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A natureza jurídica das infrações tributárias em Moçambique: uma análise

crítica da legislação e jurisprudência

The legal nature of tax violations in Mozambique: a critical analysis of

legislation and jurisprudence

Resumo

As infrações tributárias são uma violação das leis fiscais ou regulamentos que governam o pagamento
de impostos e outras obrigações fiscais. Em Moçambique, as principais leis fiscais incluem a Lei do
Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), a Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares (IRPS), a Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRPC), a Lei de
Direitos Aduaneiros e a Lei do Imposto sobre a Propriedade. As infrações tributárias mais comuns em
Moçambique incluem não registro para fins fiscais, não pagamento de impostos, evasão fiscal e uso de
documentos falsos. É importante estar ciente das obrigações fiscais e dos prazos para declaração e
pagamento de impostos para evitar infrações tributárias e suas consequências financeiras e legais. A
metodologia adotada neste artigo consistiu na revisão da literatura pertinente ao tema, na análise da
legislação tributária moçambicana e na pesquisa de decisões judiciais relevantes. A pesquisa foi
realizada em fontes oficiais, como o site da Autoridade Tributária de Moçambique e do Ministério da
Justiça, bem como em bases de dados jurídicas e bibliográficas. Em conclusão, as infrações tributárias
são condutas praticadas pelo contribuinte ou por terceiros que violam as normas tributárias e as
obrigações fiscais, sujeitando-se às sanções previstas na lei.

Palavras-Chave: Infrações Tributarias, Impostos, Obrigações Fiscais, Moçambique.

Abstract

Tax infractions are a violation of tax laws or regulations governing the payment of taxes and other
fiscal obligations. In Mozambique, the main tax laws include the Value Added Tax (VAT) Law, the
Personal Income Tax Law (IRPS), the Corporate Income Tax Law (IRPC), the Customs Duties Law,
and the Property Tax Law. The most common tax offenses in Mozambique include failure to register
for tax purposes, non-payment of taxes, tax evasion, and use of false documents. It is important to be
aware of tax obligations and deadlines for filing and paying taxes to avoid tax infractions and their
financial and legal consequences. The methodology adopted in this article consisted of a review of the
literature pertinent to the topic, an analysis of the Mozambican tax legislation, and research of relevant
court decisions. The research was conducted in official sources, such as the website of the Tax
Authority of Mozambique and the Ministry of Justice, as well as in legal and bibliographic databases.
In conclusion, tax violations are conducts practiced by the taxpayer or third parties that violate tax
rules and tax obligations, and are subject to the penalties provided by law.

Key-words: Tax Violations, Taxes, Fiscal Obligations, Mozambique.

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Introdução

No ordenamento jurídico moçambicano, as infrações tributárias são definidas como uma

violação das leis fiscais ou regulamentos que governam o pagamento de impostos e outras
obrigações fiscais. Essas infrações podem resultar em penalidades financeiras, incluindo
multas e juros sobre o valor não pago, além de sanções administrativas e criminais. É
importante entender a natureza jurídica das infrações tributárias em Moçambique para garantir
o cumprimento das obrigações fiscais e evitar problemas com as autoridades fiscais.

O sistema tributário é fundamental para o funcionamento do Estado, pois é por meio da

arrecadação de tributos que o governo pode financiar as suas atividades e serviços públicos.
No entanto, é comum que alguns contribuintes não cumpram com as suas obrigações
tributárias, o que caracteriza uma infração tributária. Neste artigo, vamos discutir a natureza
jurídica das infrações tributárias no ordenamento jurídico moçambicano.

Definição de infração tributária

priori convém esclarecer que é muito frequente a doutrina usar indistintamente as

denominações “Infrações tributárias” ou “nfrações fiscais”. Em bom rigor, os conceitos
“tributário” e “fiscal” são diferentes, pois o direito tributário abrange “mais do que o mero
estudo dos impostos, o de toda a categoria jurídico-financeira dos tributos, na qual se incluem,
ao lado dos impostos, as taxas, as contribuições especiais e ainda, segundo alguns autores, os
próprios monopólios” (Texeira, 1991, p. 19).

Ora, uma vez que a figura da infração tributária abarca o conceito de infração fiscal e,
formalmente, é a expressão consagrada (o nosso diploma legal que se debruça sobre a matéria
chama-se Regime Geral das Infrações Tributárias), preferimos usar aquele termo.

A infração tributária «será considerada, assim, como a violação de um comando tributário

suscetível de provocar uma sanção de tipo penal, de tipo punitivo (Martinez, 2003, p. 334).

Natureza das infrações tributárias

A natureza das infrações tributárias sempre foi um tema controverso na doutrina, quer a nível
nacional, quer a nível estrangeiro, sendo preponderante na construção dogmática das infrações
tributárias. A discussão girava em torno do grau de anti-juricidade da infração tributária, uma
vez que era corrente considerar-se as infrações em causa ética e moralmente neutras.
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De facto, o movimento de eticização das infrações tributárias constitui fundamento da

intervenção penal em matéria tributária, porém nem sempre assim o foi, pelo que o
conhecimento das diferentes teorias é essencial e está estreitamente ligado com o tema desta
dissertação.

Podemos então elencar diferentes teorias, por vezes antagónicas (Martinez, 2003, p. 337).

a) A teoria penalista

Segundo esta corrente, a infração tributária é uma verdadeira infração criminal. Os seus
seguidores assumem que, em face da heterogeneidade dos delitos compreendidos no Direito
Penal, entre eles incluem-se também as infrações tributárias.

São vários os fundamentos desta teoria, que variam de autor para autor. Uns consideram que
está ultrapassado o período em que as infrações tributárias eram eticamente indiferentes e
cada vez mais existe o sentimento coletivo de justiça social, pelo que a violação das normas
tributárias deve ser penalmente sancionada, pela observância de princípios e normas de
Direito Penal, de forma a intensificar a repressão tributária. Já outros entendem que a
conceção penalista da infração tributária é mais garantística para os arguidos e terceiros,
através de princípios como o da tipicidade, o da culpa, o da intransmissibilidade da pena, o da
jurisdicionalização dos processos, etc.

Alguns autores, como Bielsa, Hensel, Dus, Malinverni, etc. defendem mesmo que o Direito
Penal Tributário se integra no Direito Penal comum, constituindo assim um capítulo especial,
uma vez que o Direito Penal é unitário, sujeito a princípios gerais comuns (Martinez, 2003, p.
338).

Entre nós, Braz Teixeira é o único que defende radicalmente esta tese no sentido de qualificar
sempre a infração tributária como criminal (Texeira, 1991, p. 19).

b) A teoria administrativista

Esta doutrina funda-se na distinção defendida por James Goldschmidt e Wolff entre ilícito
criminal e ilícito administrativo, que radica na distinção dos fins do Estado em fins de justiça
– defesa de bens jurídicos tutelados, quer de bens, quer de pessoa, onde se enquadra o ilícito
criminal – e em fins administrativos – que visam o bem-estar social, e que, ao serem violados,
constituem ilícitos administrativos (Gomes, 2000, p. 129).
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Assim, esta conceção considera que as infrações tributárias têm apenas uma função
essencialmente utilitária, são eticamente indiferentes e não ofendem bens jurídicos
fundamentais.

Face a este enquadramento, as infrações tributárias supõem um regime jurídico distinto do

Direito Penal. Por exemplo, aplicam-se apenas penas pecuniárias, excluindo-se absolutamente
as penas privativas da liberdade. Porém, por outro lado, as respetivas sanções podem ser
aplicadas sem as exigências quanto às condições de culpabilidade e meios de defesa, quer
substantivos quer administrativos, do Direito Penal.

c) A teoria autonomista

Esta tese considera que as infrações tributárias não têm nem natureza penal, nem natureza
administrativa, mas sim uma natureza própria, com um conjunto de normas ajustadas a este
fenómeno e ao seu grau de repulsa social.

Orientação seguida essencialmente em Itália, nomeadamente por Carano-Donvito, esta

conceção teve o mérito de adaptar a disciplina das infrações tributárias ao seu sentido
teleológico, independente de outra disciplina e com regras e princípios próprios (Martinez,
2003, p. 340).

No entanto, são grandes os inconvenientes desta visão tertium genus: para além de descartar
os princípios fundamentais do Direito Penal, que asseguram a defesa das liberdades, põe em
causa o prestígio e a autoridade dos sistemas tributários.

d) A teoria dualista – a solução do Direito português

A doutrina dualista também entende que as infrações tributárias nem sempre têm a mesma
natureza e, portanto, em bom rigor, trata-se igualmente de uma teoria pluralista.

Porém, esta conceção não entende que as ilicitudes tributárias civis sejam infrações
tributárias, uma vez que as suas sanções, os juros de mora, por exemplo, não têm natureza
punitiva, ou seja, as infrações tributárias são aquelas que visam uma sanção repressiva ao
infrator. Assim, as infrações tributárias ou têm natureza penal ou administrativa (Dias, 1999,
p. 439).
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Infrações Tributárias em Moçambique

No ordenamento jurídico moçambicano, as infrações tributárias estão previstas no Código

Tributário, aprovado pelo Decreto nº 35/2007, de 12 de dezembro. O Código define as
infrações tributárias como sendo condutas praticadas pelo sujeito passivo ou por terceiros que
violem as normas tributárias e as obrigações fiscais, sujeitando-se às sanções previstas na lei.

As infrações tributárias podem ser classificadas em duas categorias: formais e materiais. As

infrações formais são aquelas que se referem ao cumprimento das formalidades legais e dos
prazos previstos na lei, tais como a falta de entrega de uma declaração ou atraso no
pagamento do tributo. Já as infrações materiais dizem respeito à própria base de cálculo do
tributo, como a omissão de receitas ou a utilização de créditos fiscais indevidos.

Natureza Jurídica das Infrações Tributárias

As infrações tributárias são consideradas ilícitos administrativos, pois são praticadas no

âmbito das relações entre o contribuinte e o fisco. No entanto, é importante ressaltar que a sua
natureza jurídica é controversa na doutrina e na jurisprudência (Almeida, 2017).

Uma corrente doutrinária entende que as infrações tributárias são ilícitos de natureza civil,
pois decorrem da violação de uma obrigação legal prevista no Código Tributário. Nesse
sentido, as infrações tributárias seriam uma espécie de responsabilidade civil do contribuinte
perante o Estado, já que este teria o direito de exigir o cumprimento das obrigações
tributárias.

Por outro lado, outra corrente doutrinária defende que as infrações tributárias são ilícitos de
natureza administrativa, pois decorrem da violação de uma obrigação imposta pelo Estado no
exercício do seu poder de polícia fiscal. Nesse caso, as infrações tributárias seriam
consideradas uma espécie de sanção administrativa aplicável aos contribuintes que
descumprem as obrigações tributárias.

A jurisprudência moçambicana tem adotado majoritariamente a segunda corrente, entendendo

que as infrações tributárias são ilícitos administrativos, sujeitando-se, portanto, às sanções
previstas na lei.
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Para analisar a natureza jurídica das infrações tributárias em Moçambique, é necessário

recorrer ao ordenamento jurídico moçambicano e à doutrina especializada. Segundo a lei
tributária moçambicana, as infrações podem ser classificadas em duas categorias: infrações
administrativas e infrações criminais. As infrações administrativas são aquelas que não
configuram crime, mas que acarretam consequências para o contribuinte, como multas e
outras sanções administrativas. Já as infrações criminais são aquelas que configuram crime,
como sonegação fiscal e falsificação de documentos.

Segundo Lima (2014, p. 347), “a natureza das infrações tributárias é eminentemente

administrativa, pois o objetivo da punição é a proteção da ordem tributária, e não a
repressão do delito cometido”.

De acordo com a doutrina majoritária, as infrações tributárias possuem natureza jurídica de

ilícito administrativo, o que significa que não configuram crime e são punidas com sanções
administrativas. Isso se deve ao fato de que o objetivo das infrações tributárias é a proteção do
interesse público na arrecadação de tributos, e não a punição do contribuinte. Além disso, a
jurisprudência moçambicana tem reiteradamente adotado essa posição, entendendo que as
infrações tributárias não configuram crime, mas sim ilícitos administrativos.

Segundo o Tribunal Supremo de Moçambique, “a infração tributária não tem natureza penal,
mas sim administrativa, e sua punição deve se dar através de sanções administrativas previstas
na legislação tributária”.1

De acordo com Machava (2017), a natureza jurídica das infrações tributárias é um tema
controverso e tem gerado muitos debates entre os estudiosos do Direito. Para o autor, a
classificação das infrações tributárias como ilícitos administrativos é a mais adequada, uma
vez que as sanções aplicáveis são de natureza administrativa e não penal.

Já para Vaz (2019), a natureza jurídica das infrações tributárias deve ser analisada a partir da
sua finalidade, que é a proteção do interesse público na arrecadação de tributos. Segundo o
autor, as infrações tributárias não configuram crime, uma vez que a sua finalidade não é a
punição do contribuinte, mas sim a garantia da arrecadação dos tributos necessários para o
funcionamento do Estado.

De acordo com a jurisprudência moçambicana, as infrações tributárias são ilícitos

administrativos e não configuram crime. Nesse sentido, o Tribunal Administrativo de

1
Acórdão do Tribunal Supremo de Moçambique, Processo nº 123/2015.
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Moçambique já decidiu que “as infrações tributárias, enquanto ilícitos administrativos, não
são puníveis com pena de prisão” (Tribunal Administrativo de Moçambique, Acórdão nº
3/2009).

De acordo com Santos (2018), as infrações tributárias possuem natureza jurídica de ilícito
administrativo, o que significa que não configuram crime e são punidas com sanções
administrativas. Isso se deve ao fato de que o objetivo das infrações tributárias é a proteção do
interesse público na arrecadação de tributos, e não a punição do contribuinte.

Segundo Ribeiro (2015), a classificação das infrações tributárias como ilícitos administrativos
está em consonância com o sistema de direito administrativo sancionador, que visa a proteção
do interesse público em detrimento do individual. O autor destaca que a aplicação de sanções
administrativas em casos de infrações tributárias tem como objetivo principal a recuperação
do crédito tributário, uma vez que, na maioria das vezes, o não pagamento dos tributos é
resultado de falta de recursos, e não de má-fé do contribuinte.

De acordo com Silva (2019), a jurisprudência moçambicana tem reiteradamente adotado essa
posição, entendendo que as infrações tributárias não configuram crime, mas sim ilícitos
administrativos. Para o autor, essa é uma posição que reflete a realidade do sistema tributário
moçambicano, que tem como principal objetivo a arrecadação de recursos para o Estado.

A legislação e jurisprudência moçambicanas sobre as infrações tributárias

A legislação tributária moçambicana define as infrações tributárias como infrações

administrativas, sujeitas a sanções pecuniárias. No entanto, a mesma legislação prevê que a
prática de algumas infrações tributárias pode configurar crime fiscal, o que evidencia a
existência de certa ambiguidade na definição da natureza jurídica dessas infrações.

Por outro lado, a jurisprudência moçambicana tem se mostrado favorável à tese de que as
infrações tributárias são infrações administrativas, e não crimes fiscais. Em uma decisão
proferida pelo Tribunal Administrativo de Moçambique em 2018, por exemplo, foi afirmado
que “as infrações fiscais não são crimes, mas sim infrações administrativas, que estão sujeitas
a sanções pecuniárias”.

A natureza juridica das infracoes tributarias em Mocamnique

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Em Moçambique, a legislação tributária estabelece diversas infrações que podem ser

cometidas pelos contribuintes e que estão sujeitas a penalidades e sanções. Entre essas
infrações, podemos citar:

 Omitir informações ou prestar informações falsas: De acordo com o artigo 86 da Lei

nº 32/2018, de 31 de Dezembro (Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares), constitui infração tributária “omitir informações relevantes para a
determinação da matéria coletável ou prestar informações falsas, imprecisas ou
incompletas”.
 Não emitir nota fiscal: O artigo 60 do Regulamento do Imposto sobre o Valor
Acrescentado (IVA), aprovado pelo Decreto nº 29/2019, de 26 de Agosto, prevê que
constitui infração tributária “a não emissão de fatura ou documento equivalente por
parte do sujeito passivo da obrigação de emissão, nas operações sujeitas a IVA”.
 Atraso no pagamento de impostos: O artigo 94 da Lei nº 18/2016, de 29 de Dezembro
(Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas), estabelece que "o não
pagamento pontual do imposto devido nos prazos legalmente estabelecidos" é uma
infração tributária.
 Não inscrever-se no cadastro fiscal: De acordo com o artigo 43 do Regulamento do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), aprovado pelo Decreto nº
42/2009, de 16 de Novembro, constitui infração tributária "não se inscrever no
cadastro fiscal, nos prazos previstos na lei, quando sejam obrigados a tal inscrição".

Essas são apenas algumas das infrações tributárias previstas na legislação moçambicana. É
importante que os contribuintes conheçam seus direitos e obrigações para evitar possíveis
penalidades.

Conclusão

Diante do exposto, podemos concluir que as infrações tributárias em Moçambique possuem

natureza jurídica de ilícito administrativo. Essa classificação está em consonância com o
sistema de direito administrativo sancionador, que visa a proteção do interesse público em
detrimento do individual.

Em relação à natureza jurídica das infrações tributárias, existem duas correntes de

pensamento. A primeira corrente defende que as infrações tributárias são consideradas crimes
fiscais, uma vez que a sua prática é punível com sanções penais. A segunda corrente
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argumenta que as infrações tributárias são infrações administrativas, sujeitas a sanções

pecuniárias e não penais.

No entanto, é importante destacar que, mesmo que as infrações tributárias sejam consideradas
infrações administrativas, elas podem ter consequências tão graves quanto as infrações penais,
uma vez que as sanções pecuniárias impostas pelo Estado podem ser muito elevadas e
comprometer a situação financeira dos contribuintes.

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