FUNDAMENTOS DE

CONTROLADORIA

Organizadoras:
Vaniza Pereira
Cláudia dos Santos
Farias
 Decisão, informação
e mensuração
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

n Citar o processo de decisão baseado na informação.

n Analisar o tipo de informação.
n Mensurar o conteúdo da informação.

Introdução
O papel da controladoria é zelar pelo bom desempenho da empresa.
Também é desenvolver sistemas e metodologias que proponham mo-
delos gerenciais que, por meio de sistemas de gestão, otimizem o de-
sempenho das empresas, fornecendo informações para os gestores na
tomada de decisão. Neste texto, você vai estudar o modelo de decisão,
o modelo de informação e o modelo de mensuração dentro da gestão
em controladoria.

Modelo de decisão
A teoria da decisão é parcialmente descritiva e normativa. Descritiva, quando
um esforço explica como as decisões são atualmente tomadas; normativa,
quando ela é um esforço para ilustrar como as decisões deveriam ser tomadas.
A teoria da decisão preocupa-se em fundamentar as possibilidades de solução
de problemas e a subsequente necessidade de tomada de decisão. Ela envolve,
portanto, a informação para elaborar as previsões.
Dessa maneira, dentro da teoria da decisão, encontramos os instrumentos
desenvolvidos para o processo de tomada de decisão, bem como o desenvolvi-
mento de modelos de decisão para atender às necessidades gerenciais. Esses
modelos devem atender às necessidades gerenciais sobre todos os eventos
econômicos, para qualquer nível hierárquico dentro da empresa. Assim, é

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possível a construção de modelos de decisões operacionais, e de modelos de

carácter mais genérico, para decisões tidas como estratégicas.
A atuação da área de controladoria pode ser vista de duas maneiras: pri-
meira, como um órgão facilitador que fornece informações às demais áreas de
uma empresa, para que possam executar suas estratégias específicas; segunda,
como a área que procura integrar o processo de decisões estratégicas de cada
área com o objetivo global da organização.
A função da controladoria é dar apoio à tomada de decisão através da coleta
de dados e geração de informações relevantes, reais e tempestivas, oferecer
aos gestores meios de alcançar um resultado global de acordo com as metas
traçadas, procurando a eficácia empresarial e a sua sobrevivência.
Assim, a controladoria exerce papel preponderante na empresa, apoiando os
gestores no planejamento e controle de gestão, através da manutenção de um
sistema de informações que permita integrar as várias funções e especialidades.
Na escolha das diretrizes estratégicas, é muito importante priorizar a
habilidade do gestor de modo a evitar o engessamento da capacidade. Seus
principais pilares são a determinação de metas e o conjunto de decisões,
objetivos e políticas a serem adotados, para que tais metas sejam atingidas.
Geralmente, essas metas são de longo prazo. Portanto, você deve analisar
bem o caminho a seguir, e qual objetivo estabelecido faz parte de uma boa
estratégia.
A tomada de decisão nas empresas deve obter o equilíbrio entre os inte-
resses dos administradores e dos acionistas. Além da tomada de decisão, é
de responsabilidade dos gestores a compreensão e a análise das estratégias.

A função da controladoria é fornecer aos administradores das empresas a informação

que eles precisam para atingir seus objetivos, de modo eficaz e eficiente. Essa visão
assume a seguinte sequência:

Toda e qualquer ciência deve possuir uma representação adequada da rea-

lidade com a qual vai trabalhar. É fundamental a representação que se utiliza,
porque é dela que decorre a natureza das informações que vão estabelecer

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o quadro interpretativo ou modelo de realidade – o que vai fundamentar o

recolhimento das informações, que, por sua vez, vão dar base às decisões.
Assim, a sequência completa é a seguinte:

O modelo de decisão evidencia a forma como os gestores geram as infor-

mações, e como se define que a entidade deve ser gerida.
A controladoria contempla o modelo de decisão como um de seus objetos
de estudo, considerando a necessidade de se produzir as informações de
acordo com as demandas dos gestores e a forma como decidem. Por exemplo:
não adianta a controladoria gerar um relatório de rentabilidade de produtos
segmentado por região, se os diretores tomam suas decisões por unidades de
negócios.

Modelo de informação
A teoria da informação vem conforme seu propósito, que é possibilitar a
uma organização alcançar seus objetivos pelo eficiente uso de seus outros
recursos. A ideia de eficiência é expressa na relação entre inputs e outputs.
Como a informação é um recurso, a sua teoria considera os problemas de
seu uso eficiente. Esse recurso é visto como um confronto entre os custos
associados com a produção da informação contra os benefícios derivados de
seu uso. Portanto, é muito importante estudar as necessidades informacionais
dos diretores.
O modelo de informação é que estabelece a forma como os relatórios
devem ser preparados, passando, portanto, a compor o objeto de estudo da
controladoria. Esse modelo define as características que devem conter as
informações organizacionais, tendo em vista as ações dos gestores buscando
modelos de gestão e de decisão.
Em muitas situações, o que a priori se considera informação, na verdade,
é apenas um simples conjunto de dados. Não são poucas as vezes que algo nos
é apresentado sob o rótulo de “Sistema de Informação” e, imediatamente, se
descobre que tudo não passa de um mero banco de dados. Daí a necessidade
de diferenciar com maior clareza dado de informação.
De modo geral, dado é um conjunto de caracteres que serve para descrever
objetos ou eventos. As informações, por sua vez, são dados inseridos no con-

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texto da decisão; ou seja, correspondem à parte dos dados que tem impacto
sobre nossas ações. Por exemplo, um número que designa o volume de deter-
minada mercadoria disponível em estoque é simplesmente um dado. Porém,
no momento em que alguém precisa saber se existe mercadoria suficiente para
atender a um pedido, esse número passa à categoria de informação.
A informação é o dado trabalhado que permite ao executivo tomar deci-
sões. Por isso, é relativamente comum afirmar que as pessoas jamais recebem
informações, mas apenas dados que poderão se tornar úteis como informação
se forem apresentados de tal forma que possam ser utilizados para facilitar
decisões.

O valor da informação reside no seu uso final; isto é, gerando clareza para as pessoas
que tomam decisões e sua relevância para tais decisões.

É por meio das informações que a controladoria desempenha apropria-

damente sua função de facilitar o processo decisório, como um conjunto de
normas e procedimentos que deve ser estabelecido para alcançar os objetivos
concretos de uma organização.
Um bom sistema de informações permite à controladoria atuar no
monitoramento e na integração do processo de gestão da organização,
estruturado nas fases do planejamento estratégico e operacional, execução
e controle.
Esse sistema deve atender a todas as fases do processo de gestão, com
informações oportunas, corretas, confiáveis, e com periodicidade necessária
para viabilizar a tomada eficaz de decisões por parte dos gestores. O processo
de gestão tem por objetivo assegurar a eficácia empresarial, atividade que
tem sido caracterizada como um contínuo processo de tomada de decisões.
Por isso, é relevante entender, de forma clara, como a controladoria conduz o
monitoramento e a integração desse processo.
Partindo do princípio de que um modelo de informação deve viabilizar a
seleção da alternativa de ação que conduza a uma otimização do resultado
econômico da empresa, esse modelo deve então ter uma estrutura que permita

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que as informações sejam distribuídas aos gestores e acessadas diretamente

por eles, conforme suas necessidades. Essa estrutura deve ainda permitir a
facilidade de interação do usuário; ser um banco de dados unificado e estrutu-
rado pelo conceito de engenharia de informações; fornecer informações com
oportunidade para ações gerenciais no momento da ocorrência dos eventos;
e espelhar o que realmente ocorre em nível operacional.
Note que a função da informação está associada à capacidade que ela
tem de ajudar o indivíduo a decidir de acordo com os seus objetivos. Uma
informação é necessária quando sem ela a decisão é diferente. Assim, você já
pode concluir que a informação não tem nenhuma utilidade se não for capaz
de influenciar decisões.
Uma informação, portanto, só é conveniente quando:

a) Modifica nosso conhecimento a priori do mundo que nos rodeia.

b) Incrementa o valor esperado de uma decisão que é função desse co-
nhecimento do mundo.
c) O incremento do valor esperado da decisão é maior que o custo da
informação.

O valor de uma informação é representado pelo valor da alteração na

decisão que ela possa promover, menos o seu respectivo custo. Isso significa
que, se a informação provocar diferença na decisão a ser tomada, seu valor
será a diferença entre os resultados da antiga e da nova decisão, deduzida do
custo de obtenção da informação.
A literatura, por exemplo, indica que o valor da informação depende de
algumas características qualitativas, como: relevância, relação custo-
benefício, flexibilidade, oportunidade, compreensibilidade e adequação ao
modelo decisório do usuário. Isso nos leva a crer que a informação precisa
reunir alguns atributos básicos para conseguir cumprir o papel que lhe é
devido.
Desse modo, podemos considerar os Sistemas de Informações como
sistemas abertos, que dependem do ambiente e da interação com ele para
sobreviverem, e podem ter sua performance analisada segundo critérios de
eficiência e eficácia, conforme descrito na Figura 1. Esses sistemas também
possuem os três componentes básicos de um sistema, ou seja: recebem dados
como entrada; processam; e fornecem informações como saídas. Daí a
importância de analisarmos primeiro o funcionamento dos sistemas para depois
estudarmos os Sistemas de Informações.

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Figura 1. Funcionamento dos sistemas.

Modelo de mensuração
A definição da mensuração são os objetos ou eventos de acordo com regras
que evidenciem os atributos do objeto ou evento de interesse. Os atributos
representam aspectos qualitativos ou quantitativos dos objetos ou eventos,
como peso, altura, volume, valor e estado de conservação.
A teoria da mensuração deve solucionar os seguintes problemas:

n Os eventos ou objetos a serem medidos.

n Os padrões ou escalas a serem usados.
n Qual deve ser a dimensão da unidade de mensuração.

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A mensuração é necessária não apenas para expressar objetivos como

metas fixadas claramente, sobre quais decisões devem ser tomadas. Elas são
necessárias para controlar e avaliar os resultados das atividades envolvidas. A
natureza das decisões é que vai determinar que objetos devem ser mensurados,
e em qualquer tempo: passado, presente ou futuro.
Para a gestão econômica, o modelo de mensuração é o conjunto de conceitos
e critérios utilizados para a correta quantificação e mensuração das variáveis
identificadas com cada transação. Para fins de apuração do impacto das di-
versas alternativas de realização de uma transação, esse modelo deve utilizar
conceitos como: valor do dinheiro no tempo, equivalência de capitais, custo
de oportunidade dos recursos ativados, método de custeio variável direto,
preço de transferência entre departamentos, custos correntes, remuneração
do capital investido, sistema de custeio padrão e valores à vista.
Essa teoria tem particular significado para a controladoria porque diz
respeito ao complexo problema de avaliar ou estimar dados que impactam
as decisões. O seu foco principal é a atribuição de números a determinados
atributos de eventos ou objetos.
Você pode ver o mecanismo da mensuração como um conjunto de pro-
cessos destinados a atribuir números a objetos e eventos, com a finalidade
de gerar informações válidas, confiáveis, apropriadas e econômicas para os
tomadores de decisões.
Segundo essa definição, o termo válidas quer dizer informações capazes
de representar os verdadeiros atributos dos eventos ou objetos mensurados;
confiáveis – indica que não podem conter erro ou viés, ou que, pelo menos,
os erros da mensuração são conhecidos e controláveis; apropriadas – destaca
que a informação deve ser harmônica com o modelo decisório do usuário;
e, finalmente, fala-se em econômicas para salientar que a informação deve
apresentar uma relação custo-benefício satisfatória.
O conjunto de objetos e eventos a serem mensurados recebe a denominação
de sistema relacional empírico. Dessa forma, o conjunto de números passa
a ser chamado de sistema racional numérico. Podemos afirmar que, em es-
sência, a mensuração é uma espécie de vínculo entre um sistema numérico e
alguns aspectos de eventos ou objetos. Por exemplo, um conjunto de máquinas
(sistema empírico) pode ser vinculado a um conjunto de números (sistema
numérico), para representar algumas de suas características, como valor, peso,
comprimento e largura.
A mensuração pode ser considerada como uma aproximação, uma vez que
retrata, numericamente, as propriedades dos eventos e objetos. O tipo de decisão
a tomar vai influenciar a correta mensuração do objeto ou evento. Ao mensurar

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o valor econômico dos objetos ou eventos, eles serão traduzidos a um único

padrão de medida, no caso da Contabilidade, o monetário. Sem a apropriada
análise das relações entre os objetos ou eventos de interesse de medição, pode
resultar em um processo de geração de informações distorcidas. De fato, a
simples atribuição de números a objetos não é suficiente. Mais do que isso, é
necessário que eles expressem um determinado significado para o tomador
de decisão. Portanto, é preciso definir uma escala ou unidade de mensuração.
O sistema de mensuração, no entanto, pode ser influenciado pelos conhe-
cimentos de valores dos interessados. Assim, determinados eventos ou objetos
podem ser mensurados, monetariamente, de forma diferente de uma empresa
para outra ou de um gestor para outro.
É importante destacar que as regras a serem adotadas para nortear o
processo de mensuração devem estar sempre sintonizadas com a natureza da
decisão. Isso é uma condição fundamental para que a informação seja útil ao
processo decisório. É importante destacar, por exemplo, que a primeira etapa
do processo de mensuração é a identificação do tipo de decisão a ser tomada.
O modelo de mensuração se caracteriza pelas seguintes etapas:

a) Identificar o tipo de decisão a ser tomada.

b) Identificar o sistema relacional empírico.
c) Identificar a característica de interesse da medição.
d) Identificar a unidade de mensuração.
e) Definir a base conceitual (critérios de mensuração).
f) Identificar o sistema relacional numérico.
g) Analisar o sistema de mensuração caracterizado, à luz do purposive
view (informação adequada) e do factual view (confiabilidade, validade,
tipo de escala e significado numérico).

As duas categorias de decisão que podem contemplar a mensuração, de

acordo com as necessidades dos gestores, são as decisões corrente e táticas.
No evento produção, se a decisão operacional consiste em otimizar o
resultado do processo de transformação de recursos em produtos, podemos
identificar os seguintes sistemas relacionais empíricos: o primeiro formado
de recursos e o outro, de produtos.
O modelo de mensuração requer a identificação das características relevan-
tes dos eventos e objetos que formam o sistema relacional. Os componentes
desse sistema podem apresentar características físicas ou econômicas. Nos
estoques, por exemplo, uma característica física de interesse poderia ser o
peso ou a quantidade de itens. Já a característica de interesse de medição

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econômica é o valor dos recursos aplicados na produção ou aquisição dos

produtos, utilizando-se o mesmo exemplo.
O tipo de mensuração pode ser física ou monetária, muito embora esta
última seja utilizada com maior frequência. No Brasil, predominantemente,
o sistema relacional numérico tem como unidade de mensuração o real. Na
verdade, a escolha da escala deve ser feita em função do tipo de decisão que
se quer adotar. Em algumas circunstâncias, escalas físicas, como toneladas,
metros cúbicos, hectares e outras do gênero podem ser extremamente úteis a
um sistema de informações gerenciais.
Nesse modelo de mensuração, é definida a base conceitual aplicável, se-
gundo a escala adotada, para mensurar as propriedades dos objetos e eventos.
Por exemplo, na hipótese de se adotar uma escala monetária, diversos caminhos
podem ser trilhados. Um deles seria utilizar conceitos econômicos, como
custo de oportunidade, reconhecimento da receita pela produção, preço de
transferência, custeio variável, custo padrão e outros de igual natureza. Outra
alternativa seria atribuir valores, com base no custo original, no custeio por
absorção, e assim por diante.
A função-objetivo do modelo de decisão é um ponto de grande importância
para se identificar a base conceitual adequada. Se essa base for o desenvolvi-
mento do resultado econômico dos eventos, a preferência deve então incidir
sobre a primeira alternativa. A própria teoria da contabilidade nos oferece um
conjunto de conceitos alternativos aos que utilizamos com mais frequência
nos subsistemas de informações.
Na concepção do modelo de mensuração, o que deve ser observado é o
reconhecimento do sistema relacional numérico. Essa etapa diz respeito aos
procedimentos necessários para coletar os números que serão atribuídos aos
objetos e eventos, aplicando-se a base conceitual definida.
Por fim, o próprio sistema de mensuração deve ser analisado no sentido de
verificar se os seus critérios são compatíveis com as necessidades dos gestores;
isto é, se efetivamente proporcionam informações que motivem decisões ade-
quadas ao modelo decisório. Esta é a chamada análise em termos de eficácia.

A mensuração é definida como o estabelecimento de números a objetos ou eventos

de acordo com regras que especificam a propriedade a ser mensurada, a escala a ser
usada e as dimensões da unidade.

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