Cap I

Cap.
I – Introdução à Contabilidade de Gestão
Curso: Gestão
Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I
Capítulo I – Introdução à Contabilidade de Gestão
Autor: José Carreira

Adaptado ao SNC em 2009 por Paulo Braz, Norberto Maricoto e Clara Monteiro
Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 1

Cap. I – Introdução à Contabilidade de Gestão
I – Introdução à Contabilidade de Gestão
Introdução
As limitações da Contabilidade Geral
A Contabilidade é uma linguagem de comunicação
Gerir é tomar decisões, é fazer opções quanto à afectação de meios com vista o
alcance de objectivos determinados. Para que uma tomada de decisão seja qualificável
como acção de gestão, deve ser uma decisão baseada em informação de suporte que a
justifique, deve ser uma decisão informada.
Na empresa, entendida como “agrupamento humano hierarquizado que põe a

funcionar meios intelectuais, físicos e financeiros para extrair, transformar, distribuir
riquezas ou produzir serviços, em conformidade com os objectivos definidos por uma
direcção, pessoal ou colectiva, fazendo intervir, a diversos níveis, as motivações do
lucro e da utilidade social”1 a informação útil e atempada tem actualmente papel
preponderante.
O domínio e a organização da informação apresenta-se, cada vez mais, como o

aspecto principal que distingue as empresas bem sucedidas das restantes.
Saber gerir empresas de vanguarda é ser capaz de antecipar o futuro. Nessa

antecipação o domínio da informação é fundamental.
De acordo com Court, Henry e Leurion, Jean2 a decomposição da empresa em

subsistemas, seguindo uma classificação operacional, apresenta-se da seguinte forma:
 Subsistema Físico: tem o papel de assegurar, materialmente, a realização dos

objectivos.
 Subsistema de Gestão: conjunto de regras, procedimentos e meios que permitem

aplicar métodos (de produção, de distribuição, etc.) a um sistema físico para realizar
certos objectivos.
 Subsistema de informação: tem a função de promover a ligação entre os dois

subsistemas precedentes e desempenha um papel primordial no comando da
empresa.
Esquematicamente pode evidenciar-se do seguinte modo:
1
Definição proposta por Lauzel, Pierre em “Contabilidade Analítica e Gestão”
2
Na obra “Comptabilité Analytique d’Éxploition et Gestion”
Contabilidade Contabilidade
à Posteriori Subsistema à Priori
de Decisão
Cont. Geral
Orçamento
Analítica
Analítica
Cont.
Cont.
Ajustamento
Parâmetros de entrada
Subsistema de informação
Parâmetros de entrada no
Controle
Subsistema
de Gestão
Outros
Instrumentos
Outras Fontes Matemática
de informação
Invest.
Quantitativas
Qualitativas
Operacional
Estatística
Figura 1 – exemplo de subsistemas de uma empresa e as suas interligações

Não sendo a única fonte de informação, a contabilidade assume um papel

extremamente importante no subsistema de informação.
A contabilidade é uma linguagem, um sistema de codificação e transmissão de

informação descritiva. É uma linguagem que descreve os factos e os quantifica em
termos monetários.
A contabilidade é uma das principais linguagens de qualquer organização:

empresa industrial ou comercial, hospital, agência de viagens, etc., em todas as
organizações há necessidades da contabilidade para se gerir.
A Contabilidade Geral é insuficiente
As finalidades e as características da Contabilidade Geral
A Contabilidade Geral ou Financeira tem por finalidade a obtenção de

informação pertinente em função de objectivos e como base para a tomada de decisões.
Os potenciais utilizadores dessa informação são variados, nomeadamente:
- A Administração da empresa;
- Os Sócios/Accionistas;
- O Estado;
- Os Clientes;
- Os Fornecedores;
- A Banca;
- Os Trabalhadores;
- Os Investidores;
- Outros.
Com um universo tão diversificado de potenciais utilizadores a informação

relevada pela Contabilidade Geral caracteriza-se por:
a) JURÍDICA
A lei reconhece carácter probatório aos registos contabilísticos, quando

efectuados de acordo com as disposições legais em vigor e com os princípios
contabilísticos geralmente aceites.
b) FINANCEIRA
A informação privilegiada é a que se refere às relações da empresa com o meio

em que se insere, com o exterior.
Da Contabilidade Geral espera-se informação sobre as Dívidas de e a Terceiros,

dos valores das Disponibilidades, em Bancos e em Caixa, do Imobilizado de exploração
e de rendimento, etc.
As operações empresariais podem ser analisadas segundo uma dupla

perspectiva:
Investidores
Zona de Contactos com o

Fornecedores exterior
Trabalhadores
Zona de
Clientes
Operações
internas
Financiadores
Outros
Figura 2 – Relações da empresa com o exterior.
As relações da empresa com o exterior o objecto de análise da Contabilidade

Geral.
Pode pois afirmar-se que esta se apresenta como um meio de controle e

informação financeira.
c) GLOBAL
Partindo duma situação em que da Contabilidade Geral somente se obtinha um

resultado global, não decomposto, na conta correctamente designada de ganhos e
perdas, a decomposição do resultado do exercício foi-se desagregando:
- Em contas de gastos por natureza;

- Em contas de rendimentos por natureza;
- Através da estruturação dos resultados: Resultados antes de depreciações,
gastos de financiamento e impostos, Resultado operacional antes de gastos
de financiamentos e impostos , Resultado antes de imposto.
Contudo a informação contínua a ter características globalizantes, pois:
 Não quantifica o contributo de cada actividade e produto fabricado para o resultado

apurado;
 período de análise mais relevante continua a ser o exercício económico, geralmente

coincidente com o ano civil, não se dando primazia à análise mensal dos resultados3.
3
Não quer dizer que não se possam apurar resultados mensais através da Contabilidade Geral. O que
acontece é que, não sendo esse o período de análise privilegiado por este ramo da Contabilidade, quando
Insuficiências da Contabilidade Geral
As limitações da Contabilidade Geral resultam das suas características e

finalidades, já referidas. De facto:
a) A sua força jurídica, enquanto meio de prova retira-lhe flexibilidade:
- Por um lado, a necessidade de normalização contabilística, entendida como

harmonização de princípios, de critérios de valorimetria, da estrutura das
contas, etc., limita a procura de soluções visando a obtenção de informação
para a gestão da empresa.
- Por outro, a Administração Fiscal servindo-se das contas das empresas como
base para a tributação, como que submete a Contabilidade Geral a um
“constrangimento fiscal”, dado que os gestores são colocados perante uma
opção, quase sempre drástica, entre a economia de imposto e a obtenção de
informação significativa. Sem esquecer que muitas vezes a Administração
Fiscal impõe regras e critérios de valorimetria que não são os mais
adequados para certas actividades.
b) Privilegiando as relações da empresa com o exterior a Contabilidade Geral

não nos esclarece devidamente sobre o interior da mesma:
Matérias
Inputs (Recursos)
Mão-de-obra
Outputs
Equipamentos Processo de
Transformação
Outros
Figura 4 – Esquema de produção de uma empresa industrial
O processo de transformação no interior da empresa, na visão da Contabilidade

Geral, não passa de uma “caixa negra” sobre a qual nada se sabe.
c)Pelo facto dos resultados serem analisados numa perspectiva global, a

informação obtida é muito incompleta e inadequada para a tomada de decisões quanto a
métodos e produções alternativas, já que, nada se sabe quanto à localização dos custos
no interior da empresa, à afectação e repartição dos mesmos pelos diversos produtos
fabricados e à rentabilidade individual destes.
Vejamos o seguinte exemplo:
se apuram resultados mensais nem se tem em devida consideração a especialização mensal de alguns
gastos.
A LACTOTRANS, Lda., é uma indústria de lacticínios que partindo do leite fabrica 3

produtos:
- Manteiga;
- Iogurte e
- Queijo.
No exercício do ano n apresentou a seguinte demonstração de resultados:
(em Euros)
GASTOS E PERDAS RENDIMENTOS E GANHOS
Custo das matérias consumidas 60.000 Vendas 130.000
Fornecimentos e serviços externos 10.000 Variação nos inventários da + 25.000

produção
Gastos com o pessoal 49.000
Depreciações do período 30.000
Resultado líquido do período 15.000
TOTAL: 155.000 TOTAL: 155.000
Esta Demonstração de Resultados nada nos diz sobre a contribuição de cada um dos
três produtos para o lucro total de 15.000 Euros.
Concretizando:
O facto de a empresa ter lucro não significa que todos os seus produtos sejam rentáveis.
Da própria Contabilidade Geral podemos obter informação das vendas por produto.
Sejam então:
Produto Vendas
Valor %
Manteiga 30.000 23
Iogurte 40.000 31
Queijo 60.000 46
TOTAL 130.000 100
Contudo esta informação nada nos diz sobre a maior ou menor rentabilidade de cada
produto, já que, o lucro líquido resulta da diferença entre as vendas e os custos totais
(tendo em conta a variação nos inventários da produção) – de produção, comerciais,
administrativos e financeiros – necessários à produção e ao funcionamento da empresa.
Para obtermos informações quanto aos custos por produto teremos de recorrer à
Contabilidade de Gestão (ou Contabilidade Analítica). Temos então:
Produto Custo de produção Outros custos Custo total

Manteiga 15.000 9.000 24.000
Iogurte 25.000 9.000 34.000
Queijo 55.000 27.000 82.000
TOTAL 95.000 45.000 140.000

Donde se poderá concluir que o produto que mais contribui para as vendas – o queijo –
estando a contribuir negativamente para o resultado líquido deveria ser objecto de uma
análise adequada para a tomada de decisão, quanto a preços, custos de produção e
outros aspectos, incluindo a possibilidade de se vir a suspender o seu fabrico.
A variação dos inventários da produção constantes na Demonstração de Resultados

corresponde à diferença (no nosso caso positiva) entre os inventários finais e os
inventários iniciais dos produtos fabricados pela empresa.
Na valorização dos produtos fabricados seguem-se os critérios de valorimetria da NCRF

nº 18 (SNC), que refere que esses produtos devem ser valorizados ao custo de produção,
incluindo este, o consumo de matérias primas e outros materiais, mão-de-obra directa e
outros custos industriais.
Esta informação resultante de dados de carácter económico e tecnológico, não é

fornecida pela Contabilidade Geral, mas sim, pela Contabilidade Analítica. Desta forma,
pelo menos nas empresas industriais, esta apresenta-se como obrigatória (ainda que
imposta duma forma indirecta) pois sem a sua existência não é possível valorizar os
produtos fabricados ao custo de produção.
1.1 - Objectivos da Contabilidade de Gestão
Para complementar a informação fornecida pela Contabilidade Geral, relevando

informação analítica das operações internas da empresa, surge a Contabilidade
Industrial, de Custos, Interna, Analítica ou de Gestão.
Qualquer uma destas expressões tem sido usada para designar este ramo da
Contabilidade, sendo predominante a designação de Contabilidade de Custos nos países
anglófonos e de Contabilidade Analítica nos países latinos. Iremos utilizar a designação
de Contabilidade de Gestão ou Contabilidade Analítica, já que, a de Contabilidade de
Custos pode levar a pensar que o seu objecto se limita aos gastos da empresa, o que não
corresponde à verdade pois, a informação relevada, incide também sobre os
rendimentos, resultados, produtividade, etc.
A Contabilidade de Gestão tem por objecto4 a captação, medição, registo,

valorização e controle da circulação interna de valores na empresa com intuito de
fornecer informação para a tomada de decisões sobre:
- Produções;
- Custos;
- Política de preços de venda;
- Análise dos resultados;
- Etc.
4
Cf. Mallo, Carlos in “Contabilidad Analitica. Costes, rendimientos, precios e resultados”
Para que a Contabilidade de Gestão potencie a sua função de meio de controle

na gestão empresarial, a informação obtida deve ser comparada com informação
prospectiva resultante do processo de gestão previsional. Ou seja:
- Da Contabilidade de Gestão espera-se informação relevante para a tomada

de decisões de gestão.
- De entre a diversidade de informação necessária pode salientar-se a que se

refere ao conhecimento dos custos dos produtos ao nível da sua maior ou
menor amplitude de composição – somente custos inerentes à produção ou
também custos inerentes à distribuição? – ou, no que se refere ao custo de
produção, quanto á natureza dos seus elementos constitutivos – matérias,
mão-de-obra e outros custos industriais – e à sua evolução ao longo das
várias fases de fabricação.
Essa informação quanto a custos – e também rendimentos, resultados, etc. – para

poder ser devidamente avaliada deve ser comparada. Por exemplo, quanto ao produto X
fabricado por uma determinada empresa, a análise da pertinência do montante do seu
custo de produção passa pelo confronto com:
a) O seu custo de produção em períodos anteriores.
b) Os custos de produção do mesmo produto fabricado por empresas

concorrentes.
c) E, principalmente, com o custo de produção que a empresa tinha previsto

como desejável ou possível. Esse custo estimado, se devidamente calculado
dentro de um processo de gestão orçamental implantado na empresa,
representa o custo que o produto deveria ter. Assim, se o custo realmente
obtido fôr superior, devem ser devidamente analisadas as causas desse
excesso de custo e atribuídas responsabilidades aos vários chefes
departamentais.
Sintetizando, apresentamos, de seguida, os principais objectivos da

Contabilidade de Gestão:
1. Valorização interna
- Dos produtos acabados e intermédios.

- Dos produtos e trabalhos em curso.
- Dos trabalhos para a própria empresa.
- Etc.
2. Informação para controle
- Da produção.
- Dos custos.
- Dos resultados.
O controle da produção, dos custos e dos resultados pressupõe a sua análise por
produtos, por áreas de actividade, centros de custo e de lucro, ...
O controle dos custos passa pelo conhecimento:
- Da sua natureza;
- Da sua localização (operações, centros de actividade, funções);
- Do seu comportamento com as variações do nível de actividade (fixos ou
variáveis ?).
3. Informação para a tomada de decisões
- Fabricar, comprar ou alugar determinado equipamento?

- Aceitar ou recusar determinada encomenda?
- Escolha entre produções alternativas possíveis.
- Escolha entre métodos de produção alternativos.
- Qual a dimensão óptima da exploração?
- Etc.
Enunciados os objectivos da Contabilidade de Gestão, vejamos alguns exemplos

de questões a que a mesma deve dar resposta:
 Como obtivemos determinado resultado:
- Quais os produtos mais rentáveis?

- Qual o sistema de vendas que mais interessa?
- Que tipo de clientela convém mais?
- Em que pontos é que as nossas previsões falharam? Quais os desvios?
Porquê?
 Que decisões tomar:
- Quanto a preços.
- Quanto a programas de fabrico:

- Devemos eliminar algum produto?
- Quais os efeitos da suspensão dessa fabricação?
- Será preferível comprar ou continuar a fabricar?
- Quanto a processos de fabrico e comercialização:

- Porque é que o nosso artigo sai mais caro que o da concorrência?
- Em que parte do processo nos situamos mal?
- Como melhorar tal situação?

Caso Prático de Aplicação
Considere a Demonstração de Resultados e os dados atrás apresentados relativos à

LACTOTRANS, Lda.
Dos orçamentos da empresa para o ano n extraíram-se os seguintes dados:
Custos de Produção
Produto Produção M.P. (Leite) Custos de Total Outros
(kg) (Euros) Transformação (Euros) Custos
Manteiga 10.000 11.000 3.000 14.000 9.200
Iogurte 32.500 13.000 13.000 26.000 9.200
Queijo 70.000 49.000 21.000 70.000 27.600
Total 112.500 73.000 37.000 110.000 46.000
O montante de 46.000 Euros de Outros Custos: de comercialização, administrativos e

financeiros, são repartidos na seguinte proporção:
- 20% para a Manteiga

- 20% para o Iogurte
- 60% para o Queijo
Tratam-se de custos dos quais 95% não variam com o volume de produção.
A produção efectiva do ano foi a seguinte:
Produto Quantidade (kg)

Manteiga 10.200
Iogurte 35.000
Queijo 56.000
Total 101.200
- A Administração da empresa põe a hipótese de parar com a produção de

Queijo.
- O Director Comercial considera que existem boas possibilidades de

aumentar as quantidades de venda de Queijo. Quanto aos outros dois
produtos considera que o mercado está saturado.
Pretende-se que elabore um relatório para a Administração da LACTOTRANS, Lda.,

que a ajude a decidir sobre essa questão, referindo:
a) Informações da Contabilidade de Gestão relevantes para uma tomada de

decisão;
b) A decisão a tomar;
c) A suficiência/insuficiência dos dados disponíveis.

1.2. A rede de análise da Contabilidade de Gestão
1.2.1. As características das empresas comerciais e industriais

condicionam o papel da Contabilidade de Gestão
Partindo da existência na empresa de duas “zonas”:
- Uma de contactos com o exterior objecto de análise da Contabilidade Geral;
- Outra, de operações internas, é objecto de análise por parte da Contabilidade

de Gestão.
Cabe a esta dar informações sobre o processo de transformação no interior das

empresas industriais que, como referimos, para a Contabilidade Geral se apresenta
como uma “caixa negra”.
A circulação de valores é diferente conforme se esteja perante uma empresa

comercial ou uma empresa industrial. Na empresa comercial não há qualquer
transformação do produto comprado, ou seja, das mercadorias:
Aprovisionamento Distribuição
Armazém
Compras de Vendas
Mercadorias
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
Figura 5 – Exemplo da organização interna de uma empresa comercial
A empresa industrial, por seu lado, compra matérias-primas, as quais submete a

um determinado processo tecnológico, obtendo-se produtos fabricados. Nesse processo
de transformação recorre-se, sempre, em maior ou menor grau, ao concurso de trabalho
humano – mão-de-obra – e do trabalho de máquinas. A valoração do consumo do
primeiro recurso é expressa na Contabilidade através dos salários e a do segundo através
das depreciações.

APROVISIONAMENTO PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO
Compras Armazém Consumos Produções Armazém Vendas

de Produção de
Matérias em curso Produtos
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
Figura 6 – Exemplo da organização interna de uma empresa industrial
Para além das funções que também existem nas empresas comerciais –
Aprovisionamento, Administração e financiamento – as empresas industriais têm a mais
a função de produção.
Ao contrário das outras funções onde é possível encontrar alguma similitude

entre empresas de ramos de actividade diferentes, a estrutura da função/produção das
empresas industriais varia de empresa para empresa de acordo com o tipo de
fabricações.
Vejamos dois exemplos:
a) Fábrica de chocolates
DIRECÇÃO
Aprovisionº Produção Distribuição Administração
Prep. De Fabº de Moldagem Embalagem

matérias massas
Torrefacção Descasque

b) Fábrica de vidros:
DIRECÇÃO
Aprovisionº. Produção Distribuição Administração
Composição Fusão Moldagem Recozimento Escolha
Apesar das diferenças entre empresas comerciais e industriais, a Contabilidade

de Gestão tem aplicação em ambas. Nas empresas industriais duma forma mais
aprofundada permitindo a análise do processo interno de transformação de valores. Nas
empresas comerciais permitindo a determinação de resultados por actividades e o
controlo das condições internas de exploração.
1.2.2 – Da natureza ao destino dos custos
Na Contabilidade Geral a análise dos custos é feita por natureza.
De acordo com o SNC a classificação por natureza é a seguinte:
- 61 – Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas

- 62 – Fornecimentos e serviços externos
- 63 – Gastos com o pessoal
- 64 – Gastos de depreciação e de amortização
- 65 – Perdas por imparidade
- 66 – Perdas por redução do justo valor
- 67 – Provisões do período
- 68 – Outros gastos e perdas
- 69 – Gastos e perdas de financiamento
Para a Contabilidade de Gestão, continuando a ser importante a classificação por

natureza, esta é insuficiente. É necessário conjugá-la com uma classificação dos custos
por destino (por função). O destino final dos custos são os produtos fabricados pela
empresa. Contudo, só poderemos chegar ao conhecimento satisfatório do custo das
produções se passarmos pelo conhecimento do custo dos órgãos da empresa (destino
intermédio):

Custos por natureza Localização dos custos Produtos
Matérias
P1 X
Mão-de-obra
A1 P2 Y
Depreciações
Energia A2 P3 Z
Etc.
Legenda: A1 e A2 são secções auxiliares; P1, P2 e P3 são secções principais
Para que se possa chegar ao custo dos produtos (destino final) é necessário
conhecer a localização dos custos no interior da fábrica, ao nível das várias secções que,
duma forma directa ou indirecta concorrem para a fabricação dos produtos5.
Uma outra classificação dos custos é a que tem a ver com o seu comportamento
com o nível de actividade, ou seja, com o seu grau de variabilidade. Em qualquer
empresa existem dois tipos de custos (este assunto será, igualmente, desenvolvido
posteriormente).
 Os que são independentes do nível de actividade ( medida, por exemplo, pelas

quantidades fabricadas): CUSTOS FIXOS OU DE ESTRUTURA.
 Os que variam com o nível de actividade: CUSTOS VARIÁVEIS.
Assim, a rede de análise da Contabilidade de Gestão inclui o conhecimento dos

custos de acordo com uma tripla perspectiva:
Classificação por Classificação por destino Classificação por

natureza variabilidade
Matérias Destino funcional

Mão-de-obra Fixos ou de
Energia Funções Estrutura
Seguros
Depreciações Centros de actividade Variáveis ou
... Operacionais
Operações
PRODUTOS
5
Assunto a desenvolver quando tratarmos dos centros de análise.
1.3. Confronto Contabilidade Geral – Contabilidade de Gestão
Contabilidade Geral e Analítica são dois ramos da Contabilidade. O objecto e o

método de análise são os mesmos. Contudo, a análise é feita seguindo perspectivas
diferentes:
a) As características dos dois ramos da Contabilidade são diferentes
- A Contabilidade Geral é global, jurídica e financeira. Dá-nos o ponto da

situação das relações da empresa com o meio em que se insere. É um meio
de controlo e informação financeira.
- A Contabilidade de Gestão segue uma óptica económica baseada em

suportes de ordem tecnológica. É um meio de controle interno.
b) Há diferenças de periodicidade da análise
- O período relevante da análise para a Geral é o ano económico, coincidindo

geralmente com o ano civil.
- Dada a natureza e a finalidade da informação relevada, a C. de Gestão utiliza

períodos mais curtos, geralmente o mês.
Esta diferença de periodicidade obriga à periodificação mensal na Analítica de

alguns custos registados e uma só vez no ano pela Geral: Encargos com férias,
Depreciações, Seguros, Etc.
c) A Contabilidade Geral está sujeita a constrangimentos fiscais
- Servindo de base para a tributação das empresas e sendo relevadora de

informação para utilizadores muito variados, a Contabilidade Geral é
regulamentada por lei e, como tal, é pouco flexível.
- A Contabilidade de Gestão releva informação para o interior da empresa

(gestores, chefes de departamento,...) e, como tal, não carece de
regulamentação legal e é perfeitamente flexível. Essa flexibilidade
evidencia-se quer ao nível dos processos quer quanto à mensuração.
d) Há diferenças de tratamento contabilístico
- A flexibilidade da Contabilidade de Gestão, inerente aos seus objectivos,

conduz muitas vezes a que:
1. Haja gastos considerados pela Contabilidade Geral que a Cont de

Gestão não considera no custeio dos produtos ou os considere por
valores inferiores. Apuram-se assim Diferenças de Incorporação, de
Imputação e de Nível de actividade.
2. Haja custos considerados pela Cont de Gestão que não são relevados
pela Geral. É o caso dos chamados custos supletivos.

De entre os custos que não são considerados pelo mesmo montante na

Contabilidade Geral e na de gestão sobressaem, pela sua expressão, as Depreciações do
imobilizado. Para estes custos, calculados internamente, as taxas impostas pela
Administração Fiscal, não traduzem muitas vezes o desgaste efectivo dos equipamentos
pelo que, não estando a Contabilidade Analítica sujeita a esse constrangimento fiscal,
poderá calcular as amortizações de acordo com critérios e taxas diferentes dos usados na
Geral, o que leva ao apuramento de Diferenças de Incorporação.
1.4. Desenvolvimentos passados e tendências futuras da Contabilidade de

Gestão
1.4.1. O surgimento das partidas dobradas e a Contabilidade de

Gestão
A Contabilidade – “Sistema de recolha, classificação, interpretação e exposição

de dados económicos”6 – tem procurados acompanhar a evolução operada no
desenvolvimento da própria sociedade ao longo dos séculos, designadamente na
satisfação de informações de carácter financeiro, determinadas pela complexidade dos
negócios empresariais.
As pessoas em todas as civilizações utilizaram vários tipos de registos de

actividades comerciais. Os mais antigos que se conhecem são os registos nas tábuas de
barro referentes ao pagamento de salários na Babilónia por volta de 3600 a.C.. Também
existem diversas provas de guarda de registos e sistemas de controlo contabilístico no
antigo Egipto e nas cidades-estados gregas.
No séc. XV a civilização europeia experimentou uma expansão comercial sem

precedentes, consequência da evolução das actividades mercantis. Foi nesta época
(1494) que o frade Luca Paccioli escreveu o livro “Summa de Arithmética, Geometria,
Proportioni et Proportionalita” que incluía o capítulo “Tractatus XI particularis de
computis et scripturis”, onde constavam os fundamentos da partida dobrada.
A dupla entrada ou partida dobrada possibilita o registo de dois aspectos de uma

transacção, de tal maneira que estabelece um equilíbrio. Por exemplo, se uma pessoa
pede emprestado 1000 Euros a um banco, o montante do empréstimo é registado não só
em caixa por 1000 Euros mas também como obrigação de pagar 1000 Euros. O
montante de 1000 Euros é balanceado com os outros 1000 Euros. O registo de todas as
transacções de uma maneira sistemática proporciona, para um conjunto de documentos
financeiros integrados na divulgação em termos monetários, informação referente a:
- Resultados das transacções de uma empresa durante um período específico;

- Activos na posse da empresa e os direitos dos sócios sobre os activos;
- Fluxos de entradas e saídas de caixa dessa mesma empresa.
Apesar do desenvolvimento das operações comerciais a partir de 1494 e da

sempre crescente complexidade das organizações governamentais e empresariais, os
6
SILVA, Gonçalves, em “Contabilidade Geral” 5º Ed., p. 57
elementos básicos da dupla-entrada continuaram virtualmente estagnados durante

séculos.
Relativamente ao cálculo dos custos de produção base da Contabilidade

Analítica, é interessante notar que no final do séc. XVI, os resultados de exploração
eram calculados somente no fim da operação: viagem de um navio, participação numa
feira, venda de um lote de mercadorias, ... Para conhecer o resultado de um período, o
comerciante fazia o inventário da sua fortuna ao avaliar todos os seus bens ao valor do
dia de inventário e a diferença entre dois inventários sucessivos traduzia o seu
enriquecimento ou a sua pobreza.
1.4.2. A Revolução Industrial e as necessidades de custeio
Até meados do séc. XVIII, altura em que ocorreu em Inglaterra a Revolução

Industrial, não se conhecem progressos na Contabilidade Analítica. As muitas e
variadas mudanças que então aconteceram, designadamente na substituição do método
manual de produção pelo método fabril, determinaram crescentes necessidades de
informações. A utilização da máquina na fabricação de muitos produtos idênticos deu
origem à necessidade de determinar o custo de um grande número de produtos
produzidos pela máquina, em do custo de um relativamente pequeno número de
produtos fabricados manualmente. A contabilidade de custos de produção era bastante
primitiva e tratava primeiro de dar à gestão registos e relatórios sobre as operações do
passado. A maior parte das decisões eram tomadas com base em informações históricas
combinadas com a intuição sobre o potencial sucesso das propostas de acção.
Se bem que a Inglaterra tenha sido o primeiro país industrial, na primeira parte
do séc. XIX acabou por ser suplantada pela França nos estudo de contabilidade de
custos. Nos finais do século surgiram os EUA com uma posição primordial na indústria
e na respectiva contabilidade que mantiveram durante o séc. XX.
Na última década do séc. XIX, um autor destacou-se na promoção do sistema de

custeio como é conhecido nos dias de hoje. Trata-se de Alexander Hamilton Church,
Presidente do “Institute of Cost and Works Accountants” que publicou seis artigos no
“Engineering Magazine”, em 1901, sobre a repartição dos gastos gerais de fabrico. O
desenvolvimento da ideia do “Centro de produção” tornou possível o refinamento da
taxa horária-máquina em algo bastante parecido com o actual.
1.4.3. A normalização contabilística e a Contabilidade de Gestão
Ainda durante o séc. XIX surge a necessidade de regulamentação da própria

Contabilidade, derivada das exigências dos utentes da informação por ela proporcionada
(accionistas, público, credores, Etc.). Aparece, assim, a tendência para harmonizar a
apresentação uniforme das contas e resultados.
Como as empresas industriais se tornaram maiores e mais complexas e como a
competição entre as industrias aumentou, o “conceito de gestão científica” evoluiu. Este
conceito pressupunha a utilização da análise e experiência dos métodos de trabalho para
a solução de problemas de gestão. Paralelamente a esta tendência surgia o
desenvolvimento de novos conceitos de contabilidade de custos para fornecer à gestão
as técnicas analíticas para medir a eficiência das operações correntes e o planeamento

das operações futuras. Esta tendência acelerou-se durante o séc. XX pelo aparecimento
do computador com capacidade para tratar grandes massas de dados e para determinar
o efeito potencial das alternativas medidas de acção por parte dos gestores.
O plano contabilístico de Schmalenbach, publicado em 1927, que é a origem do

primeiro plano contabilístico nacional alemão de 1937, e que teve um grande
desenvolvimento na Europa, partia da ideia que a contabilidade de custos devia Ter
lugar preponderante na organização da Contabilidade: todos os movimentos são
registados nas contas desde o aprovisionamento até á venda, passando pela produção.
O projecto de plano contabilístico francês, elaborado em 1943, inspira-se no

plano alemão e integra a contabilidade de custos na Contabilidade que é única. A sua
publicação ocorreu em 1947 e foi revisto em 1957 e 1982 este último em resultado da
adaptação á 4ª Directiva da U.E.. A estrutura daquele plano considerava:
- A contabilidade Geral que tinha por funções fazer aparecer a situação

patrimonial activa e passiva da empresa e de determinar os resultados globais
do exercício;
- A Contabilidade Analítica de exploração que tinha por função analisar os
encargos de exploração e determinar os custos e os preços de venda.
As duas contabilidades que são em princípio autónomas e podem ser articuladas

por meio de contas ditas reflectidas.
A adopção da Contabilidade Geral é obrigatória e as empresas devem respeitar
as disposições do plano contabilístico e nomeadamente a nomenclatura das contas; pelo
contrário, a Contabilidade Analítica é facultativa e é deixada às empresas a liberdade de
adaptar o plano de contas proposto.
Portugal acompanhou, com relativo atraso, este movimento de normalização

contabilística, pois só em 1977 foi possível a publicação de um diploma legal que
instituiu o plano de contas para as empresas.
A partir de 1957, ano da criação da CEE, foi possível a harmonização das

legislações entre os Estados-Membros em todos os domínios de actividade.
Relativamente às Directivas referentes ás sociedades comerciais e que têm

directamente a ver com a Contabilidade, destacam-se a 4ª, 7ª e 8ª Directivas que definem
normas sobre as contas anuais, as contas consolidadas e controlo das contas,
respectivamente.
A 4ª Directiva da U.E. (Directiva 78/660/CEE) visa dois objectivos á escala

comunitária:
- A protecção dos interesses dos associados (sócios, accionistas) e de terceiros;

- A equivalência das condições jurídicas de elaboração da informação a
prestar ao público pelas sociedades abrangidas pela Directiva.
Para atingir aqueles objectivos estão previstos três fases técnicas sucessivas:
- Elaboração das contas anuais; - Revisão legal; Publicidade dos documentos

de prestação de contas.
As Directivas referidas apenas consideram disposições relativas á Contabilidade

Geral, pelo que os Estados-Membros têm liberdade para definir normas quanto á
Contabilidade Analítica ou de Gestão.
Estamos, assim, perante uma Contabilidade Geral cada vez mais objecto de
normalização, quer nacional quer internacional, e uma Contabilidade Analítica, de
adopção facultativa, cujas contas respondem ás necessidades particulares de cada
empresa.
Sintetizando as principais fases de evolução da Contabilidade de Gestão:
1.ª O surgimento das partidas dobradas e a Contabilidade de Gestão
A Contabilidade – “Sistema de recolha, classificação, interpretação e exposição

de dados económicos”7 – tem procurados acompanhar a evolução operada no
desenvolvimento da própria sociedade ao longo dos séculos, designadamente na
satisfação de informações de carácter financeiro, determinadas pela complexidade dos
negócios empresariais.
O desenvolvimento dos sistemas de cálculo de custos e outras aplicações da

Contabilidade de Gestão está associado ao desenvolvimento da indústria e da actividade
empresarial em geral.
2.ª Antiguidade Clássica
Conhecem-se registos da Mesopotamia com 4.500 anos, com a determinação de

custos de salários, inventários e outros; de igual modo noutras civilizações clássicas –
Egipto, Grécia, Roma – são conhecidos registos contabilísticos referentes à actividade
produtiva, próprios deste ramo da Contabilidade.
3.ª Idade Média
No séc. XV a civilização europeia experimentou uma expansão comercial sem

precedentes, consequência da evolução das actividades mercantis. Foi nesta época
(1494) que o frade Luca Paccioli escreveu o livro “Summa de Arithmética, Geometria,
Proportioni et Proportionalita” que incluía o capítulo “Tractatus XI particularis de
computis et scripturis”, onde constavam os fundamentos da partida dobrada.
Relativamente ao cálculo dos custos de produção base da Contabilidade

Analítica, é interessante notar que no final do séc. XVI, os resultados de exploração
eram calculados somente no fim da operação: viagem de um navio, participação numa
feira, venda de um lote de mercadorias, ... Para conhecer o resultado de um período, o
comerciante fazia o inventário da sua fortuna ao avaliar todos os seus bens ao valor do
7
SILVA, Gonçalves, em “Contabilidade Geral” 5º Ed., p. 57
dia de inventário e a diferença entre dois inventários sucessivos traduzia o seu

enriquecimento ou a sua pobreza.
A actividade produtiva assentava nas corporações. O custo de produção referia-

se quase na totalidade no custo dos materiais e da mão-de-obra. A produção era manual
com recurso a poucas ferramentas, sendo provável que os “outros gastos de produção”
representassem menos de 10% do custo total de produção.
4.ª A Revolução Industrial e as necessidades de custeio
Com a Revolução Industrial do séc. XVIII, originária da Inglaterra, a utilização

de máquinas na produção faz aumentar a importância dos “gastos gerais de produção”.
A obtenção de produtos em grandes quantidades e a importância dos “gastos gerais” faz
aumentar a necessidade de informação e a importância da “Contabilidade de Custos”.
A contabilidade de custos de produção era bastante primitiva e tratava primeiro

de dar à gestão registos e relatórios sobre as operações do passado. A maior parte das
decisões eram tomadas com base em informações históricas combinadas com a intuição
sobre o potencial sucesso das propostas de acção.
5.ª Fins do Séc. XIX até à 1a Grande Guerra
Período caracterizado pelo desenvolvimento da produção em série, pela

inovação tecnológica aplicada à indústria e pela organização racional do trabalho.
À Contabilidade Analítica põe-se o problema da repartição dos custos indirectos

gerados pela utilização na indústria de máquinas de custo elevado; a racionalização dos
custos leva ao surgimento de padrões de custo industrial.
Em 1885 é publicada em Inglaterra a obra “Custos de Manufactura” de Henry

Metcalf onde se estruturamas bases científicas em que se deve basear o cálculo dos
custos.
Em 1919 é criada, nos EUA, a National Association of Cost Accounting.
6.ª Período compreendido entre a 1a e a 2a Grande Guerra
Processo de concentração empresarial; diversificação dos produtos; início da

internacionalização: empresas multiprodutos emultimercados.
À Contabilidade Analítica pede-se informação muito mais complexa para

cálculo e controlo dos custos, da produtividade e da rendibilidade.
Na década de 20 desenvolve-se em França o modelo de custos por secções para

melhor repartição dos custos dos produtos e para o controlo da responsabilidade
departamental.
É publicada a obra “Contabilidade Industrial” do autor alemão Schneider.

No final deste período (incluindo a década de 50) questiona-se a imputação dos

custos indirectos aos produtos: surge, nos EUA, o modelo de “Direct Costing” – 1953.
7.ª Após a 2a Grande Guerra
Desenvolvem-se os grandes conglomerados industriais e a internacionalização

das empresas. A nova dimensão origina novos problemas de gestão.
À Contabilidade Analítica pede-se informação para controlo e para a tomada de

decisão: desenvolve-se a Gestão Orçamental; utilizam-se Preços de Transferência
Internos para estimular a competitividade entre as várias divisões da empresa.
Entre grandes obras de Contabilidade Analítica que surgem na década de 50/60,

é publicada em Portugal – 1a Edição em 1954 – a obra do Prof. Gonçalves da Silva,
“Contabilidade Industrial”.
8.ª Os nossos dias
A Contabilidade Analítica é cada vez mais orientada para a tomada de decisão,

quer operacional quer estratégica: Contabilidade de Gestão.
A análise centra-se nas actividades – Custeio ABC; a Contabilidade de Gestão

deve fornecer informação que permita à empresa reorientar os processos numa
perspectiva estratégica, visando a melhoria da cadeia de valor e melhoria da posição
competitiva.
O controlo de gestão torna-se mais flexível.

Cap I

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Cap I

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Cap.

I – Introdução à Contabilidade de Gestão

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I

Capítulo I – Introdução à Contabilidade de Gestão

Autor: José Carreira

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 1

I – Introdução à Contabilidade de Gestão

As limitações da Contabilidade Geral

A Contabilidade é uma linguagem de comunicação

Na empresa, entendida como “agrupamento humano hierarquizado que põe a

O domínio e a organização da informação apresenta-se, cada vez mais, como o

Saber gerir empresas de vanguarda é ser capaz de antecipar o futuro. Nessa

De acordo com Court, Henry e Leurion, Jean2 a decomposição da empresa em

 Subsistema Físico: tem o papel de assegurar, materialmente, a realização dos

 Subsistema de Gestão: conjunto de regras, procedimentos e meios que permitem

 Subsistema de informação: tem a função de promover a ligação entre os dois

Esquematicamente pode evidenciar-se do seguinte modo:

Figura 1 – exemplo de subsistemas de uma empresa e as suas interligações

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 3

Não sendo a única fonte de informação, a contabilidade assume um papel

A contabilidade é uma linguagem, um sistema de codificação e transmissão de

A contabilidade é uma das principais linguagens de qualquer organização:

A Contabilidade Geral é insuficiente

As finalidades e as características da Contabilidade Geral

A Contabilidade Geral ou Financeira tem por finalidade a obtenção de

Os potenciais utilizadores dessa informação são variados, nomeadamente:

Com um universo tão diversificado de potenciais utilizadores a informação

A lei reconhece carácter probatório aos registos contabilísticos, quando

A informação privilegiada é a que se refere às relações da empresa com o meio

Da Contabilidade Geral espera-se informação sobre as Dívidas de e a Terceiros,

As operações empresariais podem ser analisadas segundo uma dupla

Zona de Contactos com o

Figura 2 – Relações da empresa com o exterior.

As relações da empresa com o exterior o objecto de análise da Contabilidade

Pode pois afirmar-se que esta se apresenta como um meio de controle e

Partindo duma situação em que da Contabilidade Geral somente se obtinha um

- Em contas de gastos por natureza;

Contudo a informação contínua a ter características globalizantes, pois:

 Não quantifica o contributo de cada actividade e produto fabricado para o resultado

 período de análise mais relevante continua a ser o exercício económico, geralmente

Insuficiências da Contabilidade Geral

As limitações da Contabilidade Geral resultam das suas características e

a) A sua força jurídica, enquanto meio de prova retira-lhe flexibilidade:

- Por um lado, a necessidade de normalização contabilística, entendida como

b) Privilegiando as relações da empresa com o exterior a Contabilidade Geral

Figura 4 – Esquema de produção de uma empresa industrial

O processo de transformação no interior da empresa, na visão da Contabilidade

c)Pelo facto dos resultados serem analisados numa perspectiva global, a

Vejamos o seguinte exemplo:

A LACTOTRANS, Lda., é uma indústria de lacticínios que partindo do leite fabrica 3

Fornecimentos e serviços externos 10.000 Variação nos inventários da + 25.000

Depreciações do período 30.000

Resultado líquido do período 15.000

TOTAL: 155.000 TOTAL: 155.000

Produto Custo de produção Outros custos Custo total

Contabilidade de Gestão e Controlo Orçamental I 7

A variação dos inventários da produção constantes na Demonstração de Resultados

Na valorização dos produtos fabricados seguem-se os critérios de valorimetria da NCRF

Esta informação resultante de dados de carácter económico e tecnológico, não é

1.1 - Objectivos da Contabilidade de Gestão

Para complementar a informação fornecida pela Contabilidade Geral, relevando

A Contabilidade de Gestão tem por objecto4 a captação, medição, registo,

Para que a Contabilidade de Gestão potencie a sua função de meio de controle