia de que
“pobre não paga imposto” e que as políticas públicas destinadas à
população de baixa renda são regalias desnecessárias. Tudo isso
contribui para que haja um grande desentendimento a respeito
do papel da tributação para a construção de um país mais justo
e igualitário.
6.4 Imposto sobre Bens e Serviços

Vídeo Baleia Rossi apresentou na Câmara dos
Deputados um projeto de reforma tributária que
simplifica o STN. O deputado se pautou em um
estudo do economista Bernard Appy, do Centro de
Cidadania Fiscal. A base desse projeto foi a criação
do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).
O IBS simplifica o sistema, haja vista que condensa cinco tributos
em um, como mostra a Figura 1. A expectativa é de que a transição
demore uma década sem redução da carga tributária. Vale ressaltar
que o projeto também cria o Imposto Seletivo Federal, que incidirá
sobre bens e serviços cujo consumo se deseja desestimular, como
cigarros e bebidas alcoólicas.
Figura 1 – IBS: cinco tributos em um
Cofins
PIS
Imposto sobre
Bens e Serviços
(IBS)
ICMS IPI
ISS
O IBS é de alcance nacional e é formado pelo resultante das

alíquotas federal, estaduais e municipais. As alíquotas dos estados e
municípios serão determinadas por lei.
Incidirá sobre base ampla de bens, serviços e direitos,
tributando todas as utilidades destinadas ao consumo; será
cobrado em todas as etapas de produção e comercialização;
será não cumulativo; contará com mecanismo para
devolução dos créditos acumulados pelos exportadores;
será assegurado crédito instantâneo ao imposto pago na
aquisição de bens de capital; incidirá em qualquer operação
de importação (para consumo final ou como insumo); nas
operações interestaduais e intermunicipais, pertencerá ao
estado e ao município de destino. (BRASIL, 2019)
De acordo com o site da Câmara dos Deputados (2019), a

transição tributária ocorrerá em duas fases distintas. Primeiro, será
feito um teste de dois anos com redução da Cofins (sem impacto
para estados e municípios) e IBS de 1%. Em seguida, a cada ano,
as alíquotas serão reduzidas em 1/8 por ano até a extinção, e a do
IBS será aumentada para repor a arrecadação anterior. O Gráfico 4
mostra como será a transição para esse imposto.
Gráfico 4 – Como ocorrerá a transição do IBS
Alíquota
20%
Edição
Teste
15%
Transição
10%
5%
0%
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 anos
PIS/Cofins ICMS ISS IPI IBS
Contra essa proposta de reforma, pesa o fato de ser uma

reforma radical (como vimos no Capítulo 5), pois unifica tributos
federais e estaduais, o que irá dificultar o consenso necessário para
a aprovação dela.
6.5 Reforma tributária e a PEC 45/2019

Vídeo No Capítulo 5, falamos da reforma tributária com
enfoque na guerra fiscal, mas ela é muito mais ampla
e deve buscar a solução de outros problemas do STN.
De acordo com Fontes (2019), após superado o debate
e as alterações em torno do regime previdenciário,
a atenção da população e da Câmara, naturalmente,
entre outras preocupações, passa para a Reforma da Previdência. Prova
disso é a PEC 45, que prevê novas regras para o STN, por iniciativa dos
parlamentares. Para Lozardo (2018, p. 7),
Reformar o sistema tributário pode ser uma cirurgia
econômica invasiva e de elevado risco ao futuro da nação.
Minimizar as incertezas depende, fundamentalmente, do
realismo das medidas; do caráter corretivo das distorções
produtivas e sociais; da promoção da prosperidade

competitiva; e da integração econômica regional. Uma
reforma tributária não deve se limitar ao aprimoramento
da coleta de impostos, mas torná-la funcional, sistemática
e simples.
O grande problema para a reforma tributária prosseguir é que

a estrutura atual é tão complexa que, apesar da certeza que se tem
da necessidade deste processo, mexer nos impostos no Brasil é
quase que um tabu que traz em seu bojo interesses muito diferentes
entre a cadeia produtiva, a União, os estados, os municípios e as
regiões do Brasil, o que torna as mudanças muito difíceis de serem
implementadas, como cita Junqueira (2011, p. 2):
A necessidade de uma reforma deixou de ser apenas uma
opinião de especialistas. Virou uma unanimidade nacional.
Desde 1988, todos os presidentes eleitos declararam querer
uma reforma tributária, sendo que dois enviaram propostas
de reforma ao Congresso. Contudo, todas estas tentativas de
reforma falharam.
O autor ainda assinala que, apesar de complexo, o inimigo do

STN não está tão oculto, posto que basta compreender melhor
uma ação política. “A resposta para o dilema tributário não está na
estrutura política, mas na estratégia dos governos” (JUNQUEIRA,
2011, p. 9). A onipresença do fenômeno tributário – e a ampla
insatisfação que ele gera – induzem o governo a propor reformas
amplas que alteram muitos aspectos da intrincada estrutura
tributária, reitera o especialista. “Essas propostas acabam gerando
conflitos multidimensionais, ou seja, o aparecimento de muitas
clivagens políticas simultâneas” (JUNQUEIRA, 2011, p. 9). O autor
complementa com as seguintes palavras:
Em geral, as disputas políticas em torno das propostas são
tão complexas que nenhum ator é capaz de prever com
exatidão o resultado do conflito. Existe um momento no
qual o próprio governo resolve retirar ou abandonar a
proposta, temendo os efeitos das muitas concessões e
reformulações que foram feitas para mudar o projeto

original. (JUNQUEIRA, 2011, p. 3)
Ainda segundo Junqueira (2011), devido à integralidade de

seus apontamentos críticos, analisou-se três propostas de reforma
tributária e constatou-se que o naufrágio destas não pode estar
ligado com a ingovernabilidade do sistema, pois o Poder Executivo
é normalmente bem-sucedido nas votações do Congresso Nacional.
Com isso, concluiu-se que também não é o poder de veto das
bancadas estaduais que está emperrando a reforma tributária, pois
elas costumam agir mais partidariamente do que regionalmente.
Dessa forma, inferimos que foi a falta de estratégia política
que inviabilizou a aprovação das propostas anteriores de reforma
tributária; tanto a PEC 45/2019 como as propostas anteriores
tinham como base unificar a legislação do ICMS; proibir a guerra
fiscal; instituir o princípio do destino2; reformar as vinculações
constitucionais; aumentar a progressividade e a eficiência do sistema.
Três pontos se cruzaram neste capítulo: novos investidores, a
necessidade da reforma tributária e a tributação em confluência
com a desigualdade. Não por acaso, a relação entre essa tríade é
extremamente estreita e próxima, já que o Brasil precisa rever seu
STN em termos de funcionamento em si e as relações que este
tem com a sociedade, o que inclui educação, segurança e outros
requisitos que são levados em conta na hora do capital estrangeiro
cruzar suas fronteiras e avançar para o território nacional.
Uma má educação sugere má qualificação profissional, e isso,
consequentemente, vai de encontro à necessidade que as empresas
estrangeiras possuem de admitir pessoal qualificado. Questões
como democracia, burocracia, estabilidade econômica e política e
2 Princípio do destino: visa reduzir a zero as alíquotas interestaduais.

outros requisitos podem ser fatores decisivos para uma companhia

optar por investir ou não seus recursos no Brasil. Há incentivos e
estímulos.
O Brasil é atraente em muitos sentidos, mas os pontos
desfavoráveis podem atrapalhar o crescimento econômico por
intermédio do capital estrangeiro. O aparato social tem sido
largamente discutido no mundo todo. Deste modo, um país com
muita desigualdade social, repercutindo, inclusive, no sistema
tributário, perde pontos importantes com o empresariado
estrangeiro. Afinal, investir em um país é também investir em sua
estrutura, que deve dar demonstrações de crescimento econômico,
político e social.
Exploramos parte da complexidade do STN e adentramos
um pouco nos principais tributos do Brasil. Fica claro que saídas
tidas como “criativas” podem facilmente ser enquadradas como
sonegação, e que o melhor caminho que existe, mesmo que seja
extremamente custoso tanto economicamente como com relação a
tempo, é seguir a legislação e cumprir com as regras assessórias, mas
sempre buscando a melhor forma econômica possível.
É importante que percebamos a importância e as consequências
de uma possível reforma tributária na vida de todos os cidadãos
brasileiros.

• MENDES, M. J. Os sistemas tributários no Brasil, Rússia,
China, Índia e México: Comparação das características gerais.
Disponível em: https://www12.senado.leg.br/publicacoes/
estudos-legislativos/tipos-de-estudos/textos-para-discussao/
td-49-os-sistemas-tributarios-de-brasil-russia-china-india-
e-mexico-comparacao-das-caracteristicas-gerais. Acesso em:
15 out. 2019.
Nesse interessante estudo, Marcos J. Mendes traça um

comparativo entre países em desenvolvimento, deixando
explícitas as principais diferenças estruturais.
• BRASIL. Ministério das Relações Exteriores. Guia Legal

para o Investidor Estrangeiro no Brasil. Brasília: MRE:
BrasilGlobalNet, 2012. Disponível em: http://www.
investexportbrasil.gov.br/sites/default/files/publicacoes/
manuais/PUBGuiaLegalP.pdf. Acesso em: 15 out. 2019.
Ao longo desta obra falamos da burocracia e das dificuldades
enfrentadas para atrair investimentos nacionais e estrangeiros.
Nesse sentido, o guia elaborado pelo Ministério das Relações
Exteriores se torna extremamente interessante, pois detalha
as normas a serem seguidas por investidores estrangeiros.
Dividido por áreas, o documento trata de investimento direto,
registros no Banco Central, participação de licitação etc.,
sempre focando no capital estrangeiro. É um leitura clara e
simplificada sobre as burocracias para capital estrangeiro em
um Brasil tributário.
• STUBER, W. D. Novos benefícios tributários para investidores

estrangeiros. Disponível em: https://www.conjur.com.
br/2006-mar-08/novos_beneficios_tributarios_investidores_
estrangeiros. Acesso em: 15 out. 2019.
Com relação à tributação de investimento estrangeiro,
indica‑se a leitura dessa curtíssima matéria dando, também,
atenção à nota de rodapé, que deixa claro quais locais o Brasil
considera como paraísos fiscais, sabendo‑se que estes locais
possuem tributação específica.
Atividades
1. Com o que aprendemos sobre a reforma tributária, é possível
dizer que ela é estática?
2. O Brasil possui diversos problemas tributários e de

infraestrutura, mas mesmo assim tem conseguido diversos
investimentos estrangeiros e nacionais. Qual relação essa
afirmação tem com os incentivos fiscais?
3. Ao longo do capítulo, citamos diversos fatores que levam os

investidores estrangeiros à percepção de risco e, ao mesmo
tempo, enfocamos que a relação do país com o investidor é de
longo prazo. Como podemos relacionar esses dois assuntos?
Referências
AMAZONAS NOTÍCIAS. Acesso a novos consumidores ainda é o principal
motivo que atrai investidores estrangeiros ao Brasil, aponta KPMG. Disponível
em: https://amazonasnoticias.com.br/acesso-a-novos-consumidores-
ainda-e-o-principal-motivo-que-atrai-investidores-estrangeiros-ao-brasil-
aponta-kpmg/. Acesso em: 4 out. 2019.
BOTELHO, L. H. F.; ABRANTES, L. A. Reflexões sobre as incidências

tributárias no Brasil e suas relações com o desenvolvimento socioeconômico
nacional. Ciências Sociais Unisinos, v. 54, n. 1, p. 126-133. 2018. Disponível
em: http://revistas.unisinos.br/index.php/ciencias_sociais/article/view/
csu.2018.54.1.12. Acesso em: 4 out. 2019.
BRASIL. Câmara dos Deputados. A proposta da Reforma Tributária:

características do IBS. Disponível em: https://www.camara.leg.br/internet/
agencia/infograficos-html5/ReformaTributaria/index.html. Acesso em: 4
out. 2019.
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Relatório de observação nº 1. 2009. Disponível em: http://www.ipea.gov.
br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=5642. Acesso
em: 15 out. 2019.
ESTADÃO. Guedes: “Cintra foi demitido para evitar a especulação da volta

do CPMF”. Disponível em: https://www.dci.com.br/economia/guedes-
cintra-foi-demitido-para-evitar-especulac-o-da-volta-da-cpmf-1.831218.
FARIAS, C. G. A. da S. Estratégias de atração de investimentos estrangeiros

diretos para o Brasil 2003-2013. Paraíba: UEPB, 2015. Disponível em: http://
pos-graduacao.uepb.edu.br/ppgri/download/Carla%20Goreth.pdf. Acesso
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mudar nos impostos. Gazeta do Povo, Curitiba, 7 jul. 2019. Disponível
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propostas-congresso-bolsonaro/. Acesso em: 4 out. 2019.
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ISTO É DINHEIRO. Sistema tributário complexo afasta investidores, diz

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JUNQUEIRA, M. O. O nó tributário: Por que não se aprova uma reforma

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atrair investidor. Jornal do Comércio, Porto Alegre, out. 2018. Disponível
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empresarial-ajudara-a-atrair-investidor.html. Acesso em: 4 out. 2019.
Gabarito
1 Introdução ao sistema tributário

1. Não podemos deixar de considerar que o Brasil, desde a
dominação portuguesa, foi doutrinado a “servir à Coroa”. Ou
seja, durante esse período, a arrecadação voltava-se para o
atendimento das exigências dos dominadores, e não para as
melhorias necessárias à sociedade. Assim, se olhamos para
o início de toda a construção do nosso arcabouço jurídico
referente aos tributos, percebemos que o fim não poderia
ser outro. Nos tempos atuais, os brasileiros começam a se
estruturar e exigir que essa lógica mude – a Constituição
de 1988 já foi um grande passo nessa direção. No entanto,
historicamente, essas décadas são pouco tempo para a
maturação da cultura de uma sociedade – e o mesmo
raciocínio é válido para entendermos por que, aos poucos,
estamos criando uma verdadeira intolerância à corrupção.
2. A estrutura tributária brasileira é extremamente complexa

e diluída em 94 impostos, taxas e contribuições. As
regulamentações existentes não são completamente claras e
lógicas, e o poder de definição de regras está espalhado entre
diversos entes. Essa estrutura gera ruídos e inseguranças
jurídicos, políticos e arrecadatórios. Além disso, a maior
parte da arrecadação brasileira tem destino obrigatório. Dessa
forma, antes de se buscar uma redução de carga tributária,
é fundamental a simplificação de toda essa estrutura. Com
uma simplificação inicial, os planos de redução poderão ser
mais bem avaliados por especialistas e políticos e, mais do
que isso, poderão ser entendidos pela população.
3. Os princípios constitucionais são efetivamente claros

e corretos, porém a insegurança jurídica vem da
regulamentação instável e da volatilidade das leis, visto que
cada governante altera as leis conforme as conveniências
dos momentos políticos. Além disso, algumas das dúvidas
jurídicas existentes sobre determinados tributos não são
resolvidas por décadas e nem mesmo o governo segue as
leis que estabelece. Quando finalmente entendermos que
a segurança jurídica e a estabilidade dos tributos poderão
reduzir algumas arrecadações momentâneas, mas irão gerar
uma onda de investimentos e crescimento que deverá gerar
ainda mais riquezas, só então conseguiremos dar mais um
passo rumo à transformação do país em uma sociedade
muito mais rica.
2 Sistema Tributário Nacional

1. À primeira vista, os tributos parecem ser uma imposição
governamental com intuito de lesar civis e empresas.
Entretanto, os governos impõem tributos para aumentar
a receita, que, tanto na teoria quanto na prática, deve ser
usada para atender às demandas orçamentárias, nas quais
estão incluídos os financiamentos de projetos públicos e
governamentais. Além disso, um país com uma receita
equilibrada torna-se um ambiente saudável e propenso
para negócios e transações financeiras de importação e
exportação. Com isso, o país fica também propício ao
crescimento econômico, favorecendo a sociedade como
um todo. Sem impostos, os governos seriam incapazes
de atender às demandas da sociedade, razão nuclear de
por que é crucial para os governos coletar impostos, que
são direcionados para saúde, assistência social, pesquisa
médica, previdência, educação, governança, entre outros.
Gabarito 165
2. A autonomia tributária dos estados e municípios pode se

tornar um dos principais entraves político-administrativos.
Alguns estados reclamam por perderem determinada parcela
das receitas tributárias, enquanto o Governo Federal reclama
de ter de repassar mais verbas aos estados. Há também o
ponto de se aumentar a carga tributária, porém, isso elevaria
o confronto entre os entes federativos. Entre os problemas
a serem resolvidos com uma reforma tributária, pode-se
destacar a guerra fiscal, a cobrança de impostos, a autonomia
dos governos subnacionais e a manutenção do nível das
receitas, para que fiquem de acordo com um ajuste fiscal. O
diálogo entre as categorias que orientam a vida econômica
do país deve, antes de tudo, visar à sociedade como um todo,
não apenas de modo local. Um país desenvolve-se quando
os objetivos são comuns, e não fracionados, unilaterais, ou
criando uma espécie de separatismo de interesses. A meta em
comum precisa ser o desenvolvimento do todo por meio do
equilíbrio entre as partes.
3. Princípio da capacidade contributiva: tem a função de

graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica
de cada contribuinte. Princípio da universalidade: tem
como função garantir o mesmo tipo de tratamento a
todas as rendas no que se refere à tributação, com exceção
das imunidades e isenções previstas em lei. Princípio da
progressividade: tem como função garantir que a alíquota
para determinação do valor devido seja progressiva, de
acordo com a base de cálculo. Princípio da anterioridade e
irretroatividade: tem como função garantir que todo tributo
a ser cobrado seja publicado em forma de lei, com ao menos
90 dias de antecedência ao fato gerador.
3 Planejamento fiscal tributário

1. O conceito geral é que a tributação, por meio do Simples
Nacional e do Lucro Presumido é inferior à tributação
por meio do Lucro Real, porém, esse não é um conceito
completamente verdadeiro. Tanto o Simples Nacional como
o Lucro Presumido utilizam como fato gerador e como base
de cálculo o faturamento, enquanto o Lucro Real tem o
lucro como fato gerador acrescidas as adições e subtraídas
as exclusões como base de cálculo. Dessa forma, cada
empresa deve fazer suas simulações e entender qual opção
lhe é mais benéfica. Imagine uma empresa que fatura bem,
mas tem prejuízo ou um lucro que, depois das adições e
exclusões, seja muito pequeno. Provavelmente, para essa
empresa, o Lucro Real seja a melhor opção.
2. É extremamente importante entender que o impacto de um

sistema de tributação não se dá exclusivamente por meio da
carga tributária. Existem alguns poucos países que têm uma
carga tributária maior que a brasileira e, ainda assim, são
países considerados como excelentes para se fazer negócios.
Quando afirmamos que o STN é um dos grandes detratores

da escolha do Brasil como país para investimentos, temos
de entender que os principais aspectos para essa dificuldade
são a complexidade da estrutura tributária brasileira, que
apresenta uma infinidade de tributos, regulamentações que
não são completamente claras e muita insegurança jurídica,
seja em função da complexidade e das regulamentações
ineficientes, seja em função de constantes alterações de
regulamentação, chegando a milhares de alterações anuais.
3. Infelizmente, tanto a estrutura judiciária como a estrutura

tributária brasileiras são complexas, e diferentes tribunais –
ou até mesmo diferentes turmas do mesmo tribunal – vêm
Gabarito 167
julgando casos semelhantes de formas diferentes. O conceito

básico atualmente utilizado pelo Poder Judiciário para
definir sonegação ou elisão fiscal é o entendimento de que,
ao realizar a operação que gerou a redução tributária, existia
de fundo um motivo econômico ou não. Normalmente,
quando o tribunal entende que uma ação se deu não apenas
pela redução tributária, mas também por motivos de negócio
(motivo econômico) entende-se que não é sonegação. Nesse
processo, agrega-se à fragilidade já exposta o entendimento
do juiz sobre se uma movimentação determinada da empresa
se deu ou não em função de motivo econômico.
O Judiciário brasileiro precisa de normas mais claras e simples

para poder julgar esses processos com mais assertividade.
4 Obrigações tributárias
1. Apesar da enormidade territorial e populacional e do
tamanho da economia, o Brasil é constantemente visto como
um país extremamente difícil para se fazer negócios. São
facilmente encontradas na mídia, por exemplo, matérias
falando da baixa produtividade do Brasil. Essa baixa
produtividade se dá por diversos fatores, tais como a baixa
qualidade educacional, o protecionismo e a dificuldade no
cumprimento do regulamento tributário. Não à toa, nesse
mesmo estudo, o Brasil ficou na posição 125 na classificação
geral, e na posição 184 na classificação específica denominada
“pagamento de impostos”.
2. A extensa lista de obrigações acessórias e a complexidade

delas fazem com que, no Brasil, fique difícil não cometer erros
na execução dessas obrigações. Mesmo no caso de empresas
extremamente bem-intencionadas, que investem verdadeiras
fortunas para gerar e gerenciar essas informações, muitas
vezes acabam sendo multadas por erros involuntários, até

porque a solicitação de alteração de dados e formatos nas
obrigações acessórias é constante. Isso também gera um
mercado gigantesco de empresas especializadas apenas
em fazer a revisão dessas obrigações – mais custo para as
empresas que buscam a conformidade. Outro ponto a se
observar é que muitas empresas se perdem na complexidade
das obrigações acessórias e acabam não aproveitando todos
os direitos a créditos que possuem.
3. Existem alguns motivos para que o contribuinte deixe de

arcar com as suas obrigações tributárias, sendo a burocracia
exacerbada um deles. Quando a burocracia é muito
complexa, alguns contribuintes podem deixar de arrecadar
devido ao custo para organizar e declarar ou até mesmo
por desconhecimento ou erro na arrecadação. Embora não
tenham pesquisas precisas sobre esse aspecto, sabe-se que no
Brasil existem diversos casos de sonegação, não por ganância
ou vontade, mas devido ao contribuinte não conseguir
compreender ou atender a toda a complexidade burocrática
envolvida no processo declaratório.
5 Incentivos fiscais
1. A guerra fiscal está fundamentada nas desigualdades entre os
estados brasileiros, uma vez que existem unidades federativas
mais desenvolvidas economicamente do que outras,
tornando-se polos atrativos para investimentos (internos
e externos). Os estados cujos indicadores econômicos não
são tão impactantes utilizam os incentivos fiscais como iscas
para atrair novos empreendimentos para o seu território.
No entanto, esse mesmo embate fiscal acaba por ampliar
as desigualdades: somente os estados com maior potencial
de crescimento têm capacidade de arcar com os custos que
Gabarito 169
a diminuição dos tributos representa para seu faturamento.

Dessa forma, a guerra fiscal acentua o desequilíbrio entre as
unidades federativas.
2. Em um país cujo sistema tributário encontra forte resistência

junto aos seus contribuintes – seja pelo custo dos tributos,
seja pela alta burocracia que o envolve –, o Confaz tem
a proposta de simplificar as exigências legais feitas às
empresas. Assim, esse Conselho se coloca como um agente
do governo que auxilia na redução do número de evasões
fiscais. Esse órgão realiza ações para conceder isenções e
incentivos para os contribuintes do ICMS, principal imposto
da esfera estadual, tratando-se de uma iniciativa que busca
contribuir para o melhor funcionamento do sistema fiscal e
da economia. Também existe a questão da conformidade e
este é um dos enormes ganhos que o Confaz trouxe, porém,
o fato de não ter a aderência da totalidade dos estados faz
com que esse efeito seja apenas relativo. Sem dúvidas, um dos
grandes problemas tributários do Brasil é o ICMS e, entre
esses problemas, a divergência de regras entre os estados é
imperativa para o aumento das dificuldades existentes.
3. A Teoria da Tributação Ótima tem como princípios básicos

a eficiência, a simplicidade e a equidade. Para tanto, seus
criadores acreditavam que deveria haver uma espécie
de tributação regressiva sobre mercadorias e serviços,
isto é, o acréscimo das alíquotas para os bens de maior
necessidade da população, aumentando-se os valores
arrecadados e ampliando a eficiência da economia. Além
disso, acreditava‑se que os ganhos de capital não deveriam
ser taxados. Entretanto, essas ideias foram revisitadas, e
compreendeu-se que a eficiência do sistema tributário está
diretamente ligada ao seu caráter distributivo da renda,
diminuindo as desigualdades.
6 Reflexões sobre o Brasil tributário

1. Totalmente estática não, a reforma tributária é sempre tema
de debates e de projetos que tramitam no Congresso com
a propensão de aprová-la. Contudo, as resoluções efetivas
resistem ao viés político, tributário e burocrático. Dito de
outra forma, existe uma reforma idealizada que se dinamiza
nos meandros do Congresso e na sociedade e outra que fica
parada, visto que, aparentemente, não consegue se efetivar
por inúmeras razões de cunho político/social.
2. Na realidade, as desigualdades sociais e a instabilidade

política dos últimos anos deixaram os investidores locais e
estrangeiros receosos sobre investir no Brasil. Contudo, dados
alguns incentivos fiscais e outros estímulos, como mercado
de consumo, o Brasil ainda é visto como um campo vasto de
oportunidades, o que não descarta, conforme mencionado,
um olhar sério e cuidadoso sobre os riscos.
3. As estruturas econômicas do Brasil não estão boas, temos

um deficit fiscal enorme e uma dívida crescente em relação
ao PIB. Os investidores não especulativos buscam parcerias
de longo prazo, pois fazem investimentos em negócios nos
quais se pensa na perpetuidade. Dessa forma, as vantagens
mercadológicas que o Brasil precisa apresentar têm de ser
maiores do que as de outros países que estão com a economia
mais em ordem, de forma a fazer a relação risco x retorno se
compensar. As reformas e ajustes que o Brasil tanto precisa
fazer ajudarão a reduzir essa percepção de risco, melhorando
a relação risco x retorno e trazendo maiores investimentos
ao país.
Planejamento
Planejamentoeee
Planejamento
Administração
Administração
Administração
Tributária
Tributária
Tributária
André Lissner
André Lissner
André Lissner
André
André
AndréLissner
Lissner
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Planejamento e Administração Tributária

Planejamento e Administração Tributária

Capa: IESDE BRASIL S/A.

CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO

Todos os direitos reservados.

1. Introdução ao sistema tributário 11

1.2 Espécies tributárias 15

1.3 Entes envolvidos no sistema tributário 17

1.4 Tratamento constitucional 25

1.5 Competências tributárias 29

2. Sistema Tributário Nacional 33

2.2 Entendendo o modelo tributário nacional 35

2.3 Conhecendo as espécies tributárias 39

3. Planejamento fiscal e tributário 61

3.2 Elisão fiscal e evasão fiscal 74

3.3 Limites e principais penalidades 77

4.2 O Sped e suas principais divisões 104

5.2 O Estado brasileiro e a guerra fiscal 117

5.4 Reforma tributária 124

6. Reflexões sobre o Brasil tributário 139

6.2 Considerações sobre investidores financeiros 142

6.3 Função social do tributo 146

6.4 Imposto sobre Bens e Serviços 152

6.5 Reforma tributária e a PEC 45/2019 154

O Sistema Tributário Nacional (STN) é de extrema

Nossas vidas particulares e profissionais estão diretamente

Esta obra foi organizada partindo desse entendimento e

A obra está dividida em seis capítulos que se conversam.

No Capítulo 2, buscamos aprofundar um pouco mais a

Avançando um capítulo e mergulhando mais nessa

Pela complexidade do nosso STN, com normas, regras e

No Capítulo 5, buscamos compreender a chamada guerra

Finalmente, no Capítulo 6, fazemos uma reflexão final

Com todo esse conhecimento, você vai, seguramente,

Quando pensamos em sistema tributário, logo imaginamos

1.1 Sistema tributário

período que mais se extraiu pau-brasil, ouro e outros elementos

de redução tributária ou se existe um conceito econômico que

1.2 Espécies tributárias

Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional (CTN),

da obra e ao aumento de valor imobiliário do contribuinte – o que

Esses prazos e condições para a devolução ao cidadão

do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA),

1.3 Entes envolvidos no sistema tributário

O Imposto de Importação (II), o Imposto sobre Produtos

• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN);

Cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou

• Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei n.

• Taxa de Serviços (TS) – Zona Franca de Manaus (Lei n.

Segundo o artigo 5° do CTN (BRASIL, 1966), as contribuições

• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento

• Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados);

Dentre as Contribuições Especiais, temos:

1 Não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição

• Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade

Para além de impostos, taxas e contribuições, temos:

A complexidade do STN é muito grande e existem diversas

é ressaltar que ainda temos discussões no Brasil que ensejam

1.4 Tratamento constitucional

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Outro artigo importante que devemos conhecer para depois

Também não podemos deixar de observar que o artigo 156,

Outros artigos também trazem definições estruturantes para o