DOS 

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 

ROGÉRIO TADEU ROMANO 

Procurador Regional da República aposentado  

I – Da conduta nos crimes tributários. O elemento do tipo 

A  responsabilidade  criminal  do  administrador  nos  crimes  tributários  significa 

que  ele  terá  a  obrigação  de  administrar  e  fiscalizar  os  atos  atribuíveis  à  pessoa  jurídica,  que 
não quer significar responsabilidade penal presumida.  

Sabe‐se  que,  em  sede  de  direito  penal,  não  se  fala  em  responsabilidade  de 
pessoa  jurídica,  quando  muito,  em  sede  de  direito  penal  ambiental,  pode‐se  falar  nessa 
responsabilidade, no âmbito dos ditames constitucionais(artigo 225 da Constituição Federal).1  

Tal responsabilidade se atrita com o princípio da presunção da inocência que 
exige do Estado‐acusação o ônus de provar a ocorrência da conduta ilícita e da culpabilidade 
do agente.  

O responsável pela empresa tem a obrigação de não se omitir, de administrar 
e fiscalizar a pessoa jurídica da qual o agente detém o poder e gerência.  

De nada valia ter a defesa do gerente, do diretor da empresa, se ele se omite 
de fiscalizar e acompanhar os livros da empresa, as anotações no livro contábil.  

Tem o acusado o ônus de demonstrar que não foi autor do fato criminoso que 
se  imputa  como  crime  tributário  e  ainda  de  demonstrar  que  os  fatos  apresentados  pela 
acusação não se passaram como apresentados na denúncia ou que agiu diante da presença de 
causa, legal ou extralegal, que exima a sua culpabilidade.  

À  acusação  fica  o  ônus  da  prova  da  conduta  ilícita  do  acusado,  imputada  na 
denúncia.  

                                                            
1
  O  Anteprojeto  do  Código  Penal  trará  hipótese  de  artigo  41  com  possibilidade  de 
responsabilidade  penal  pelas  pessoas  jurídicas  por  atos  praticados  contra  a  administração 
pública,  a  ordem  econômica,  o  sistema  financeiro  e  o  meio  ambiente,    nos  casos  em  que  a 
infração seja cometida por decisão de seu representante legal ou contratual, ou de seu órgão 
colegiado, no interesse ou benefício da sua entidade.  

1 
 
 Para  explicar  a  culpabilidade,  surgiram  as  teorias  psicológica,  normativa(que 
exige a noção por parte do agente de consciência e reprovação do ato) e a teoria finalista que 
põe  o  dolo  como  elemento  do  tipo  o  retirando  da  culpabilidade,  para  onde  ficam  a 
imputabilidade,  a  exigibilidade  conforme  ao  dever.  Excluem  a  culpabilidade.:  a 
inimputabilidade, o erro, a coação irresistível, a obediência hierárquica.  

Se  praticou      o  crime,  sua  responsabilidade  persiste,  dentro  do  domínio  do 
fato(artigo 29 do Código Penal), seja por comissão, seja por omissão(artigo 13, § 2º, do Código 
Penal).  

Crime comissivo é o que consiste em praticar um fato que a lei proíbe.  

Crime omissivo é o que consiste em omitir um fato que a lei ordena(crime de 
dever).  

Há  os  crimes  comissivos  por  omissão(omissivos  impróprios)  que  consiste  em 
produzir, por meio de omissão, um resultado definido na lei como crime. Falta o agente com o 
dever legal de agir. É o caso da mãe que deixa morrer um filho, privando‐o de alimento. De um 
policial  que  sabe  que  alguém  vai  ou  está  matando  alguém  e  nada  toma  em  termos  de 
providências. Do salva‐vidas que sabe que alguém está se afogando e nada faz. Aqui o crime é 
comissivo, sendo a causa uma omissão.  

Teremos  ainda  nos  crimes  tributários  crimes  materiais  e  crimes  formais.  Os 
materiais(crimes de resultado) são aqueles que somente se tornam perfeitos com a realização 
do  resultado  fixado  como  característico  do  tipo  legal.  Formais  são  aqueles  em  que  não  há 
pretender destacar do comportamento do sujeito um resultado a ser tomado em consideração 
pelo direito.  

Aos  tipos penais tributários, pois,  se aplica para o direito penal, o principio da 
legalidade cerrada, da tipicidade. Crime é todo fato antijurídico e típico. 

Poderemos  ter  crimes  comuns  ou  crimes  próprios,  na  esfera  do  direito  penal 
tributário.  

Estamos  diante  de  crimes  dolosos,  seja  por  dolo    direto  ou  eventual.  Dolo 
direto é o dolo propriamente dito em que concorrem a previsão e a vontade. Há dolo eventual 
quando  o  agente  prevê  como  provável,  e  não  apenas  como  possível,  o  resultado.  Nesta  o 
agente  prevê  o  resultado  apenas  como  provável  e  possível,  mas  apesar  de  prevê‐lo,  age, 
aceitando o risco de produzi‐lo.  

II – DO concurso de agentes  

Vigora  no  sistema  jurídico  brasileiro  o  critério  final‐objetivo,  pois  autor  é 

quem, na concreta realização do fato típico, é quem, de forma consciente, o domina mediante 
o poder de determinar o seu modo, inclusive, quando possível, de interrompê‐lo.  

2 
 
 Tem  o  autor  o  domínio  do  fato,  a  disponibilidade  da  decisão  sobre  a 
consumação ou desistência do delito.  

Afasta‐se o direito penal, com a adoção da teoria finalista(artigo 29 do Código 
Penal) do critério material‐objetivo(a diferença entre autor e partícipe deve ser pesquisada sob 
o  prisma  da  diferença  de  eficiência  ou  relevância  causal  das  respectivas  condutas, 
diferenciando‐se  causa  de  condição2,  lembrando  que    causa  é  tudo  que  pode  modificar  o 
resultado  do  mundo  exterior);  .  critério  subjetivo,  onde  a  distinção  entre  autor  e  partícipe 
residiria  em  que  o  primeiro  atua  como  vontade  de  autor  e  deseja  a  ação  como  própria, 
enquanto o segundo atua com vontade de participe(instigador ou cúmplice), e deseja a ação 
como  alheia  e  ainda  do  critério  formal‐objetivo(seria  autor  aquele  que  realizasse  a  ação 
executiva).3 . 

Afastamo‐nos  do  critério  formal‐objetivo,  que  não  apanha  no    tipo  penal, 
situações  como  a  autoria  mediata  ou  ainda  a  pessoa  que  ordena  ou  paga  o  assassino  de 
alguém sem executá‐lo. Para essa corrente, autor é aquele que pratica a conduta típica inscrita 
na lei; ou seja, aquele que realiza a ação executiva.  

O que nos interessa na coautoria é quem detenha o domínio do fato, fora disso 
estaremos no campo da participação(cumplicidade, instigação).  

Por  certo,  nos  crimes  omissivos,  crimes  de  dever,    abandona‐se  o  critério  do 
domínio do fato para verificar a preponderância da violação do dever para identificar quem é 
coautor.  

Não se fala em coautoria, nos crimes: culposos4, omissivos, de mão‐própria5.  

Autor imediato não é autor. É autor imediato que é usado como instrumento, 
induzido  em  erro  por  alguém.  Como  tal  não  comete  crime  a  enfermeira  que  ministra  ao 
paciente, a ordem de um médico, um medicamento, por um médico, que objetiva matar um 
paciente.  

Por sua vez, nos delitos omissivos a instigação será a dissuasão.  

                                                            
2
  A  doutrina  aponta  três  teorias  a  respeito  da  relação  de  causalidade,  a  saber:  da  equivalência  das 
condições, segundo a qual quaisquer das condutas que compõem a totalidade dos antecedentes é causa 
do resultado; da causalidade adequada, que considera causa do evento apenas a ação ou omissão do 
agente apta ou idônea a gerar o resultado(censura‐se por misturar causalidade e culpabilidade) e, por 
fim,    da  imputação  objetiva,  pela  qual,  para  que  uma  conduta  seja  considerada  causa  do  resultado  é 
preciso que o agente tenha com sua ação ou omissão criado um risco não tolerado nem permitido ao 
bem  jurídico  ou  que  o  resultado  não  fosse  ocorrer  de  qualquer  forma  ou  que  a  vítima  não  tenha 
contribuído com sua atitude irresponsável ou dado seu consentimento do resultado..  
3
 No Brasil, a teoria tem apoio em: Anibal Bruno, Mirabete, Doti, assim como na Alemanha, em Mezger, 
Von Liszt, Sauer, e na Itália, em Antolisei.   
4
 Para Nelson Hungria(Comentários ao código penal, 5ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 1977, volume I, 
tomo II, pág. 420). Damásio de Jesus, Mirabete(Manual de direito penal, São Paulo, Atlas, volume I, pág. 
224), há a possibilidade de concurso de agentes nos crimes culposos.  
5
 É o caso do crime de  falso testemunho.  

3 
 
 

III  –  Da  má  exposição  do  fato  na  denúncia  de  crime  tributário,  envolvendo  vários  autores  e 
partícipes  

A  má  exposição  de  denúncia,  em  crimes  tributários,  que  envolvem  crimes 
societários, pode levar a inépcia ou absolvição sumária.  

Levo em conta o que foi decidido no AgRg no RHC 25452/AC, Relator Ministro 
Celso  Limongi,  onde  se  disse  que  a  jurisprudência  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  e  do 
Supremo  Tribunal  Federal  é  no  sentido  de  que,  na  denúncia,  a  descrição  das  condutas  nos 
denominados  crimes  societários,  não  necessita  cumprir  todos  os  rigores  do  artigo  41  do 
Código  de  Processo  Penal,  devendo‐se  firmar  pelas  peculiaridades  da  atividade  coletiva  da 
empresa.  Mas  isso  não  significa  que  se  deva  aceitar  descrição  genérica  baseada 
exclusivamente  na  posição  hierárquica  dos  envolvidos  no  comando  da  empresa,  sendo 
necessário a subjetivação do ato e do agente do crime.  

Necessário,  outrossim,  que  ela  apresente  um  liame  na  atuação  dos 
agentes.(HC 118746/SC, Relator Ministro Jorge Mussi, DJe de 1º de agosto de 2011). 

No entanto, ser acionista ou membro da direção da empresa, por si só, não é 
crime.  

A denúncia deve estabelecer o vinculo do administrador ao ato ilícito que está 
sendo imputado, na forma do artigo 41 do Código de Processo  Penal.  

Caso contrário, irá impedir ou inviabilizar a defesa.  

Exemplifica‐se  com  o  disposto  no  crime  do  artigo  1º,  parágrafo  único,  da  Lei 
8.137/90, onde se exige prova de que o diretor recebeu a intimação para o cumprimento que é 
requisito essencial do tipo para se identificar que ele incidiu em desobediência.  

Denúncia  que  imputa  a  responsabilidade  e  não  descreve  a  conduta  de  cada 

agente é inepta.  

Denúncia que exclui o vínculo subjetivo da conduta é inepta.  

De  outra  sorte,  há  casos  em  que  fica  patente  a  falta  de  autoria  ou  a 
inexistência de materialidade na conduta do agente. É caso de absolvição sumária.  

IV – Da desistência voluntária e do arrependimento eficaz. A desistência posterior  

4 
 
 Prevê  o  artigo  15  do  Código  Penal  as  hipóteses  de  desistência  voluntária  e 
arrependimento eficaz: ¨O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou 
impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.¨ 

Estamos no que a doutrina chama de tentativa abandonada.  

A  natureza  jurídica  dos  institutos  estudados  é  de  exclusão  da  tipicidade, 

embora  alguns  entendam  que  se  trata  de  isenção  de  pena  ou  extinção  da  punibilidade.  No 
fato, não há uma tentativa típica, pois interrompida a execução por vontade do agente  ou se 
por  vontade  deste  não  há  consumação,  o  que  se  diferencia  da  tentativa  onde  há  não 
consumação por circunstâncias alheias à vontade do agente. 

Na  desistência  voluntária,  o  agente,  embora  tenha  iniciado  a  execução,  não 

leva adiante, desistindo da realização  típica.  

A desistência deve ser voluntária, ainda que não seja espontânea.  

No  arrependimento  eficaz  há  hipótese  de  inadequação  típica  da  tentativa, 
após ter esgotado os meios de que dispunha para a prática do crime, o agente arrepende‐se e 
evita  que  o  resultado  ocorra.  Como  tal  o  arrependimento  deve  ser  voluntário,  sendo 
necessário e imprescindível que sua iniciativa seja coroada de êxito, mas, respondendo pelos 
atos já praticados, pelos resultados já ocorridos.  

Lembre‐se  que  no  momento  em  que  o  agente  passa  da  fronteira  dos  atos 
preparatórios e passa a execução pode cair na tentativa perfeita(crime falho, se realiza todos 
os atos executórios e falha) ou ainda se é impedido por força estranha e sua execução não se 
completa.  

Vejamos o caso de supressão ou de redução do tributo. Aqui o pagamento do 
tributo, de forma integral, após a fraude é caso de desistência voluntária, impedindo a prática 
do crime de sonegação fiscal com a confecção de nota fiscal calçada.   

Diverso  é  o  arrependimento  eficaz    onde  o  agente  executa  todos  os  atos  e 

resolve, arrependido, voluntariamente evitar a prática do crime.  

Para  Maximiliano  Führer6  não  há  arrependimento  eficaz  no  crime  de 
sonegação fiscal, pois após o prazo para o pagamento o crime já estará consumado.  

Isso porque havendo prazo para pagar a conduta não se completa.  

Pergunta‐se se: Há, nos crimes tributários, o arrependimento posterior, artigo 
16 do Código Penal, que ocorre quando, nos chamados crimes não violentos, sem ameaça, o 
agente, antes do recebimento da denuncia, vem a reparar o dano ou restituir a coisa, de forma 
voluntária, quando  há diminuição de pena prevista? 

Ora,  se  o  agente  paga  após  a  denúncia,  o  que  há  é  extinção  da  punibilidade 
pelo pagamento.  
                                                            
6
 Führer, Maximiliano Roberto Ernesto. Curso de Direito Penal Tributário brasileiro, São Paulo, 
Malheiros, pág. 64. 

5 
 
  

V – Do erro do tipo. Do erro de proibição  

Há erro do tipo se o agente sem ter noção ou saber o que faz pratica conduta 
ilícita. Aqui se exclui o dolo, elemento do tipo.  

No erro do tipo,  o agente   se engana sobre um elemento do tipo. O individuo 
pega a mala  alheia idêntica a sua, entendendo  que lhe pertence.  O agente dá  um tiro numa 
pessoa, mas entende que está dando tiro num manequim de loja, semelhante a uma pessoa.  

Diverso é o erro de proibição onde o indivíduo se engana sobre a consciência 
da  antijuridicidade da conduta, ignorando que o fato seria contrário ao direito.  

Se  o  erro  for  inevitável,  haveria  isenção  da  pena.  Ser  for  evitável,  haverá 
diminuição da pena(de um sexto a um terço, artigo 21, segunda parte do Código Penal). Sendo 
evitável, poderia o agente ter a consciência da ilicitude do fato.  

O erro sobre conceito, extensão do tributo, seria considerado erro do tipo.  

No  âmbito  dos  crimes  contra  a  ordem  tributária  pode‐se  dizer  que  o  erro  do 
tipo é situado nas questões de direito tributário como as de saber se determinado tributo deve 
ser  calculado  desta  ou  daquela  forma,  como  esta  ou  aquela  base  de  cálculo  ou  alíquota,  de 
saber se numa venda ao consumidor é obrigatória uma nota fiscal ou se outra simplificada.  

Por  sua  vez,  o  erro  residente  nas  questões  de  saber  se  determinados  fatos 
configuram  ou  não  o  tipo  penal  ou  se  determinada  norma  definidora  do  tipo  penal  tem 
determinado alcance, é erro de proibição, por envolver questões de direito penal.  

Leia‐se, a propósito, o que disse o Ministro Marco Aurélio, no julgamento do 
HC  72.534  –  8,  Informativo  STF  n.  29,  onde  se  fez  nítida  distinção  entre  a  fraude,  que 
pressupõe  vontade  livre  e  consciente  e  o  mero  erro  do  tipo,  envolvendo  erro  em  matéria 
tributária.  

Costuma‐se lembrar, como exemplo,  caso de erro de proibição    nos crimes 
contra  a  ordem  tributária,    em  que    um  turista    estrangeiro,  que,  no  Brasil,  ao  praticar  um 
negócio que seja fato gerador de um tributo, e que não incide em seu pais, deixa de pagar o 
tributo.  Há  um  erro  de  proibição    indireto,  que  envolve  discriminante  putativa,    se  o 
empresário,  à  beira  da  falência,    deixa  de  fazer  recolhimento  de  contribuição  previdenciária, 
para  pagar  empregados,  imaginando  que  estaria  passando  por  um  estado  de  necessidade 
putativo. Tal exemplo estaria alcançado pela chamada teoria extremada da culpabilidade, que 
vê, inclusive, o erro sobre os pressupostos da discriminante putativa, como erro de proibição.  

6 
 
 Necessário  fazer  a  distinção  entre  erro  sobre  os  pressupostos  fáticos  de  uma 
causa de exclusão de ilicitude (erro do tipo, que ocorre, por exemplo, quando alguém agride 
penalmente um mendigo, achando que, em local perigoso, ele iria lhe roubar); erro quanto a 
existência ou limites da excludente, quando o erro é de proibição. No erro quanto a existência 
da  excludente,  há  uma  discriminante  putativa,  envolvendo  erro  de  proibição,  quando,  por 
exemplo,  alguém  julgando  que  a  legislação  permite  eutanásia  autoriza  a  morte  de  um 
paciente, crendo haver lei vigente sobre tal. Há erro sobre os limites da causa excludente de 
ilicitude,  quando  alguém,  julgando  que  tem  sua  honra  ferida,  crê  estar  em  legítima  defesa, 
sabedor  da  agressão  a  sua  honorabilidade,  e  mata  o  que  considera  seu  ofensor  (evidente 
excesso, como a chamada legítima defesa da honra). Há um erro quanto aos pressupostos da 
discriminante putativa, se o agente encontra um inimigo que o jurou de morte, e que faz um 
movimento  suspeito  de  que  vai  sacar  contra  si  uma  arma,  e  desfere  contra  ele  um  tiro 
(legitima defesa putativa).  

Além do estado de necessidade justificante, que fica no terreno da exclusão da 
ilicitude,  tem‐se  o  estado  de  necessidade  exculpante  quando  sacrifica‐se  um  bem  de  valor 
igual  ou  maior  para  proteger  um  bem  de  valor  igual  ou  menor.  É  o  caso  dos  náufragos  que 
brigam  entre si para  ter acesso a uma  tábua e ainda do homem que ao prosseguir o ladrão, 
que está roubando seu carro, o mata para ter acesso ao bem que foi roubado. 

VI – Causas de exclusão da culpabilidade  

Na coação irresistível atua sem culpabilidade o que comete o crime sob coação 
irresistível ou em obediência a ordem, não manifestadamente ilegal de superior hierárquico. A 
culpabilidade se desloca do executor do fato para o autor da coação ou da ordem e este que 
deverá responder pelo resultado punível.  

A  coação  irresistível  é  a  que  resulta  do  emprego  da  violência  física,  sendo  a 
situação do coagido a de simples instrumento.  

A doutrina, com Anibal Bruno7, considera casos próprios de coação em que a 
culpabilidade resulta ausente, por falta de imputabilidade. Existe  na vis compulsiva em que se 
pode  realizar  por  meio  físico,  ou  por  meio  moral,  na  ameaça,  que  por  via  psíquica  chega  ao 
mesmo resultado.  

A ameaça pode constituir coação irresistível que exclui a culpabilidade, pois o 
temor de um dano compele o coato à prática do crime.  

De  outra  forma  exclui  a  culpabilidade  a  obediência  a  ordem  de  superior 

hierárquico.  

É preciso que a ordem não seja manifestadamente ilegal.  

                                                            
7
 Bruno, Anibal. Direito Penal, Parte Geral, Tomo II, 3ª edição, pág. 170.  

7 
 
 Por  outro  lado,  não  se  pode  considerar  um  ato  juridicamente  reprovável 
quando  praticado  em  circunstâncias  tais  que  tornam  não  exigível  uma  conduta  conforme  o 
direito.  

A  não  exigibilidade  de  conduta  diversa  supõe  que  a  ocorrência  exceda  a 

natural  capacidade  humana  de  resistência  à  pressão  dos  fatos,  pois  se  o  Direito  não  impõe 
heroísmos,  reclama  uma  vontade  anticriminosa  firme,  até  o  limite  em  que  razoavelmente 
pode ser exigida.  

Podem ser aplicados aos crimes tributários os institutos da coação irresistível 
(veja‐se  o  caso  de  organização  criminosa  que  compele  o  dirigente  de  empresa  a  cometer 
crimes  contra  a  ordem  tributária)  e  da  inexibilidade  de  conduta  diversa.  Aliás,  os  tribunais, 
aplicando  a  analogia  in  bonam  partem  têm  desenvolvido  tal  instituto,  exculpante  extralegal, 
que deve ser visto com rigor.  

Será o caso de deixar de pagar salários para evitar a insolvência.  

A  comprovação  da  exculpante  extralegal  há  de  ser  rigorosa.  Não  se  prestam 
meros  depoimentos  ou  ainda  dados  de  dificuldades  financeiras  normais  em  casos  da 
conjuntura econômica.  

Há  de  ser  juntada  prova  pericial  a  denotar  que  a  conduta  escolhida  pelo  réu 
era  a  única,  diante  das  dificuldades  econômicas,  da  situação  da  empresa,  que  o  levasse  a 
prática do ilícito societário. 

No  julgamento  do  ACR  8075,  Relator  Desembargador  Francisco  Barros  Dias, 
DJe de 9 de junho de 2011, pág. 359, ficou consignado que a gravidade da crise experimentada 
pela empresa pode ser avaliada: pela relação de inúmeras ações executivas ajuizadas contra o 
réu e  a empresa por ele administrada; pelo  rol de ações reclamatórias trabalhistas ajuizadas e 
das  conciliações  realizadas  pela  empresa;  pelos    depoimentos  dos  réus  e  da  testemunha 
arrolada pela defesa; pelos  relatórios contábeis contendo o rol de contas a pagar no período 
de exigibilidade do débito fiscal que ensejou a condenação do acusado.  

VII – Excludentes de ilicitude  

    Consoante o artigo 23 do Código Penal não há crime quando o agente pratica o 
crime em: estado de necessidade, em legítima defesa e em estrito cumprimento do dever legal 
ou no exercício regular de direito.  

    O  estado  de  necessidade  consiste  na  atuação  típica  do  agente  para  salvar  de 
perigo  atual  ou  iminente,  que  não  provocou  por  sua  vontade,  nem  podia  de  outro  modo 
evitar,  direito  próprio  ou  alheio,  cujo  sacrifício,  nas  circunstâncias,  não  era  razoável  exigir‐se 
(artigo 24 do Código Penal). A valoração do bem deve ser inferior ou igual ao bem preservado.  

8 
 
    A  teor  do  artigo  24  do  Código  Penal  são  pressupostos  do  estado  de 
necessidade: perigo atual não provocado pela vontade do agente; bem jurídico do agente ou 
de terceiro ameaçado; inexigibilidade da sacrifício do bem jurídico ameaçado; inexistência de 
dever  legal  de  enfrentar  o  perito;  conhecimento  da  situação  de  perigo.  É  o  caso  das  lesões 
corporais praticadas por uma pessoa em outra, fugindo de incêndio; o atropelamento de um 
pedestre quando de se foge de um assalto. 

Fala‐se  em  estado  de  necessidade  ofensivo,  se  o  titular  do  bem  jurídico 
preterido não é o criador do perigo. Por sua vez, o estado de necessidade defensivo ocorre se 
o criador de perigo é o titular do bem jurídico.  

A legítima defesa consiste no uso moderado dos meios necessários para repelir 
injusta agressão humana, atual ou iminente, a direito seu ou de outrem(artigo 25 do Código 
Penal).  A  legítima  defesa  se  dá  com  relação  a  pessoas  e  quando  envolve  animais  tem‐se  o 
estado de necessidade.  

São pressupostos de legítima defesa: a agressão injusta que esteja em curso ou 
na iminência de ocorrer; a repulsa, utilizando‐se meios necessários; a moderação do uso dos 
meios  de  defesa;  o  conhecimento  da  agressão  e  da  consciência  de  sua  atualidade  ou 
iminência.  É  o  caso  de  alguém  que  fere  alguém  para  se  defender  de  injusta  agressão, 
defendendo‐se de forma moderada. 

O  estrito  cumprimento  do  dever  legal  acontece  quando  há  o  exato 

cumprimento  da  obrigação  imposta  por  lei.  É  o  caso  do  oficial  de  justiça  que  realiza  a 
apreensão de bens por ordem judicial.  

O  exercício  regular  do  direito  consiste  no  uso  não  abusivo  das  faculdades 
conferidas ao agente pela lei.  

VIII – Concurso de crimes  

Especificamente nos crimes tributários tem‐se a aplicação do concurso formal, 
do concurso material e ainda da continuidade delitiva.  

No  concurso  material  há  a  soma  de  pena  diante  do  somatório  de  várias 
condutas. No concurso formal (uma ação ou omissão, pratica‐se mais de um crime), se houver 
desígnios diversos haverá somatório de penas (concurso formal heterogêneo).  

Faço  tal  distinção  uma  vez  que  no  concurso  formal,  quando  há  uma  única 
conduta,  se  há  vários  desígnios,  ele  é  imperfeito,  levando  a  soma  de  penas  (HC  139.592/RJ, 
Relator Ministro Jorge Mussi, Dje de 28 de abril de 2011).  

No  crime  continuado  aplica‐se  a  teoria  objetiva,  sendo  as  circunstâncias  de 
tempo, lugar e modo, permissíveis da ficção de um só crime, sendo delitos da mesma espécie. 
Como tal é importante a aplicação do instituto nos chamados crimes contra a ordem tributária, 

9 
 
como é o caso do artigo 1º I, da Lei 8.137/90, quando o Tribunal Regional Federal da 5º Região 
reconheceu sua aplicação por um período de 2 (dois) anos de continuidade delituosa.  

IX – Da extinção da punibilidade.  

Nesse caso, tem‐se a aplicação do artigo 107 do Código Penal, onde destaco o 
pagamento integral do débito como a causa mais importante da extinção da punibilidade(Lei  
10.684, de 30 de maio de 2003).  

O  pagamento  integral  não  é  o  único  tipo  de  extinção  do  crédito  tributário. 
Existem  outros:  prescrição,  decadência,  compensação,  transação,  remissão,  conversão  de 
depósito  em  renda,  pagamento  antecipado  e  homologação  do  lançamento,  consignação  em 
pagamento, decisão administrativa irreformável, decisão judicial passado em julgado e dação 
em pagamento de bens imóveis.  

Vigora  o  princípio  diretor  da  arrecadação  e  do  arrependimento  extintivo,  de 

forma que o interesse primário é garantir a arrecadação regular.  

X – Princípio da insignificância.  

O Supremo Tribunal Federal tem determinado o trancamento de ações penais 
por delito fiscal quando o valor envolvido é inferior ao montante de legal, sob fundamento da 
ausência de justa causa(HC 92.438 – PR, Relator Ministro Joaquim Barbosa, j. 19 de agosto de 
2008).  

Digo isso porque a Fazenda Pública da União estabelece um valor mínimo para 
o  ajuizamento  da  ação  de  execução  fiscal,  sendo  arquivados,  sem  baixa  na  distribuição,  os 
autos  de  execuções  fiscais  de  débitos  inscritos  como  Dívida  Ativa  da  União  ou  por  ela 
cobrados,  de  valor  consolidado  igual  ou  inferior  ao  estabelecido  no  artigo  20  da  Lei 
10.522/2002, no valor de R$10.000,00, do que se lê da redação dada pela Lei 11.033/2004.  

XI – Da condição objetiva de punibilidade. O lançamento tributário.  

       

10 
 
 Para  Bettiol8  a  condição  de  punibilidade  é  elemento  externo  do  crime  que  o 
condiciona.  

De toda forma as condições de punibilidade são sempre de ordem externa, são 
elementos extrínsecos ao fato previsto pela lei como crime e se referem ao próprio fato ou ao 
crime.  Diversa  é  a  condição  de  procedibilidade  que  diz  respeito  ao  andamento  da  ação 
penal(exemplo:  a  ação  penal  pública  condicionada  somente  poderá  ser  ajuizada  após  a 
apresentação  de  representação  pelo  ofendido,  nos  casos  de  crime  contra  honra  de  servidor 
público).  

A  condição  de  procedibilidade  é  modalidade  necessária  a  ser  solicitada  à 

prestação jurisdicional do Estado, para que haja o andamento da ação penal, como dito.  

No  caso  dos  crimes  tributários,  há  uma  condição  objetiva  de  punibilidade:  o 
lançamento.  

Com o lançamento pode‐se falar em concretude do crédito tributário.  

O  lançamento  é  o  procedimento  administrativo  vinculado  que  verifica  a 

ocorrência  do  fato  gerador,  identifica  o  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária,  determina  a 
matéria tributável, aponta o montante do crédito e aplica a penalidade cabível(artigo 142 do 
Código Tributário Nacional).  

O lançamento um ato administrativo vinculado.  

Adotamos  o  conceito  de  que  o  lançamento  é  ato  constitutivo  do  crédito 

tributário e declaratório da obrigação. Sendo declaratório seus efeitos retroagem ao tempo da 
ocorrência do fato gerador(efeitos ex tunc).  

Há três espécies de lançamento:  

a) De  ofício(exemplo  IPTU),  onde  a  Fazenda 

dispõe  de  todas  as  informações  necessárias  e  procede  ao 
lançamento;  
b) Por  declaração(exemplo,  ITBI,  ITR),  onde  o 
sujeito  passivo  tem  a  obrigação  de  prestar  informações  para  a 
Fazenda Pública que, depois, efetua o lançamento;  
c) Por homologação(exemplo: Imposto de Renda, 
IPI, ICMS, ISS) onde o sujeito passivo além de prestar informações 
paga  antecipadamente  o  tributo,  sem  o  prévio  exame  da 
autoridade administrativa. Posteriormente, a Fazenda Pública faz o 
lançamento  homologatório,  concordando  ou  não  com  o  que  é 
informado pelo sujeito passivo. O pagamento antecipado extingue 
o crédito.  

                                                            
8
 Bettiol, Giuseppe. Direito Penal,  pág. 241 a 243.   

11 
 
 Há autores que entendem que inexiste lançamento em certos tributos. Seria o 
caso  do  ICMS  e  IPI.  Haveria  a  ocorrência  do  fator  gerador,  após  o  pagamento  sem  que  se 
pudesse falar em lançamento.  

A autoridade administrativa conferiria a eficácia do pagamento e homologaria 
o  pagamento.  Data  vênia,  o  lançamento  está  presente  através  do  lançamento  por 
homologação.  

Para oferecimento da denúncia em crimes tributários é necessária a presença 
da condição objetiva de punibilidade, que é o lançamento.  

O  lançamento  que  permite  o  ajuizamento  da  ação  penal  é  o  lançamento 

definitivo.  

É  caso  de  habeas  corpus  para  trancar  ação  penal  que  se  inicia  sem  o 
lançamento.  Aliás, cabe habeas corpus em caso de  denúncia que se fulcra em procedimento 
fiscal nulo.  

Consoante a súmula vinculante 24 não se tipifica crime material contra ordem 
tributária, previsto no § 1º , incisos I e IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do 
tributo.  

Sem o lançamento definitivo não há crédito tributário, razão pela qual fala‐se 
em princípio do serenamento da instância administrativa.  

Sem  a  concretização  do  crédito  tributário  falta  a  condição  objetiva  de 

punibilidade, condicionante objetiva de ilicitude, que impede a configuração do crime.  

Na  redação  do  artigo  9º,  §  2º,  da  Lei  10.684/2003,  que  modificou  o  regime 
anterior previsto no artigo 34 da Lei 9.239/95, no que tange aos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 
27  de  dezembro  de  1990,  e  aos  artigos  168  –  A  e  337  –  A  do  Decreto‐Lei  2848,  de  7  de 
dezembro  de  1940,  o  pagamento  integral  do  tributo  e  acessórios  passou  a  extinguir  a 
punibilidade mesmo que realizado depois da denúncia e até mesmo após o trânsito em julgado 
da sentença penal condenatória.  

XII – Da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.  

O parcelamento é a forma de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.  

Soma‐se ele: ao depósito integral do valor do tributo, moratória, reclamações 
e  recursos  no  processo  tributário  administrativo,  concessão  de  liminar  em  mandado  de 
segurança, concessão de tutela antecipada.  

O  artigo  9º  da  Lei  10.684/2003  impõe  a  suspensão  da  pretensão  punitiva 
durante  o  período  em  que  a  pessoa  jurídica  relacionada  com  o  agente  dos  aludidos  crimes 

12 
 
estiver  incluída  no  regime  de  parcelamento,  suspendendo  a  pretensão  penal  e  o  curso  da 
prescrição penal(§ 1º). Só o pagamento integral do débito extingue a punibilidade.  

Ajuizada  ação  penal  caso    o  réu  estiver  sob  o  regime  de  parcelamento  o 
caminho será a impetração de habeas corpus com o objetivo de suspender a pretensão penal.  

O  prazo  prescricional  enquanto  perdurar  o  procedimento  administrativo 

encontra‐se  suspenso(STJ,  HC  96348  –  5ª  Turma,  Relatora  Ministra  Laurita  Vaz,  DJ  de  4  de 
agosto de 2008). 

Descumprido o parcelamento a ação penal terá prosseguimento.  

Caso  haja  concurso  material,  envolvendo  outros  crimes,  esses  outros  crimes, 
não terão a proteção similar. Somente o crime de sonegação fiscal, cujo montante tributário é 
objeto de parcelamento, será objeto de suspensão.  

XIII – DOS CRIMES EM ESPÉCIE .  

a) crime previsto no artigo 1º da Lei 8.137/90.  

Prescreve  o  artigo  1º  da  Lei  8.137/90  que  constitui  crime  contra  a  ordem 
tributária suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as 
seguintes condutas:  

a) Omitir  informação  ou  prestar  declaração  falsa 

às autoridades fazendárias;  
b) Fraudar  a  fiscalização  tributária,  inserindo 
elementos  inexatos  ou  omitindo  operação  de  qualquer  natureza, 
em documento ou livro exigido pela  lei fiscal;  
c) Falsificar  ou  alterar  nota  fiscal,  fatura, 
duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à 
operação tributária;  
d) Elaborar,  distribuir,  fornecer,  emitir  ou  utilizar 
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;  
e) Negar  ou  deixar  de  fornecer,  quando 
obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda 
de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou 
fornecê‐la em desacordo com a legislação.  

Contribuição  social  é  tributo,  como  são  os  impostos  e  taxas  e  ainda  as 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios.  

O  núcleo  do  crime  é  suprimir  e  reduzir  tributo,  objetivando  ao  não 

recolhimento integral e devido do tributo.  

13 
 
 Aplica‐se  o  princípio  da  especialidade,  com  relação  a  crime  onde  se  estipule 
falsidade e finalisticamente ganho fraudulento.  

As falsidades descritas são crime meio para o delito fiscal.  

Os previstos no artigo 1º, incisos I a IV  são materiais.  

O caso do inciso I do artigo 1º é idêntico aquele do inciso I do artigo 2º com a 
diferença  de  que  o  primeiro  é  de  resultado,  sendo  necessária  a  prova  de  prejuízo.  Incide  o 
artigo 1º, I, da Lei 8.137/90 se há redução ou supressão do tributo.  

Mister    analisar  o  caso  do  inciso  IV  do  artigo  1º(crime  de  ação  múltipla). 
Parece‐nos que a expressão, por  se envolver responsabilidade objetiva, seria  inconstitucional, 
pois não há dolo presumido(artigo 5º, XLVI, da Constituição Federal). Tal dispositivo é por sua 
natureza fora do razoável por incongruente.  

Listo  os  autores  que  entendem  que  a  expressão  que  deva  saber  constitui‐se 
em dolo eventual: Delmanto, Nucci, Costa e Silva, Basileu Garcia, Paulo José da Costa Júnior, 
Damásio  de  Jesus,  Maximiliano  Führer.  Para  Heleno  Fragoso,  Nelson  Hungria,  Mirabete, 
estaríamos numa conduta culposa.  

Para  que  haja  previsão  de  modalidade  culposa  mister  se  faz  que  a  lei  diga 
expressamente. Por essa razão descarto a possibilidade do tipo penal em tela ser culposo.  

Entende‐se  que  a  expressão  deva  saber  não  indica  elemento  subjetivo  da 
conduta, mas, sim, um elemento normativo do tipo. Poder‐se‐ia dizer que estamos na fórmula 
da  presunção,  sendo  caso  de  inconstitucionalidade  da  norma.  Não  se  pode  condenar 
penalmente  por conduta presumida.  

O crime previsto no inciso V, do artigo 1º, é omissivo.  

Nos crimes previstos nos incisos I a IV, haverá tentativa, se antes de vencer o 
prazo para pagamento o agente for flagrado para fiscalização cometendo uma das condutas‐
meio do artigo 1º, nesses incisos.  

b) crime previsto no artigo 1º, parágrafo único, da Lei 8.137/90.  

Trata‐se de crime de desobediência e se consuma com a não apresentação dos 
documentos reclamados pela autoridade, no prazo estipulado, após regular notificação.  

Assim a falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 dias, 
caracteriza  a  infração  prevista  no  artigo  1º,  inciso  V.  Ora,  sabe‐se  que  no  sistema  jurídico 
brasileiro,  dentro  da  linha  das  Convenções  Internacionais,  o  réu  não  é  obrigado  a  se 
autoincriminar. Veja‐se o que diz a Convenção Interamericana de Direitos Humanos. Observo, 
pois, esse caráter de inconstitucionalidade material no artigo citado. Sabe‐se que tal postura, 
que  obriga  alguém  a  produzir  prova  contra  si  é  afrontosa  ao  disposto  no  artigo  5º,  LXIII  da 

14 
 
Constituição Federal e ainda ao artigo 8º, § 2º, ¨g¨, do Pacto de José da Costa Rica, que tem 
estatura  constitucional,  à  luz  da  Emenda  Constitucional  n.  45.  No  caso  em  tela  é  nítida  a 
conduta  abusiva.  O  agente,  que  desempenha  mister  que  leve  a  ter  acesso  a  documentos,  é 
intimado pessoalmente da exigência e do prazo para cumprimento e é obrigado a entregar a 
documentação ou informação exigida. É compelido a coligir prova contra si. É  crime de mão 
própria. Vencido o prazo dado pela lei o delito se consumaria. Sendo delito de desobediência 
contra a administração não se extinguiria pelo mero pagamento.  

Se  isso  não  bastasse,  a  pena  cominada  a  tal  conduta,  totalmente 

desproporcional,  de  2  a  5  anos,  no  mesmo  patamar  dos  demais,  é  óbice  a  que  seja  tratada 
como crime de menor potencial ofensivo.  

O  uso  de  documento  falso  junto  a  receita  federal  para  tentar  comprovar 
regularidade na informação apresentada não  é hipótese de crime autônomo com relação ao 
de sonegação. Fala‐se em consunção, como se lê no julgamento do HC 111.843/MT, Relatora 
para o acórdão a Ministra Thereza de A. Moura, DJe de 3 de novembro de 2010:   

¨DIREITO  PENAL.  HABEAS  CORPUS.  FALSIFICAÇÃO  E 

USO  DE  DOCUMENTO  FALSO.  SONEGAÇÃO  FISCAL.  CRIMES  CONTRA 
A  FÉ  PÚBLICA  QUE  SE  EXAUREM  NO  DELITO  FISCAL.  CONSUNÇÃO. 
RECONHECIMENTO. ILEGALIDADE. OCORRÊNCIA.  

1. É  de  se  reconhecer  a  consunção  do  crime  de 

falso pelo delito fiscal quando a falsificação/uso de documento se 
exaurem  na  infração  penal  tributária.  In  casu,  foram  forjados 
documentos  por  um  paciente  e  vendidos  a  outro,  no  ano  de 
2001. Tais recibos foram referidos em declaração de imposto de 
renda, no ano de 2002, para se obter restituição. Os papéis foram 
apresentados  a  Receita  Federal  no  ano  de  2005,  a  fim  de 
justificar despesas médicas. Não há falar, nas circunstâncias, em 
crimes  autônomos,  mas  em  atos  parcelares  que  compõem  a 
meta  tendente  à  obtenção  da  lesão  tributária.  Comprovado  o 
pagamento dos tributos é de reconhecer o trancamento da ação 
penal.  
2. Ordem  concedida  para  trancar  a  ação  penal 
com voto vencido.¨ 

 
 
Sendo assim,  pago o tributo, há extinção da punibilidade.  
 

c) Crime de declaração falsa ou omissa(artigo 2º, inciso I, Lei 8.137/90).  

É crime comum de natureza formal, pois ao contrário do disposto no artigo 1º 
da Lei 8.137/90, não se exige o prejuízo. O crime de fazer declaração falsa ou omitir declaração 
sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, exige meio hábil para tal.  

15 
 
 Tem‐se o exemplo de declaração falsa à Receita Federal de despesas médicas 
que inexistem para obter dedução de imposto de renda.  

Exige‐se o dolo.  

Essa declaração falsa há de   ser feita em documento.  

Aplica‐se aqui o principio da especialidade no concurso aparente de normas.  

Sabe‐se  que  a  lei  penal  ao  se  referir  a  documento,  considera‐o  em  sentido 
restrito. Assim será toda a peça escrita que condensa graficamente o pensamento de alguém, 
podendo  provar  um  fato  ou  a  realização  de  algum  ato  dotado  de  significação  ou  relevância 
jurídica, como ensinou Ruy Cardoso de Tucunduva.9

O documento, na lição de Nelson Hungria10, é a base principal da fé pública, o 
indispensável apoio das relações jurídicas.  

Distingue‐se a falsidade material da falsidade ideológica(artigo 299 do Código 
Penal).,  porque  a  primeira  se  refere  à  forma  e  a  segunda  ao  conteúdo  do  documento.  Na 
falsidade material existe uma alteração, é forjado ou criado documento falso no todo ou em 
parte.  

É  crime  de  menor  potencial  ofensivo,  podendo  ser  tratado  à  luz  da  Lei 
9.099/95(artigo 89) e da Lei 10.259/02, pois a pena é de 6 meses a 2 anos.  

Pago o tributo está extinta a punibilidade.  

d) Crime de depósito infiel tributário(artigo 2º, II, da Lei 8.137/90).  

Aqui se trata de conduta do substituto ou responsável tributário que recebe o 
tributo  do  contribuinte  de  fato,  como  no  caso  do  comerciante  em  relação  ao  ICMS  e  não 
efetuou o recolhimento respectivo. Apanha o dispositivo o depositário infiel. Fala‐se: deixar de 
recolher, no prazo legal, valor do tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na 
qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.  

Como  tal  o  dispositivo  é  inconstitucional,  pois  cria  sanção  para  obrigação  de 
depósito  em  afronta  à  Constituição  Federal  e  a  Pacto  Internacional  com  força  de  emenda 
constitucional.  

Sabe‐se  que  o  Supremo  Tribunal  Federal  entendeu  que  não  há  mais 
possibilidade de prisão de depositário infiel, após a edição do Pacto de São José da Costa Rica 
(HCs 87.585 e 98.893). É verdadeira hipótese de prisão por dívida, o que é repudiado em nosso 
ordenamento constitucional.  
                                                            
9
 TUCUNDUVA, Ruy Cardoso de. Breves considerações sobre o documento, RJTJESP 17/22‐5.  
10
 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal, 5ª edição, Rio de Janeiro, Forense, volume IX, pág. 
249‐250.  

16 
 
  

e) Crime de avanço em parcela dedutível ou deduzida(artigo 2º, III, da Lei 8.137/90).  

   

Aqui  o  crime  é  exigir,  pagar  ou  receber,  para  si  ou  para  o  contribuinte 
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de 
contribuição como incentivo fiscal.  

O beneficiário é pessoa que goza de incentivo fiscal.  

A  parcela  dedutível  ou  deduzida  de  imposto  ou  de  contribuição  é  valor  do 
incentivo fiscal que será subtraído do tributo a pagar.  

O  incentivo  fiscal  é  o  beneficio  tributário,  geralmente  uma  isenção(forma  de 

não incidência tributária, vinda de lei), seja total ou parcial ou em devolução do tributo.  

O  crime  tipifica  hipótese  de  desvio  de  incentivo  fiscal  em  beneficio  de 
operador de instituição financeira ou do próprio contribuinte. Desvio esse que pode ser total 
ou parcial.  

Exige‐se o dolo específico, consistente em exigir, pagar ou receber, para si ou 
para o contribuinte.  

É  crime  de  menor  potencial  ofensivo,  podendo  ser  objeto  de  suspensão 
condicional do processo ou de transação.  

f) Crime de desvio de incentivo(artigo 2º, IV, da Lei 8.137/90).  

O  tipo  incrimina  o  contribuinte  beneficiado  que  não  aplica  ou  aplica  em 
finalidade  ou  modo  diverso  previsto  no  estatuto  concessivo,  o  valor  total  ou  parcial  do 
incentivo fiscal recebido.  

A doutrina costuma dar o seguinte exemplo: o beneficiado pela concessão de 
metade  do  ICMS  para  a  aquisição  de  máquinas  de  produção  para  mercadorias  destinadas  à 
exportação, desvia o recurso para adquirir um imóvel para si ou o deixa rendendo juros na sua 
conta.  

Consuma‐se  o  crime  quando  findo  o  prazo  para  aplicar  o  beneficio  o 

contribuinte ou deixa de aplicar ou aplica em razão diversa.  

 A posterior aplicação integral do valor corrigido na finalidade integral equivale 
a pagamento e extingue a punibilidade.  

17 
 
 É  crime  de  menor  potencial  ofensivo,  face  a  pena  aplicada,  detenção  de  6 
meses  a  dois  anos  e  multa,  podendo  ser  objeto  de  suspensão  condicional  do  processo  e 
transação.  

g) Crime de programa de contabilidade paralela(artigo 2º, V, da Lei 8.137/90).  

É o crime do ¨caixa‐dois¨. Nesse ilícito alguém faz uso ou propaga a existência 
de programa de informática ou contabilidade paralela, diversa da exigida pela lei, ocultando‐se 
da fiscalização tributária.  

É crime doloso, que exige dolo genérico.  

Ainda esse crime é tratado como crime de menor potencial ofensivo, diante da 
pena que lhe é aplicada.  

 
h) Extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento de interesse fiscal(artigo 3º,  
I,  da Lei 8.137/90).  

É crime próprio cometido pelo funcionário público, que sonega, inutiliza, livro 
oficial, processo administrativo, qualquer documento relevante para a arrecadação do tributo.  

O crime material que  exige o dolo genérico.  

Por  sua  gravidade,  tendo  pena  de  3(três)  a  8(oito)  anos  de  reclusão  e  multa, 
não é considerado crime de menor potencial ofensivo.  

A  definição  de  funcionário  público  para  esses  crimes  cometidos  contra  a 

Administração Tributária é dada pelo artigo 327 do Código Penal.  

 
 
I) crime de concussão e corrupção passiva tributária(artigo 3º, II, da Lei 8.137/90).  

É delito funcional, onde se reúnem num tipo, na lei extravagante, as condutas 
da concussão e da corrupção passiva.  

Como crime próprio a conduta exige: exigir, solicitar, receber ou aceitar para si 
ou  para  outrem,  direta  ou  indiretamente,  ainda  que  fora  da  função  ou  antes  de  iniciar  seu 
exercício,  mas  em  razão  dela,  vantagem  indevida,  ou  aceitar  promessa  ou  vantagem  para 
deixar de lançar ou cobrar tributo ou cobrá‐los parcialmente.  

18 
 
 Admite‐se a participação.  

Pune‐se  o  fato  do  agente  usar  o  acesso  da  máquina  administrativa  como 
instrumento de ameaça para alcançar fim indevido ou ilícito em prejuízo da administração.  

O particular que oferecer propina incide nas regras da corrupção ativa, artigo 
333 do Código Penal.  

J)        crime de advocacia administrativa tributária(artigo 3º, III, da Lei 8.137/90) 

É, por certo, crime próprio cometido por funcionário público.  

Há os que entendem que o crime somente pode ser cometido por funcionário 
da Administração Fazendária. Essa a posição de William Wanderley Jorge11.  

Data vênia o tipo não faz qualquer indicação nesse sentido.  

Poderá  o  agente  praticar  o  ilícito,  seja  de  forma  direta  ou  por  interposta 
pessoa.  

Há  um  interesse  particular  que  é  defendido,  de  forma  indevida,  perante  a 
Administração Tributária, onde o agente vale‐se da qualidade de funcionário para assim agir.  

Tal pode se dar de forma expressa ou dissimulada.  

Aplica‐se  a  qualificadora  prevista  no  artigo  327,  §  2º,  do  Código  Penal, 
aumentando‐se  a  pena  da  terça  parte  quando  os  autores  dos  crimes  previstos  forem 
ocupantes  de  cargos  em  comissão  ou  função  de  direção  ou  assessoramento  de  órgão  da 
administração.  

l)  redução fraudulenta na Lei Rouanet – Lei 8.313/91 

A lei citada permite às pessoas físicas e jurídicas a opção de aplicar parcelas do 
imposto  de  renda  a  titulo  de  doações  e  patrocínios  para  projetos  culturais,  mediante 
condições.  

A fraude constitui crime previsto no artigo 40 da Lei 8.313/91. Sendo assim é 
necessária a fraude combinada com a redução do imposto.  

São  sujeitos  ativos:  o  acionista  controlador  e  os  administradores  que  para  o 

crime tenham concorrido(teoria final‐objetiva).  

                                                            
11
 Jorge, Wiliam Wanderley. Curso de Direito Penal Tributário, Campinas, Millennium, 2007, pag. 453.  

19 
 
 O crime exige dolo genérico e que permite a tentativa.  

É crime de menor potencial ofensivo.  

O crime se aproxima dos já examinados no artigo 2º III, da Lei 8.137/90 e ainda 
do mesmo artigo, no inciso IV.  

o)  contrabando e descaminho(artigo 334 do Código Penal).  

Contrabando é importar ou exportar mercadoria proibida. 

Descaminho  é  fraude  aduaneira  consistente  na  frustração,  no  todo  ou  em 
parte, do pagamento do tributo pela entrada ou saída da mercadoria.  

O termo proibido refere‐se a aplicação de norma  penal em branco que exige 
aplicação através de outros dispositivos legais.  

Os impostos mencionados são: para importação,  os impostos de importação, 
ICMS  e  IPI.,  sendo  o  fato  gerador  a  entrada  da  mercadoria.    Na  exportação,  o  imposto  de 
exportação.  

Tais  crimes  são  instantâneos  e  de  efeitos  permanentes,  sendo  cabível  a 

tentativa.  

A ação penal somente poderá ser ajuizada após o lançamento definitivo.  

São crimes de menor potencial ofensivo, cabendo aplicação do artigo 89 da Lei 
9.099/95 para efeito de suspensão condicional do processo.  

Discute‐se  a  incidência  do  dispositivo  penal  nas  hipóteses  em  que  o  agente, 
não  procurando  se  desviar  das  barreiras  alfandegárias  e  tampouco  se  utilizando  de  fraudes 
para  diminuir  o  valor  dos  bens  adquiridos  no  exterior(notas  ideologicamente  falsas)  não  se 
dirige,  de  forma  espontânea,  à  autoridade  aduaneira  para  declarar  o  excesso  da  cota  de 
isenção  sobre  a  aquisição  de  bens  no  estrangeiro  que  componham  a  sua  bagagem.  Para 
Delmanto12  haveria  apenas  um  delito  fiscal.  A  isso  se  aplica  que,  geralmente,  tais  fatos  
envolvem situações onde os  valores são  de pouca expressão econômica dos tributos. A esse 
propósito,  trago  à  colação  excelente  estudo  da  matéria  de  Walter  Nunes  da  Silva  Junior13 
quando  discute  sobre  as  operações  policiais  realizadas  em  ônibus  de  turismo  que  já  tenham 
sido liberados pelas barreiras alfandegárias.  

                                                            
12
 Delmanto, Celso e outros. Código Penal Comentado, 6ª edição, São Paulo, Renovar, pág. 675.  
13
  Nunes  da  Silva  Jr.  Walter.  A  descaracterização  do  crime  de  descaminho  embasado  apenas  na 
inexistência de comprovação do recolhimento do imposto de importação, RT 706/438.   

20 
 
 A pena é dobrada(artigo 334, § 3º, do Código Penal) se o crime é realizado por 
meio de transporte aéreo clandestino. É o que disse Francisco de Assis Toledo.14

O artigo 334, § 1º, do Código Penal apresenta casos outros de contrabando e 
descaminho ou equiparados.  

Certo que a Lei 9.426/06 criou a figura da receptação qualificada pela atividade 
comercial  ou  industrial  que  se  amolda  as  condutas  descritas.  Se  não  houver  atividade 
comercial ou industrial, de forma habitual, o tipo será o do artigo 180, caput, e § 3º, do Código 
Penal.  

Por sua vez, pune‐se quem adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou 
alheio,  no  exercício  de  atividade  comercial  ou  industrial,  mercadoria  de  procedência 
estrangeira,  desacompanhada de  documentação legal, ou acompanhada  de documentos que 
sabe serem falsos(artigo 334, § 1º, ¨d¨). No conflito aparente de normas tal hipótese prevalece 
sobre a do artigo 180, § 1º, do Código Penal, pelo principio da especialização.  

 O pagamento integral determina a extinção da punibilidade(artigo 9º, § 2º, da 
Lei 10.684/2003).  

Ainda  há  falar  na  extinção  da  punibilidade  pela  prescrição.  Essa  forma  de 
extinção  da  punibilidade,  que  é  prejudicial  de  mérito,  prejudica,  se  ocorre  com  relação  aos 
delitos de contrabando ou descaminho, prejudica a imputação do crime‐meio eventualmente 
praticado, como o uso de documento público(artigo 297 e 304 do CP).   

Por fim, necessário acrescentar que o artigo 1º da Lei de Lavagem de Dinheiro, 
Lei 9.613/98, na linha da Convenção de Viena, que foi assinada pelo Brasil, descreve a lavagem 
de  dinheiro,  como    aquele  em  que  se  oculta  ou  dissimula  a  natureza,  origem,  localização, 
disposição, movimentação ou propriedade de bens, direitos e valores provenientes, inclusive, 
dentre outros crimes, de contrabando ou tráfico de armas, munições ou material destinado à 
sua  produção.  Aqui  se  tem  o  contrabando  como  crime  antecedente,  sendo  a  lavagem  de 
dinheiro crime acessório, pois deve existir um crime anterior.  

                                                            
14
 Assis Toledo, Francisco. Descaminho, in Enciclopédia Saraiva do Direito, vol. 24, pág. 8.  

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