Subvencao e Assistencia Governamentais Politicas Contabeis Mudanca de Estimativa e Retificacao Do Erro Consolidacao Das de

RECEITA FEDERAL
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS. POLÍTICAS CONTÁBEIS,
MUDANÇA DE ESTIMATIVA E RETIFICAÇÃO DO ERRO. CONSOLIDAÇÃO
DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Pré-edital
Livro Eletrônico
CLAUDIO ZORZO
Bacharel em Ciências Contábeis, pós-gradua-

do em Análise Gerencial, Docência para Nível
Superior, Auditoria e Perícia Contábil. É
ex-servidor público do Executivo Federal –
Ministério do Exército e ex-servidor público
do Legislativo Federal – Assessor Parlamen-
tar. Atualmente, é professor de Contabilidade
e Auditoria Pública e Privada.
divisão
de custos
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Subvenção e Assistência Governamentais. Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação do Erro. Consolidação das Demonstrações Contábeis
Prof. Claudio Zorzo
Subvenção e Assistência Governamentais.......................................................4

Consolidação das demonstrações contábeis.....................................................4
Consolidação segundo a Lei n. 6.404/1976.....................................................7
Consolidação segundo a CVM........................................................................9
Consolidação segundo o CPC 36 (R3)........................................................... 14
Procedimentos para consolidação................................................................. 22
Restruturação societária: Combinação de negócios, fusão, incorporação e cisão.36
Protocolo.................................................................................................. 39
Incorporação............................................................................................ 42
Fusão...................................................................................................... 43
Cisão....................................................................................................... 44
Subvenção e assistência governamental....................................................... 52
Registro da assistência governamental......................................................... 54
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro..................... 65
Mudança nas estimativas contábeis.............................................................. 70
Retificação de erro..................................................................................... 72
Divulgação de erro de período anterior......................................................... 74
Concessões: reconhecimento e mensuração.................................................. 91

Questões de Concursos............................................................................ 101
Gabarito................................................................................................. 114
Gabarito Comentado................................................................................ 115
https://www.facebook.com/groups/2095402907430691 3 de 143
Prof. Claudio Zorzo
SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS

Prezado(a) futuro(a) auditor(a)-fiscal,
Tudo bem contigo?
Espero que sim, que você esteja com saúde e paz e conseguindo acompanhar
as aulas.
Uma bela frase:
“Duas estradas divergiam em uma bifurcação, e eu peguei a menos per-
corrida. E isso fez toda a diferença” – Robert Frost.
Escolhendo nossos caminhos para conseguimos atingir nossos objetivos, hoje
teremos a nossa 10ª aula de contabilidade geral para a Auditor Fiscal; nela vamos
estudar a parte de contabilidade avançada que trata da consolidação das demons-
trações contábeis, da restruturação societária, da subvenção governamental, das
mudanças de estimativas e das concessões públicas.
O assunto está previsto no edital da seguinte forma:
Consolidação das Demonstrações Contábeis: Conceito e objetivos da
consolidação. Reorganização e reestruturação de empresas: Incorporação,
fusão, cisão e extinção de empresas. Subvenção e assistência governa-
mentais. Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de Erro.
Concessões: reconhecimento e mensuração
Desejo uma ótima aula para você.
Consolidação das demonstrações contábeis.

Consolidação das demonstrações contábeis é o processo de agregação (soma)
dos saldos das contas de mais de uma empresa, excluindo-se as transações entre
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sociedades do mesmo grupo econômico, de modo a disponibilizar informações do
grupo como se fosse uma empresa.
Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de grupo econô-
mico, em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos
de caixa da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem
uma única entidade econômica.
A entidade controladora do grupo (holding) deve apresentar as demonstrações
consolidadas.
O objetivo principal de a empresa controladora efetuar a consolidação das de-
monstrações do grupo empresarial é o de juntar todos os elementos que as com-
põem, eliminando os negócios mútuos, ou seja, negócios entre empresas do grupo.
Assim, o resultado da consolidação apresentará o potencial econômico do grupo
com relação ao capital de terceiros e de pessoas de fora do grupo.
Considera-se que o investidor controla a investida se, e somente se, o investidor
possuir todos os atributos seguintes:
• Preponderância deliberativa sobre a investida;
• Exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvi-
mento com a investida; e
• A capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de
seus retornos.
A controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando políticas
contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em circunstâncias
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similares e a consolidação se inicia a partir da data em que o investidor obtiver o
controle da investida e cessa quando o investidor perder o controle da investida.
Uma controladora deve apresentar as participações de não controladores no balan-
ço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, separadamente do patri-
mônio líquido dos proprietários da controladora.
Na prática, no processo de consolidação, as demonstrações consolidadas de-
vem:
• Combinar itens similares de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas,
despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas controladas;
• Compensar (eliminar) o valor contábil do investimento da controladora em
cada controlada e a parcela da controladora no patrimônio líquido de cada
controlada;
• Eliminar integralmente ativos e passivos, patrimônio líquido, receitas, des-
pesas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a transações entre entida-
des do grupo (resultados decorrentes de transações intragrupo que sejam
reconhecidos em ativos, tais como estoques e ativos fixos, são eliminados
integralmente). Os prejuízos intragrupo podem indicar uma redução no valor
recuperável de ativos, que exige o seu reconhecimento nas demonstrações
consolidadas.
Outra informação importante é a de que as demonstrações contábeis da con-
troladora e de suas controladas utilizadas na elaboração das demonstrações con-
solidadas devem ter a mesma data-base, sendo que quando o final do período das
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demonstrações contábeis da controladora for diferente do da controlada, a contro-
lada deve elaborar, para fins de consolidação, informações contábeis adicionais de
mesma data que as demonstrações contábeis da controladora para permitir que
esta consolide as informações contábeis da controlada, a menos que seja imprati-
cável fazê-lo.
Se for impraticável fazê-lo, a controladora deve consolidar as informações con-
tábeis da controlada usando as demonstrações contábeis mais recentes da contro-
lada, ajustadas para refletir os efeitos de transações ou eventos significativos ocor-
ridos entre a data dessas demonstrações contábeis e a data das demonstrações
consolidadas.
Em qualquer caso, a diferença entre a data das demonstrações contábeis da
controlada e a das demonstrações consolidadas não deve ser superior a dois me-
ses (60 dias), e a duração dos períodos das demonstrações contábeis e qualquer
diferença entre as datas das demonstrações contábeis devem ser as mesmas de
período para período.
Consolidação segundo a Lei n. 6.404/1976

A lei societária trata das demonstrações consolidadas nos artigos 249, 250 e
275 da seguinte forma:
Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu
patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá
elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações
consolidadas nos termos do artigo 250.
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as so-
ciedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e:
a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira
ou administrativamente dependentes da companhia;
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b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.
Normas sobre Consolidação
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I – as participações de uma sociedade em outra;
II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumula-
dos e do custo de estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resul-
tados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. (Redação dada pela
Lei n. 11.941, de 2009)
§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no
lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na
demonstração do resultado do exercício. (Redação dada pela Lei n. 9.457, de 1997)
§ 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não
for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não circulante, com
dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota
explicativa. (Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009)
§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá par-
cela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a
existência de ganho efetivo.
§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício social ter-
mine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da
companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações
financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo.
Art. 275. O grupo de sociedades publicará, além das demonstrações financeiras
referentes a cada uma das companhias que o compõem, demonstrações consoli-
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dadas, compreendendo todas as sociedades do grupo, elaboradas com observância
do disposto no art. 250.
§1º As demonstrações consolidadas do grupo serão publicadas juntamente com
as da sociedade de comando.
§2º A sociedade de comando deverá publicar demonstrações financeiras nos
termos desta lei, ainda que não tenha a forma de companhia.
§3º As companhias filiadas indicarão, em nota às suas demonstrações financei-
ras publicadas, o órgão que publicou a última demonstração consolidada do grupo
a que pertencer.
§4º As demonstrações consolidadas de grupo de sociedades que inclua compa-
nhia aberta serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes regis-
trados na Comissão de Valores Mobiliários, e observarão as normas expedidas por
essa comissão.
Consolidação segundo a CVM

Segundo CVM, por meio da instrução 247/96, ao fim de cada exercício social,
demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por:
I – companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas,
incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no artigo 32 desta Ins-
trução; e
II – sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aber-
ta.
Art. 22. Demonstrações contábeis consolidadas compreendem o balanço pa-
trimonial consolidado, a demonstração consolidada do resultado do exercício e a
demonstração consolidada das origens e aplicações de recursos, complementadas
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por notas explicativas e outros quadros analíticos necessários para esclarecimento
da situação patrimonial e dos resultados consolidados.
Art. 23. Poderão ser excluídas das demonstrações contábeis consolidadas, sem
prévia autorização da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas se-
guintes condições:
I – com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio
seja avaliado, ou não, a valores de liquidação; ou
II – cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e
clara evidência de realização devidamente formalizada.
Parágrafo 1º Em casos especiais justificados, poderão ser ainda excluídas da
consolidação, mediante prévia autorização da Comissão de Valores Mobiliários,
as sociedades controladas cuja inclusão, a critério da CVM, não represente alte-
ração relevante na unidade econômica consolidada ou que venha distorcer essa
unidade econômica.
§1º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, em casos especiais e mediante
prévia solicitação, autorizar a exclusão de uma ou mais sociedades controladas das
demonstrações contábeis consolidadas.
Parágrafo 2º No balanço patrimonial consolidado, o valor contábil do investi-
mento na sociedade controlada excluída da consolidação deverá ser avaliado pelo
método da equivalência patrimonial.
Parágrafo 3º Não será considerada justificável a exclusão, nas demonstrações
contábeis consolidadas, de sociedade controlada cujas operações sejam de nature-
za diversa das operações da investidora ou das demais controladas.
Art. 24. Para a elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, a inves-
tidora deverá observar, além do disposto no artigo 10, os seguintes procedimentos:
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I – excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de tran-
sações entre as sociedades incluídas na consolidação;
II – eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio
líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da contro-
lada.
III – eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não
realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizável a longo prazo - tributos
diferidos, no balanço patrimonial consolidado.
Parágrafo único. No processo de consolidação das demonstrações contábeis,
não poderá ser efetuada a compensação de quaisquer ativos ou passivos pela de-
dução de outros passivos ou ativos, a não ser que exista um direito de compen-
sação e a compensação represente a expectativa quanto à realização do ativo e à
liquidação do passivo.
Art. 25. A participação dos acionistas não controladores, no patrimônio líquido
das sociedades controladas, deverá ser destacada em grupo isolado, no balanço
patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido.
Art. 26. O montante correspondente ao ágio ou deságio proveniente da aqui-
sição/subscrição de sociedade controlada, não excluído nos termos do inciso I do
artigo 24, deverá:
I – quando decorrente da diferença prevista no parágrafo 1º do artigo 14, ser
divulgado como adição ou retificação da conta utilizada pela sociedade controlada
para registro do ativo especificado; e
II – quando decorrente da diferença prevista no parágrafo 2º do artigo 14:
a) ser divulgado em item destacado no ativo permanente, quando representar
ágio; e
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b) ser divulgado em conta apropriada de resultados de exercícios futuros, quan-
do representar deságio.
Art. 27. A parcela correspondente à provisão para perdas constituída na inves-
tidora deve ser deduzida do saldo da conta da controlada que tenha dado origem à
constituição da provisão, ou apresentada como passivo exigível, quando represen-
tar expectativa de conversão em exigibilidade.
Art. 32. Os componentes do ativo e passivo, as receitas e as despesas das so-
ciedades controladas em conjunto deverão ser agregados às demonstrações contá-
beis consolidadas de cada investidora, na proporção da participação destas no seu
capital social.
Parágrafo 1º Considera-se controlada em conjunto aquela em que nenhum acio-
nista exerce, individualmente, os poderes previstos no artigo 3º desta Instrução.
Parágrafo 2º No caso de uma das sociedades investidoras passar a exercer dire-
ta ou indiretamente o controle isolado sobre a sociedade controlada em conjunto,
a controladora final deverá passar a consolidar integralmente os elementos do seu
patrimônio.
Art. 33. Em nota explicativa às demonstrações contábeis consolidadas, refe-
ridas no artigo anterior, deverão ser divulgados ainda o montante dos principais
grupos do ativo, passivo e resultado das sociedades controladas em conjunto, bem
como o percentual de participação em cada uma delas.
Art. 34. Aplica-se o disposto nos artigos 23 a 31 à elaboração das demonstra-
ções contábeis consolidadas de sociedades controladas em conjunto, no que não
colidir com as normas previstas nos artigos 32 e 33.
Note que a CVM foi mais abrangente no quesito participantes da consolidação,
destacando principalmente os seguintes fatos, diferentemente da Lei n. 6.404/1976:
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• A consolidação será para todas as companhias abertas com investimentos em
CONTROLADAS; inclusive para sociedade de comando de grupo de socieda-
des que inclua companhia aberta (joint venture).
• Nova forma de eliminação dos lucros não realizados, atribuindo estes lucros
exclusivamente para a controladora;
• Vedou a eliminação de prejuízos não realizados;
• Aprovou a consolidação proporcional de sociedades controladas em conjunto
– joint venture.
• Deu o seguinte tratamento ao ágio/deságio na aquisição de empresas:
– Quando decorrente da diferença entre o valor contábil e o valor de mercado
(valor justo), ou seja, existe um fundamento econômico.
Deve ser divulgado como adição ou subtração da conta utilizada na controlada
que deu origem ao ágio.
– Quando decorrente de expectativa de ganhos futuros (goodwill)
Ágio – deve ser divulgado em item separado no ativo intangível
• Destacou que para a elaboração da DRE consolidada a investidora deverá:
– Incluir os resultados de sociedade controlada, adquirida ou vendida no
transcorrer do exercício social, tomando por base a data do respectivo re-
gistro ou baixa nos seus investimentos permanentes; e
– Excluir todas as receitas e despesas decorrentes de negócios entre a inves-
tidora e as sociedades controladas, bem como entre estas.
– A participação dos acionistas não controladores no lucro líquido ou prejuízo
do exercício das controladas deverá ser destacada e apresentada, respecti-
vamente, como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado.
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Consolidação segundo o CPC 36 (R3)

Segundo o CPC – Comitê de Pronunciamento Contábeis – em seu CPC 36 (R3)
a entidade que seja controladora deve apresentar demonstrações consolidadas;
como a contabilidade parte da premissa da essência econômica sobre a forma jurí-
dica o controle é poder, e não propriedade.
Segundo o CPC, o investidor controla a investida se, e somente se, possuir to-
dos os atributos seguintes:
• poder sobre a investida;
• exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvi-
• a capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de
seus retornos.
O investidor tem poder sobre a investida quando tem direitos existentes que lhe
dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes, ou seja, as atividades
que afetam significativamente os retornos da investida.
O poder decorre de direitos. Algumas vezes, avaliar o poder é simples, como,
por exemplo, quando o poder sobre a investida é obtido direta e exclusivamente
dos direitos de voto concedidos por instrumentos patrimoniais, tais como ações,
e pode ser avaliado considerando-se os direitos de voto decorrentes dessas par-
ticipações acionárias, que é denominado de controle societário. Em outros casos,
a avaliação é mais complexa e exige que mais de um fator seja considerado, como,
por exemplo, quando o poder resulta de um ou mais acordos contratuais.
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Existem as seguintes exceções onde a controladora pode deixar de apresentar
as demonstrações consolidadas somente se satisfizer todas as condições a seguir,
além do permitido legalmente:
I – a controladora é ela própria uma controlada (integral ou parcial) de outra entidade,
a qual, em conjunto com os demais proprietários, incluindo aqueles sem direito a voto,
foram consultados e não fizeram objeção quanto à não apresentação das demonstra-
ções consolidadas pela controladora;
II – seus instrumentos de dívida ou patrimoniais não são negociados publicamente (bol-
sa de valores nacional ou estrangeira ou mercado de balcão, incluindo mercados locais
e regionais);
III – ela não tiver arquivado nem estiver em processo de arquivamento de suas de-
monstrações contábeis junto a uma Comissão de Valores Mobiliários ou outro órgão

regulador, visando à distribuição pública de qualquer tipo ou classe de instrumento no
mercado de capitais; e
IV – a controladora final, ou qualquer controladora intermediária da controladora, dis-
ponibiliza ao público suas demonstrações em conformidade com os Pronunciamentos
do CPC, em que as controladas são consolidadas ou são mensuradas ao valor justo por
meio do resultado de acordo com este pronunciamento.
O CPC estabelece que a quando a controladora é uma entidade de investimento, ela
não deve apresentar demonstrações contábeis consolidadas se estiver obrigada a
mensurar todas as suas controladas ao valor justo por meio do resultado.
Entidade de investimento é a entidade que:
• obtém recursos de um ou mais investidores com o intuito de prestar a esses
investidores serviços de gestão de investimento;
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• se compromete com os seus investidores no sentido de que seu propósito
comercial é investir recursos exclusivamente para retornos de valorização do
capital, receitas de investimentos ou ambos; e
• mensura e avalia o desempenho de substancialmente todos os seus investi-
mentos com base no valor justo.
Note que entidade de investimento existe somente para aplicar recursos dos
sócios e não para comercializar ou produzir algo.
Ouro ponto destacado pelo CPC é o de que a controladora deve elaborar de-
monstrações consolidadas utilizando políticas contábeis uniformes para transações
similares e outros eventos em circunstâncias similares e a consolidação se inicia a
partir da data em que o investidor obtiver o controle da investida e cessa quando o
investidor perder o controle da investida.
Quanto ao processo de consolidação os principais tópicos apresentados pelo
CPC 36 (R3) são os seguintes:
Procedimentos de consolidação
B 86. As demonstrações consolidadas devem:
(a) combinar itens similares de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas,
despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas controladas;
(b) compensar (eliminar) o valor contábil do investimento da controladora em
cada controlada e a parcela da controladora no patrimônio líquido de cada contro-
lada;
(c) eliminar integralmente ativos e passivos, patrimônio líquido, receitas, despe-
sas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a transações entre entidades do grupo
(resultados decorrentes de transações intragrupo que sejam reconhecidos em ati-
vos, tais como estoques e ativos fixos, são eliminados integralmente). Os prejuízos
intragrupo podem indicar uma redução no valor recuperável de ativos, que exige o
seu reconhecimento nas demonstrações consolidadas.
B 87. Se um membro do grupo utilizar políticas contábeis diferentes daquelas
adotadas nas demonstrações consolidadas para transações similares e eventos em
circunstâncias similares, devem ser feitos ajustes apropriados às demonstrações
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contábeis desse membro do grupo na elaboração das demonstrações consolidadas

para garantir a conformidade com as políticas
contábeis do grupo.
B 88. A entidade deve incluir as receitas e as despesas de controlada nas de-
monstrações consolidadas desde a data em que adquire o controle até a data em
que deixa de controlar a controlada. As receitas e as despesas da controlada se
baseiam nos valores dos ativos e passivos reconhecidos nas demonstrações conso-
lidadas na data de aquisição. Por exemplo, a despesa de depreciação reconhecida
na demonstração consolidada do resultado abrangente após a data de aquisição
se baseia nos valores justos dos respectivos ativos depreciáveis correspondentes
reconhecidos nas demonstrações consolidadas na data de aquisição.
B 89. Quando existirem direitos de voto potenciais ou outros derivativos con-
tendo direitos de voto potenciais, a proporção do resultado e das mutações do
patrimônio líquido alocada à controladora e a participações de não controladores
ao elaborar as demonstrações consolidadas deve ser determinada exclusivamente
com base em participações societárias existentes, não refletindo o possível exercí-
cio ou conversão de direitos de voto potenciais e outros derivativos, a menos que o
item B90 seja aplicável.
B 90. Em algumas circunstâncias, a entidade tem, em essência, participação so-
cietária existente como resultado de transação que atualmente lhe concede acesso
aos retornos associados à participação societária. Nessas circunstâncias, a pro-
porção alocada à controladora e a participações de não controladores ao elaborar
demonstrações consolidadas deve ser determinada levando-se em conta o eventual
exercício desses direitos de voto potenciais e outros derivativos que atualmente
concedam à entidade acesso aos retornos.
B 92. As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas uti-
lizadas na elaboração das demonstrações consolidadas devem ter a mesma data-
-base. Quando o final do período das demonstrações contábeis da controladora for
diferente do da controlada, a controlada deve elaborar, para fins de consolidação,
informações contábeis adicionais de mesma data que as demonstrações contábeis
da controladora para permitir que esta consolide as informações contábeis da con-
trolada, a menos que seja impraticável fazê-lo.
B 93. Se for impraticável fazê-lo, a controladora deve consolidar as informações
contábeis da controlada usando as demonstrações contábeis mais recentes da con-
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trolada, ajustadas para refletir os efeitos de transações ou eventos significativos
ocorridos entre a data dessas demonstrações contábeis e a data das demonstra-
ções consolidadas. Em qualquer caso, a diferença entre a data das demonstrações
contábeis da controlada e a das demonstrações consolidadas não deve ser superior
a dois meses, e a duração dos períodos das demonstrações contábeis e qualquer
diferença entre as datas das demonstrações contábeis devem ser as mesmas de
período para período.
B 94. A entidade deve atribuir os lucros e os prejuízos e cada componente de
outros resultados abrangentes aos proprietários da controladora e às participações
de não controladores. A entidade deve atribuir também o resultado abrangente
total aos proprietários da controladora e às participações de não controladores,
ainda que isto resulte em que as participações de não controladores tenham saldo
deficitário.
B 95. Se a controlada tiver ações preferenciais em circulação com direito a di-
videndos cumulativos, que sejam classificadas como patrimônio líquido, e sejam
detidas por acionistas não controladores, a entidade deve calcular sua parcela de
lucros e prejuízos após efetuar ajuste para refletir os dividendos sobre essas ações,
tenham ou não esses dividendos sido declarados.
B 96. Quando a proporção do patrimônio líquido detida por participações de não
controladores sofrer modificações, a entidade deve ajustar os valores contábeis das
participações de controladoras e de não controladores para refletir as mudanças
em suas participações relativas na controlada. A entidade deve reconhecer direta-
mente no patrimônio líquido qualquer diferença entre o valor pelo qual são ajusta-
das as participações de não controladores e o valor justo da contrapartida paga ou
recebida e deve atribuir essa diferença aos proprietários da controladora.
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B 97. A controladora pode perder o controle da controlada em dois ou mais
acordos (transações). Entretanto, algumas vezes, as circunstâncias indicam que
acordos múltiplos devem ser contabilizados como uma única transação. Ao deter-
minar se os acordos devem ser contabilizados como uma única transação, a con-
troladora deve considerar a totalidade dos termos e condições dos acordos e seus
efeitos econômicos. Um ou mais dos itens especificados a seguir indicam que a
controladora deve contabilizar acordos múltiplos como uma única transação:
(a) eles são celebrados na mesma época e com reflexos mútuos;
(b) eles formam uma única transação destinada a obter efeito comercial geral;
(c) a ocorrência do acordo depende da ocorrência de pelo menos outro acordo;
(d) um acordo considerado individualmente não se justifica do ponto de vista
econômico, mas se justifica do ponto de vista econômico quando considerado em
conjunto com outros acordos. Um exemplo é quando a alienação de ações tem o
preço fixado abaixo do valor de mercado e é compensada pela alienação subse-
quente com preço fixado acima do valor de mercado.
B 98. Se perder o controle da controlada, a controladora deve, para fins de de-
monstrações consolidadas:
(a) baixar:
(i) os ativos (incluindo qualquer ágio) e os passivos da controlada pelo seu valor
contábil na data em que o controle for perdido; e
(ii) o valor contábil de quaisquer participações de não controladores na ex-con-
trolada na data em que o controle for perdido (incluindo quaisquer componentes de
outros resultados abrangentes atribuídos a elas);
(b) reconhecer:
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(i) o valor justo da contrapartida recebida, se houver, proveniente de transação,
evento ou circunstâncias que resultaram na perda de controle;
(ii) essa distribuição, se a transação, evento ou circunstâncias que resultaram
na perda de controle envolverem a distribuição de ações da controlada aos proprie-
tários em sua condição de proprietários; e
(iii) qualquer investimento retido na ex-controlada, pelo seu valor justo na data
em que o controle é perdido;
(c) reclassificar para o resultado do período ou transferir diretamente para lu-
cros acumulados, se exigido por outros Pronunciamentos Técnico, Interpretações
ou Orientações do CPC, os valores reconhecidos em outros resultados abrangentes
em relação à controlada, na forma descrita no item B99;
(d) reconhecer qualquer diferença resultante como perda ou ganho no resultado
do período, atribuíveis à controladora.
B 99. Se perder o controle da controlada, a controladora deve contabilizar todos
os valores anteriormente reconhecidos em outros resultados abrangentes em rela-
ção a essa controlada na mesma base que seria exigida se a controladora tivesse
alienado diretamente os respectivos ativos ou passivos. Portanto, se o ganho ou a
perda anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes fosse reclassi-
ficado para o resultado do período por ocasião da alienação dos respectivos ativos
ou passivos, a controladora deve reclassificar o ganho ou a perda do patrimônio
líquido para resultado do período (como ajuste de reclassificação) quando perder
o controle da controlada.
Se a reserva de reavaliação anteriormente reconhecida em outros resultados
abrangentes for transferida diretamente para lucros acumulados por ocasião da
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alienação do ativo, a controladora deve transferir a reserva de reavaliação direta-
mente para lucros acumulados quando perder o controle da controlada.
B 99A. Se a controladora perder o controle de controlada que não contém um
negócio, tal como definido no Pronunciamento Técnico CPC 15, como resultado de
transação envolvendo coligada ou empreendimento controlado em conjunto que é
contabilizado utilizando o método da equivalência patrimonial, a controladora deve
contabilizar o ganho ou a perda de acordo com os itens B98 e
B 99B. O ganho ou a perda resultante da operação (incluindo os valores previa-
mente reconhecidos em outros resultados abrangentes que seriam reclassificados
para o resultado de acordo com o item B99) deve ser reconhecido no resultado da
controladora apenas na extensão das participações dos investidores não relaciona-
dos nessa coligada ou empreendimento controlado em conjunto. A parte restante
do ganho deve ser eliminada contra o valor contábil do investimento nessa coligada
ou empreendimento controlado em conjunto.
Além disso, se a controladora mantém investimento na antiga controlada e essa
ex-controlada é agora uma coligada ou empreendimento controlado em conjunto
que é contabilizado utilizando o método da equivalência patrimonial, a controladora
deve reconhecer parte do ganho ou da perda resultante da remensuração do valor
justo do investimento mantido na excontrolada no resultado apenas na extensão
das participações dos investidores não relacionados na nova coligada ou empreen-
dimento controlado em conjunto. A parte restante desse ganho ou perda deve ser
eliminada contra o valor contábil do investimento mantido na ex-controlada.
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Procedimentos para consolidação

A seguir apresento os principais procedimentos e características que devem ser
observadas quando do processo de consolidação:
• Os saldos, transações, receitas e despesas intragrupo (entre as entidades do
grupo econômico), devem ser eliminados;
• Os resultados decorrentes das transações intragrupo que estiverem reconhe-
cidos nos ativos, tais como estoque ou ativo imobilizado, devem ser elimina-
dos.;
• As perdas intragrupo podem indicar redução no valor recuperável dos ativos
correspondentes que precisa ser reconhecida nas demonstrações contábeis
consolidadas;
• A controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando políticas
contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em circuns-
tâncias similares;
• As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas utilizadas
na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas devem ser de mes-
ma data;
• Quando a data de encerramento da controladora for diferente da data da con-
trolada, esta última deve elaborar, para fins de consolidação, demonstração
contábil adicional na mesma data das demonstrações da controladora, a me-
nos que isso seja impraticável.
• Quando as demonstrações contábeis da controlada, utilizadas para fins de
consolidação, forem de data diferente da data de encerramento das demons-
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trações da controladora, devem ser feitos os ajustes necessários em razão
dos efeitos de eventos ou transações relevantes que ocorrerem entre aquela
data e a data das demonstrações contábeis da controladora;
• A defasagem máxima entre as datas de encerramento das demonstrações da
controlada e da controladora é de até dois meses (60 dias). A duração dos pe-
ríodos abrangidos nas demonstrações contábeis e qualquer diferença entre as
respectivas datas de encerramento deve ser igual de um período para outro;
• O CPC 36 (R3) destaca que a controladora deve apresentar as participações
de não controladores no balanço patrimonial consolidado, dentro do patrimô-
nio líquido, separadamente do patrimônio líquido dos proprietários da contro-
ladora;
• A CVM por meio da IN 247 no art. 25 estabelece que a participação dos acio-
nistas não controladores, no patrimônio líquido das sociedades controladas,
deverá ser destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial consolidado,
imediatamente antes do patrimônio líquido;
• O montante correspondente ao ágio ou deságio proveniente da aquisição de
sociedade controlada deverá ser divulgado como adição ou retificação da con-
ta utilizada;
• As notas explicativas que acompanham as demonstrações consolidadas de-
vem conter informações que indiquem os critérios adotados e as razões pelas
quais foram realizadas as inclusões/exclusões, além de informar os eventos
subsequentes à data do encerramento que tenham ou possam vir a ter efeito
relevante sobre a situação do grupo;
• As demonstrações consolidadas não substituem as demonstrações normais
de cada empresa;
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• As demonstrações contábeis consolidadas e suas notas explicativas serão ob-
jeto de exame de auditores independentes. Sendo que a auditoria deverá in-
cluir o exame das demonstrações contábeis de todas as controladas, abertas
ou fechadas, incluídas na consolidação, realizado por auditor registrado na
CVM – Comissão de Valores Mobiliários;
• As companhias compiladoras das informações deverão manter em boa or-
dem, pelo prazo de 3 anos, a guarda dos papéis de trabalho relativos à ela-
boração da consolidação;
• Não existe influência fiscal ou participações societárias na consolidação;
• Não existe necessidade de escrituração contábil no processo de consolidação,
e, sim, a preparação de gráficos e quadros explicativos e probantes;
• A participação dos acionistas não controladores no lucro líquido ou prejuízo
do exercício das controladas deverá ser destacada e apresentada, respectiva-
mente, como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado na
DRE consolidada;
• Os impostos e contribuições decorrentes das diferenças temporárias pela eli-
minação de resultados não realizados nas transações intragrupo devem ser
reconhecidos no ativo ou passivo como tributos diferidos;
• As notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis consoli-
dadas devem conter informações precisas das controladas, indicando:
– Critérios adotados na consolidação e as razões pelas quais foi realizada a
exclusão de determinada controlada;
– Eventos subsequentes à data de encerramento do exercício social que te-
nham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os
resultados futuros consolidados;
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– Efeitos, nos elementos do patrimônio e resultado consolidados, da aquisi-
ção ou venda de sociedade controlada, no transcorrer do exercício social,
assim como da inserção de controlada no processo de consolidação, para
fins de comparabilidade das demonstrações contábeis; e
– Eventos que ocasionaram diferença entre os montantes do patrimônio lí-
quido e lucro líquido ou prejuízo da investidora, em confronto com os cor-
respondentes montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido ou preju-
ízo consolidados.
Questão 1 (CESPE/TCE-AC/ACE/2012) Na consolidação das demonstrações con-
tábeis, a participação de acionistas minoritários deve ser destacada, razão pela qual
a CVM determina que, no balanço patrimonial, essa participação seja classificada
a) em grupo isolado do passivo, antes do patrimônio líquido.
b) no passivo exigível a longo prazo.
c) como desdobramento do capital social.
d) como reserva de capital.
e) como desdobramento de resultados de exercícios futuros.
Letra a.
A CVM por meio da IN 247 no art. 25 estabelece que a participação dos acionistas
não controladores, no patrimônio líquido das sociedades controladas, deverá ser
destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial consolidado, imediatamente
antes do patrimônio líquido.
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Cuidado, pois o CPC 36 (R3) destaca que a controladora deve apresentar as parti-
cipações de não controladores no balanço patrimonial consolidado, dentro do pa-
trimônio líquido, separadamente do patrimônio líquido dos proprietários da contro-
ladora.
Questão 2 (IBAM/PREEITURA DE MAUA-SP/FISCAL DE TRIBUTOS/2015) A res-
peito dos processos de concentração e desdobramento de empresas e da consoli-
dação das demonstrações contábeis, julgue os seguintes itens.
A consolidação das demonstrações contábeis foi uma das importantes inovações
introduzidas no Brasil pela Lei das S. A. e, atualmente, os princípios que regem
a consolidação das demonstrações contábeis advém do Pronunciamento Técnico
CPC 36 - Demonstrações Contábeis Consolidadas. Na hipótese a seguir, apresenta-
mos os Balanços de duas empresas, sendo a ALPHA detentora de 100% do capital
de BETA.
BALANÇO CIA. ALPHA CIA. BETA

Caixa 50 50
Contas a Receber de Terceiros 380 210
Investimentos em B 560 -
Imobilizado 1.000 500
Total 1.990 760
Contas a Pagar a Terceiros 210 200
Patrimônio Líquido 1.780 560
TOTAL 1.990 760
A aplicação dos princípios e procedimentos de Consolidação das Demonstrações
Contábeis, nos Balanços apresentados, determina que o valor total do ATIVO CON-
SOLIDADO é igual a:
a) 2.750
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b) 1.780
c) 2.190
d) 2.340
Letra c.
A questão cobrou somente o valor do ativo consolidado. A Lei n. 6.404/1976 es-
tabelece em seu Art. 250 que nas demonstrações financeiras consolidadas serão
excluídas:
I – as participações de uma sociedade em outra;

II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do
custo de estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resultados, ainda
não realizados, de negócios entre as sociedades.
Desta forma, na consolidação devemos excluir participações societárias (investi-
mentos) de Alpha em Beta, pois é a única relação entre as empresas.
Efetuando os ajustes, o ativo de ALPHA será 1990 - 560 = 1430.
A empresa BETA não necessita fazer ajustes, assim, o ativo continua em 760.
O total do ativo consolidado= 1430+760 = 2190.
Questão 3 (AOCP/UFPEL/ANALISTA CONTÁBIL/2016) A CIA aberta que tiver
mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimento em
sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demons-
trações financeiras,
a) as demonstrações Separadas.
b) as demonstrações Consolidadas.
c) a demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
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d) a demonstração do Valor Adicionado.
e) a demonstração Complementar.
Letra b.
A questão cobrou a literalidade da Lei n. 6.404/1976. A lei societária trata das de-
monstrações consolidadas nos artigos 249, 250 e 275 da seguinte forma:
Questão 4 (CESGRANRIO/PETROBRAS/AUDITOR/2011) A consolidação das de-
monstrações contábeis visa a demonstrar às partes interessadas os resultados das
operações e a posição financeira da controladora e de suas controladas. No caso
das Companhias abertas, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) obriga a conso-
lidação para as sociedades que tiverem
a) investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas
em conjunto.
b) investimentos em outras sociedades de capital aberto, em um montante supe-
rior a 10% do seu capital social.
c) menos de 20% de seu capital social investido em empresas do mesmo grupo
financeiro.
d) seu patrimônio líquido composto por capital de outras Companhias abertas, que
também são obrigadas a divulgar a consolidação.
e) mais de 40% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos
em sociedades controladas.
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Letra a.
Segundo CVM, por meio da Instrução n. 247/1996, ao fim de cada exercício social,
demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por:
I – companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as

sociedades controladas em conjunto referidas no artigo 32 desta Instrução; e
II – sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.
Considera-se controlada em conjunto aquela em que nenhum acionista exerce, in-
dividualmente, os poderes de controle.
Questão 5 (FUNCAB/ANS/CONTADOR/2013) A consolidação das demonstrações
financeiras tem por objetivo avaliar a posição financeira e os resultados globais de
determinada concentração de empresas, como se todas fossem uma única empre-
sa, já que as demonstrações financeiras analisadas individualmente fazem com
que se perca a visão de conjunto. Identifique, nas alternativas abaixo, aquela que
contém tipos de investimentos passíveis de consolidação.
a) Em coligadas e interligadas.
b) Em controladas e controle conjunto.
c) Em coligadas e controladas.
d) Em interligadas e controle conjunto.
e) Em controladas e interligadas.
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Letra b.
Vimos que a consolidação será feita pela controladora do grupo, utilizando as de-
monstrações de suas controladas, inclusive as controladas em conjunto.
Questão 6 (IBFC/EMBASA/CONTADOR/2017) Com base na NBC TG 36 (R3) –
Demonstrações Consolidadas, analise as afirmativas, classificando-as como Ver-
dadeiras (V) ou Falsas (F) e, em seguida, assinale a alternativa que apresenta a
sequência correta de cima para baixo.
( ) A controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando políticas
contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em circuns-
tâncias similares.
( ) A controladora deve apresentar as participações de não controladores no ba-
lanço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, separadamente
do patrimônio líquido dos proprietários da controladora.
( ) Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de grupo eco-
nômico, em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e
fluxos de caixa da controladora e de suas controladas são apresentados como
se fossem uma única entidade econômica.
a) V, V, V
b) F, V, F
c) V, F, V
d) F, F, F
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Letra a.
Vimos na nossa aula que “Demonstrações Consolidadas” são as demonstrações
contábeis de grupo econômico, em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, re-
ceitas, despesas e fluxos de caixa da controladora e de suas controladas são apre-
sentados como se fossem uma única entidade econômica.
Outro ponto, a controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando
políticas contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em cir-
cunstâncias similares.
Vimos também que a controladora deve apresentar as participações de não contro-
ladores no balanço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, separa-
damente do patrimônio líquido dos proprietários da controladora.
As 3 assertivas estão corretas.
Questão 7 (IESES/GÁS BRASILIANO/CONTADOR/2017) Indique qual das op-
ções abaixo NÃO deve ser eliminado das demonstrações contábeis consolidadas?
a) Os saldos de quaisquer contas decorrentes de transações entre as entidades
incluídas na consolidação.
b) As parcelas dos resultados do exercício, do patrimônio líquido e do custo de ati-
vos de qualquer natureza que corresponderem a resultados ainda não realizados de
negócios entre as entidades, exceto quando representarem perdas permanentes.
c) Os valores dos investimentos da controladora em cada controlada e o correspon-
dente valor no patrimônio líquido da controlada.
d) Os impostos e contribuições relacionados às transações entre as entidades que
formam a unidade de natureza econômico-contábil.
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Letra d.
No processo de consolidação, são eliminados:
a) Errado. Os valores dos investimentos da controladora em cada controlada e o
correspondente valor no patrimônio líquido da controlada;
b) Errado. Os saldos de quaisquer contas decorrentes de transações entre as en-
tidades incluídas na consolidação;
c) Errado. As parcelas dos resultados do exercício, do patrimônio líquido e do
custo de ativos de qualquer natureza que corresponderem a resultados ainda não
realizados de negócios entre as entidades, exceto quando representarem perdas
permanentes.
Os impostos e contribuições relacionados às transações entre as entidades que
formam a unidade de natureza econômico-contábil não são excluídos, mas, sim,
devem ser reconhecidos na mesma proporção dos resultados ainda não realizados,
e classificados no ativo ou passivo a curto ou a longo prazo como tributos diferidos.
Questão 8 (CESGRANRIO/PETROBRAS/AUDITOR/2018) A Lei n. 6.404/1976,
Lei das Sociedades Anônimas e posteriores alterações, define regras de elaboração
e publicação para companhias abertas que tiverem investimentos em sociedades
controladas. As investidoras deverão elaborar e divulgar, juntamente com suas de-
monstrações financeiras, demonstrações consolidadas.
Conforme o dispositivo legal, deverá publicar demonstrações financeiras consolida-
das, a companhia aberta que tiver mais de
a) 30% do valor do patrimônio líquido da controlada.
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b) 30% do valor do seu patrimônio líquido, representado por investimentos em
sociedades controladas.
c) 30% do valor do patrimônio líquido da controlada e mais de 30% do valor do seu
patrimônio líquido, representado por investimentos em sociedades controladas.
d) 50% do valor do seu patrimônio líquido, representado por investimentos em
sociedades controladas.
e) 50% do valor do patrimônio líquido da controlada e mais de 50% do valor do seu
patrimônio líquido, representado por investimentos em sociedades controladas.
Letra b.
A questão cobrou a literalidade da Lei n. 6.404/1976. A lei societária trata das de-
monstrações consolidadas nos artigos 249, 250 e 275 da seguinte forma:
Questão 9 (CESGRANRIO/LIQUIGÁS/CONTADOR/2018) De acordo com a legis-
lação social e as diretrizes dos pronunciamentos contábeis (CPC), editadas pelo Co-
mitê de Pronunciamentos Contábeis e validadas, dentre outras, pela Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), a consolidação das demonstrações contábeis é a forma
de reunir os dados de todas as empresas integrantes de um grupo econômico para
apresentar a situação patrimonial econômica e financeira, desse mesmo grupo,
como se fosse uma única empresa.
Nesse contexto, a Norma Brasileira de Contabilidade, que trata da consolidação
das demonstrações contábeis de um grupo econômico como uma única entidade,
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determina que os direitos existentes, que dão a capacidade atual de dirigir as ati-
vidades relevantes nas organizações, indica os detentores do
a) controlador
b) controle da investida
c) direito de destituição
d) direito de proteção
e) poder
Letra e.
Guarde: controle é poder, e não propriedade.
O investidor controla a investida se, e somente se, o investidor possuir todos os
atributos seguintes:
• poder sobre a investida;
• exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvi-
• a capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de
seus retornos.
O investidor tem poder sobre a investida quando tem direitos existentes que lhe
dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes, ou seja, as atividades
que afetam significativamente os retornos da investida.
O poder decorre de direitos. Algumas vezes, avaliar o poder é simples, como, por
exemplo, quando o poder sobre a investida é obtido direta e exclusivamente dos
direitos de voto concedidos por instrumentos patrimoniais, tais como ações, e pode
ser avaliado considerando-se os direitos de voto decorrentes dessas participações
acionárias, que é denominado de controle societário.
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Em outros casos, a avaliação é mais complexa e exige que mais de um fator seja
considerado, como, por exemplo, quando o poder resulta de um ou mais acordos
contratuais.
Questão 10 (IBFC/POLÍCIA CIENTÍFICA-PR/PERITO CONTADOR/2017) Com re-
lação à consolidação das demonstrações financeiras, assinale a alternativa incorreta.
a) Exige-se que a entidade (controladora) que controle uma ou mais entidades
(controladas) apresente demonstrações consolidadas
b) A controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando políticas
contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em circunstâncias
similares
c) A controladora deve apresentar as participações de não controladores no ba-
lanço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, incluso no patrimônio
líquido dos proprietários da controladora.
d) Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de grupo econô-
mico, em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos
de caixa da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem
uma única entidade econômica.
e) A consolidação da investida se inicia a partir da data em que o investidor obtiver
o controle da investida e cessa quando o investidor perder o controle da investida.
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Letra c.
O CPC 36 (R3) destaca que a controladora deve apresentar as participações de não
controladores no balanço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido,
separadamente do patrimônio líquido dos proprietários da controladora.
Desta forma, a única assertiva errada é a letra “c”.
Restruturação societária: Combinação de negócios, fu-

são, incorporação e cisão
Restruturação societária é o processo de reorganização jurídica de uma empre-
sa, que pode ser por meio da fusão, incorporação ou cisão, ou seja, houve uma
combinação de negócios, no qual são considerados alguns os aspectos operacionais
e financeiros; a necessidade de integralização de capital, bem como os possíveis
reflexos tributários positivos ou negativos e outros interesses por parte da socieda-
de e dos seus proprietários.
• A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absor-
vidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
• A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para for-
mar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
• A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patri-
mônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já exis-
tentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu
patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
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A essência econômica da reorganização societária é a de melhorar os resultados
da empresa ou de um grupo de empresas, por meio do aumento das receitas ou
diminuição dos custo, ou até mesmo se aproveitar de benefícios tributários; já, sob
o aspecto legal, é reestruturar o quadro social, destacando as responsabilidade,
direitos e obrigações da sociedade e dos sócios.
Devido a isto, várias legislações tratam sobre o assunto, destaco, especialmente
a Lei n. 6.404/1976 e o CPC 15 R1.
A Lei n. 6.404/1976 apresenta os aspectos legais do processo de fusão, cisão
e incorporação; enquanto que o CPC 15 (R1) conceitua combinação de negócios e
apresenta que ela pode se dar por meio da transferência de controle, independen-
temente da forma jurídica da reestruturação, ou seja, deve ser respeitada a prima-
zia da essência econômica sobre a formalidade jurídica.
O conceito apresentado pelo CPC é o seguinte:
Combinação de negócios é uma operação ou outro evento por meio do qual um adqui-
rente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica
da operação. Neste Pronunciamento, o termo abrange também as fusões que se dão
entre partes independentes.
O CPC destaca ainda que o adquirente pode obter o controle da adquirida de
diversas formas, como por exemplo:
• pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo
ativos líquidos que se constituam em um negócio);
• pela assunção de passivos;
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• pela emissão de instrumentos de participação societária;
• por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou
• sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio de acor-
dos puramente contratuais.
As operações de incorporação, fusão e cisão, representam algumas das tran-
sações de combinação de negócios e não as únicas. A combinação de negócios
envolve as seguintes principais operações: aquisição de participações societárias,
aquisição de negócios, fusão, incorporação, incorporação de ações, cisão e altera-
ção de controle.
Obs.: O que caracteriza a reorganização ou a combinação de negócios é que nas
operações ocorrem a transferência de patrimônio ou de controle sem que
seja liquidada a sociedade.
Outro ponto que merece destaque, pois é cobrado nas provas, é o de que a
reorganização societária pode ser realizada entre sociedades de tipos iguais ou
diferentes, por exemplo: uma Sociedade Anônima pode ser incorporada por uma
empresa Limitada e vice-versa ou uma Sociedade Anônima pode se fundir com ou-
tra Sociedade Anônima; entretanto, os processos deverão ser deliberados na forma
prevista na lei para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais.
Nas operações em que houver criação de sociedade serão observadas as normas
reguladoras da constituição das sociedades do seu tipo, e os sócios ou acionistas
das sociedades incorporadas, fundidas ou cindidas receberão, diretamente da com-
panhia emissora, as ações que lhes couberem.
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A Lei n. 6.404/1976 estabelece também que se a reorganização envolver uma
sociedade anônima de capital aberto, as empresas que a sucederem serão tam-
bém abertas, devendo obter o respectivo registro na CVM – Comissão de Valores
Mobiliários e, se for o caso, promover a admissão de negociação das novas ações
no mercado secundário, no prazo máximo de cento e vinte dias, contados da data
da assembleia-geral que aprovou a operação, observando as normas pertinentes
baixadas pela Comissão de Valores Mobiliários.
O descumprimento desta determinação dará ao acionista o direito de retirar-se
da companhia, mediante reembolso do valor das suas ações, nos trinta dias seguin-
tes ao término do prazo de 120 dias.
A S/A de capital aberto que se reorganizar tem até 120 dias para formalizar o
processo junto à CVM, caso contrário, o acionista poderá retirar-se da sociedade e
receber o seu montante na participação da empresa em até 30 dias.
Protocolo
Nos processos de restruturação, deverão ser destacados os direitos e as obri-
gações das empresas envolvidas por meio de um instrumento denominado de pré-
-contrato, assim, antes da efetiva reorganização é necessário que se estabeleçam
procedimentos para direcionar legal e contratualmente as condições do processo.
Estes procedimentos são formalizados e assinados pelos conselhos de administra-
ção das empresas envolvidas. Abaixo, transcrevo o que a Lei n. 6.404/1976 prevê
sobre o assunto:
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Art. 224. As condições da incorporação, fusão ou cisão com incorporação em sociedade

existente constarão de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das
sociedades interessadas, que incluirá:
I – o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em substituição dos di-
reitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações
de substituição;
II – os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso
de cisão;
III – os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será referida a avalia-
ção, e o tratamento das variações patrimoniais posteriores;
IV – a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do capital de uma das socieda-
des possuídas por outra;
V – o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou redução do
capital das sociedades que forem parte na operação;
VI – o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações estatutárias, que deverão ser
aprovados para efetivar a operação;
VII – todas as demais condições a que estiver sujeita a operação.
Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação serão indicados por estimativa.
A participação recíproca (as empresas envolvidas na restruturação têm ações uma
da outra), quando ocorrer em virtude de incorporação, fusão ou cisão, ou da aqui-
sição, pela companhia, do controle de sociedade, deverá ser mencionada nos re-
latórios e demonstrações financeiras de ambas as sociedades, e será eliminada no
prazo máximo de 1 (um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em contrário, de-
verão ser alienadas as ações ou quotas de aquisição mais recente ou, se da mesma
data, que representem menor porcentagem do capital social.
Após a formalização do pré-contrato e antes da efetivação da reestruturação,
o conselho de administração da empresa submeterá à deliberação da assembleia-
-geral as informações, justificando o porquê da reorganização, destacando os se-
guintes pontos:
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• Os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realiza-
ção;
• As ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões para a modifi-
cação dos seus direitos, se prevista;
• A composição, após a operação, segundo espécies e classes das ações, do
capital das companhias que deverão emitir ações em substituição às que se
deverão extinguir;
• O valor de reembolso das ações a que terão direito os acionistas dissidentes.
A Lei n. 11.638/2007 determinou que as operações de incorporação, fusão e cisão
somente poderão ser efetivadas nas condições aprovadas se os peritos nomeados
determinarem que o valor do patrimônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos
para a formação de capital social é, ao menos, igual ao montante do capital a re-
alizar.
Note que a lei proibiu a reestruturação nos casos onde o valor patrimonial da
empresa incorporada seja menor que o valor a ser integralizado no capital social da
nova entidade; a essência da determinação é a de que o processo não diminua o
valor contábil do capital social reorganizado. Por exemplo: se uma empresa incor-
porada tem um patrimônio líquido (valor patrimonial dela) de R$ 100.000,00 ela
não poderá ser incorporada, pela incorporadora, por um valor maior que este.
Outro ponto importante apresentado pela lei, de caráter societário, é o de que
as ações ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de pro-
priedade da companhia incorporadora poderão, conforme dispuser o protocolo de
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incorporação, ser extintas, ou substituídas por ações em tesouraria da incorpora-
dora, até o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal.
Incorporação
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Neste tipo de reorganização as incorporadas deixarão de existir, restando à
incorporadora, empresa já existente, todos os direitos e obrigações das incorpora-
das, sem sofrer nenhuma alteração sobre a sua personalidade jurídica.
Como nas Sociedades, a assembleia-geral representa o órgão deliberativo má-
ximo; para realização do processo de incorporação é necessária a aprovação da
operação pela incorporada e pela incorporadora em uma reunião extraordinária de
cada assembleia geral. O patrimônio incorporado deve ser avaliado por meio de
laudos técnicos elaborados por peritos ou empresa especializada e aprovados por
ambas as partes (incorporada e incorporadora).
Na incorporadora, se a assembleia aprovar o protocolo da operação, deverá au-
torizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante
versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão.
Na assembleia da sociedade incorporada, se aprovado o protocolo da operação,
ela autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorpora-
ção, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora.
Após a feitura dos procedimentos legais e aprovado pela assembleia da incorpo-
radora o processo como um todo, extingue-se a incorporada, competindo à incor-
poradora promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação.
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O Código Civil, aprovado pela Lei n. 10.406/2002, destaca nos artigos 1.116 a
1.118 o seguinte sobre a incorporação:
Art. 1.116 - Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma es-
tabelecida para os respectivos tipos.
Art. 1.117 – A deliberação dos sócios da sociedade incorporada deverá aprovar as ba-
ses da operação e o projeto de reforma do ato constitutivo.
§ 1º. A sociedade que houver de ser incorporada tomará conhecimento desse ato, e,
se o aprovar, autorizará os administradores a praticar o necessário à incorporação, in-
clusive a subscrição em bens pelo valor da diferença que se verificar entre o ativo e o
passivo.
§ 2º. A deliberação dos sócios da sociedade incorporadora compreenderá a nomeação
dos peritos para a avaliação do patrimônio líquido da sociedade, que tenha de ser in-
corporada.
Art. 1.118 - Aprovados os atos da incorporação, a incorporadora declarará extinta a
incorporada, e promoverá a respectiva averbação no registro próprio.
Fusão
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Na fusão, todas as sociedades fusionadas se extinguem para dar lugar à forma-
ção de nova sociedade com personalidade jurídica distinta das que foram extintas.
A empresa que foi criada assumirá todas os bens, direitos e obrigações das socie-
dades fusionada.
Assim como na incorporação, na fusão, a assembleia-geral, neste caso de cada
companhia, se aprovar o protocolo de fusão, deverá nomear os peritos que avalia-
rão os patrimônios líquidos das demais sociedades.
No processo de fusão cada companhia nomeia os peritos que avaliarão o patrimônio
da outra empresa que será fundida.
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Depois de apresentados os laudos de avaliação, os administradores convocarão
os sócios para uma assembleia-geral, onde terão conhecimento dos procedimentos
e resolverão sobre a constituição definitiva da nova sociedade, sendo vedado aos
sócios votar o laudo de avaliação do patrimônio líquido da sociedade de que fazem
parte.
Quando for constituída a nova companhia, os primeiros administradores deve-
rão promover o arquivamento e a publicação dos atos administrativos relacionados
com o processo da fusão.
O Código Civil, aprovado pela Lei n. 10.406/2002, destaca nos artigos 1.119 a
1.121 o seguinte sobre a incorporação:
Art. 1.119. A fusão determina a extinção das sociedades que se unem, para formar
sociedade nova, que a elas sucederá nos direitos e obrigações.
Art. 1.120. A fusão será decidida, na forma estabelecida para os respectivos tipos, pe-
las sociedades que pretendam unir-se.
§ 1º Em reunião ou assembleia dos sócios de cada sociedade, deliberada a fusão e
aprovado o projeto do ato constitutivo da nova sociedade, bem como o plano de distri-
buição do capital social, serão nomeados os peritos para a avaliação do patrimônio da
sociedade.
§ 2º Apresentados os laudos, os administradores convocarão reunião ou assembleia dos
sócios para tomar conhecimento deles, decidindo sobre a constituição definitiva da nova
sociedade.
§ 3º É vedado aos sócios votar o laudo de avaliação do patrimônio da sociedade de que
façam parte.
Art. 1.121. Constituída a nova sociedade, aos administradores incumbe fazer inscrever,
no registro próprio da sede, os atos relativos à fusão.
Cisão
A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimô-
nio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, ex-
tinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou
dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
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Como há a transferência total ou parcial do patrimônio, a sociedade que absor-
ver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obri-
gações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades
que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta,
na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não
relacionados.
Na cisão parcial do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada
pela assembleia-geral da companhia à vista de justificação do processo; e a as-
sembleia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a
ser transferida, e funcionará como assembleia de constituição da nova companhia.
A Lei n. 6.4040/1976 estabelece que cisão com versão de parcela de patrimônio em
sociedade já existente obedecerá às disposições sobre incorporação.
Quando se efetivar a cisão total, com extinção da companhia cindida, caberá
aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patri-
mônio promover o arquivamento e publicação dos atos da operação; na cisão com
versão parcial do patrimônio, esse dever caberá aos administradores da companhia
cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio.
Questão 11 (IBFC/EMBASA/CONTADOR/2017) Com base na fusão, cisão e incor-
poração de empresas, assinale a alternativa correta.
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a) A incorporação, fusão ou cisão podem ser operadas entre sociedades apenas de
tipos iguais e deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos res-
pectivos estatutos ou contratos sociais
b) Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem companhia fechada, as socieda-
des que a sucederem deverão ser abertas, devendo obter o respectivo registro e,
se for o caso, promover a admissão de negociação das novas ações no mercado
secundário, no prazo máximo de cento e vinte dias, contados da data da assem-
bleia-geral que aprovou a operação, observando as normas pertinentes baixadas
pela Comissão de Valores Mobiliários
c) A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações
d) As operações de incorporação, fusão e cisão somente poderão ser efetivadas nas
condições aprovadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patri-
mônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos para a formação de capital social
deve ser exatamente igual ao montante do capital a realizar.
Letra c.
a) Errada. A reestruturação pode se dar entre empresas do mesmo tipo ou de ti-
pos diferentes.
b) Errada. Se a reestruturação envolver companhia ABERTA, as sucessoras deve-
rão ser abertas.
d) Errada. O patrimônio líquido a ser vertido para a formação de capital social é -
deve ser ao menos - igual ao montante do capital a realizar.
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Questão 12 (AOCP/UFPEL/CONTADOR/2015) A operação pela qual a companhia
transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas
para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia, denomina-se
a) fusão.
b) incorporação.
c) formação do Capital.
d) assembleia Geral.
e) cisão.
Letra e.
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por
outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar so-
ciedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio
para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extin-
guindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou
O conceito apresentado no enunciado é o de Cisão.
Questão 13 (VUNESP/SAAE-SP/CONTADOR/2014) A operação pela qual uma ou
mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e
obrigações, é denominada de
a) Fusão.
b) Cisão.
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c) Incorporação.
d) Consolidação.
e) Combinação.
Letra c.
outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
O conceito apresentado no enunciado é o de incorporação.
Questão 14 (CFC/CFC/BACHAREL/2016) Uma Sociedade aprovou a aquisição da
Companhia “A” em sua Assembleia, realizada na forma da Lei n. 6.404/76, e as
atas foram disponibilizadas aos acionistas nos termos das normas da Comissão de
Valores Mobiliários - CVM. Na referida assembleia, foi aprovada a deliberação sobre
a aquisição integral das ações da Companhia “A”, que seria na sequência absorvida,
integralmente, pela Sociedade compradora, cumprindo-se todos os procedimentos
estabelecidos na Lei Societária.
A operação que se seguiu após a aquisição integral das ações é nominada pela Lei
n.. 6.404/76 como:
a) Cisão.
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b) Fusão.
c) Incorporação.
d) Transformação.
Letra c.
Vimos na aula que quando uma empresa absorve outra empresa que deixa de exis-
tir o processo de reestruturação é a incorporação.
Questão 15 (CESGRANRIO/PETROBRAS/CONTADOR/2012) Empresários, execu-

tivos e dirigentes de empresas, em decorrência da alta carga tributária brasileira,
podem, ao abrigo da lei, criar, extinguir, agrupar e desmembrar as sociedades, com
o objetivo principal de reduzirem o pesado ônus dessa carga de impostos e contri-
buições, especificamente do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro.
Esse leque de procedimentos, no âmbito societário, indica uma
a) reestruturação
b) incorporação
c) fusão
d) conglomeração
e) cisão
Letra a.
O enunciado da questão está se referindo ao conjunto de operações que as empre-
sas podem realizar da forma que melhor lhes atenda; este processo conjunto de
operações é denominando de reestruturação societária que pode ser fusão, cisão
ou incorporação.
Restruturação societária é o processo de reorganização jurídica de uma empresa,
que pode ser por meio da fusão, incorporação ou cisão, ou seja, houve uma com-
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binação de negócios, no qual são considerados alguns os aspectos operacionais e
financeiros; a necessidade de integralização de capital, bem como os possíveis re-
flexos tributários positivos ou negativos.
Questão 16 (CESGRANRIO/TRANSPETRO/CONTADOR/2011) A Lei das Socieda-
des Anônimas, devidamente atualizada até dezembro de 2010, estabelece de for-
ma clara e objetiva que fusão é a operação em que
a) a sociedade verte parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades
constituídas para tal fim, ou, para as sociedades já existentes, que assumiram os
direitos e obrigações das parcelas vertidas.
b) duas sociedades se unem em uma nova sociedade ou em outra já existente, que
a elas sucederá em todos os direitos e obrigações.
c) duas ou mais sociedades são absorvidas por outra, que a elas sucede em todos
os direitos e obrigações.
d) duas ou mais sociedades se unem para formar sociedade nova, que a elas suce-
derá em todos os direitos e obrigações.
e) nomeados determinam, necessariamente, que o patrimônio a ser vertido das
empresas envolvidas seja, pelo menos, igual ao seu capital a realizar.
Letra d.
ciedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228 da Lei
n. 6.404/1976).
Na fusão, todas as sociedades fusionadas se extinguem, para dar lugar à formação
de uma nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas.
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Questão 17 (UFG/PREFEITURA DE GOIÂNIA/AUDITOR/2016) Com base na Figura
a seguir, responda à questão.
Empresa “A”
do grupo ZYZ
As empresas Empresa
“A”, “B” e “C” “D” do grupo
Empresa “B” do grupo ZYZ ZYZ assumirá
do grupo ZYZ são extintas todos os
para a criação ativos e
da empresa passivos das
“D” do três empresas
grupo ZYZ extintas
Empresa “C”
do grupo ZYZ
A situação representada na figura acima demonstra que as empresas do grupo ZYZ
passaram pelo processo de
a) cisão.
b) fusão.
c) incorporação.
d) transformação.
Letra b.
O processo destacado é uma fusão.
Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma
nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
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Questão 18 (CESGRANRIO/LIQUIGÁS/CONTADOR/2015) Uma Sociedade Anôni-
ma de médio porte, por decisão unânime dos acionistas, aprovou a mudança da
forma de sua constituição societária, passando de Sociedade Anônima para Socie-
dade de Responsabilidade Limitada, atendendo a todas as determinações legais
que regem a matéria e regulam a constituição e o registro de sociedades nos ór-
gãos competentes.
A mudança aprovada pelos acionistas indica que ocorreu uma operação de modifi-
cação societária denominada
a) cisão parcial
b) cisão total
c) fusão
d) incorporação
e) transformação
Letra e.
A transformação é o ato por meio do qual a sociedade passa de um tipo para outro,
independentemente de dissolução e liquidação. Por exemplo, quando uma empresa
limitada passa para sociedade anônima.
Note que a empresa continua, o que muda é a sua formação social, assim, não é
uma reestruturação societária.
Subvenção e assistência governamental

Dentro do contexto econômico brasileiro é contumaz que o governo federal, es-
tadual ou municipal, agências governamentais e órgãos semelhantes, sejam locais,
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nacionais ou internacionais implementem ações para auxiliar as empresas por meio

de assistência governamental; nas empresas beneficiadas, o recebimento da assis-
tência governamental pode ser significativo para a elaboração das demonstrações
contábeis em razão da necessidade de identificar método apropriado para sua con-
tabilização, bem como para indicar a extensão pela qual a entidade se beneficiou
de tal assistência durante o período coberto pelas demonstrações.
Assim, a importância do impacto da ajuda do governo servirá para que os usu-
ários tenham informações que permitam a comparação das demonstrações contá-
beis entre períodos e entre entidades diferentes.
A assistência governamental toma muitas formas, variando sua natureza ou condi-

ções e a sua contabilização deve sempre seguir a essência econômica.
Assistência governamental é a ação de um governo destinada a fornecer

benefício econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que
atendam a critérios estabelecidos. Não inclui os benefícios proporcionados única e
indiretamente por meio de ações que afetam as condições comerciais gerais, tais
como o fornecimento de infraestruturas em áreas em desenvolvimento ou a impo-
sição de restrições comerciais sobre concorrentes.
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na
forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedi-
da a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de
certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são sub-
venções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas
em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das
transações comerciais normais da entidade.
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Registro da assistência governamental

Nas mudanças que ocorreram sobre a Lei n. 6.404/1976 a Lei n. 11.638/2007
revogou a possibilidade de registro das doações e das subvenções para investi-
mentos diretamente em conta de reserva de capital, no patrimônio líquido. Dessa
forma, os correspondentes valores passaram a ser lançados em conta de resultado
do exercício, nas condições expostas pelas normas correspondentes que tratam
desses itens.
O CPC 07, que trata da subvenção governamental, apresentou que uma sub-
venção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período e
confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, des-
de que atendidas as condições da norma. A subvenção governamental não pode
ser creditada diretamente no patrimônio líquido como reserva de capital, como era
feito antes da Lei n. 11.638/2007.
Na prática, a subvenção concedida pelo poder público como incentivo fiscal tem
por objetivo auxiliar as empresas na consecução de suas atividades e normalmen-
te exigem uma contrapartida de caráter social por parte da entidade como: gerar
emprego, melhorar o comércio na região, retorno na geração de impostos em ge-
ral, etc.
Caso a subvenção não exija nenhum tipo de contrapartida, o valor recebido deverá
ser reconhecido como receita diretamente no resultado, entretanto, se exigir uma
contrapartida qualquer, deverá ser reconhecido inicialmente como receita antecipa-
da no passivo e ser transferido para o resultado na medida em que o tempo trans-
correr, respeitando o princípio da competência.
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O CPC 07 destaca que a subvenção governamental não deve ser reconhecida
até que exista uma razoável segurança de que a entidade cumprirá todas as condi-
ções estabelecidas e relacionadas à subvenção e de que ela será recebida. O sim-
ples recebimento da subvenção não é prova conclusiva de que as condições a ela
vinculadas tenham sido ou serão cumpridas.
A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de contabi-
lização a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a mesma
independentemente de a subvenção ser recebida em bens, em dinheiro ou como
redução de passivo; em regra, as subvenções dadas pelo poder público terão com
contrapartida os seguintes grupos no ativo da empresa:
Subvenção em dinheiro = disponível
Incentivo fiscal = créditos tributários – ativo circulante ou ativo não circulante
– realizável a longo prazo
Doação = ativo não circulante – imobilizado
Dedução de obrigações tributárias – redutora do passivo
A subvenção governamental pode estar representada por crédito tributário, di-
minuição de obrigações tributárias e até mesmo como um ativo não monetário,
como terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunstâncias, tanto esse ati-
vo quanto a subvenção governamental devem ser reconhecidos pelo seu valor justo.
Apenas na impossibilidade de verificação desse valor justo é que o ativo e a
subvenção governamental podem ser registrados pelo valor nominal.
O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:
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• uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não
os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve
ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como
receita nos períodos apropriados;
• subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efeti-
vamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre
determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida
como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais
a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de
compensação;
• assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do re-
sultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência,
uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
No entanto, enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da re-
ceita com subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção
governamental registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo,
normalmente com receita antecipada.
O incentivo fiscal, a subvenção e a doação recebidas do poder público, deverão ser
classificadas como receitas, de acordo com o regime da competência. Enquanto
não reconhecida a receita, o valor deverá ficar no passivo com receita antecipada.
A Receita Federal não irá tributar a subvenção, o incentivo fiscal e a doação re-
cebida do poder público, desde que seja registrada como reserva de lucro, e não
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seja utilizada para nada, somente fique em reserva. Esta não tributação é uma
coisa lógica, pois o governo quer ajudar com incentivos, e se, ao mesmo tempo,
cobrasse imposto sobre a sua ajuda, esta perderia sua essência.
O art. 195-A da Lei n. 6.404/1976, introduzido pela Lei n. 11.638/2007, desta-
cou:
A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar para a
reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou sub-
venções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálcu-
lo do dividendo obrigatório.
Para atender a legislação fiscal a empresa registra a receita na DRE, e depois
exclui no LALUR – Livro de apuração do lucro real – o valor referente a parte do
lucro oriunda de benefícios recebido do governo federal.
A subvenção governamental relacionada a ativos, incluindo aqueles ativos não
monetários mensurados ao valor justo, deve ser apresentada no balanço patrimo-
nial em conta de passivo, como receita antecipada, ou deduzindo o valor contábil
do ativo relacionado.
São considerados aceitáveis dois métodos de apresentação, nas demonstrações
contábeis, da subvenção (ou parte apropriada de subvenção) não vinculada a obri-
gações futuras, relacionada com ativos.
Um dos métodos reconhece a subvenção governamental como receita diferida
no passivo, sendo reconhecida como receita em base sistemática e racional durante
a vida útil do ativo.
O outro método deduz a subvenção governamental do valor contábil do ativo
relacionado com a subvenção para se chegar ao valor escriturado líquido do ativo
(valor do ativo menos o incentivo governamental), que pode ser nulo, neste caso,
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a subvenção deve ser reconhecida como receita durante a vida do ativo depreciável
por meio de crédito à depreciação registrada como despesa no resultado.
Na DRE, a subvenção é apresentada separadamente sob um título geral tal
como “outras receitas”, ou se for o caso como dedução da despesa relacionada.
A subvenção, seja por acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimen-
to, ou por meio de redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na
demonstração do resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza.
Quando da elaboração das demonstrações contábeis a empresa deve divulgar
em notas explicativas as seguintes informações:
• a política contábil adotada para as subvenções governamentais, incluindo os
métodos de apresentação adotados nas demonstrações contábeis;
• a natureza e a extensão das subvenções governamentais ou assistências go-
vernamentais reconhecidas nas demonstrações contábeis e uma indicação de
outras formas de assistência governamental de que a entidade tenha direta-
mente se beneficiado;
• condições a serem regularmente satisfeitas e outras contingências ligadas à
assistência governamental que tenha sido reconhecida.
Questão 19 (FEPESE/SEFAZ-SC/AFRE/2010) De acordo com o CPC-07 (Subven-
ção e Assistência Governamentais), quando da contabilização, pode-se afirmar:
a) Uma subvenção governamental pode ser reconhecida como receita, ao longo
do período, confrontada com as despesas que pretende compensar, em base siste-
mática, desde que atendidas as condições do CPC-07. A subvenção governamental
pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
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b) Uma subvenção governamental pode ser reconhecida como receita, ao longo
mática. A subvenção governamental deve ser creditada diretamente no patrimônio
líquido.
c) Uma subvenção governamental não pode ser reconhecida como receita, ao lon-
go do período, confrontada com as despesas que pretende compensar. A subvenção
governamental deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
d) Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita, ao longo
mática, desde que atendidas as condições do CPC-07. A subvenção governamental
não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
e) Uma subvenção governamental pode ser reconhecida como uma receita ou des-
pesa ao longo do período confrontada com as despesas ou receitas que pretende
compensar, em base sistemática. A subvenção governamental pode eventualmente
ser creditada diretamente no patrimônio líquido, desde de que atendidas as exigên-
cias do CPC-07.
Letra d.
O CPC 07 estabelece literalmente que uma subvenção governamental deve ser
reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que
pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste
Pronunciamento.
A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio lí-
quido nas contas de reservas de capital, como era feito antes da Lei n. 11.638/2007.
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Questão 20 (FGV/MPE-AL/CONTADOR/2018) Uma entidade recebeu uma subven-
ção governamental por meio de um terreno para uso em suas atividades.
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) - Subvenção e Assistência
Governamentais, o terreno deve ser reconhecido pelo
a) custo.
b) custo histórico corrigido.
c) custo corrente de reposição.
d) valor justo.
e) valor realizável líquido.
Letra d.
A subvenção governamental pode estar representada por ativo não monetário,
como terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunstâncias, tanto esse
ativo quanto a subvenção governamental devem ser reconhecidos pelo seu valor
justo.
Apenas na impossibilidade de verificação desse valor justo é que o ativo e a sub-
venção governamental podem ser registrados pelo valor nominal.
Questão 21 (CFC/CFC/TÉCNICO CONTÁBIL/2013) Uma sociedade empresária re-
cebeu uma subvenção governamental, destinada a compensar as despesas com
contratação, treinamento e manutenção de uma quantidade mínima de emprega-
dos durante os três primeiros anos de funcionamento. O recebimento da subvenção
se deu mediante depósito em conta corrente de livre movimentação, no momento
da assinatura do protocolo com o governo do estado.
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De acordo com a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, o valor
recebido pela sociedade empresária deverá ser:
a) reconhecido imediatamente no Patrimônio Líquido, na conta Reserva de Incen-
tivos Fiscais.
b) reconhecido imediatamente no resultado do período e, uma vez apurado o re-
sultado, registrado na conta Reserva de Incentivos Fiscais.
c) registrado no passivo e reconhecido como receita ao longo do período e confron-
tada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática.
d) registrado no patrimônio líquido e reconhecido como receita ao final do período
em que deverão ocorrer as despesas que pretende compensar, em base sistemá-
tica.
Letra c.
Pronunciamento.
quido nas contas de reservas de capital como era feito antes da Lei n. 11.638/2007.
Assim, o incentivo fiscal, a subvenção e a doação recebidas do Poder Público de-
verão ser classificadas como receitas, de acordo com o regime da competência.
Enquanto não reconhecida a receita, o valor deverá ficar no passivo com receita
antecipada.
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Questão 22 (CFC/CFC/TÉCNICO CONTÁBIL/2013) Uma Prefeitura Municipal doou
um terreno para uma Sociedade Empresária, o que foi enquadrado como uma sub-
venção governamental.
Para esse evento, constam as seguintes informações:
Valor constante do termo de doação: R$1.800.000,00.
Valor Justo do terreno: R$2.000.000,00.
Terreno com as mesmas dimensões já registrado na contabilidade da Sociedade
Empresária: R$1.500.000,00, sobre o qual há estimativa de redução ao valor recu-
perável de R$200.000,00.
Os gestores da Sociedade Empresária têm razoável segurança de que cumprirão
todas as condições estabelecidas e de que a Sociedade Empresária receberá a sub-
venção.
De acordo com a NBC TG 07 (R1) – SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMEN-
TAIS, o terreno recebido da Prefeitura deve ser reconhecido pela Sociedade Empre-
sária pelo valor de:
a) R$1.300.000,00.
b) R$1.500.000,00.
c) R$1.800.000,00.
d) R$2.000.000,00.
Letra d.
A subvenção governamental pode estar representada por crédito tributário, dimi-
nuição de obrigações tributárias e até mesmo como um ativo não monetário, como
terrenos e outros, para uso da entidade.
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Nessas circunstâncias, tanto esse ativo quanto a subvenção governamental devem
ser reconhecidos pelo seu valor justo, que é de 2 milhões.
O registro contábil é o seguinte:
D – Imobilizado – terreno
C – Obrigações com subvenção junto ao governo – 2.000.000
Apenas na impossibilidade de verificação desse valor justo é que o ativo e a sub-
venção governamental podem ser registrados pelo valor nominal.
Questão 23 (FEPESE/SEFAZ-SC/AFRE/2010) A Subvenção Governamental deve
ser contabilizada:
a) como ativo subvencionado.
b) como custo, no resultado da entidade.
c) como despesa, no resultado da entidade.
d) como Reserva de Capital, no Patrimônio Líquido da entidade.
e) como receita ao longo do período, confrontada com as despesas que pretende
compensar.
Letra e.
Pronunciamento.
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Questão 24 (CESGRANRIO/PETROBRÁS/CONTADOR/2011) A Indústria Famosa
S/A recebeu do governo federal, em dinheiro, subvenção governamental para a
implantação de unidade fabril em um ente da Federação, considerado estratégico
pelo Executivo Federal, para o desenvolvimento sustentado da região.
Admita que exista a necessidade de que essa subvenção não seja distribuída ou de
qualquer forma repassada aos sócios (acionistas), sendo sua retenção considerada
indispensável.
O registro contábil dessa retenção da subvenção governamental, desconsiderando
as formalidades do lançamento, é o seguinte:
a) Conta a débito - Caixa /// Conta a crédito - Reserva de Incentivos Fiscais.
b) Conta a débito - Reserva de Incentivos Fiscais /// Conta a crédito - Resultado
do Exercício.
c) Conta a débito - Resultado do Exercício /// Conta a crédito - Reserva de Sub-
venções.
d) Conta a débito - Subvenções Governamentais /// Conta a crédito - Reserva de
Subvenções.
e) Conta a débito - Lucros ou Prejuízos Acumulados /// Conta a crédito - Reserva
de Incentivos Fiscais.
Letra e.
O enunciado está pedindo o registro da retenção da subvenção, ou seja, o registro
da formação da reserva de lucro.
No recebimento do DINHEIRO, a subvenção deve ser registrada como uma receita
antecipada da seguinte forma:
D – Caixa
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C – Receita antecipada com subvenção governamental
Com o transcorrer do tempo a receita antecipada é registrada como receita efetiva,
da seguinte forma:
D – Receita antecipada com subvenção governamental
C – Receita com subvenção governamental
Após a apuração do resultado e a sua transferência para Lucros ou Prejuízos Acu-
mulados, a empresa deve destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela
do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais da seguin-
te forma
D – Lucros ou Prejuízos Acumulados
C – Reserva de Incentivos Fiscais
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação

de Erro.
Segundo o CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação
de Erro a ADMINISTRAÇÃO da empresa deve selecionar e aplicar suas políticas
contábeis uniformemente para transações semelhantes de forma que exista uma
consistência na qualidade da informação apresentada.
O objetivo principal desta orientação é a de que a empresa, respeitando o ob-
jetivo da contabilidade, esteja sempre preocupada com a qualidade da informação
que está sendo apresentada, destacando o respeito à relevância e à fidedignidade
da informação, e com base na consistência dos critérios utilizados, permitir a cor-
reta aplicação do atributo de melhoria da “comparabilidade” ao longo do tempo.
Considerando que os usuários das demonstrações contábeis devem ter a possi-
bilidade de comparar as demonstrações contábeis da entidade ao longo do tempo
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para identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira, no seu desem-
penho e nos seus fluxos de caixa, exige-se que a administração aplique as mesmas
políticas contábeis em cada período e de um período para o outro.
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as
práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de
demonstrações contábeis, como por exemplo o critério de avaliação do ativo; a
forma de apresentação da DRE.
Alguns exemplos de políticas contábeis são:
• Critério utilizado para o cálculo da depreciação que pode ser pelo método da
vida útil ou pelo método da quantidade produzida;
• Critério utilizado para mensurar os instrumentos financeiros, podendo ser
pelo valor justo ou pelo custo de aquisição ajustado;
• Critério utilizado para mensurar os estoques, se custo ou mercado;
• Critério utilizado para registrar as estimativas para inadimplência;
• Critério utilizado para mensurar as obrigações em moedas estrangeiras.
Como as políticas adotadas pela administração serão a base das informações
divulgadas aos usuários, a orientação é a de que após escolhida a política ela so-
mente será alterada se for determinado por um pronunciamento específico ou se
a mudança resultar em informação confiável e mais relevante acerca da posição
patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade; infor-
mação essa sem distorções e que seja prudente e completa em todos os aspectos
a fim de refletir maior confiabilidade para tomadas de decisões.
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Note que o CPC 23 autoriza a administração da empresa estabelecer a seu crité-
rio uma nova política contábil, desde que sua aplicação resulte em informação mais
confiável e relevante para a tomada de decisão dos usuários. Contudo, é necessário
destacar que as alterações nas estimativas contábeis decorrem de nova informação
ou inovações e, portanto, não são retificações de erros.
Segundo o CPC não constituem mudanças nas políticas contábeis:
• a adoção de política contábil para transações, outros eventos ou condições
que difiram em essência daqueles que ocorriam anteriormente; e
• a adoção de nova política contábil para transações, outros eventos ou condi-
ções que não ocorriam anteriormente ou eram imateriais.
Quando ocorrer uma mudança nas práticas contábeis adotadas pela entidade,
devido a determinação de uma norma ou interpretação, ela deve acompanhar o
requisito de transição dessa norma em questão.
No entanto, se a mudança for por decisão da administração, deve ser aplicada
a nova prática contábil de maneira retroativa, sendo necessária a alteração das
demonstrações contábeis divulgadas em períodos anteriores, de forma que as de-
monstrações anteriores apresentem as informações como se essa nova política já
tivesse sido aplicada.
Quando uma mudança na política contábil for aplicada, retrospectivamente,
a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimônio
líquido afetado para o período anterior mais antigo apresentado e os demais mon-
tantes comparativos divulgados para cada período anterior apresentado, como se a
nova política contábil tivesse sempre sido aplicada.
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Aplicação retrospectiva é a aplicação de nova política contábil a transações,
a outros eventos e a condições, como se essa política tivesse sido sempre aplicada.
Consiste em ajustar as demonstrações anteriores para fins de comparação.
Quando for impraticável determinar o período dos efeitos específicos da mu-
dança na política contábil na informação comparativa para um ou mais períodos
anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contábil aos sal-
dos contábeis de ativos e passivos de abertura do período mais antigo para o qual
seja praticável a aplicação retrospectiva, que pode ser o período corrente, e deve
proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente do
patrimônio líquido desse período.
Quando o ajuste da nova prática contábil for devido a adoção inicial de norma
a entidade deve divulgar:
• o título da norma, interpretação ou comunicado técnico;
• quando aplicável, que a mudança na política contábil é feita de acordo com
as disposições da aplicação inicial da norma, interpretação ou comunicado
técnico;
• a natureza da mudança na política contábil;
• quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias na adoção inicial;
• quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter efeito em futu-
ros períodos;
• o montante dos ajustes para o período corrente e para cada período anterior
apresentado, até ao ponto em que seja praticável:
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– para cada item afetado da demonstração contábil; e
– se a NBC TG 41 – Resultado por Ação se aplicar à entidade, para resultados
por ação básicos e diluídos.
• o montante do ajuste relacionado com períodos anteriores aos apresentados,
até ao ponto em que seja praticável; e
• se a aplicação retrospectiva exigida pelos itens 19(a) ou (b) for impraticável
para um período anterior em particular, ou para períodos anteriores aos apre-
sentados, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma
descrição de como e desde quando a política contábil tem sido aplicada.
Quando a alteração for por uma mudança voluntária em políticas contábeis,
a entidade deve divulgar:
• a natureza da mudança na política contábil;
• as razões pelas quais a aplicação da nova política contábil proporciona infor-
mação confiável e mais relevante;
• o montante do ajuste para o período corrente e para cada período anterior
apresentado, até o ponto em que seja praticável:
− para cada item afetado da demonstração contábil; e
− se a NBC TG 41 – Resultado por Ação se aplicar à entidade, para resultados
por ação básicos e diluídos.
• o montante do ajuste relacionado com períodos anteriores aos apresentados,
até ao ponto em que seja praticável; e
• as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição
de como e desde quando a política contábil tem sido aplicada, se a aplicação
retrospectiva for impraticável para um período anterior em particular, ou para
períodos anteriores aos apresentados.
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Mudança nas estimativas contábeis

O CPC 23 também destacou a necessidade de registrar e divulgar as mudanças
relacionadas com estimativas, pois sabemos que o uso de estimativas é parte es-
sencial da elaboração de demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade.
Como consequência das incertezas inerentes às atividades empresariais, muitos
itens nas demonstrações contábeis não podem ser mensurados com precisão, po-
dendo apenas ser estimados.
A distinção entre políticas contábeis e estimativas contábeis é importante, pois
mudanças nas políticas contábeis são normalmente aplicadas retrospectivamente,
enquanto mudanças nas estimativas contábeis são aplicadas prospectivamente.
Note que o procedimento adotado pode afetar tanto os resultados passados
como a evolução dos saldos entre os períodos futuros, entretanto, a mudança na
base de avaliação é uma mudança na política contábil e não uma mudança na es-
timativa contábil.
Quando a empresa revisa os valores com base no mesmo critério contábil, o fato
é considerado uma mudança de estimativa e deve ser ajustada prospectivamente.
Guarde que para mudança de estimativa o ajuste é prospectivo, ou seja para fren-
te, já a mudança de critério de avaliação é ajustada retrospectivamente, ou seja,
mexe nas demonstrações anteriores.
A estimativa envolve julgamentos baseados na última informação disponível e
confiável. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:
• créditos de liquidação duvidosa;
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• obsolescência de estoque;
• valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
• vida útil de ativos depreciáveis ou o padrão esperado de consumo dos futuros
benefícios econômicos incorporados nesses ativos;
• obrigações decorrentes de garantias;
• acordos para recuperação ambiental.
Como a estimativa normalmente é um valor incerto, ela pode necessitar de
revisão, principalmente se ocorrer alguma alteração nas circunstâncias em que a
estimativa se baseou ou em consequência de novas informações ou de maior expe-
riência relacionada com o fato.
Obs.: Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona com perío-
dos anteriores nem representa correção de erro, quando for difícil distinguir
uma mudança na política contábil de uma mudança na estimativa contábil,
a mudança é tratada como mudança na estimativa contábil.
Mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo
ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, que
decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos benefícios futuros
esperados associados aos ativos e passivos.
O efeito de mudança na estimativa contábil deve ser reconhecido prospectiva-
mente, incluindo-o nos resultados do:
• Período da mudança, se a mudança afetar apenas esse período; ou
• Período da mudança e futuros períodos, se a mudança afetar todos eles.
Prof. Claudio Zorzo
Se a mudança na estimativa contábil resultar em mudanças em ativos e passi-
vos, ou relacionar-se a componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida
pelo ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimônio líquido
no período da mudança.
A entidade deve divulgar a natureza e o montante de mudança na estimativa
contábil que tenha efeito no período corrente ou se espera que tenha efeito em
períodos subsequentes, salvo quando a divulgação do efeito de períodos subse-
quentes for impraticável.
Se o montante do efeito de períodos subsequentes não for divulgado porque a
estimativa dele é impraticável, a entidade deve divulgar tal fato.
Retificação de erro
Erros podem ocorrer no registro, na mensuração, na apresentação ou na divul-
gação de elementos de demonstrações contábeis.
Contudo, as demonstrações contábeis não estarão em conformidade com as
normas, se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencional-
mente para alcançar determinada apresentação da posição patrimonial e financei-
ra, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade.
Os potenciais erros do exercício corrente descobertos nesse período devem ser
corrigidos antes de as demonstrações contábeis serem autorizadas para publicação.
Os erros materiais que são descobertos em um período subsequente são corrigidos
na informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis desse perí-
odo subsequente.
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A entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospecti-
vamente no primeiro conjunto de demonstrações contábeis cuja autorização para
publicação ocorra após a descoberta de tais erros:
• por reapresentação dos valores comparativos para o período anterior apre-
sentado em que tenha ocorrido o erro; ou
• se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, da rea-
presentação dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimônio
líquido para o período anterior mais antigo apresentado.
Um erro de período anterior deve ser corrigido por reapresentação retrospecti-
va, salvo quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o
efeito cumulativo do erro.
Quando for impraticável determinar os efeitos de erro em um período específi-
co na informação comparativa para um ou mais períodos anteriores apresentados,
a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimônio
líquido para o período mais antigo para o qual seja praticável a reapresentação re-
trospectiva (que pode ser o período corrente).
Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do período
corrente, de erro em todos os períodos anteriores, a entidade deve retificar a in-
formação comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais
antiga praticável.
Considerando o regime de competência, a retificação de erro de período anterior
deve ser excluída dos resultados do período em que o erro é descoberto.
Prof. Claudio Zorzo
Qualquer informação apresentada sobre períodos anteriores, incluindo qualquer
resumo histórico de dados financeiros, deve ser retificada para períodos tão antigos
quanto for praticável.
Quando for impraticável determinar o montante do erro (por exemplo, erro na
aplicação de política contábil) para todos os períodos anteriores, a entidade deve
retificar a informação comparativa prospectivamente a partir da data mais antiga
praticável. Dessa forma, ignorará a parcela da retificação cumulativa de ativos,
passivos e patrimônio líquido relativa a períodos anteriores à data em que a retifi-
cação do erro foi praticável.
As correções de erro distinguem-se de mudanças nas estimativas contábeis. As es-
timativas contábeis, por sua natureza, são aproximações que podem necessitar de
revisão à medida que se conhece informação adicional. Por exemplo, o ganho ou a
perda reconhecida no momento do desfecho de contingência, que, anteriormente,
não podia ser estimada com precisão, não constitui retificação de erro.
Divulgação de erro de período anterior

Caso seja identificado um erro, a empresa deverá divulgar em Notas explicati-
vas as seguintes informações:
• a natureza do erro de período anterior;
• o montante da retificação para cada período anterior apresentado, na medida
em que seja praticável:
– para cada item afetado da demonstração contábil; e
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– se a NBC TG 41 – Resultado por Ação se aplicar à entidade, para resultados
por ação básicos e diluídos;
• o montante da retificação no início do período anterior mais antigo apresen-
tado; e
• as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de
como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentação retrospectiva
for impraticável para um período anterior em particular.
As demonstrações contábeis de períodos subsequentes à retificação do erro não
precisam repetir essas divulgações.
Questão 25 (FGV/SEFIN-RO/AFTE/2018) Em 31/12/2016, a Cia. X apresentava
os seguintes ativos em seu balanço patrimonial:
Na data, o estoque era composto por 100 unidades do produto P, sendo que cada
unidade era vendida por R$ 450. Além disso, o terreno era avaliado ao valor justo,
enquanto seu custo era de R$ 100.000.
Na elaboração do balanço patrimonial da Cia X, em 31/12/2017, verificou-se que
a conta-caixa não havia considerado uma receita à vista em 2016 no valor de R$
25.000;
Prof. Claudio Zorzo
o produto P estava sendo vendido por R$ 380;
a previsão para as perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa era de 5%;
o valor justo do terreno era de R$ 130.000;
o terreno passou a ser avaliado ao custo.
Assinale a opção que indica o valor do ativo total em 31/12/2017, em comparação
ao de 31/12/2016, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
a) R$ 310.500 e R$ 308.500.
b) R$ 315.500 e R$ 308.500.
c) R$ 310.500 e R$ 313.500.
d) R$ 310.500 e R$ 333.500.
e) R$ 312.500 e R$ 333.500.
Letra c.
Para responder a questão lembre-se de que mudança na política contábil exige
ajustes retrospectivos (demonstrações passadas) e de que mudança na estimativa
deve ajustar somente prospectivamente (demonstrações futuras).
Os ajustes que devem ser feitos serão os seguintes:
• R$ 25.000 a mais na conta caixa em 2016, pois houve um erro que foi ajus-
tado.
• o estoque deve ser ajustado em 2017 para R$ 380.000; é uma mudança da
estimativa contábil, mantendo a política contábil.
• ajuste da estimativa de perda por inadimplência para 5% somente em 2017;
é uma mudança de estimativa, mantendo a política contábil.
Prof. Claudio Zorzo
• mudança do valor do terreno para R$ 100.000 em 2016, pois houve uma mu-
dança na política contábil em 2017 e o ajuste deve ser retrospectivo.
Desta forma os valores apresentados no BP seriam os seguintes:
2016 2017
Caixa 125.000 125.000
Estoques 40.000 38.000
Clientes 50.000 50.000
PECLD (1.500) (2.500)
Terreno para aluguel 100.000 100.000
Total do Ativo 313.500 310.500
A resposta é a letra “c”: R$ 310.500 e R$ 313.500.
Questão 26 (FGV/ALERJ-RJ/CONTADOR/2017) Certa entidade revisou os cálculos
das perdas com créditos de liquidação duvidosa ao final de um determinado exer-
cício com base em novas informações disponíveis e confiáveis.
De acordo com as definições do CPC 23, essa revisão constitui uma:
a) mudança de estimativa e deve ser aplicada prospectivamente;
b) mudança de estimativa e deve ser aplicada retrospectivamente;
c) mudança de prática contábil e deve ser aplicada prospectivamente;
d) mudança de política contábil e deve ser aplicada retrospectivamente;
e) retificação de erro e deve ser aplicada retrospectivamente.
Letra a.
Quando a empresa revisa os valores com base no mesmo critério contábil, o fato
é considerado uma mudança de estimativa e deve ser ajustada prospectivamente.
Prof. Claudio Zorzo
Guarde que para a mudança de estimativa o ajuste é prospectivo, ou seja para
frente, já a mudança de critério de avaliação é ajustada retrospectivamente.
Questão 27 (INAZ DO PARA/BANPARÁ/CONTADOR/2014) não é considerada mu-
dança de estimativas contábeis, segundo o CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudanças
de Estimativa e Retificação de Erro aquelas decorrentes de alteração:
a) No valor residual e/ou método de depreciação de ativos imobilizados.
b) No percentual de créditos de liquidação duvidosa.
c) No nível de obsolescência de estoque.
d) No valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros.
e) Na taxa de juros de empréstimos e financiamentos.
Letra e.
A estimativa envolve julgamentos baseados na última informação disponível e con-
fiável. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:
• créditos de liquidação duvidosa;
• obsolescência de estoque;
• valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
• vida útil de ativos depreciáveis ou o padrão esperado de consumo dos futuros
benefícios econômicos incorporados nesses ativos;
• obrigações decorrentes de garantias;
• acordos para recuperação ambiental.
Prof. Claudio Zorzo
A taxa de juros contratada em um empréstimo ou financiamento não é considerada
uma estimativa contábil, assim, não pode ser considerada uma mudança de esti-
mativa.
Questão 28 (CESGRANRIO/TRANSPETRO/CONTADOR/2013) Um dos objetivos
da Deliberação no 506, emitida pela Comissão de Valores Mobiliários, é estabelecer
o tratamento contábil e a divulgação de mudanças em práticas e estimativas con-
tábeis pelas empresas.
Tal preocupação visa a aumentar a qualidade das informações contábeis das em-
presas, atendendo ao princípio contábil da
a) uniformidade
b) prudência
c) objetividade
d) transparência
e) consistência
Letra d.
Segundo o CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de
Erro a empresa deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis uniformemente
para transações semelhantes de forma que exista uma consistência na qualidade
da informação apresentada.
O objetivo principal desta orientação é a de que a empresa, respeitando o objetivo
da contabilidade, esteja sempre preocupada com a qualidade da informação que
está sendo apresentada, destacando o respeito à relevância e à fidedignidade da
Prof. Claudio Zorzo
informação, e com base na consistência dos critérios utilizados, permitir a correta
aplicação do atributo de melhoria da “comparabilidade” ao longo do tempo.
A banca forçou ao cobrar princípio, pois a consistência é um atributo da compara-
bilidade.
Questão 29 (CETAP/MPCP/CONTADOR/2015) Em relação às mudanças nas esti-
mativas contábeis e retificações de erros, alguns tratamentos contábeis devem ser
seguidos. Sobre este assunto, analise as afirmativas seguintes e marque a alterna-
tiva correta:
I – Mudanças em estimativas contábeis devem ser reconhecidas retrospectiva-
mente.
II – Erros materiais de períodos anteriores devem ser corrigidos retrospectiva-
mente.
III – Erros materiais descobertos no período corrente devem ser corrigidos antes
de as demonstrações contábeis serem autorizadas para publicação.
a) Apenas as afirmativas I e II estão corretas.
b) Apenas as afirmativas I e llI estão corretas.
c) Apenas as afirmativas II e III estão corretas.
d) Apenas a afirmativa II está correta.
e) Todas as afirmativas estão corretas.
Letra c.
Lembre-se e de que o efeito de mudança na estimativa contábil deve ser reconhe-
cido prospectivamente e a correção do erro deve ser feita retrospectivamente, de
Prof. Claudio Zorzo
forma que no momento da divulgação das DC ajustadas as informações estejam
corretas.
I. Errado. Pois a mudança das estimativas deve ser reconhecida prospectivamente
e não retrospectivamente.
Questão 30 (ESAF/SUSEP/ANALISTA TÉCNICO/2010) As estimativas contábeis
reconhecidas nas demonstrações contábeis da empresa são de responsabilidade:
a) dos auditores externos.
b) dos advogados.
c) da auditoria interna.
d) do conselho de administração.
e) da administração da empresa.
Letra e.
Segundo o CPC 23 - Políticas Contábeis, para a Mudança de Estimativa e Retificação
de Erro, a ADMINISTRAÇÃO da empresa deve selecionar e aplicar suas políticas
contábeis uniformemente para transações semelhantes de forma que exista uma
consistência na qualidade da informação apresentada.
Questão 31 (CFC/CFC/BACHAREL/2014) De acordo com a NBC TG 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, classifique as situações a
seguir em: erro de período anterior, mudança na política contábil ou mudança na
estimativa contábil, conforme seja o caso.
Prof. Claudio Zorzo
I – Em 28.3.2009, uma empresa adquiriu um equipamento e, a partir de um
estudo, estabeleceu que a vida útil deste bem seria de 8 anos. Ao fazer a
revisão das demonstrações contábeis do ano de 2010, para publicação, veri-
ficou-se que o responsável pelo controle do sistema de patrimônio imobilizou
o bem e atribuiu a vida útil de 10 anos.
II – De acordo com a NBC TG 16, os estoques devem ser mensurados pelo valor
de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Suponha que esta
norma seja alterada e passe a determinar que os estoques devam ser men-
surados pelo custo de aquisição corrigido monetariamente.
III – Uma determinada empresa adotou, até a data de elaboração das demonstra-
ções contábeis de 31.12.2010, o método de depreciação baseada na vida útil
estimada dos bens. Em 2011, a empresa elaborou um estudo alterando o seu
processo produtivo e definiu que determinadas máquinas deveriam ser subs-
tituídas após a produção de um determinado volume de produção, alterando,
desta forma, o padrão para depreciação destas máquinas, que passaram a
ser depreciadas de acordo com o volume de produção.
A sequência CORRETA é:
a) Erro de período anterior, mudança na estimativa e mudança na política contábil.
b) Mudança na política contábil, erro de período anterior e mudança de estimativa
contábil.
c) Erro de período anterior, mudança na política contábil e mudança na estimativa
contábil.
d) Mudança na política contábil, mudança na estimativa e erro de período anterior.
Prof. Claudio Zorzo
Letra c.
Muito boa a questão para compreender o que é erro e mudança de estimativa.
I. Por ter sido calculada a depreciação de forma equivocada; o fato é um erro.
II. Por ter que mudar a forma de contabilização do valor do estoque, o fato é uma
mudança de estimativa.
III. A mudança da forma de calcular a depreciação é uma mudança de estimativa
contábil.
Questão 32 (VUNESP/SP-URBANISMO/ANALISTA ADMINISTRATIVO/2014) Na
observância do pronunciamento técnico que trata das Políticas Contábeis, Mudança
e Estimativa e Retificação de Erro, quando for impraticável determinar os efeitos de
erro em um período específico na informação comparativa para um ou mais perío-
dos anteriores apresentados, a entidade deve
a) ratificar os saldos de abertura do balanço patrimonial para o período mais antigo
para o qual tenha sido impraticável a reapresentação retrospectiva (que pode ser
o período corrente)
b) retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimônio líquido para o
período mais antigo para o qual seja praticável a reapresentação retrospectiva (que
pode ser o período corrente)
c) apresentar os saldos acumulados do balanço patrimonial, mas sem ajustes,
considerando os erros materiais que afetem o capital circulante líquido, desde que
tenha sido impraticável a reapresentação retrospectiva.
Prof. Claudio Zorzo
d) apresentar os saldos de abertura do balanço patrimonial pelo seu valor de cus-
tos e para o período mais recente para o qual tenha sido impraticável a reapresen-
tação prospectiva (que pode ser o período futuro).
e) reapresentar somente os valores ratificados de ativos e passivos, informando as
reais razões pela ratificação, de forma retrospectiva.
Letra b.
A norma do CFC estabelece que o erro deve ser corrigido de forma retrospectiva,
salvo quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o
efeito cumulativo do erro.
Quando for impraticável determinar os efeitos de erro em um período específico na
informação comparativa para um ou mais períodos anteriores apresentados, a en-
tidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimônio líquido
para o período mais antigo para o qual seja praticável a reapresentação retrospec-
tiva (que pode ser o período corrente).
Questão 33 (FGV/COMPESA/CONTADOR/2016) No balanço patrimonial apresen-
tado em 31/12/2015, uma sociedade empresária constatou que havia um erro no
cálculo da depreciação de um ativo imobilizado no ano de 2013.
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança
de Estimativa e Retificação de Erro, a empresa deve divulgar as seguintes informa-
ções em notas explicativas, à exceção de uma. Assinale-a.
a) A natureza do erro no período anterior.
b) O montante da retificação para cada período anterior apresentado anteriormente.
Prof. Claudio Zorzo
c) O montante da retificação no início do período anterior mais antigo apresentado.
d) As circunstâncias que levaram à existência dessa condição.
e) O efeito do erro na conta disponibilidades.
Letra e.
Caso seja identificado um erro a empresa deverá divulgar em Notas explicativas as
seguintes informações:
A natureza do erro de período anterior;
O montante da retificação para cada período anterior apresentado, na medida em
que seja praticável:
Para cada item afetado da demonstração contábil; e
Se a NBC TG 41 – Resultado por Ação se aplicar à entidade, para resultados por
ação básicos e diluídos;
O montante da retificação no início do período anterior mais antigo apresentado; e
As circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de
como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentação retrospectiva for
impraticável para um período anterior em particular.
As demonstrações contábeis de períodos subsequentes à retificação do erro não
precisam repetir essas divulgações.
Note que como o erro foi na depreciação, assim, por questão de logica não há alte-
ração na conta disponível, pois não houve alteração no fluxo de caixa.
Questão 34 (CESGRANRIO/LIQUIGAS/CONTADOR/2018) Uma companhia vare-
jista, em decorrência de seu ramo de atividade, mantém uma elevada carteira de
Prof. Claudio Zorzo
clientes e, em função das incertezas contábeis, adota a estimativa da inadimplên-
cia para os créditos de liquidação duvidosa. Em 2017, essa companhia, ao fazer a
análise da inadimplência da carteira de clientes, mudou a sua estimativa para os
créditos de liquidação duvidosa.
Nesse caso específico da mudança de estimativa para créditos de liquidação duvi-
dosa, considerando a NBC TG 23 (R2) - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa
e Retificação de Erros, a companhia deverá reconhecer a mudança da estimativa no
resultado do(s) exercício(s)
a) corrente, apenas
b) corrente e dos exercícios futuros
c) futuros, apenas
d) anteriores e do exercício corrente
e) anteriores, do exercício corrente e dos exercícios futuros
Letra a.
No caso apresentado a empresa está ajustando a sua estimativa, assim, a mudan-
ça deve ser reconhecida nas demonstrações do exercício corrente.
O CPC trata do assunto da seguinte forma:
36. O efeito de mudança na estimativa contábil que não seja uma mudança à qual
se aplique o item 37 deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o nos re-
sultados do:
• período da mudança, se a mudança afetar apenas esse período; ou
• período da mudança e futuros períodos, se a mudança afetar todos eles.
37. Se a mudança na estimativa contábil resultar em mudanças em ativos e passi-
vos, ou relacionar-se a componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida
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pelo ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimônio líquido
no período da mudança.
38. A mudança em uma estimativa contábil pode afetar apenas os resultados do
período corrente ou os resultados tanto do período corrente como de períodos fu-
turos.
Por exemplo, a mudança na estimativa de créditos de liquidação duvidosa afeta
apenas os resultados do período corrente e, por isso, é reconhecida no período
corrente. Porém, a mudança na estimativa da vida útil de ativo depreciável, ou no
padrão esperado de consumo dos futuros benefícios desse tipo de ativo, afeta a
depreciação do período corrente e de cada um dos futuros períodos durante a vida
útil remanescente do ativo.
Questão 35 (CESGRANRIO/BNDES/CONTADOR/2013) Nos termos do CPC 23 do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de políticas contábeis, mudan-
ça de estimativa e retificação de erros, a entidade deve selecionar suas políticas
contábeis e aplicá-las de modo uniforme em transações semelhantes. Entretanto,
o próprio CPC oferece à entidade a probabilidade de fazer mudança nas práticas
contábeis.
Nesse aspecto da mudança de práticas contábeis, o CPC informa que a entidade
deve alterar uma política contábil apenas se a mudança
a) atender às necessidades gerenciais de ordem interna.
b) contribuir de forma mais relevante para a evidenciação e segurança dos ativos.
c) for imposta pela Assembleia Geral dos Acionistas, controladores e não controla-
dores.
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d) resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis
sobre os efeitos de transações, posição patrimonial e financeira, desempenho ou
dos fluxos de caixa.
e) ocorrer por livre decisão dos órgãos administrativos para gerar informações ge-
renciais mais confiáveis e relevantes para a tomada de decisão.
Letra d.
Como as políticas adotadas pela administração serão a base das informações di-
vulgadas aos usuários, a orientação é a de que após escolhida a política ela so-
mente será alterada se for determinado por um pronunciamento específico ou se
a mudança resultar em informação confiável e mais relevante acerca da posição
patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade; infor-
mação essa sem distorções e que seja prudente e completa em todos os aspectos
a fim de refletir maior confiabilidade para tomadas de decisões.
Questão 36 (CFC/CFC/TÉCNICO CONTÁBIL/2014) Com relação à retificação dos
erros de períodos anteriores, estabelecida na NBC TG 23 – Políticas Contábeis,
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, julgue os itens abaixo e, em seguida
assinale a opção CORRETA.
I – Podem ocorrer erros no registro, na mensuração, na apresentação ou na di-
vulgação de elementos de demonstrações contábeis.
II – Os potenciais erros do período corrente descobertos nesse período devem
ser corrigidos somente depois de as demonstrações contábeis serem autori-
zadas para publicação.
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III – Um erro de período anterior deve ser corrigido por reapresentação retros-
pectiva, salvo quando for impraticável determinar os efeitos específicos do
período ou o efeito cumulativo do erro.
Está(ão) certo(s) o(s) item(ns):
a) III, apenas.
b) I e II, apenas.
c) I e III, apenas.
d) I, II e III.
Letra c.
Os itens I e III estão certos, o erro do item II é que os erros do período corrente
descobertos nesse período devem ser corrigidos ANTES de as demonstrações con-
tábeis serem autorizadas para publicação.
Contudo, os erros materiais, por vezes, são descobertos somente em um período
subsequente, e esses erros de períodos anteriores são corrigidos na informação
comparativa apresentada nas demonstrações contábeis desse período subsequen-
te.
Questão 37 (FGV/MPE-AL/CONTADOR/2018) Uma entidade utilizava o método
PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai) para avaliar os seus estoques. No exer-
cício de 2017, os contadores da entidade julgaram que o método do custo médio
condizia mais com a realidade da entidade, modificando o método de avaliação de
estoque.
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De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança
de Estimativa e Retificação de Erro, assinale a opção que indica o procedimento
contábil a ser efetuado pela entidade e o efeito decorrente da aplicação.
a) Mudança de Estimativa / deve-se refazer os balanços patrimoniais dos anos an-
teriores.
b) Mudança de Estimativa / deve-se utilizar a nova avaliação, a partir de 2017.
c) Mudança de Política Contábil / deve-se refazer os balanços patrimoniais dos anos
anteriores.
d) Mudança de Política Contábil / deve-se utilizar a nova avaliação, a partir de 2017.
e) Retificação de Erro / deve-se refazer os balanços patrimoniais dos anos anterio-
res
Letra c.
A mudança do critério de avaliação do estoque é uma mudança de política contábil,
assim, deve ser ajustado o valor do estoque retrospectivamente nas demonstra-
ções anteriores.
O CPC estabelece que quando a entidade muda uma política contábil voluntaria-
mente, ela deve aplicar a mudança retrospectivamente e, neste caso, a entidade
deve ajustar o saldo de abertura do componente para cada período anterior apre-
sentado, como se a nova política contábil tivesse sempre sido aplicada.
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Concessões: reconhecimento e mensuração
O CPC trata sobre as concessões por meio da Interpretação Técnica ICPC 01
(R1), que orienta os concessionários sobre a forma de contabilização de concessões
de serviços públicos a entidades privadas.
A Interpretação é aplicável a concessões de serviços públicos a entidades pri-
vadas caso:
• O concedente controle ou regulamente quais serviços o concessionário deve
prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o seu
preço; e
• O concedente controle – por meio de titularidade, usufruto ou de outra for-
ma – qualquer participação residual significativa na infraestrutura no final do
prazo da concessão.
Os contratos de concessão envolvem uma entidade privada (concessionário)
que constrói a infraestrutura usada para prestar os serviços públicos ou melhorá-la
(por exemplo, aumento da capacidade), além de operá-la e mantê-la durante prazo
específico. Como contraprestação de seus serviços o concessionário recebe pelos
serviços prestados durante a vigência do contrato.
O contrato é regido por documento formal que estabelece níveis de desempe-
nho, mecanismos de ajuste de preços e resolução de conflitos por via arbitral. Tal
contrato pode ser descrito como “construir-operar-transferir” ou “recuperar-ope-
rar-transferir” ou contrato de concessão de serviço público a entidades do setor
privado.
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O direito de outorga é aquele decorrente de processos licitatórios onde o conces-
sionário entrega, ou promete entregar, recursos econômicos em troca do direito de
explorar o objeto de concessão ao longo do prazo previsto no contrato.
Uma característica desses contratos de prestação de serviços é sua natureza de
serviço público, que fica sob a responsabilidade do concessionário que paga pelo
direito de explorar ou construir algo que será explorado. Nos casos em que o preço
da delegação dos serviços públicos (outorga) é pago no início da concessão de uma
única vez ou em pagamentos por prazo menor que o prazo da própria concessão,
o seu registro deve ser feito no início da concessão ou proporcionalmente ao valor
adiantado (caso seja um contrato de execução).
Mesmo após o pagamento ter sido efetuado de uma única vez, o contrato de pres-
tação de serviços obriga expressamente o concessionário a prestar os serviços à
população em nome do órgão público. Outras características comuns do contra-
to são:
• a parte que concede o contrato de prestação de serviços (concedente) é um
órgão público ou uma entidade pública, ou entidade privada para a qual foi
delegado o serviço;
• o concessionário é responsável ao menos por parte da gestão da infraestrutu-
ra e serviços relacionados, não atuando apenas como mero agente, em nome
do concedente;
• o contrato estabelece o preço inicial a ser cobrado pelo concessionário, regu-
lamentando suas revisões durante a vigência desse contrato de prestação de
serviços, ou determina a forma de cálculo para definição do preço;
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• o concessionário fica obrigado a entregar a infraestrutura à concedente ao
final do contrato em determinadas condições previamente especificadas, por
pequeno ou nenhum valor adicional, independentemente de quem tenha sido
o seu financiador.
Obs.: A infraestrutura objeto do contrato não será registrada como ativo imobi-
lizado do concessionário porque o contrato de concessão não transfere ao
concessionário o direito de controlar o uso da infraestrutura de serviços
públicos. O concessionário tem acesso para operar a infraestrutura para a
prestação dos serviços públicos em nome da concedente, nas condições pre-
vistas no contrato. Assim, ela reconhece um intangível.
Vimos que nos contratos de concessão a empresa concessionária atua como
prestadora de serviço, sendo que a sua obrigação é a de construir ou melhorar a in-
fraestrutura (serviços de construção ou de melhoria) usada para prestar um serviço
público, além de operar e manter essa infraestrutura durante determinado prazo.
Assim, como contraprestação pelos serviços, a empresa deve reconhecer e
mensurar a receita dos serviços que presta sendo que a remuneração recebida ou
a receber pelo concessionário pode corresponder a direitos sobre:
• um ativo financeiro; ou
• um ativo intangível.
O concessionário deve reconhecer um ativo financeiro à medida em que tem o
direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro do con-
cedente pelos serviços de construção; o concedente tem pouca ou nenhuma opção
para evitar o pagamento, normalmente porque o contrato é executável por lei. Note
Prof. Claudio Zorzo
que neste caso a instituição pública irá pagar pelos serviços, assim, é um contrato
de prestação de serviços.
Entretanto, o concessionário deve reconhecer um ativo intangível (direito de
exploração) à medida em que recebe o direito (autorização) de cobrar os usuários
dos serviços públicos. É importante destacar que esse direito não constitui direito
incondicional de receber dinheiro do poder público, pois os valores são condiciona-
dos à utilização do serviço pela sociedade (por exemplo, os pedágios).
O valor do intangível vai sendo amortizado na medida em que transcorrer o prazo
contratual, de forma semelhante aos demais intangíveis criados pelo direito de ex-
ploração.
Nos casos em que os investimentos efetuados pelo concessionário é, em parte,
remunerado pelos usuários do serviço público e em parte pelo poder conceden-
te, seja com base na previsão contratual à indenização ao final da concessão ou
complementação de receita no seu decorrer, está-se diante de um modelo híbrido:
parte ativo intangível e parte ativo financeiro, onde o reconhecimento deste último
é dependente da confiabilidade de sua estimativa e de representar direito incondi-
cional de receber caixa ou outro ativo financeiro.
O concessionário deve reconhecer a receita e os custos do contrato pelo seu valor
justo, na medida em que as atividades – construção, operação e recapeamento etc.
– tenham o estágio previsto concluído. (regime de competência).
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Quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com
confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contrato de construção devem
ser reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como refe-
rência o estágio de execução da atividade contratual ao término do período
de reporte.
A perda esperada com o contrato de construção deve ser reconhecida imedia-
tamente como despesa.
Obs.: O contrato de concessão não representa um direito de uso sobre a infraes-
trutura, como no caso de arrendamento, já que o poder concedente mantém
o controle sobre ela.
O concessionário tem sim um direito que é representado pelo acesso à infraes-
trutura para prover o serviço público em nome do poder concedente, nos termos
do contrato. Assim, se e quando reconhecido, o ativo é um ativo intangível e/ou
um ativo financeiro. Neste último caso somente é registrado um ativo financeiro no
caso em que representa, de fato, direito contratual de receber caixa ou outro ativo
financeiro.
A forma de reconhecer a receita com os serviços pode ser por recebimento direto
ou pelo direito de cobrar dos usuários, como é o caso nas concessões de pedágios.
O CPC destaca que o valor devido, direta ou indiretamente, pelo concedente
deve ser contabilizado e mensurado ao:
• custo amortizado;
• valor justo por meio de outros resultados abrangentes; ou
• valor justo por meio do resultado
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O CPC 12 incluiu que se o valor devido pelo concedente é mensurado ao custo
amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o CPC 48
(recebíveis são instrumentos financeiros) exige que a parcela, referente aos juros
calculados com base no método de taxa efetiva de juros, seja reconhecida no re-
sultado.
Assim, o recebível deve ser mensurado inicialmente pelo valor justo e subse-
quentemente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente reconhecido mais
os juros cumulativos sobre esse valor, calculados utilizando o método dos juros
efetivos menos as amortizações.
Se para cumprir suas obrigações a empresa obtém um empréstimo, os custos de
empréstimos atribuíveis ao contrato de concessão devem ser registrados como
despesa no período em que são incorridos, a menos que o concessionário tenha o
direito contratual de receber um ativo intangível (direito de cobrar os usuários dos
serviços públicos).
Quando a forma de recebimento da empresa for por meio da cobrança junto
aos usuários pelos serviços, o custo com os empréstimos atribuíveis ao contrato de
concessão deve ser capitalizado durante a fase de construção, normalmente como
custo do intangível.
Uma questão relevante que diz respeito à contabilização de contratos de con-
cessões está relacionada ao reconhecimento contábil do direito de outorga no início
ou ao longo do prazo de concessão. Esse assunto não está especificamente tratado
na ICPC 01. Assim, o próprio CPC apresentou por meio da orientação OCPC 05.
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Questão 38 (ESAF/ANAC/ESPECIALISTA EM REGULAÇÃO/2016) A Interpretação
Técnica ICPC 01 (R1), que trata de Contratos de Concessão, aplica-se à infraestru-
tura construída ou adquirida juntamente a terceiros pelo concessionário para cum-
prir o contrato de prestação de serviços, bem como à infraestrutura já existente,
que o concedente repassa ─ durante o prazo contratual ─ ao concessionário.
Nos termos da Interpretação Técnica informada, é correto afirmar que:
a) a infraestrutura oferecida pelo concedente ao concessionário deve ser registrada
transitoriamente no Ativo Imobilizado deste último, até o término do contrato de
concessão.
b) os custos dos empréstimos atribuíveis para a execução do contrato de conces-
são devem ser abatidos integralmente dos valores futuros a serem repassados ao
concedente.
c) ela também trata da forma de contabilização dos contratos de concessão por
parte dos concedentes.
d) os concessionários não devem reconhecer ativos intangíveis.
e) não especifica como contabilizar a infraestrutura detida e registrada como ativo imo-
bilizado pelo concessionário antes da celebração do contrato de prestação de serviços.
Letra e.
a) Errada. A infraestrutura não será registrada como ativo imobilizado do conces-
sionário porque o contrato de concessão não transfere ao concessionário o direito
de controlar o uso da infraestrutura de serviços públicos.
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b) Errada. Os custos de empréstimos atribuíveis ao contrato de concessão devem
ser registrados como despesa no período em que são incorridos ou como custo de
produção do intangível.
c) Errada. A Interpretação Técnica ICPC 01 (R1) não trata da contabilização pelos
concedentes, mas sim pelas empresas concessionárias.
d) Errada. A remuneração recebida ou a receber pelo concessionário deve ser
registrada pelo seu valor justo e pode corresponder a direitos sobre: (a) um ativo
financeiro ou um ativo intangível.
Questão 39 (ESAF/ANAC/ESPECIALISTA EM REGULAÇÃO/2016) A Orientação
OCPC 05 foi editada com a finalidade de esclarecer dúvidas acerca da adoção da
Interpretação Técnica ICPC 01 - Contratos de Concessão. Sobre a Orientação infor-
mada, avalie as proposições abaixo.
I – Ela se restringe a abordar somente aspectos contábeis da adoção da ICPC
01, não incluindo discussão sobre aspectos tributários decorrentes da adoção
da Interpretação Técnica.
II – Ao explicar o reconhecimento contábil do direito de outorga tratado na ICPC
01, explica que o contrato de concessão gera uma forma de direito de uso do
concessionário sobre a infraestrutura utilizada para a prestação do serviço
público objeto da concessão.
III – Outra questão relevante tratada na ICPC 01 se refere à forma de contabili-
zação no que diz respeito ao reconhecimento contábil do direito de outorga,
no início ou no fim do prazo de concessão, também tratada pela OCPC 05.
É correto afirmar que está(ão) correta(s):
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a) a proposição I, apenas.
b) as proposições II e III estão corretas.
c) as proposições I e II estão corretas.
d) todas as proposições estão corretas.
e) apenas a proposição II está correta.
Letra a.
Questão bem literal.
II. Errado. Pois o contrato não representa um direito de uso, como é o caso do
arrendamento mercantil. A essência é uma prestação de serviço.
III. Errado. A forma de contabilização não está apresentada na ICPC 01, pois a
mensuração é tratada em pronunciamentos específicos sobre contabilização de re-
ceitas e de instrumentos financeiros.
Questão 40 (CFC/CFC/BACHAREL/2016) Uma empresa firmou um contrato para
construção de uma rodovia pública. O contrato deve ser reconhecido e mensurado
no âmbito da ITG 01 – Contratos de Concessão. Esse contrato, estabelece que a
empresa terá direito de cobrar pedágio dos usuários da rodovia nos vinte primeiros
anos de funcionamento. A cobrança de pedágio é a única contraprestação a ser
recebida pela empresa, como pagamento pela construção, operação e manutenção
da rodovia.
A empresa não fez pagamentos ao poder concedente para ter direito à concessão.
Após 20 anos, a operação da rodovia será devolvida ao poder concedente.
No caso descrito, a receita relativa à construção da rodovia deverá ser registrada:
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a) Pelo custo de construção, em contrapartida com uma conta de ativo intangível.
b) Pelo custo de construção, em contrapartida com uma conta de ativo financeiro.
c) Pelo valor justo, em contrapartida com uma conta de ativo financeiro.
d) Pelo valor justo, em contrapartida com uma conta de ativo intangível.
Letra d.
Quando a concessionária tem o direito de cobrar pelos serviços prestados, ela deve
reconhecer um intangível em seu ativo, e mesurá-lo pelo valor justo.

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QUESTÕES DE CONCURSOS
Questão 1 (CESPE/TCM-BA/AUDITOR DE CONTAS/2018) Segundo o CPC 36,
as demonstrações consolidadas devem ser apresentadas pela empresa
a) coligada sem controle acionário.
b) investida de grande porte.
c) investidora sem controle acionário.
d) investida de médio porte.
e) investidora com controle acionário.
Questão 2 (CESPE/POLÍCIA CIENTÍFICA-PE/PERITO CONTADOR/2016) No que
concerne à consolidação de demonstrações contábeis, assinale a opção correta.
a) Os lucros a realizar reconhecidos no passivo da investidora decorrentes de tran-
sações entre investidora e investida não serão eliminados.
b) Sociedade com investimento em sociedade coligada avaliada pelo método da
equivalência patrimonial consolida as demonstrações contábeis.
c) O dividendo a receber da investida reconhecido no ativo da investidora não deve
ser compensado com o dividendo a pagar para a investidora reconhecido no passi-
vo da investida.
d) O ganho resultante da venda de terreno da investidora para a investida que
estiver reconhecido no ativo da investida permanecerá no balanço patrimonial con-
solidado.
e) Devem ser eliminados o valor contábil do investimento da controladora na con-
trolada e a parte dessa controladora no patrimônio líquido da controlada.

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Questão 3 (CESPE/TRE-BA/CONTADOR/2017) O processo mediante o qual os

ativos e os passivos de sociedades controladas e controladora são somados e são
eliminadas as operações entre tais companhias, mas estas continuam a existir ju-
ridicamente, é denominado:
a) fusão.
b) incorporação.
c) combinação de negócios.
d) consolidação de demonstrações financeiras.
e) cisão.
Questão 4 (CESPE/ANATEL/CONTADOR/2014) No que se refere ao reconheci-

mento e à mensuração de concessões, julgue o item seguinte.
Os ativos de infraestrutura devem permanecer registrados no ativo imobilizado da
concedente, visto que não há transferência do direito de controle para a entidade
concessionária.
Questão 5 (CESPE/TELEBRÁS/CONTADOR/2015) De acordo com o Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item subsequente, relativo ao reco-
nhecimento e à mensuração de concessões.
Se uma empresa consegue estimar, com confiabilidade, o prazo de conclusão de
um contrato de construção, então as receitas e os custos relacionados a esse con-
trato devem ser reconhecidos proporcionalmente ao tempo transcorrido até o tér-
mino do período de reporte.
Questão 6 (CESPE/TCE-AC/ACE/2012) Para efeito de consolidação das demons-

trações contábeis no setor público, os ajustes e eliminações decorrentes do proces-
so de consolidação devem ser registrados em cada uma das entidades que consti-
tuem a unidade contábil.

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Questão 7 (CESPE/FUNPRESP-EXE/AFC/2016) A obrigatoriedade de consolida-
ção das demonstrações contábeis está diretamente associada ao controle que uma
empresa investidora exerce sobre uma empresa investida.
Questão 8 (QUADRIX/CFO-DF/TÉCNICO CONTÁBIL/2017) Na existência de fi-
liais, as contas recíprocas relativas às transações entre matriz e unidades, bem
como entre estas, devem ser eliminadas quando da elaboração das demonstrações
contábeis da entidade.
Questão 9 (CESPE/FUNPRESP-EXE/AFC/2016) Julgue o item a seguir, relativos à
consolidação das demonstrações financeiras.
Situação hipotética: Uma empresa obteve lucro de R$ 400.000 com a venda de
estoque para outra empresa do mesmo grupo. No final do exercício, o estoque ne-
gociado permaneceu no ativo da empresa compradora. A empresa vendedora está
sujeita a uma alíquota de 30% de impostos e contribuições sobre o lucro. Asser-
tiva: Nesse caso, na consolidação dos balanços, o lucro consolidado será reduzido
pela diferença entre o lucro obtido na negociação intergrupo e a tributação sobre
esse lucro.
Questão 10 (CESPE/CADE/CONTADOR/2014) Julgue o item a seguir, acerca de
combinação de negócios, incorporação, fusão e cisão.
Na incorporação, ocorre extinção da sociedade incorporada; na fusão, ocorre ex-
tinção das sociedades pré-existentes, que dão lugar a uma sociedade nova; e, na
cisão, o patrimônio é transferido, em sua totalidade ou em parte, para companhias
existentes ou criadas para essa finalidade.

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Questão 11 (CESPE/FUB/CONTADOR/2015) Um ativo público passou a ser obje-
to de contrato de concessão, conforme as orientações do ICPC 01 — Concessões.
Nessa situação, esse ativo deve ser reconhecido pela empresa concessionária como
ativo arrendado ou ativo imobilizado.
Considere que haja um contrato de concessão do serviço telefônico fixo, comutado, de
longa distância, nacional, celebrado entre a ANATEL e uma empresa de determinado
estado brasileiro. Considere, ainda, que essa agência permita a implantação de utili-
dades relacionadas com a prestação do serviço como parte da remuneração. Nessa
situação, a concessionária deve registrar em seu ativo intangível o direito da concessão
(uma licença para cobrar dos usuários pela utilização dos serviços de telefonia).
Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item subsequente, relativo ao reconhe-
cimento e à mensuração de concessões.
A remuneração recebida ou a receber por concessionário de serviço público que presta
serviços de construção deve ser reconhecida como receita pelo seu valor justo. Se os
serviços de construção forem pagos pelo concedente por meio da cessão do direito de
cobrar esses valores diretamente dos usuários do serviço públicos, a concessionária
deverá reconhecer um ativo intangível em contrapartida à receita de concessão.
Questão 14 (CESPE/FUNPRESP-EXE/CONTADOR/2016) Com relação aos proce-
dimentos contábeis pertinentes às demonstrações contábeis consolidadas do grupo
econômico de entidades que estejam sob o controle de uma entidade controladora,
julgue o item subsequente.

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A consolidação requer a utilização de políticas contábeis uniformes para transações
similares.
Questão 15 (CESPE/TCE-PA/AUDITOR DE CONTROLE EXTERNO/2016) Conside-
rando os princípios, teorias e normas contábeis aplicáveis no Brasil, julgue o item
subsequente.
As demonstrações contábeis consolidadas retratam a situação econômico-finan-
ceira de uma unidade de natureza econômico-contábil, mas não de uma entidade
contábil.
Questão 16 (CESPE/TJ-RR/CONTADOR/2012) Julgue os itens a seguir, a respeito
de fusão, incorporação e cisão de empresas.
Se a companhia X deixa de existir ao transferir seu patrimônio para a companhia
Y, já existente, e para as companhias Z e W, que foram constituídas especialmente
para esse fim, diz-se que ocorreu um processo de fusão total de empresas.
Questão 17 (QUADRIX/CREF-13ª/CONTADOR/2018) Quanto à incorporação e à
consolidação das demonstrações contábeis, julgue o próximo item.
Na incorporação, a sociedade incorporadora adquire o ativo e o passivo da socieda-
de incorporada, sem aumentar seu capital, mas absorvendo os sócios.
Questão 18 (CESPE/SEFAZ-RS/AFRE/2019) Com relação à consolidação de de-
monstrações contábeis, julgue o item a seguir.
I – Trata-se de procedimento obrigatório para todas as sociedades por ações,
abertas ou fechadas, e, ainda, para entidades limitadas, quando existirem
investimentos em controladas, sem qualquer exceção.

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II – É admissível uma defasagem de até sessenta dias entre as datas das de-
monstrações contábeis das empresas consolidadas e da empresa consolida-
dora, desde que satisfeitas as demais condições exigíveis.
III – Devem ser excluídos das demonstrações os custos de estoque e os lucros
ou prejuízos relativos a resultados ainda não realizados de negócios entre
sociedades.
IV – Os resultados relativos ao goodwill decorrente de operações intragrupo de-
vem ser evidenciados na consolidação.
Estão certos apenas os itens
a) I e II.
b) I e IV.
c) II e III.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
Questão 19 (CESPE/SLU-DF/CONTADOR/2019) Com referência à mensuração da
redução ao valor recuperável de ativos, a incorporação de entidades, a retificação
de erros e ao reconhecimento de receitas, julgue o seguinte item.
No caso de uma entidade incorporar outra, o adquirente deve reconhecer, na data
da incorporação, obedecendo às condições especificadas na norma contábil, os ati-
vos identificáveis incorporados e os passivos assumidos, separadamente do ágio
por expectativa de rentabilidade futura.
Questão 20 (CESPE/SLU-DF/CONTADOR/2019) Julgue o próximo item, relativos
a demonstrações financeiras, seu conteúdo e sua apresentação.

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Situação hipotética: Durante o ano de 2017, uma companhia aberta fez altera-
ção da sua política contábil, de maneira retrospectiva ao ano de 2016. Assertiva:
Conforme pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, nas
demonstrações financeiras de 2017 dessa companhia, devem constar três balanços
patrimoniais: um relativo ao final de 2017; um relativo ao final do período de 2016;
e outro referente ao início do período de 2016.
Questão 21 (FCC/SEFAZ-SP/AUDITOR-FISCAL/2013) A Empresa Alfa S.A. rece-
beu do Município Beta uma área de 150.000 metros quadrados para a construção
de uma unidade de produção, cujo valor justo era de R$ 350,00 o metro quadrado.
A lei municipal que autorizou a subvenção governamental (doação) da respectiva
área impôs a seguinte restrição: a empresa deverá gerar 150 empregos diretos,
consecutivamente, por um período, mínimo, de 15 anos. No momento do recebi-
mento da doação, a empresa deve debitar:
a) R$ 52.500.000,00 no ativo imobilizado e creditar receita diferida (subvenção)
no resultado do exercício.
b) R$ 3.500.000,00 no ativo imobilizado e creditar receita diferida (subvenção) no
passivo não circulante
c) R$ 52.500.000,00 no ativo intangível como direitos sobre subvenções e creditar
reservas de lucros no patrimônio líquido
d) R$ 3.500.000,00 no ativo intangível como direitos sobre subvenções e creditar
receita diferida (subvenção) no resultado do exercício.
e) R$ 52.500.000,00 no ativo imobilizado e creditar receita diferida (subvenção)
no passivo não circulante.

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Questão 22 (FCC/TRT-15/CONTADOR/2016) NÃO é um indicador de possível ten-
denciosidade da Administração, com relação a estimativas contábeis:
a) mudanças em estimativa contábil ou no método de elaboração da demonstração
contábil, quando a Administração fez uma avaliação subjetiva de que houve mu-
dança nas circunstâncias.
b) utilização das premissas da própria entidade para estimativas contábeis do valor
justo, quando eles são inconsistentes com premissas do mercado observáveis.
c) seleção ou elaboração de premissas significativas que produzem uma estimativa
pontual favorável para os objetivos da Administração.
d) dimensionamento da provisão para contingências tributárias fundamentada na
posição de probabilidade de sucesso dos processos apresentada pelos advogados
da empresa.
e) seleção de estimativa pontual, que pode indicar um padrão de otimismo ou pes-
simismo.
Questão 23 (FCC/TRT-5/CONTADOR/2013) Considere as seguintes assertivas so-
bre retificações de erros:
I – Um erro de período anterior deve ser corrigido por reapresentação retros-
II – A retificação de erro de período anterior deve ser excluída dos resultados do
período em que o erro é descoberto.
III – As mudanças nas estimativas contábeis à medida que se conhece informação
adicional, se constitui retificação de erro.
Está correto o que se afirma em

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a) I e II, apenas.
b) II, apenas.
c) III, apenas.
d) I, apenas.
e) I, II e III.
Questão 24 (FCC/TJ-BA/CONTADOR/2015) A Cia Bons Tempos apresenta pre-
ponderância de itens de natureza intangível em seu ativo. No segundo trimestre
de um dado exercício, em decorrência de mudanças no cenário econômico e no
mercado em que opera, a companhia contratou um especialista independente para
avaliar os seus ativos. Após o trabalho, o especialista informou à empresa acerca
de mudança relevante e material no valor contábil de suas patentes.
A partir das orientações do CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro, a empresa deverá:
a) alterar a taxa de amortização a partir do próximo exercício;
b) alterar a taxa de amortização a partir do trimestre anterior;
c) alterar a taxa de amortização a partir do exercício corrente;
d) reapresentar as demonstrações contábeis do exercício anterior com os valores
atualizados;
e) reapresentar as demonstrações contábeis, com valores corrigidos, até onde for
praticável.
Questão 25 (FCC/SEFAZ-PI/AFTE/2015) Considere as seguintes assertivas em
relação às Subvenções e Assistências Governamentais:
I – Uma subvenção governamental gratuita deve ser reconhecida diretamente
no Patrimônio Líquido.

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II – Uma subvenção governamental não gratuita deve ser reconhecida como re-
ceita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a enti-
dade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de com-
pensação.
III – Caso a subvenção governamental recebida não possa ser distribuída como
dividendos, após ser reconhecida no resultado, deve ser destinada para Re-
serva de Incentivos Fiscais.
a) II e III, apenas.
b) I, II e III.
c) I, apenas.
d) II, apenas.
e) I e III, apenas.
Questão 26 (FCC/MPE-AL/CONTADOR/2013) Dadas as afirmativas abaixo:
I – Por ser gratuita e não derivar das atividades principais da entidade, a Sub-
venção, quando do recebimento, deve ser reconhecida diretamente em conta
do Patrimônio Líquido.
II – Qualquer que seja o tipo de subvenção ou assistência governamental recebi-
da pela entidade deve ser creditado diretamente na conta Reserva de Capital.
III – Se a subvenção ocorrer por doação de imobilizado deve ser registrada dire-
tamente a crédito da conta de Reserva de Incentivo Fiscal.
Está INCORRETO o que se afirma em
a) I, II e III.
b) I e II, apenas.

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c) I e III, apenas.
d) II e III, apenas.
e) III, apenas.
Questão 27 (FCC/SEFAZ-SP/AUDITOR-FISCAL/2013) A empresa Expansão S.A.
recebeu um terreno, como subvenção governamental, para se instalar na cidade
Nova. Estabeleceu- se como condição somente a construção da fábrica. Dessa for-
ma, em condições normais, o terreno deve ser lançado no ativo
a) imobilizado pelo valor justo.
b) não circulante pelo valor nominal.
c) imobilizado por custo zero.
d) não circulante pelo valor justo.
e) imobilizado pelo valor em uso.
Questão 28 (FCC/TRE-AM/CONTADOR/2012) Sobre a consolidação das demons-
trações contábeis é correto afirmar:
a) A participação dos acionistas não controladores deve ser apresentada no balan-
ço patrimonial consolidado dentro do patrimônio líquido, juntamente com a partici-
pação dos proprietários da controladora.
b) As mudanças na participação relativa da controladora sobre a controlada que
não resultem em perda de controle devem ser contabilizadas no resultado ou no
resultado abrangente.
c) Os resultados decorrentes das transações intragrupo que estiverem reconheci-
dos nos ativos, como no ativo imobilizado, por exemplo, não devem ser eliminados.
d) Os impostos e contribuições decorrentes das diferenças temporárias pela elimi-
nação de resultados não realizados nas transações intragrupo devem ser reconhe-
cidos no ativo e no passivo como tributos diferidos.

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e) Uma controlada deve ser excluída da consolidação se suas atividades forem di-
ferentes daquelas das demais entidades do grupo econômico.
Questão 29 (FCC/TRE-RO/CONTADOR/2013) Considere as seguintes assertivas
sobre incorporação, fusão e cisão:
I – A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvi-
das por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
II – A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
III – A cisão é a operação pela qual a companhia transfere todo o seu patrimônio
para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes,
extinguindo-se a companhia cindida. A cisão parcial do patrimônio não é per-
mitida.
IV – Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem companhia aberta, as socieda-
des que a sucederem serão também companhias abertas.
V – O acionista dissidente de sociedade fundida ou incorporada não terá direito
de retirada no caso de ação de espécie ou classe que tenha liquidez e disper-
são no mercado.
Está correto o que consta em
a) I, II e III, apenas.
b) I, II, IV e V, apenas.
c) I e V, apenas.
d) II e IV, apenas.
e) I, II, III, IV e V.

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Questão 30 (FCC/ELETROBRAS/CONTADOR/2016) A empresa Grupo Econômico
S.A., em seu balanço consolidado, identificou que ao atribuir a participação dos
controladores e não controladores em relação ao resultado abrangente, a participa-
ção dos não controladores resultou em saldo deficitário. Nesta situação a empresa
consolidadora deve
a) distribuir o resultado de forma proporcional.
b) não identificar o resultado individualmente, apresentando somente os totais.
c) demonstrar o resultado apurado, independente do déficit.
d) atribuir um resultado mínimo de 25% aos não controladores.
e) atribuir um resultado mínimo de 6% aos não controladores.

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GABARITO
1. e 25. a
2. e 26. c
3. d 27. Anulado
4. C 28. d
5. E 29. b
6. E 30. c
7. C
8. C
9. C
10. C
11. E
12. C
13. C
14. C
15. C
16. E
17. E
18. c
19. C
20. C
21. e
22. d
23. a
24. c

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GABARITO COMENTADO
Questão 1 (CESPE/TCM-BA/AUDITOR DE CONTAS/2018) Segundo o CPC 36,
as demonstrações consolidadas devem ser apresentadas pela empresa
a) coligada sem controle acionário.
b) investida de grande porte.
c) investidora sem controle acionário.
d) investida de médio porte.
e) investidora com controle acionário.
Letra e.
O CPC 36 exige que a entidade (controladora) que controle uma ou mais entidades
(controladas) apresente demonstrações consolidadas.
Assim, o que caracteriza a necessidade de consolidação é o controle acionário.
Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de grupo econômico,
em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa
da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem uma única
entidade econômica.
Questão 2 (CESPE/POLÍCIA CIENTÍFICA-PE/PERITO CONTADOR/2016) No que
concerne à consolidação de demonstrações contábeis, assinale a opção correta.
a) Os lucros a realizar reconhecidos no passivo da investidora decorrentes de tran-
sações entre investidora e investida não serão eliminados.
b) Sociedade com investimento em sociedade coligada avaliada pelo método da
equivalência patrimonial consolida as demonstrações contábeis.

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c) O dividendo a receber da investida reconhecido no ativo da investidora não deve
ser compensado com o dividendo a pagar para a investidora reconhecido no passi-
vo da investida.
d) O ganho resultante da venda de terreno da investidora para a investida que
estiver reconhecido no ativo da investida permanecerá no balanço patrimonial con-
solidado.
e) Devem ser eliminados o valor contábil do investimento da controladora na con-
trolada e a parte dessa controladora no patrimônio líquido da controlada.
Letra e.
a), c) e d) Erradas. Pois deverão ser excluídos todos os ativos e passivos que sur-
giram de negociações entre empresas do grupo.
b) Errada. Somente deve consolidar as demonstrações contábeis a controladora
do grupo.
Questão 3 (CESPE/TRE-BA/CONTADOR/2017) O processo mediante o qual os
ativos e os passivos de sociedades controladas e controladora são somados e são
eliminadas as operações entre tais companhias, mas estas continuam a existir ju-
ridicamente, é denominado:
a) fusão.
b) incorporação.
c) combinação de negócios.
d) consolidação de demonstrações financeiras.
e) cisão.

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Letra d.
Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de um conjunto de
entidades (grupo econômico), apresentadas como se fossem as de uma única enti-
dade econômica, sendo que a consolidação de demonstrações financeiras é o pro-
cesso onde os ativos e os passivos de sociedades controladas e controladora são
somados e são eliminadas as operações de empresas do mesmo econômico.
Vamos lembrar os demais conceitos:
Fusão é o processo onde duas ou mais empresas se juntam para dar origem a uma
nova empresa.
Incorporação é o processo onde uma empresa é absorvida por outra que continua
existindo.
Cisão é o processo pelo qual uma empresa transfere parcelas do seu patrimônio
Combinação de negócios é o processo onde uma empresa obtém o controle de um
ou mais negócios da adquirida.

Os ativos de infraestrutura devem permanecer registrados no ativo imobilizado da
concedente, visto que não há transferência do direito de controle para a entidade
concessionária.
Certo.
A infraestrutura não será registrada como ativo imobilizado do concessionário por-
que o contrato de concessão não transfere ao concessionário o direito de controlar

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o uso da infraestrutura de serviços públicos. O concessionário tem acesso para
operar a infraestrutura para a prestação dos serviços públicos em nome da conce-
dente, nas condições previstas no contrato.
Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item subsequente, relativo ao reco-
nhecimento e à mensuração de concessões.
Se uma empresa consegue estimar, com confiabilidade, o prazo de conclusão de
um contrato de construção, então as receitas e os custos relacionados a esse con-
trato devem ser reconhecidos proporcionalmente ao tempo transcorrido até o tér-
mino do período de reporte.
Errado.
Quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com confia-
bilidade, as receitas e os custos associados ao contrato de construção devem ser
reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como referên-
cia o estágio de execução da atividade contratual ao término do período de reporte.
A perda esperada com o contrato de construção deve ser reconhecida imediata-
mente como despesa.
O reconhecimento deve ser de acordo com a evolução do contrato e não proporcio-
nalmente ao tempo do contrato.
Questão 6 (CESPE/TCE-AC/ACE/2012) Para efeito de consolidação das demons-
trações contábeis no setor público, os ajustes e eliminações decorrentes do proces-
so de consolidação devem ser registrados em cada uma das entidades que consti-
tuem a unidade contábil.

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Errado.
A consolidação é realizada pela controladora do grupo e os ajustes e as eliminações
decorrentes do processo de consolidação devem ser realizados em documentos au-
xiliares, não originando nenhum tipo de lançamento na escrituração das entidades
que formam a unidade de natureza econômico-contábil.
Questão 7 (CESPE/FUNPRESP-EXE/AFC/2016) A obrigatoriedade de consolida-

ção das demonstrações contábeis está diretamente associada ao controle que uma
empresa investidora exerce sobre uma empresa investida.
Certo.
A legislação contábil exige que a entidade (controladora) que controle uma ou mais
entidades (controladas) apresente demonstrações consolidadas.
Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de grupo econômico
em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa
da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem uma única
entidade econômica.
Questão 8 (QUADRIX/CFO-DF/TÉCNICO CONTÁBIL/2017) Na existência de fi-

liais, as contas recíprocas relativas às transações entre matriz e unidades, bem
como entre estas, devem ser eliminadas quando da elaboração das demonstrações
contábeis da entidade.
Certo.
Na elaboração das demonstrações consolidadas de uma matriz as contas recíprocas
relativas às transações entre matriz e unidades, bem como entre estas, devem ser
eliminadas quando da elaboração das demonstrações contábeis da entidade.

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Questão 9 (CESPE/FUNPRESP-EXE/AFC/2016) Julgue o item a seguir, relativos à
consolidação das demonstrações financeiras.
Situação hipotética: Uma empresa obteve lucro de R$ 400.000 com a venda de
estoque para outra empresa do mesmo grupo. No final do exercício, o estoque ne-
gociado permaneceu no ativo da empresa compradora. A empresa vendedora está
sujeita a uma alíquota de 30% de impostos e contribuições sobre o lucro. Asser-
tiva: Nesse caso, na consolidação dos balanços, o lucro consolidado será reduzido
pela diferença entre o lucro obtido na negociação intergrupo e a tributação sobre
esse lucro.
Certo.
No processo de consolidação, a controladora deverá eliminar integralmente ativos
e passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa intragrupo rela-
cionados a transações entre entidades do grupo; como por exemplo, os resultados
decorrentes de transações intragrupo que sejam reconhecidos em ativos, tais como
estoques e ativos fixos, são eliminados integralmente.
Note que como deve ser retirado o valor integral, a consolidadora deverá excluir a
tributação que possa ter incidido sobre o lucro na negociação.
Questão 10 (CESPE/CADE/CONTADOR/2014) Julgue o item a seguir, acerca de
combinação de negócios, incorporação, fusão e cisão.
Na incorporação, ocorre extinção da sociedade incorporada; na fusão, ocorre ex-
tinção das sociedades pré-existentes, que dão lugar a uma sociedade nova; e, na
cisão, o patrimônio é transferido, em sua totalidade ou em parte, para companhias
existentes ou criadas para essa finalidade.

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Certo.
outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, ocorrendo a extinção da
incorporada.
ciedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações, ocorrendo a
extinção das fundidas.
Questão 11 (CESPE/FUB/CONTADOR/2015) Um ativo público passou a ser obje-
to de contrato de concessão, conforme as orientações do ICPC 01 — Concessões.
Nessa situação, esse ativo deve ser reconhecido pela empresa concessionária como
ativo arrendado ou ativo imobilizado.
Errado.
De acordo com o ICPC, quando um concessionário é remunerado pelos usuários dos
serviços públicos, em decorrência da obtenção do direito de cobrá-los a um deter-
minado preço e período pactuado com o poder concedente, o valor despendido pelo
concessionário na aquisição desse direito deve ser reconhecido no ativo intangível.

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Considere que haja um contrato de concessão do serviço telefônico fixo, comutado,
de longa distância, nacional, celebrado entre a ANATEL e uma empresa de determi-
nado estado brasileiro. Considere, ainda, que essa agência permita a implantação
de utilidades relacionadas com a prestação do serviço como parte da remuneração.
Nessa situação, a concessionária deve registrar em seu ativo intangível o direito
da concessão (uma licença para cobrar dos usuários pela utilização dos serviços de
telefonia).
Certo.
O concessionário deve reconhecer um ativo intangível à medida em que recebe o
direito (autorização) de cobrar os usuários dos serviços públicos.
Contudo, esse direito não constitui direito incondicional de receber dinheiro porque
os valores são condicionados à utilização do serviço pelo público. Ou seja, a empre-
sa terá que prestar o serviço para receber da sociedade pelo seu uso.
Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item subsequente, relativo ao reconhe-
cimento e à mensuração de concessões.
A remuneração recebida ou a receber por concessionário de serviço público que
presta serviços de construção deve ser reconhecida como receita pelo seu valor
justo. Se os serviços de construção forem pagos pelo concedente por meio da ces-
são do direito de cobrar esses valores diretamente dos usuários do serviço públicos,
a concessionária deverá reconhecer um ativo intangível em contrapartida à receita
de concessão.

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Certo.
O concessionário deve reconhecer um ativo intangível à medida em que recebe o
direito (autorização) de cobrar os usuários dos serviços públicos.
Contudo, esse direito não constitui direito incondicional de receber dinheiro porque
os valores são condicionados à utilização do serviço pelo público.
Ou seja, a empresa terá que prestar o serviço para receber da sociedade pelo seu
uso e a receita do contrato deve ser mensurada ao valor justo da contraprestação
recebida ou a receber.
Questão 14 (CESPE/FUNPRESP-EXE/CONTADOR/2016) Com relação aos proce-
dimentos contábeis pertinentes às demonstrações contábeis consolidadas do grupo
econômico de entidades que estejam sob o controle de uma entidade controladora,
julgue o item subsequente.
A consolidação requer a utilização de políticas contábeis uniformes para transações
similares.
Certo.
Vimos na aula que, no processo de consolidação, a controladora deverá elaborar
demonstrações consolidadas utilizando políticas contábeis uniformes para transa-
ções similares e outros eventos em circunstâncias similares.
Questão 15 (CESPE/TCE-PA/AUDITOR DE CONTROLE EXTERNO/2016) Conside-
rando os princípios, teorias e normas contábeis aplicáveis no Brasil, julgue o item
subsequente.

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As demonstrações contábeis consolidadas retratam a situação econômico-finan-
ceira de uma unidade de natureza econômico-contábil, mas não de uma entidade
contábil.
Certo.
A consolidação abrange entidades independentes com patrimônios autônomos, não
surgindo, pela consolidação, nova entidade, mas tão somente uma unidade de na-
tureza econômico-contábil.
Lembre-se de que a consolidação tem por objetivo apresentar a posição patrimo-
nial e financeira e os resultados das operações das empresas controladora e con-
troladas como se fossem uma só.
Questão 16 (CESPE/TJ-RR/CONTADOR/2012) Julgue os itens a seguir, a respeito
de fusão, incorporação e cisão de empresas.
Se a companhia X deixa de existir ao transferir seu patrimônio para a companhia
Y, já existente, e para as companhias Z e W, que foram constituídas especialmente
para esse fim, diz-se que ocorreu um processo de fusão total de empresas.
Errado.
Vamos lembrar os conceitos:
Cisão é a operação pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio
guindo-se a sociedade cindida, se houver versão de todo seu patrimônio, ou divi-
dindo-se o seu capital, se parcial a versão.

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outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Na incorporação, a socie-
dade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a
sua personalidade jurídica.
ciedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações, as sociedades
fundidas deixam de existir e surge uma nova empresa.
O caso da assertiva é uma cisão.
Questão 17 (QUADRIX/CREF-13ª/CONTADOR/2018) Quanto à incorporação e à
consolidação das demonstrações contábeis, julgue o próximo item.
Na incorporação, a sociedade incorporadora adquire o ativo e o passivo da socieda-
de incorporada, sem aumentar seu capital, mas absorvendo os sócios.
Errado.
Na incorporação a sucessora adquire os ativos e passivos da incorporada, assim,
afetará o seu patrimônio líquido, aumentando o capital social. Não há a necessida-
de de manter os sócios da incorporada.
Questão 18 (CESPE/SEFAZ-RS/AFRE/2019) Com relação à consolidação de de-
monstrações contábeis, julgue o item a seguir.
I – Trata-se de procedimento obrigatório para todas as sociedades por ações,
abertas ou fechadas, e, ainda, para entidades limitadas, quando existirem
investimentos em controladas, sem qualquer exceção.

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II – É admissível uma defasagem de até sessenta dias entre as datas das de-
monstrações contábeis das empresas consolidadas e da empresa consolida-
dora, desde que satisfeitas as demais condições exigíveis.
III – Devem ser excluídos das demonstrações os custos de estoque e os lucros
ou prejuízos relativos a resultados ainda não realizados de negócios entre
sociedades.
IV – Os resultados relativos ao goodwill decorrente de operações intragrupo de-
vem ser evidenciados na consolidação.
Estão certos apenas os itens
a) I e II.
b) I e IV.
c) II e III.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
Letra c.
Estão errados os itens I e IV.
O erro do item I é que existem exceções para a consolidação, especialmente quan-
do a controladora for controlada de outra empresa.
O erro do item IV é que o goodwill, ou fundo de comércio adquirido, deve ser ex-
cluído das consolidações.
Questão 19 (CESPE/SLU-DF/CONTADOR/2019) Com referência à mensuração da
redução ao valor recuperável de ativos, a incorporação de entidades, a retificação
de erros e ao reconhecimento de receitas, julgue o seguinte item.

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No caso de uma entidade incorporar outra, o adquirente deve reconhecer, na data
da incorporação, obedecendo às condições especificadas na norma contábil, os ati-
vos identificáveis incorporados e os passivos assumidos, separadamente do ágio
por expectativa de rentabilidade futura.
Certo.
Segundo as normas contábeis, em uma operação de restruturação societária, a par-
tir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis adquiridos,
os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida.
Questão 20 (CESPE/SLU-DF/CONTADOR/2019) Julgue o próximo item, relativos
a demonstrações financeiras, seu conteúdo e sua apresentação.
Situação hipotética: Durante o ano de 2017, uma companhia aberta fez altera-
ção da sua política contábil, de maneira retrospectiva ao ano de 2016. Assertiva:
Conforme pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, nas
demonstrações financeiras de 2017 dessa companhia, devem constar três balanços
patrimoniais: um relativo ao final de 2017; um relativo ao final do período de 2016;
e outro referente ao início do período de 2016.
Certo.
O CPC 09 estabelece que a entidade deve apresentar como informação mínima dois
balanços patrimoniais, duas demonstrações do resultado e do resultado abrangen-
te, duas demonstrações do resultado (se apresentadas separadamente), duas de-
monstrações dos fluxos de caixa, duas demonstrações das mutações do patrimônio

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líquido e duas demonstrações do valor adicionado (se apresentadas), bem como as
respectivas notas explicativas, ou seja, deve apresentar as DC do exercício anterior
e do atual.
Contudo, segundo o CPC 26, a entidade deve apresentar um terceiro balanço pa-
trimonial no início do período anterior, adicional aos comparativos mínimos das
demonstrações contábeis exigidas se:
a) aplicar uma política contábil retrospectivamente, fizer uma reapresentação re-
trospectiva de itens nas suas demonstrações contábeis ou reclassificar itens de
suas demonstrações contábeis; e
b) a aplicação retrospectiva, a reapresentação retrospectiva ou a reclassificação
tiver efeito material sobre as informações do balanço patrimonial no início do perí-
odo anterior.
Note que nas circunstâncias descritas, a entidade deve apresentar três balanços
patrimoniais no:
a) final do período corrente;
b) final do período anterior; e
c) no início do período precedente.
Questão 21 (FCC/SEFAZ-SP/AUDITOR-FISCAL/2013) A Empresa Alfa S.A. rece-
beu do Município Beta uma área de 150.000 metros quadrados para a construção
de uma unidade de produção, cujo valor justo era de R$ 350,00 o metro quadrado.
A lei municipal que autorizou a subvenção governamental (doação) da respectiva
área impôs a seguinte restrição: a empresa deverá gerar 150 empregos diretos,
consecutivamente, por um período, mínimo, de 15 anos. No momento do recebi-
mento da doação, a empresa deve debitar:

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a) R$ 52.500.000,00 no ativo imobilizado e creditar receita diferida (subvenção)
no resultado do exercício.
b) R$ 3.500.000,00 no ativo imobilizado e creditar receita diferida (subvenção) no
passivo não circulante
c) R$ 52.500.000,00 no ativo intangível como direitos sobre subvenções e creditar
reservas de lucros no patrimônio líquido
d) R$ 3.500.000,00 no ativo intangível como direitos sobre subvenções e creditar
receita diferida (subvenção) no resultado do exercício.
e) R$ 52.500.000,00 no ativo imobilizado e creditar receita diferida (subvenção)
no passivo não circulante.
Letra e.
pretende compensar, em base sistemática.
Atualmente, a subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no
patrimônio líquido, nas contas de reservas de capital como era feito antes da Lei n.
11.638/2007.
Assim, o incentivo fiscal, a subvenção e a doação recebidas do Poder Público, de-
antecipada ou RECEITA DIFERIDA.
Neste caso, a subvenção governamental está representada por ativo não monetá-
rio, um terreno para uso da entidade e deve ser reconhecido pelo seu valor justo
de R$ 52.500.000,00 (150.000 metros x 350,00 o metro).

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Questão 22 (FCC/TRT-15/CONTADOR/2016) NÃO é um indicador de possível ten-
denciosidade da Administração, com relação a estimativas contábeis:
a) mudanças em estimativa contábil ou no método de elaboração da demonstração
contábil, quando a Administração fez uma avaliação subjetiva de que houve mu-
dança nas circunstâncias.
b) utilização das premissas da própria entidade para estimativas contábeis do valor
justo, quando eles são inconsistentes com premissas do mercado observáveis.
c) seleção ou elaboração de premissas significativas que produzem uma estimativa
pontual favorável para os objetivos da Administração.
d) dimensionamento da provisão para contingências tributárias fundamentada na
posição de probabilidade de sucesso dos processos apresentada pelos advogados
da empresa.
e) seleção de estimativa pontual, que pode indicar um padrão de otimismo ou pes-
simismo.
Letra d.
A questão trata de uma norma de auditoria, contudo, é importante entender que a
classificação da probabilidade de sucesso de uma disputa judicial com base na po-
sição dos advogados é normal em uma empresa e não representa tendenciosidade.
Segundo a orientação do advogado, a classificação da contingência pode ser pro-
vável, quando a empresa vai perder; possível, quando a empresa pode perder; e
remota, quando a empresa não vai perder.
Conforme orientação da NBCTA 540, são exemplos de indicadores de possível ten-
denciosidade da administração com relação a estimativas contábeis:

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• mudanças em estimativa contábil ou no método de elaboração da demons-
tração contábil, quando a Administração fez uma avaliação subjetiva de que
houve mudança nas circunstâncias.
• utilização das premissas da própria entidade para estimativas contábeis do
valor justo, quando eles são inconsistentes com premissas do mercado ob-
serváveis.
• seleção de estimativa pontual, que pode indicar um padrão de otimismo ou
pessimismo.
• seleção ou elaboração de premissas significativas que produzem uma estima-
tiva pontual favorável para os objetivos da Administração.
Questão 23 (FCC/TRT-5/CONTADOR/2013) Considere as seguintes assertivas so-
bre retificações de erros:
I – Um erro de período anterior deve ser corrigido por reapresentação retros-
II – A retificação de erro de período anterior deve ser excluída dos resultados do
período em que o erro é descoberto.
III – As mudanças nas estimativas contábeis à medida que se conhece informação
adicional, se constitui retificação de erro.
a) I e II, apenas.
b) II, apenas.
c) III, apenas.
d) I, apenas.

Prof. Claudio Zorzo
e) I, II e III.
Letra a.
Um erro de período anterior deve ser corrigido de forma retrospectiva, salvo quan-
do for impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o efeito cumu-
lativo do erro.
Para não afetar o resultado, considerando o regime da competência, a retificação
de um erro de período anterior deve ser excluída dos resultados do período em que
o erro é descoberto. Qualquer informação apresentada sobre períodos anteriores,
incluindo qualquer resumo histórico de dados financeiros, deve ser retificada para
períodos tão antigos quanto for praticável.
III. Errado. Pois a revisão da estimativa não representa correção de erro.
Questão 24 (FCC/TJ-BA/CONTADOR/2015) A Cia Bons Tempos apresenta pre-
ponderância de itens de natureza intangível em seu ativo. No segundo trimestre
de um dado exercício, em decorrência de mudanças no cenário econômico e no
mercado em que opera, a companhia contratou um especialista independente para
avaliar os seus ativos. Após o trabalho, o especialista informou à empresa acerca
de mudança relevante e material no valor contábil de suas patentes.
A partir das orientações do CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro, a empresa deverá:
a) alterar a taxa de amortização a partir do próximo exercício;
b) alterar a taxa de amortização a partir do trimestre anterior;
c) alterar a taxa de amortização a partir do exercício corrente;
d) reapresentar as demonstrações contábeis do exercício anterior com os valores
atualizados;

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e) reapresentar as demonstrações contábeis, com valores corrigidos, até onde for
praticável.
Letra c.
Ao alterar a forma como a empresa irá amortizar o intangível, não houve uma mu-
dança de critério contábil, já que o ativo continua sendo amortizado, mas sim, uma
mudança no cálculo das estimativas contábeis, que são julgamentos baseados na
última informação contábil confiável obtida, não decorrendo de erros, mas de nova
estimativa.
Neste caso, deve-se aplicar a mudança de forma prospectiva, a partir da data da
mudança.
Questão 25 (FCC/SEFAZ-PI/AFTE/2015) Considere as seguintes assertivas em
relação às Subvenções e Assistências Governamentais:
I – Uma subvenção governamental gratuita deve ser reconhecida diretamente
no Patrimônio Líquido.
II – Uma subvenção governamental não gratuita deve ser reconhecida como re-
ceita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a enti-
dade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de com-
pensação.
III – Caso a subvenção governamental recebida não possa ser distribuída como
dividendos, após ser reconhecida no resultado, deve ser destinada para Re-
serva de Incentivos Fiscais.
a) II e III, apenas.
b) I, II e III.

Prof. Claudio Zorzo
c) I, apenas.
d) II, apenas.
e) I e III, apenas.
Letra a.
I. Errado. A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no pa-
trimônio líquido.
II. Certo. O CPC 07 estabelece literalmente que uma subvenção governamental
deve ser reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as des-
pesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as con-
dições deste Pronunciamento.
III. Certo. Há situações em que é necessário que o valor da subvenção governa-
mental não seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acio-
nistas. Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na demonstração
do resultado, pode ser creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais),
a partir da conta de lucros ou prejuízos acumulados. Assim, se a empresa não pode
disponibilizar como dividendos deve registrar a reserva de lucro.
Questão 26 (FCC/MPE-AL/CONTADOR/2013) Dadas as afirmativas abaixo:
I – Por ser gratuita e não derivar das atividades principais da entidade, a Sub-
venção, quando do recebimento, deve ser reconhecida diretamente em conta
do Patrimônio Líquido.
II – Qualquer que seja o tipo de subvenção ou assistência governamental recebi-
da pela entidade deve ser creditado diretamente na conta Reserva de Capital.
III – Se a subvenção ocorrer por doação de imobilizado deve ser registrada dire-
tamente a crédito da conta de Reserva de Incentivo Fiscal.

Prof. Claudio Zorzo
Está INCORRETO o que se afirma em
a) I, II e III.
b) I e II, apenas.
c) I e III, apenas.
d) II e III, apenas.
e) III, apenas.
Letra c.
Pronunciamento.
Assim, o incentivo fiscal, a subvenção e a doação recebidas do Poder Público, de-
antecipada.
Questão 27 (FCC/SEFAZ-SP/AUDITOR-FISCAL/2013) A empresa Expansão S.A.
recebeu um terreno, como subvenção governamental, para se instalar na cidade
Nova. Estabeleceu- se como condição somente a construção da fábrica. Dessa for-
ma, em condições normais, o terreno deve ser lançado no ativo
a) imobilizado pelo valor justo.
b) não circulante pelo valor nominal.

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c) imobilizado por custo zero.
d) não circulante pelo valor justo.
e) imobilizado pelo valor em uso.
Anulado.
O bem recebido como subvenção deve ser registrado no imobilizado pelo seu valor
justo, em contrapartida de uma receita antecipada, no passivo, pela obrigação de
ter que construir a fábrica.
O gabarito inicial era a letra “a”.
Contudo, o imobilizado compõe o ativo não circulante, assim, a letra “d” também
está certa.
Devido a existência de duas assertivas certas, a questão foi anulada.
Questão 28 (FCC/TRE-AM/CONTADOR/2012) Sobre a consolidação das demons-
trações contábeis é correto afirmar:
a) A participação dos acionistas não controladores deve ser apresentada no balan-
ço patrimonial consolidado dentro do patrimônio líquido, juntamente com a partici-
pação dos proprietários da controladora.
b) As mudanças na participação relativa da controladora sobre a controlada que
não resultem em perda de controle devem ser contabilizadas no resultado ou no
resultado abrangente.
c) Os resultados decorrentes das transações intragrupo que estiverem reconheci-
dos nos ativos, como no ativo imobilizado, por exemplo, não devem ser eliminados.
d) Os impostos e contribuições decorrentes das diferenças temporárias pela elimi-
nação de resultados não realizados nas transações intragrupo devem ser reconhe-
cidos no ativo e no passivo como tributos diferidos.

Prof. Claudio Zorzo
e) Uma controlada deve ser excluída da consolidação se suas atividades forem di-
ferentes daquelas das demais entidades do grupo econômico.
Letra d.
a) Errada. As participações de não controladores devem ser apresentadas separa-
damente da participação dos proprietários.
b) Errada. As mudanças na participação societária detida por controladores de
controladora na controlada que não resultam na perda de controle da controlada
pela controladora constituem transações com os sócios e são apresentadas no PL.
c) Errada. Pois a controladora deverá eliminar integralmente ativos e passivos,
patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a
transações entre entidades do grupo (resultados decorrentes de transações intra-
grupo que sejam reconhecidos em ativos, tais como estoques e ativos fixos, são
eliminados integralmente).
d) Certa. O Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro se aplica a
diferenças temporárias, que surgem da eliminação de lucros e prejuízos resultantes
de transações intragrupo, assim, deve ser eliminado o Imposto sobre o lucro e ele
deve ser reconhecido com ativo ou passivo nas empresas que efetuaram a nego-
ciação.
e) Errada. Para consolidação não importa qual é o tipo de atividade executada pela
controlada.
Questão 29 (FCC/TRE-RO/CONTADOR/2013) Considere as seguintes assertivas
sobre incorporação, fusão e cisão:

Prof. Claudio Zorzo
I – A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvi-
das por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
II – A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
III – A cisão é a operação pela qual a companhia transfere todo o seu patrimônio
para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes,
extinguindo-se a companhia cindida. A cisão parcial do patrimônio não é per-
mitida.
IV – Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem companhia aberta, as socieda-
des que a sucederem serão também companhias abertas.
V – O acionista dissidente de sociedade fundida ou incorporada não terá direito
de retirada no caso de ação de espécie ou classe que tenha liquidez e disper-
são no mercado.
Está correto o que consta em
a) I, II e III, apenas.
b) I, II, IV e V, apenas.
c) I e V, apenas.
d) II e IV, apenas.
e) I, II, III, IV e V.
Letra b.
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

Prof. Claudio Zorzo
Conforme determinação da CVM, se a incorporação, fusão ou cisão envolverem
companhia aberta, as sociedades que a sucederem serão também companhias
abertas.
Se a administração não promover a admissão de negociação das novas ações no
mercado secundário, no prazo máximo de cento e vinte dias, contados da data da
assembleiageral que aprovou a operação, este descumprimento dará́ ao acionista
o direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas ações
nos trinta dias seguintes ao término do prazo nele referido.
Questão 30 (FCC/ELETROBRAS/CONTADOR/2016) A empresa Grupo Econômico
S.A., em seu balanço consolidado, identificou que ao atribuir a participação dos
controladores e não controladores em relação ao resultado abrangente, a participa-
ção dos não controladores resultou em saldo deficitário. Nesta situação a empresa
consolidadora deve
a) distribuir o resultado de forma proporcional.
b) não identificar o resultado individualmente, apresentando somente os totais.
c) demonstrar o resultado apurado, independente do déficit.
d) atribuir um resultado mínimo de 25% aos não controladores.
e) atribuir um resultado mínimo de 6% aos não controladores.

Prof. Claudio Zorzo
Letra c.
O CPC 36 estabelece que a entidade deve atribuir os lucros e os prejuízos e cada
componente de outros resultados abrangentes aos proprietários da controladora e
às participações de não controladores.
A entidade deve atribuir também o resultado abrangente total aos proprietários da
controladora e às participações de não controladores, ainda que isto resulte em que
as participações de não controladores tenham saldo deficitário.

Prof. Claudio Zorzo
https://www.facebook.com/groups/2095402907430691
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Subvencao e Assistencia Governamentais Politicas Contabeis Mudanca de Estimativa e Retificacao Do Erro Consolidacao Das de

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RECEITA FEDERAL

CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

Bacharel em Ciências Contábeis, pós-gradua-

ClIqUe PaRa InTeRaGiR

Subvenção e Assistência Governamentais.......................................................4

Concessões: reconhecimento e mensuração.................................................. 91

SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS

Tudo bem contigo?

Uma bela frase:

“Duas estradas divergiam em uma bifurcação, e eu peguei a menos per-

corrida. E isso fez toda a diferença” – Robert Frost.

Escolhendo nossos caminhos para conseguimos atingir nossos objetivos, hoje

estudar a parte de contabilidade avançada que trata da consolidação das demons-

trações contábeis, da restruturação societária, da subvenção governamental, das

mudanças de estimativas e das concessões públicas.

O assunto está previsto no edital da seguinte forma:

Consolidação das Demonstrações Contábeis: Conceito e objetivos da

consolidação. Reorganização e reestruturação de empresas: Incorporação,

fusão, cisão e extinção de empresas. Subvenção e assistência governa-

mentais. Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de Erro.

Concessões: reconhecimento e mensuração

Desejo uma ótima aula para você.

Consolidação das demonstrações contábeis.

sociedades do mesmo grupo econômico, de modo a disponibilizar informações do

grupo como se fosse uma empresa.

Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de grupo econô-

mico, em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos

de caixa da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem

uma única entidade econômica.

A entidade controladora do grupo (holding) deve apresentar as demonstrações

O objetivo principal de a empresa controladora efetuar a consolidação das de-

monstrações do grupo empresarial é o de juntar todos os elementos que as com-

põem, eliminando os negócios mútuos, ou seja, negócios entre empresas do grupo.

Assim, o resultado da consolidação apresentará o potencial econômico do grupo

com relação ao capital de terceiros e de pessoas de fora do grupo.

Considera-se que o investidor controla a investida se, e somente se, o investidor

possuir todos os atributos seguintes:

• Preponderância deliberativa sobre a investida;

• Exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvi-

mento com a investida; e

• A capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de

A controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando políticas

contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em circunstâncias

similares e a consolidação se inicia a partir da data em que o investidor obtiver o

controle da investida e cessa quando o investidor perder o controle da investida.

Uma controladora deve apresentar as participações de não controladores no balan-

ço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, separadamente do patri-

mônio líquido dos proprietários da controladora.

Na prática, no processo de consolidação, as demonstrações consolidadas de-

• Combinar itens similares de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas,

despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas controladas;

• Compensar (eliminar) o valor contábil do investimento da controladora em

cada controlada e a parcela da controladora no patrimônio líquido de cada

• Eliminar integralmente ativos e passivos, patrimônio líquido, receitas, des-

pesas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a transações entre entida-

des do grupo (resultados decorrentes de transações intragrupo que sejam

reconhecidos em ativos, tais como estoques e ativos fixos, são eliminados

integralmente). Os prejuízos intragrupo podem indicar uma redução no valor

recuperável de ativos, que exige o seu reconhecimento nas demonstrações

Outra informação importante é a de que as demonstrações contábeis da con-

troladora e de suas controladas utilizadas na elaboração das demonstrações con-

demonstrações contábeis da controladora for diferente do da controlada, a contro-