Penal e Tributário - Um Direito Sancionador

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Penal e Tributário: um
Direito Sancionador
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Apresentação 
Olá, seja bem-vindo(a) à disciplina Direito Penal Tributário e Ação
Administrativa. O tema do direito penal tributário e ação administrativa será
desenvolvido por quatro focos que pretendem aprofundar o tema pelo exame
aproximado do direito penal e processual-penal como informadores do punir
tributário, pela distinção das responsabilidades penal e administrativa, pelo
detalhamento dos crimes tributários e pela análise das diferenciações no
processo criminal desses delitos.
Não mais se pode pensar que a punição cível, administrativa e criminal são
plenamente independentes, sem aproximação da forma, da responsabilidade e
dos resultados.
Assim é que se examinará a teoria de um direito sancionador único para o

Estado e serão detalhados os princípios penais ou processuais-penais
passíveis de incidência na punição administrativa.
A teoria do crime e a autoria infracional também são relevantes para o

exame, pois do crime passam a ter aplicação crescente à apuração de
responsabilidade administrativo-tributária.
É o que se examinará nessa aproximação penal-tributária.
Bons estudos!
Conteúdo
Direito Sancionador Tributário
O punir estatal é uno, provindo de única fonte, devendo ser submetido a coerentes e
proporcionais parâmetros de limites e garantias.
O Poder da Administração Pública de sancionar funda-se no poder-dever de punir do Estado.

Nas palavras de Miguel Reale Júnior, "o Estado soberano caracteriza-se pela imposição de
suas decisões em prol do interesse geral".
Desde a Constituição Federal, o específico Direito Administrativo Sancionador (DAS) se

transforma para:
a. a aplicação dos direitos e garantias fundamentais;

b. a influência das teorias jurídicas inspiradas no pragmatismo e no consequencialismo e
c. a introdução da consensualidade na atividade sancionatória.
Surge também a incidência de princípios processuais típicos do sancionamento, como do

devido processo legal adjetivo (ampla defesa e contraditório) e substantivo
(proporcionalidade e razoabilidade), da segurança jurídica, da legalidade, da tipicidade, da
presunção de inocência, da prescritibilidade e da motivação das decisões sancionatórias.
Fábio Medina Osório (2009) defende que o Direito Punitivo encontra um núcleo básico na
Constituição Federal, núcleo normativo do qual emanam direitos constitucionais de
conteúdos variáveis, embora com pontos mínimos em comum.
Alejandro Nieto (2012): já não se discute "se" os princípios penais devem ou não ser
aplicados ao procedimento administrativo sancionador, mas sim quais princípios e em que
amplitude
Crítica na Classificação Penal do Direito Penal Tributário
CONTRA:
No crime fiscal alguns vêem "Direito Penal Tributário" e, outros, "Direito

Tributário Penal". Não me parece próprio, porém, dividir-se o Direito Penal para
fazê-lo, Administrativo Penal, isto é, se o transformando em mero atributo de
cada um dos demais ramos do Direito. Sendo, de um prisma lógico, sancionador,
pois que retribui quando a reposição ou a reparação não são mais possíveis (seja
pela impossibilidade fática, homicídio; seja pela social ou ética, furto,
estelionato), o Direito Penal escolhe, no mundo jurídico, as ações que entenda
dever tipificar. Assim, na formação do tipo material (a conduta tipicamente
formal ilícita), o Direito Penal elege os bens jurídicos que irá proteger e as
condutas que hipoteticamente os ofenderão. Ora, sancionando os preceitos que
escolhe nos demais ramos jurídicos, há sempre 'Direito Penal', embora, às vezes,
como reforço de expressão se lhe agreguem as palavras, tributário,
administrativo, econômico, financeiro, comercial etc. Não é por sancionar-se
penalmente a infração ao dever de alimentos, dir-se-á haver Direito Civil Penal
ou Direito Penal Civil. Concluo que nem há Direito Penal Tributário, nem Direito
Tributário Penal, Apenas Direito Penal. Como, com relação ao estabelecimento
da relação obrigacional tributária, há apenas Direito Tributário. (MACHADO, p.
259).
FAVORÁVEL:
A grande maioria dos penalistas contemporâneos (e, sobretudo Grispigni Asua, e

entre nós, N. Hungria) entende que o Direito Penal não é constitutivo, opinião
essa que vem de J. J. Rousseau, mas apenas direito complementar, visto que o
ilícito penal é sempre um plus em relação ao ilícito não penal. Quando o ato
contra o Direito, por atingir bem de vida que o legislador entende fundamental à
sociedade, exige sanção mais rigorosa, é ele cunhado em figura típica para que
adquira os contornos de infração jurídico-penal, com a consequente aplicação,
após praticado, da sanctio iuris (sanção jurídica) específica do Direito Penal. O
ilícito tributário, enquanto tal recebe o tratamento jurídico que lhe dá o Direito
Tributário. Transformado que seja em ilícito penal, ele se estrutura como fato
punível de que pode resultar a aplicação da pena, ou de medida de segurança,
tudo na forma do que dispuser o Direito Penal. A infração apenas tributária
constitui objeto do Direito Tributário Penal, enquanto o ilícito tributário
tipificado como fato punível vem a ser objeto do Direito Penal Tributário.
Nenhum deles se estrutura como ciência jurídica autônoma, o Direito Penal

Tributário, integra o Direito Penal, e o outro, o Direito Tributário Penal, é parte
ou segmento do Direito Tributário. (MARQUES, 1975, p. 13-14).
O Direito Tributário Penal cuida das sanções tributárias, assim entendidas aquelas que
decorrem da legislação tributária e que são aplicadas pelo descumprimento de qualquer
dispositivo legal ou regulamentar relativo à obrigação tributária, principal ou acessória.
Independe de culpabilidade do sujeito passivo, "Salvo disposição de lei em contrário, a

responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato." (art. 136 CTN).
Pode dar-se objetivamente pelo resultado a responsabilização.
O Direito Penal Tributário trata dos crimes cujo bem jurídico tutelado é a ordem tributária,
impondo pena (especialmente privativas de liberdade e multa).
Exige o elemento subjetivo (dolo ou culpa, esta quando típica).

Exige nexo causal (contribuir para o resultado do crime).
Processo é criminal (com maior rigor processual e garantias).
Além da supressão de tributos, o crime sempre traz um plus de reprovação social,
como o uso de meios fraudulentos, a apropriação de dinheiro entregue por terceiros
para arrecadação ou o abuso na função arrecadatória.
Tendências Criminais na Sociedade de Risco:
1. Criminalização ampla, de proteção a danos coletivos, com tipos penais abertos e de

perigo, penas maiores e ameaça de prisão processual – é a tendência de uso do
direito penal como reforço a condutas voltadas meramente à ordenação de setores da
atividade econômica, notadamente o tributário.
2. Afastamento do direito administrativo penal (direito de intervenção) – Hassemer

propôs e é assim na Alemanha (um direito de intervenção, onde a administração
possui maior poder coercitivo):
Há muitos âmbitos, como o das infrações administrativas, o direito

civil, o direito público, mas também o próprio mercado e o
cuidado da vítima, nos quais muitos dos problemas que se regulam
pelo moderno direito penal poderiam ser resolvidos de um modo
muito mais satisfatório. Quiçá seria recomendável regular em um
'Direito de intervenção' os problemas que as modernas sociedades
entregaram ao direito penal. (HASSEMER, 1995)
Também Miguel Reale Jr. Diz que a defesa desses bens jurídicos não encontra bom
espaço na lei penal, também visualiza, num "Direito Administrativo-Penal",
instrumentos mais ágeis e eficazes aos delitos econômicos, com base nos princípios
garantistas do Direito Penal. Seriam as condutas reguladas pelo Direito Civil ou
Administrativo.
3. Proteção social aos crimes de colarinho branco (crimes de nós, dos admirados).
Crime de colarinho branco pode ser definido aproximadamente

como um crime cometido por uma pessoa de respeitabilidade e
alto status social no curso de sua atividade. Consequentemente
isso exclui muitos crimes da classe mais alta tais como os casos de
homicídio, envenenamento, adultério, eis que estes não fazem
parte das atividades profissionais. (SUTHERLAND, 2015, p.34)
4. Discussão da realidade das cadeias e a função da pena (reprimindo e regenerando) -

não pode, porém, ser discutido o tema apenas porque atingida a elite.
5. Processo acusatório de partes, com negociação dos fatos, verdade e justiça –

tendendo ao espraiamento para área tributária e cível.
Princípios Penais do Crime Tributário

Princípios penais aplicáveis ao Direito Tributário Penal
Amplitude: a Constituição da República traz princípios expressos, implícitos,

decorrentes do sistema constitucional: "do regime e dos princípios por ela adotados,
ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte" (art.
5.º, § 2º).
Função iluminista: orientando legislador, executor ou jurista.
Função reguladora de relações humanas.
Aplicação de princípios penais e processuais penais a um Direito Administrativo

Sancionador:
Por decorrência do contraditório: CF, Art. 5º, LV - aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
Por garantia constitucional implícita inerente ao Estado Democrático de Direito (art. 5º,
§ 2º, CF),
Situação já verificada em outros países, como na Espanha, onde é exigida tipificação
prévia equiparada em delitos e infrações administrativas, além de outros princípios
penais como a antijuridicidade, tipicidade, imputabilidade, culpabilidade e punibilidade
- Tribunal Constitucional, Sentencias 246, de 19 de dezembro de 1991, e 146, de 08 de

março de 1994 advertiu, porém, que não há incidência automática, mas tão-só à
medida que ditas garantias guardem compatibilidade com a natureza do procedimento
administrativo.
1. Intervenção mínima: uso do direito penal pelo Estado deve ser mínimo e
excepcional:
O uso excessivo da sanção criminal (infração penal) não garante uma maior
proteção de bens; ao contrário, condena o sistema penal a uma função
meramente simbólica e negativa (...). Esse princípio impõe que o Direito Penal
continue a ser um arquipélago de pequenas ilhas no grande mar do penalmente
indiferente. (Prado, 2002, p. 120)
I. Fragmentariedade: escolha dos bens jurídicos mais socialmente relevantes.

II. Subsidiariedade: controle prevalente pelos outros ramos do direito (direito
penal como ultima ratio).
2. Princípio da Legalidade ou da Reserva Legal: a atuação estatal limita-se ao contido

na lei e a criação de infrações penais e suas sanções deve ocorrer tão somente
através da lei:
– Art. 5º, XXXIX, CF - não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem
prévia cominação legal;
- Art. 1º, CP – não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia
cominação legal;
– Art. 37 CF. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência [...]
"AÇAO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5º, 8º, 9º, 10, 13, § lº, E
14 DA PORTARIA Nº 113, DE 25.09.97, DO IBAMA. Normas por meio das quais a
autarquia, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para registro de pessoas
físicas e jurídicas no Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente
Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, e estabeleceu sanções para
a hipótese de inobservância de requisitos impostos aos contribuintes, com
ofensa ao princípio da legalidade estrita que disciplina, não apenas o direito de
exigir tributo, mas também o direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos
do pedido, aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos
dispositivos impugnados. Cautelar deferida." (ADI 1823 MC, Relator(a): Min.
ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 30/04/1998, DJ 16-10-1998 PP-
00006 EMENT VOL-01927-01 PP-00053 RTJ VOL-00179-03 PP-01004)
CTN, Art. 113, § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem

por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
CTN, Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...] V - a cominação de penalidades
para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
Fica a discussão: Multa é pena passível de aplicação tributária sem lei?
Espécies de multa (Barroso):
"No direito tributário, existem basicamente três tipos de

multas: as moratórias, as punitivas isoladas e as punitivas
acompanhadas do lançamento de ofício. As multas
moratórias são devidas em decorrência da impontualidade
injustificada no adimplemento da obrigação tributária. As
multas punitivas visam coibir o descumprimento às previsões
da legislação tributária. Se o ilícito é relativo a um dever
instrumental, sem que ocorra repercussão no montante do
tributo devido, diz-se isolada a multa. No caso dos tributos
sujeitos a homologação, a constatação de uma violação
geralmente vem acompanhada da supressão de pelo menos
uma parcela do tributo devido. Nesse caso, aplica-se a multa
e promove-se o lançamento do valor devido de ofício. Esta é a
multa mais comum, aplicada nos casos de sonegação."
(trecho do voto do Rel. Min. ROBERTO BARROSO, AG.REG.
NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 727.872 RIO GRANDE
DO SUL)
Os tribunais pátrios têm adotado posicionamento no sentido de reconhecer a

impossibilidade de criação de ilícitos e sanções administrativas por meio de
regulamento, inclusive no Supremo Tribunal Federal – STF, que concedeu liminar
em ação direta de inconstitucionalidade para sustar os efeitos de portaria
editada pelo Instituto Brasileiro do meio Ambiente – IBAMA que havia criado
infração administrativa em ofensa ao princípio da legalidade estrita, que
disciplina o direito de punir (ADI 1.823-DF).
Celso Antônio Bandeira de Mello entende que o princípio da legalidade deve ser
aplicado ao Direito Administrativo Sancionador com rigor máximo. O referido
autor elege quatro tópicos que devem ser considerados. São eles: (a) o da
"suficiência" de suas caracterizações, para que não haja fraude ao princípio da
legalidade; (b) o da necessária proporcionalidade das sanções à gravidade da
infração; (c) o da aplicação da lei no tempo à infração correspondente e à
correspondente sanção; e (d) o devido processo para imposição de sanções.
Contudo, ressalta que, muito embora não caiba à Administração precisar o
comportamento infracional, em casos peculiares nos quais é inarredável uma
qualificação técnica é que a Administração pode concorrer para tanto. Assim,
nas hipóteses que envolverem aspectos eminentemente técnicos, a lei necessita
remeter a qualificação da figura infracional à Administração. (MELLO, Celso
Antônio Bandeira de. O princípio da legalidade e algumas de suas consequências
para o direito administrativo sancionador. In Revista Latino-Americana de
Estudos Constitucionais. Nº 1 – jan/jun. 2003).
Por outro lado, é preciso reconhecer que a legalidade no âmbito do Direito

Administrativo Sancionador possui certa flexibilidade em relação ao Direito
Penal, já que essas normas foram tratadas, historicamente, no bojo do poder de
polícia, que tem como característica a discricionariedade. No tocante a essa
flexibilidade, Fábio Medida Osório explicita que:
[...] Com efeito, os tipos do Direito Administrativo

Sancionador são, em regra, mais elásticos que os tipos
penais, dada a utilização da dinâmica própria do terreno
administrativo e a permanente inspiração dos interesses
públicos e gerais a orientar feitura e aplicação das normas.
As leis administrativas mudam com grande rapidez, tendem a
proteger bens jurídicos mais expostos à velocidade dos
acontecimentos e transformações sociais, econômicas,
culturais, de modo que o Direito Administrativo Sancionador
acompanha essa realidade e é, por natureza, mais dinâmico
do que o Direito Penal, cuja estabilidade normativa já resulta
da própria estrita competência da União Federal. Eis um
panorama possível de ser descrito.
Nesse passo, a legalidade das infrações e das sanções é composta, no mais das
vezes, por conceitos ou termos jurídicos altamente indeterminados, cláusulas
gerais, princípios e descrição de valores superiores que outorgam amplo espaço
à autoridade julgadora, seja ela administrativa ou judicial:
[...] Não é de hoje esse relacionamento de mão dupla. Na

perspectiva administrativa, que depois influencia a penal, os
regulamentos, os atos administrativos, os contratos públicos e
outras manifestações, unilaterais ou não, das autoridades
administrativas, costumam integrar o núcleo das proibições
vazadas pelo Direito Administrativo Sancionador, de tal sorte
que resulta comum falar-se em "normas em branco" no
campo desse ramo jurídico, embora essa técnica também
pertença ao Direito Penal e até mesmo a outros ramos
jurídicos, sempre que haja uma norma que remeta o
intérprete a outras de categoria inferior, inclusive normas
administrativas, atos administrativos, permitindo-se uma
dinâmica própria e altamente veloz no interior do próprio
sistema repressivo. (MEDINA, Fábio Osório. Direito
Administrativo Sancionador. 3ª ed. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2009, p. 208-209).
3. Princípio da anterioridade da lei: do postulado básico do princípio da legalidade

decorre o princípio da anterioridade: "não há crime sem lei anterior que o defina, nem
pena sem prévia cominação legal" (nullum crimen, nulla poena sine lege praevia). Não
pode haver punição de fatos praticados antes da vigência da lei penal.
Assim vêm se orientando os julgados de nossos pretórios, servindo de exemplo a AC

6.843 - 2 - SP, onde a 3ª Turma do TRF - 3ª Região entendeu que a redução de multa,
de 30% para 20%, instituída pelo art. 15 do Decreto-lei 2.323/87 deveria ser aplicada
àquelas impostas anteriormente. Idem o TRF – 4ª Reg., ao acolher a retroatividade in
mellius quanto ao percentual de 100%, estipulado a titulo de multa pelo art. 3º do
Decreto-lei 308/67, fora reduzido para 20% por força do art. I º, 11, do Decreto-lei
2.471/88. (EDILSON PEREIRA NOBRE JÚNIOR, SANÇÕES ADMINISTRA TIV AS E
PRINCÍPIOS DE DIREITO PENAL, pg. 145-146)
Princípio da aplicação da lei mais favorável: em regra, os fatos praticados na vigência

de uma lei devem ser por ela regidos (tempus regit actus). Como exceção à regra, é
prevista a extraatividade da lei penal mais benéfica (CF, art. 5°, XL, e CP, art. 2°),
possibilitando a sua retroatividade (aplicação da lei penal a fato ocorrido antes de sua
vigência). A ultraatividade (aplicação da lei após a sua revogação) faz aplicar a lei a
fatos ocorridos na vigência da lei temporária - ainda não esgotadas as conseqüências
jurídicas do fato.
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4. Princípio da responsabilidade pessoal (intranscendência): a pena não ultrapassa a

pessoa do autor (indiretamente isso ocorre).
[...] a responsabilidade penal, diferentemente da civil, tributária

etc., deve recair diretamente sobre a pessoa que exteriorizou o
fato, que se envolveu causal e juridicamente no fato [...] a
responsabilidade penal é personalíssima (intransferível). Ninguém
pode ser penalmente responsabilizado no lugar do verdadeiro
infrator" (Luiz Luiz Flávio Gomes et. al. Direito penal: parte
geral: 2. tir. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2007. v. 2. p. 362)
A pena deve ser aplicada somente ao autor do fato e não a terceiros. CF, art.5°, XLV.
Nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Mesmo a pena de multa, com
caráter patrimonial, não é transferível aos herdeiros. Apenas se transmite o confisco,
porque coisa ilícita (pela origem ou uso, como na coisa comprada com o produto do
crime ou de porte ilícito e como no exemplo da fazenda usada para o plantio das
drogas). A obrigação de reparar o dano se estende aos sucessores como obrigação
civil e estes por ela respondem até o limite da herança.
Não há responsabilidade solidária, como se dá por exemplo aos dirigentes de pessoa

jurídica (art. 73, § 2.º, da Lei 4.728/65, que cuida do mercado de capitais; art. 6.º da Lei
4.729/65, que cuida dos crimes tributários; art. 2.º do Decreto-lei 16/66, que dispõe
sobre o comércio clandestino de açúcar e álcool; art. 25 da Lei 7.492/86, que cuida
dos crimes financeiros ...).
5. Princípio da responsabilidade subjetiva: somente por dolo ou culpa. Imagina o

resultado e o deseja (dolo direto) ou assume o risco de produzi-lo (dolo eventual), ou
ainda considera que sua falta ao dever de cautela não levará ao resultado (culpa
consciente). A isso se soma a necessidade de nexo causal: demonstração de como a
conduta consciente ou culposa do agente produziu o resultado.
CTN, Art.136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da

legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. É regra que exclui perquirir dolo,
mas não dispensa o nexo causal como indicador da responsabilidade do sujeito
passivo da obrigação tributária.
6. Princípio da culpabilidade: a reprovação social à capacidade do agente de agir de

acordo com a norma. É o limitador do crime e de sua pena.
7. Princípio da individualização da pena: a lei regulará a individualização da pena (CF,

art. 5°, inc. XLVI, 1a parte, e art.59 do CP). Três são os momentos da individualização
da pena, a saber:
a) cominação abstrata;
b)aplicação (pena concreta);
c) execução.
8. Princípio da necessidade concreta de pena: insignificância (não há crime pela
inexpressiva ofensa ao bem jurídico, como na lesão por um arranhão) e irrelevância
(há crime mas a pena não é necessária – Luiz Flávio Gomes).
9. Princípio da humanidade: nenhuma pena pode atentar contra a dignidade da pessoa

humana, de sorte que é vedada a aplicação de penas cruéis e infamantes, bem como
determina que a pena seja cumprida de forma a efetivamente ressocializar o
condenado.
De acordo com Zaffaroni e Pierangeli, tal princípio é o que dita a inconstitucionalidade

de qualquer pena ou conseqüência do delito que crie um impedimento físico
permanente (morte, amputação, castração ou esterilização, intervenção neurológica
etc.), como também qualquer conseqüência jurídica indelével do delito.
10. Princípio da proporcionalidade: relação de proporcionalidade da pena com a

gravidade da infração. A administração ao impor pena deve atuar pelas balizas da
necessidade e adequação, sob pena de caracterizar-se ilegítima e arbitrária. JESUS
GONZALEZ PEREZ destaca que a violação à máxima da proporcionalidade colide com
as exigências de lealdade que devem presidir a tônica das relações entre administrado
e Administração, requeridas pelo princípio geral da boa-fé.
11. Non reformatio in pejus: HELY LOPES MEIRELLES não a admite na seara
administrativa, mas é reconhecida como necessária por OSWALDO ARANHA
BANDEIRA DE MELLO.
II - O "poder disciplinar", proprio do estado-administração, não pode ser

efetivamente confundido com o "poder punitivo" penal, inerente ao estado-
sociedade. A punição do ultimo se faz atraves do poder judiciario; ja a do
primeiro, por meio de orgãos da propria administração. Ambos, porem, não
admitem a 'reformatio in pejus', e muito menos a aplicação de pena não mais
contemplada pela lei. (RMS 3.252/RS, Rel. Ministro PEDRO ACIOLI, Rel. p/
Acórdão Ministro ADHEMAR MACIEL, SEXTA TURMA, julgado em 30/11/1994,
DJ 06/02/1995, p. 1372)
Pode ser tido também como violação ao constitucional direito de contraditório (pois
tema não debatido em recurso).
Teoria do Crime e Incidência Análoga na Infração

Tributária
Crime é a ação típica, antijurídica e culpável.
Ação é comportamento (comissivo ou omissão) voluntário relevante para o um fim no

mundo exterior. Não abrange movimentos reflexos e inconscientes.
Gera nexo causal com o resultado: tudo que leva ao resultado (conditio sine qua non)
dolosa ou culposamente. Causa superveniente, imprevisível que sozinha produziu o
resultado: só pune atos prévios que desejou.
Tipicidade é descrição do comportamento humano como crime (tipo incriminador).

Existem também tipos permissivos, que descrevem hipóteses de não crime, como a
legítima defesa.
Elementos objetivos: descritivos e normativos.

Elementos subjetivos: vontade (dolo ou culpa); elementos subjetivos especiais.
Dolo direto = CONSCIÊNCIA + VONTADE do resultado. Teoria da vontade.

Dolo eventual = CONSCIÊNCIA + INDIFERENÇA para o resultado (tanto faz).
Teoria do assentimento
Culpa consciente = CONSCIÊNCIA + CRENÇA na não ocorrência do resultado.
Culpa é conduta voluntária com falta ao dever de cuidado (pelo homem médio),
gerando um resultado típico.
Modalidades:
1) Imprudência: agir; 2) Negligência: omissão; 3) Imperícia: desconhecimento
profissional.
No direito penal não há compensação de culpas. Erro de tipo: não sabe o que faz.
Afasta dolo e culpa (se escusável), ou pune somente por culpa (se inescusável).
Erros acidentais: elementos secundários
a) Erro " in persona": imagina ser outra pessoa - é punido como se tivesse atingido a
quem desejava.
b) Erro na execução ou "aberratio ictus": execução imperfeita erra a pessoa – também

é punido como se tivesse atingido a quem desejava.
c) Resultado diverso do Pretendido ou "aberratio delicti" – erro de objeto para pessoa

(ou vice-versa). Responde pelo consequente culposo realizado.
Antijuridicidade é contrariedade ao ordenamento jurídico.

Causas de justificação (macete do Bruce LEEE - com três EEEs):
I - LEGÍTIMA DEFESA: agressão humana injusta, atual ou iminente, sem excesso
(meios e moderamente – então punido pelo resultado doloso ou culposo), na proteção
de direito próprio ou de outrem.
Se imagina a situação (erro de tipo permissivo, porque não sabe o que faz) é
legítima defesa putativa (descriminante putativa) e se há excesso com culpa é
chamado culpa imprópria.
II – ESTADO DE NECESSIDADE: confronto de direitos atual, podendo sacrificar bem de

menor valor (teoria justificante) do outro. Não há se agente provocou situação ou é
obrigado a enfrentar o perigo (policial...).
III - ESTRITO CUMPRIMENTO DO DEVER LEGAL: funcionário público cumprindo a lei

(policial que prende...).
IV - EXERCÍCIO REGULAR DE DIREITO: cidadão no seu direito, castigando ao filho,

prendendo em flagrante, ou lesionando no boxe.
Supralegal: CONSENTIMENTO DO OFENDIDO – vítima abre mão de seu direito

disponível e não há violência (normalmente patrimonial).
Culpabilidade é a reprovação social.

Elementos:
a)Imputabilidade (capaz de ter culpa – saber e controlar-se).
Dirimentes (excluem a culpabilidade):
Menoridade (na ação ou encerramento do crime permanente - prova

documental)
Embriaguez involuntária completa (se voluntária não afasta o crime e se
preordenada para o crime - actio libera in causa - é agravante) - o mesmo para
drogas
Doença mental de incapacidade plena (se relativa, juiz opta por reduzir penal ou
aplicar medida de segurança). Silvícola tem aferido grau de aculturamento.
b) Potencial consciência da ilicitude: pode saber que é crime.
Excluído pelo erro de proibição: sabe o que faz mas não que é proibido. Se escusável
exclui culpabilidade (pena), se inescusável reduz a pena (de ⅙ a ⅓).
c) Exigibilidade de conduta diversa: a sociedade esperaria outra conduta do agente.

Excluída pela:
1. Coação moral irresistível (ex gerente do banco que o assalta por terem
sequestrado seu filho). Coator responde pelo crime do coagido; se RESISTÍVEL,
executor responde junto com coator.
2. Obediência a ordem não manifestamente ilegal: só para servidor público.
Causas supralegais: fato da consciência (decisão moral/religiosa, como não
aceitar transfusão de sangue para filho – se não violar direito fundamental).
Da Infração Tributária
Infração se dá por uma conduta (comissiva ou omissiva) contrária ao ordenamento jurídico.
Ela permite três remédios legais distintos, que podem ser cumulados: preventivamente
intimidar o sujeito a cumprir sua obrigação; uma vez descumprida obrigá-lo a repor a
situação desejada pelo direito (execução coercitiva da obrigação descumprida); e reparar
indiretamente o dano por meio de indenização ou punição por castigo ao infrator.
O direito tributário contém uma obrigação "principal", vinculante, da prestação de tributo, e

obrigações "secundárias", de prestação de deveres formais ou instrumentais – ambas dão
surgimento às infrações tributárias e suas respectivas sanções (geralmente um valor
monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser arrecadado).
Autoria Infracional
Autoria e Participação
Requisitos do concurso de agentes:
a) pluralidade de agentes e condutas;

b) relevância causal de cada conduta (ações neutras não entram);
c) vínculo subjetivo entre os coautores - "acordo prévio". Não há vín-culo na autoria
colateral, onde são independentes ações dos indivíduos para o crime, sem intento de
colaboração. Ex.: dois disparam simultane-amente contra a vítima, sem saberem da
ação paralela: quem mata é punido por homicídio, o outro é punido por tentativa de
homicídio;
d) identidade da infração penal (praticam um só crime) – há exce-ções na lei: art. 126
e 124 - aborto.
Teorias para diferenciar Autor e Partícipe:
Monista/unitária (Teoria ampla ou extensiva: critério material-objetivo): não diferencia.

Quem produz qualquer contribuição causal é autor.
Restritiva/dualista (critério formal-objetivo): tenta diferenciar. Autor seria aquele que
realiza ação do tipo (ato executório), e partícipe seria aquele que realiza "ajuda
extratípica" (ato acessório). Ex.: levar intencionalmente homicida até a vítima.
Subjetiva/dualista: diferencia conforme a "vontade de autor" ou a "vontade de
partícipe".
Teoria do Domínio do Fato (critério objetivo-subjetivo - Welzel, Roxin): autor é aquele
que domina a realização do fato típico (sua continuidade ou paralisação). Partícipe é
quem tem papel subalterno ou acessório na prática criminosa.
Alguns doutrinadores entendem ter o Brasil adotado a teoria restrita, porque o art. 29 trata
da pena segundo a culpabilidade; outros acrescem o domínio do fato (CIRINO e STF no
mensalão); outros admitem a teoria monista por igualar autor e partícipe. Prefiro Bitencourt,
que admite a teoria monista mesmo após a reforma de 1984, mas temperada (teoria
monista/unitária temperada), aproximando-a da dualista ao distinguir penas de acordo com
a efetiva participação e culpabilidade.
É discussão que vem da interpretação do art 29 CP, norma de extensão subjetiva:
Art. 29 - Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas

penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade.
§ 1º - Se a participação for de menor importância, a pena pode ser
diminuída de um sexto a um terço.
§ 2º - Se algum dos concorrentes quis participar de crime menos grave,
ser-lhe-á aplicada a pena deste; essa pena será aumentada até metade,
na hipótese de ter sido previsível o resultado mais grave.
Circunstâncias incomunicáveis
Art. 30 - Não se comunicam as circunstâncias e as condições de caráter
pessoal, salvo quando elementares do crime.
Casos de impunibilidade
Art. 31 - O ajuste, a determinação ou instigação e o auxílio, salvo
disposição expressa em contrário, não são puníveis, se o crime não
chega, pelo menos, a ser tentado.
Autoria:
AUTORIA DIRETA (material): o autor detém, com exclusividade, o domínio do fato e o

realiza (o verbo do tipo).
AUTORIA MEDIATA: terceiro é usado como instrumento impunível. Casos de erro
induzido, coação moral irresistível, obediência hierárquica, manipulação de
inimputáveis, hipnose etc.
E se houver excesso do instrumento executor? O autor mediato não responde pelo excesso
– somente o executor. Autoria intelectual: planeja, induz o crime. Zaffaroni ainda fala do
conceito de "autoria de escritório" ou "co-autor de escritório"; é quem tem o domínio
organizacional do fato e, desse modo, organiza ou planeja ou dirige a atividade dos demais
subordinados. Seria uma autoria mediata especial.
Autoria coletiva (coautoria): decisão comum e realização comum. Há o domínio comum do

fato e divisão de trabalho entre os coautores. Não confundir com o crime do art. 288
("associação criminosa", a quadrilha), porque aqui a reunião é ocasional visa cometer delitos
determinados.
Participação
É a "contribuição dolosa acessória" a fato principal. Pela teoria restritiva não pratica atos
executórios (núcleo do tipo). Precisa dar-se antes ou durante a execução do crime. Após
pode dar-se no máximo novo crime, como a receptação ou o favorecimento real e pessoal.
Majoritariamente, admite-se a participação na culpa e na omissão.
Não se admite participação nos crimes de mão própria (EXs art. 123, art. 342).
Formas:
a) Cumplicidade: participação material. É a ajuda para a realização do fa-to típico e

antijurídico. Sempre dolosa. Só pode ocorrer até a consumação.
b) Instigação: participação intelectual. É necessário que ocorra a efetiva influência sobre o
autor. Deve ser determinante para a realização do fato. Sempre diz respeito a crime
determinado e a vítima determinada.
São irrelevantes penais:
Participação inócua é penalmente irrelevante porque não há nexo causal direto. Ex.: A
empresta faca para B, mas B prefere matar C com a sua arma de fogo.
Mera conivência (também denominada participação negativa ou crime silente): não
está vinculado à ação que vê ou sabe. Ex.: do pedestre que assiste a um assalto.
É punível a participação em cadeia ("participação da participação"). Ex.: para
emprestar revólver a homicida, pede ajuda ao irmão que possui a arma (sabendo do
fim a que seria usado).
Teorias sobre a acessoriedade da participação
a) Da acessoriedade extrema: a conduta principal deve ser típica, antijurí-dica e culpável

para que a participação seja punível.
b) Da acessoriedade limitada: a conduta principal deve ser típica e antijurídi-ca para que a
participação seja punível, independentemente de ser culpável (majoritária no Brasil). Ex.: dá
arma para homicídio praticado por menor de idade.
c) Da acessoriedade mínima: a conduta principal deve ser típica para que a participação
seja punível, independentemente de ser antijurídica ou culpável.
Institutos do art. 29-31
Participação de menor importância (29, §1º): a participação não é inócua, mas é de

menor importância. Ex.: do olheiro, mas verificada a importância da atuação no caso
concreto. Permite a redução da pena de 1/6 até 1/3.
Cooperação dolosamente distinta (29, §2º): impede que alguém responda por um fato
que não estava na sua esfera de vontade ou de conhecimento. Ex.: meliantes A e B
combinarem de furtar uma casa que aparentemente encontra-se vazia, B entra na
casa, enquanto A espera no carro para a fuga. Ao invadir a casa B encontra a dona da
casa e decide por conta própria estuprá-la. Após, o meliante B encontra A e ambos
fogem com um televisor. A não responde pelo estupro.
Se previsível o resultado, é punido com aumento de pena até a metade.
Art. 30. Comunicabilidade: das condições e circunstância (dados acessórios)

subjetivas ("de caráter": qualidades do agente, motivação, relações com a vítima...)
quando elementares (integrantes do tipo). Ex.: se mata estuprador da filha, esse
motivo não se comunica ao colaborador. Ex se é funcionário público que pratica
peculato, a qualidade pessoal de servidor é comunicada (elementar) ao colaborador.
Sempre comunicam-se as circunstâncias objetivas (de modo da execução, meios,

tempo, lugar...) conhecidas ou previsíveis ao colaborador.
Participação impunível: sem início da execução, não há crime do autor, nem do

partícipe.
Sujeitos do Crime Tributário
O sujeito passivo é o erário público: o Estado, representado pela Fazenda Pública federal,
estadual ou municipal, ofendida em seus interesses relaciona-dos com a arrecadação dos
tributos devidos. Indiretamente particulares po-dem ser atingidos (como na sonegação pelo
contador, prejudicando o empre-sário que lhe dera o dinheiro).
Sujeito ativo do crime será o particular, vale dizer, a pessoa física contribu-inte, já que
vedada a responsabilização penal da pessoa jurídica.
A favor da responsabilidade da PJ surgem os seguintes contra-argumentos: as pessoas

jurídicas têm sim uma vontade institucional, ao lado das ações hu-manas individuais – até
mesmo pela excepcional admissão de situações com responsabilidade objetiva dentro do
direito penal (ação do bêbado). Também se argumenta que as penas privativas de liberdade
não são a única caracte-rística marcante do direito penal, tanto que temos penas
alternativas dos mais variados tipos.
A viabilidade de a pessoa jurídica responder por crimes tributários no Brasil ganhou força
com a edição da Lei 9605/98 que cuida dos crimes contra o meio ambiente. Nesse prisma
nada impediria o legislador de eleger a pessoa jurídica como autora de crime em delitos
contra a ordem tributária, econômi-ca ou financeira por exemplo.
Finalizando 
Embora perseguir por crime, para prender, seja mais grave do que apurar
administrativamente uma sonegação de tributos e punir, princípios fundamentais da
defesa precisarão ser respeitados aos dois processos, a aproximação é tendência
crescente admitida pela doutrina e jurisprudência. O que é ilícito, pela teoria do crime e
quem é autor para o direito penal, importam ao menos como discussão para a seara
administrativo-tributária, pois fazem questionar autorias presumidas pelo cargo,
limitações punitivas sem lei. Se não são ainda exigidas nos mesmos patamares, as
garantias processuais são gradualmente admitidas como necessárias mesmo ao
processo tributário.
Saiba Mais 
Para complementar as abordagens apresentadas, você poderá consultar as indicações
abaixo:
Direito Administrativo Sancionador 

Sobre o direito administrativo sancionador muito se tem trabalhado na academia. Vale
a pena, para saber mais, o exame do artigo "Direito Administrativo Sancionador:
consensualidade e interesse público".
Referências 
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5ª ed. São Paulo: Malheiros, 1997.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro.13ª ed. São Paulo: Editora Forense,
2015.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 5ª ed.. Rio de

Janeiro: Forense, 1977.
BALTAZAR JÚNIOR, José Paulo. Crimes Federais. 3ª. ed. Porto Alegre. Livraria do
Advogado. 2008.
BITENCOURT, Cézar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes contra a ordem

tributária. São Paulo: Saraiva, 2013.
BULOS, Uadi Lammêgo. Constituição Federal Anotada. São Paulo: Saraiva, 2005.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 6ª ed. São Paulo:
Noeses, 2015.
ESTELLITA, Heloisa. Pagamento e parcelamento nos crimes tributários: a nova

disciplina da lei n. 10.684/03. Boletim IBCCRIM. São Paulo, v.11, n.130, p. 2-3, set.
2003.
HASSEMER, Winfried. Derecho Penal Simbólico y protección de Bienes Jurídicos, en

Varios Autores, Pena y Estado. Santiago: Editorial Juridica Conosur. 1995.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26. Ed. São Paulo. Malheiros.
2005.
MACHADO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 10 ed., São Paulo: Editora:
Atlas, 2017.
MACHADO, Luiz Alberto. Revista de Direito Tributário. nº 34, p. 259.
MARCÃO, Renato. Crimes Contra a Ordem Tributária, Econômica e Relações de

Consumo. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
MARQUES, José Frederico. Direito Penal Tributário. São Paulo: IBDT/Resenha

Tributária, 1975, p. 13-14.
MASSON, Cleber. Direito Penal: parte geral esquematizado. 8 ed. rev. atual. e ampl. São
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MEDINA, Fábio Osório. Direito Administrativo Sancionador. 3 ed. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2009, p. 132.
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo; GARCIA, Flávio Amaral. A principiologia no

Direito Administrativo Sancionador. Revista Brasileira de Direito Público - RBDP, Belo
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NIETO GARCIA, Alejandro. Derecho administrativo sancionador. Madrid: Tecnos, 2012.
OLIVEIRA, José Roberto Pimenta; GROTTI, Dinorá Adelaide Musetti. Direito

administrativo sancionador brasileiro: breve evolução, identidade, abrangência e
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mar./abr. 2020.
PALMA, Juliana Bonacorsi de. Sanção e acordo na Administração Pública. São Paulo:
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PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Porto Alegre: Esmafe, 2002.
ROXIN, Claus. Derecho Penal: Parte General, Fundamentos – La Estructura de La

Teoria Del Delito. 2 Edicion, Pág 977. Editora Thomson Civitas.
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributário. 3ª ed. rev., São Paulo:
Noeses.2011.
TOMÉ, Fabiana Del Padre. Contribuições para a Seguridade Social à luz da

Constituição Federal. 2 ed. rev. e atual. Editora Juruá: Curitiba, 2013
VORONOFF, Alice. Direito administrativo sancionador no Brasil: justificação,

interpretação e aplicação. Belo Horizonte: Fórum, 2018.

Penal e Tributário - Um Direito Sancionador

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23/11/2021 15:34 Versão para impressão - Penal e Tributário: um Direito Sancionador

Assim é que se examinará a teoria de um direito sancionador único para o

A teoria do crime e a autoria infracional também são relevantes para o

É o que se examinará nessa aproximação penal-tributária.

O Poder da Administração Pública de sancionar funda-se no poder-dever de punir do Estado.

Desde a Constituição Federal, o específico Direito Administrativo Sancionador (DAS) se

a. a aplicação dos direitos e garantias fundamentais;

Surge também a incidência de princípios processuais típicos do sancionamento, como do

Crítica na Classificação Penal do Direito Penal Tributário

No crime fiscal alguns vêem "Direito Penal Tributário" e, outros, "Direito

A grande maioria dos penalistas contemporâneos (e, sobretudo Grispigni Asua, e

Nenhum deles se estrutura como ciência jurídica autônoma, o Direito Penal

Independe de culpabilidade do sujeito passivo, "Salvo disposição de lei em contrário, a

Exige o elemento subjetivo (dolo ou culpa, esta quando típica).

Tendências Criminais na Sociedade de Risco:

1. Criminalização ampla, de proteção a danos coletivos, com tipos penais abertos e de

2. Afastamento do direito administrativo penal (direito de intervenção) – Hassemer

Há muitos âmbitos, como o das infrações administrativas, o direito

Crime de colarinho branco pode ser definido aproximadamente

4. Discussão da realidade das cadeias e a função da pena (reprimindo e regenerando) -

5. Processo acusatório de partes, com negociação dos fatos, verdade e justiça –

Princípios Penais do Crime Tributário

Amplitude: a Constituição da República traz princípios expressos, implícitos,

Aplicação de princípios penais e processuais penais a um Direito Administrativo

- Tribunal Constitucional, Sentencias 246, de 19 de dezembro de 1991, e 146, de 08 de

I. Fragmentariedade: escolha dos bens jurídicos mais socialmente relevantes.

2. Princípio da Legalidade ou da Reserva Legal: a atuação estatal limita-se ao contido

CTN, Art. 113, § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as

Fica a discussão: Multa é pena passível de aplicação tributária sem lei?

Espécies de multa (Barroso):

"No direito tributário, existem basicamente três tipos de

Os tribunais pátrios têm adotado posicionamento no sentido de reconhecer a

Por outro lado, é preciso reconhecer que a legalidade no âmbito do Direito

[...] Com efeito, os tipos do Direito Administrativo

[...] Não é de hoje esse relacionamento de mão dupla. Na

3. Princípio da anterioridade da lei: do postulado básico do princípio da legalidade

Assim vêm se orientando os julgados de nossos pretórios, servindo de exemplo a AC

Princípio da aplicação da lei mais favorável: em regra, os fatos praticados na vigência

4. Princípio da responsabilidade pessoal (intranscendência): a pena não ultrapassa a

[...] a responsabilidade penal, diferentemente da civil, tributária

Não há responsabilidade solidária, como se dá por exemplo aos dirigentes de pessoa

5. Princípio da responsabilidade subjetiva: somente por dolo ou culpa. Imagina o

CTN, Art.136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da

6. Princípio da culpabilidade: a reprovação social à capacidade do agente de agir de

7. Princípio da individualização da pena: a lei regulará a individualização da pena (CF,

9. Princípio da humanidade: nenhuma pena pode atentar contra a dignidade da pessoa

De acordo com Zaffaroni e Pierangeli, tal princípio é o que dita a inconstitucionalidade

10. Princípio da proporcionalidade: relação de proporcionalidade da pena com a

II - O "poder disciplinar", proprio do estado-administração, não pode ser

Teoria do Crime e Incidência Análoga na Infração

Ação é comportamento (comissivo ou omissão) voluntário relevante para o um fim no

Tipicidade é descrição do comportamento humano como crime (tipo incriminador).

Elementos objetivos: descritivos e normativos.

Dolo direto = CONSCIÊNCIA + VONTADE do resultado. Teoria da vontade.

Erros acidentais: elementos secundários

b) Erro na execução ou "aberratio ictus": execução imperfeita erra a pessoa – também

c) Resultado diverso do Pretendido ou "aberratio delicti" – erro de objeto para pessoa

Antijuridicidade é contrariedade ao ordenamento jurídico.

II – ESTADO DE NECESSIDADE: confronto de direitos atual, podendo sacrificar bem de

III - ESTRITO CUMPRIMENTO DO DEVER LEGAL: funcionário público cumprindo a lei

IV - EXERCÍCIO REGULAR DE DIREITO: cidadão no seu direito, castigando ao filho,

Supralegal: CONSENTIMENTO DO OFENDIDO – vítima abre mão de seu direito