DIREITO FISCAL

5.ª Aula

DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DA TRIBUTAÇÃO (P. 43-47) 1

O SISTEMA TRIBUTÁRIO E A CONSTITUIÇÃO (P. 47-48) 2

Fins do sistema fiscal » art. 103.º, n.º 1, da CPR; art. 5.º e art. 7.º da LGT.

Meios do sistema fiscal » art. 103.º, n.º 2 (princípio da reserva de lei em matéria
tributária), da CPR; art. 104.º (definição da estrutura básica do sistema fiscal)3 da CRP.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO (P. 49) 4

Como é sabido, as fontes de direito são modos de formação e revelação de regras

jurídicas. A primeira fonte jurídica, para a maioria da doutrina, são os princípios gerais de
direito fiscal, independentemente da consagração constitucional.

No entanto, em países como Portugal, que tem um sistema de consagração

constitucional dos seus princípios, todos constam – quer direta ou indiretamente – no texto
constitucional.

Analisaremos, aqui, os principais princípios constitucionais ligados à área tributária,

que são os princípios conformadores do direito fiscal, o que é conhecido como Constituição
Fiscal.

1
Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.
2
Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 58.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.

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 Dentre os princípios, destacam-se (a nominação pode variar) os seguintes:

PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE
PRINCÍPIO DA IGUALDADE
PRINCÍPIO DA NECESSIDADE TRIBUTÁRIA
PRINCÍPIO DO RESPEITO PELOS DIREITOS FUNDAMENTAIS
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA E DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA
PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE
PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO JURISDICIONAL EFETIVA
PRINCÍPIO DA JUSTIÇA DISTRIBUTIVA

PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE (P. 49-50) 5

Em que consiste o princípio da universalidade?

Consiste no facto do dever de pagar impostos ser um dever fundamental.

Ou seja, os tributos devem ser pagos por toda a população (pessoas singulares e
coletivas).

Onde consta tal dever?

No art. 12.º da CRP: “1. Todos os cidadãos gozam dos direitos e estão sujeitos
aos deveres consignados na Constituição.”

E porque as pessoas coletivas devem pagar impostos?

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.

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 Porque a própria constituição assim o prevê no n.º 2 do mencionado art. 12.º da
CRP: “2. As pessoas coletivas gozam dos direitos e estão sujeitas aos deveres
compatíveis com a sua natureza”.

No entanto, apesar do n.º 1 do referido art. 12.º da CRP consagrar a

universalidade dos deveres fundamentais relativamente aos cidadãos
portugueses, a verdade é que a articulação dos critérios da residência e da fonte
permite excluir do dever de pagar impostos os cidadãos nacionais não
residentes que não aufiram qualquer rendimento em território nacional.6

Além disso, apesar de o n.º 2 do art. 12.º da CRP alargar o princípio da

universalidade às pessoas coletivas, em termos compatíveis com a sua natureza
e de acordo com os critérios da residência ou da fonte, a verdade é que em
matéria fiscal podemos encontrar sujeitos passivos de relações tributárias
desprovidos de personalidade jurídicas, como sucede com os estabelecimentos
estáveis.7

E os estrangeiros devem pagar os mesmos impostos que os nacionais?

Sim, conforme prevê o art. 15.º da CRP: “1. Os estrangeiros e os apátridas que
se encontrem ou residam em Portugal gozam dos direitos e estão sujeitos aos
deveres do cidadão português.”

PRINCÍPIO DA IGUALDADE (P. 50-54) 8

O que quer dizer igualdade tributária?

A igualdade tributária atende ao sacrifício patrimonial resultante do imposto e

à respetiva capacidade contributiva dos particulares.

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 59.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 60.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.

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Ou seja, com isso quer-se dizer que não pode haver discriminação.

Aliás, este é um princípio constitucional, conforme se observa da leitura do art.

13 da CRP: “1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais
perante a lei. 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado,
privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de
ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções
políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou
orientação sexual”.

Também está prevista no art. 266.º da CRP: “1. A Administração Pública visa a
prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses
legalmente protegidos dos cidadãos. 2. Os órgãos e agentes administrativos
estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas
funções, com respeito pelos PRINCÍPIOS DA IGUALDADE, da
PROPORCIONALIDADE, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

A CRP também o prevê em seu art. 103.º, n.º 1: “1. a satisfação das
necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma
REPARTIÇÃO JUSTA DOS RENDIMENTOS E DA RIQUEZA”.

O referido artigo refere a repartição justa dos rendimentos e da riqueza ou

Princípio da igualdade perante os encargos públicos.

E como se concretiza esse preceito?

Na prática, como se dá a repartição da riqueza e dos rendimentos?

Este dispositivo contém um preceito programático, ou seja, “vinculam

o legislador ordinário a agir no sentido da sua realização”.

E que conclusões se pode tirar disso?

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 Primeira » os impostos devem operar uma redistribuição da riqueza e
tal não seria possível num sistema em que todos, apesar das diferenças
de riqueza, pagassem o mesmo valor de imposto.

Segunda » uma repartição justa só pode ser a que resulte da regra de

que as pessoas devem pagar impostos de acordo com a sua capacidade
contributiva (ability do pay).

E como é possível conseguir isso?

O princípio da igualdade tributária traduz-se numa exigência de

tratamento igual, obrigando à igualdade de tratamento de contribuintes
no mesmo escalão de rendimento (igualdade horizontal), e de
tratamento diferenciado, postulando a diferenciação de contribuintes
colocados em diferentes escalões de rendimento no espetro
socioeconómico (igualdade vertical), ou seja, ele deve ser entendido em
sentido material, e não em sentido meramente formal.9

Exemplo: Impostos de taxa progressiva, impostos de taxa

percentual fixa (impostos proporcionais) etc.

Neste sentido, veja-se o n.º 3 do art. 104.º da CRP: “3. A tributação do

consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das
necessidades do DESENVOLVIMENTO ECONÓMICO E DA JUSTIÇA
SOCIAL, devendo onerar os consumos de luxo”.

Realização da igualdade tributária » realiza-se quando o pagamento dos

impostos envolve a mesma perda de utilidade e, por isso, o mesmo sacrifício
relativo para todos os contribuintes.

Os que possuem maior riqueza deverão pagar mais impostos.

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 62.

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 E como se dá esta concretização (realização da igualdade)?

Este princípio aponta para a consideração da capacidade contributiva no

exercício do poder tributário.

A capacidade contributiva pode ser evidenciada através do rendimento, do

património e do consumo, e constitui um critério legítimo de diferenciação de
tratamento dos contribuintes. Assim, quem revelar maior capacidade
económica para pagar impostos deve pagar mais e quem manifestar menor
capacidade económica deverá pagar menos. Pode deste modo afirmar-se que a
capacidade contributiva funciona como um princípio concretizador do
princípio da igualdade, entendido este em sentido material.10

O n.º 1 do art. 104 da CRP estabelece que: “1. O imposto sobre o rendimento
PESSOAL visa a diminuição das desigualdades e será ÚNICO e
PROGRESSIVO, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do
agregado familiar”.

Este artigo apresente três características, senão vejamos: i) Progressividade do IRS;

ii) Unidade do IRS; iii) Pessoalidade.

i) Progressividade do IRS » forma qualificada de concretização da igualdade

tributária, objetivamente assumida pelo texto constitucional, através da
aplicação de TAXAS SUPERIORES PARA RENDIMENTOS SUPERIORES.

Exemplo: quando maior o valor do rendimento, MAIOR será a taxa a

ser descontada.

ii) Unidade do IRS » todos os rendimentos devem ser somados para se chegar à
alíquota (a taxa) a pagar.

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 62.

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 Exemplo: Se eu ganho um salário da empresa que eu trabalho e faço
trabalho extra (como autónomo), a unidade significa que deverei somar
estes rendimentos para se chegar a taxa que deverá ser aplicada.

iii) Pessoalidade » decorre da obrigação de que a tributação resulte da esfera

pessoal de cada um, designadamente, aspetos de natureza familiar.

Exemplo: deverá ser levado em consideração de se tem filhos, se é

casado, etc., para se chegar a alíquota que deverá ser paga.

Igualdade horizontal e igualdade vertical

Como se dá a igualdade horizontal e a igualdade vertical?

Igualdade horizontal » igualdade de tratamento de contribuintes do mesmo escalão de

rendimento.

E o que devemos considerar como pessoas nas mesmas condições para efeitos
de impostos?

Temos duas situações a analisar: i) Pessoal; ii) Real.

i) Pessoal » mesma composição do agregado familiar e no mesmo

montante de despesas dedutíveis (tratando-se de impostos sobre
família).

Exemplo: Mesmo salário, mesma quantidade de filhos, ser

casado, etc.

ii) Real » relativa à mesma matéria tributável.

Exemplo: Mesmo valor do rendimento.

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 Igualdade vertical » diferenciação de contribuintes colocados em diferentes escalões
de rendimento no espectro socioeconómico.

Em matéria de tributação do rendimento é particularmente relevante a consideração do

rendimento real, conforme resulta do disposto no art. 104.º, n.º 2, da CRP, e que se
aplica não só à tributação dos rendimentos das pessoas coletivas, mas também à
tributação dos rendimentos das pessoas singulares. Este critério postula a tributação do
rendimento efetivamente obtido, determinado com base na contabilidade, sempre que
tal seja possível (rendimento real efetivo), admitindo-se , a título excecional a
consideração do rendimento real presumido (com base em presunções ilidíveis) ou a
do rendimento normal, determinado com base em coeficientes objetivos definidos por
lei.11

Tanto o conceito de capacidade contributiva como o conceito de rendimento real

apontam para a necessidade de consideração do rendimento líquido, em que são
deduzidas ao rendimento bruto as despesas incorridas na sua formação, desde que ao
abrigo de um padrão de vida médio socialmente razoável.12

PRINCÍPIO DA NECESSIDADE TRIBUTÁRIA (P. 54-55) 13

O sistema tributário tem como finalidade assegurar a satisfação dos encargos públicos
globalmente considerados, de onde resulta a necessidade e a obrigatoriedade dos tributos. Isso
reflete-se, especialmente, na incondicionalidade do imposto, que se distingue das taxas pelo
facto de não supor a existências de uma contraprestação específica.14

Para que serve o sistema tributário?

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 62.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 63.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.
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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 65.

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 Tem como finalidade assegurar a satisfação dos encargos públicos globalmente
considerados, razão pela qual surge a necessidade e a obrigatoriedade dos
tributos.

O que isso quer dizer?

A tributação é uma medida autoritária consubstanciando o exercício de

prerrogativas de direito público. Ou seja, o contribuinte “não escolhe” pagar ou
deixar de pagar. É imposta a sua necessidade de pagamento.

PRINCÍPIO DO RESPEITO PELOS DIREITOS FUNDAMENTAIS (P. 55-57) 15

Como é sabido, os direitos fundamentais constituem um limite ao legislador e à

administração tributária, sendo os direitos, liberdades e garantias e demais direitos
fundamentais e natureza análoga, diretamente aplicáveis pelos tribunais administrativos e
fiscais e pelo Tribunal Constitucional.

A relação do sistema tributário com os direitos fundamentais exige que o mesmo:

» Não viole os direitos, liberdades e garantias.

» Não viole os direitos económicos, sociais e culturais.
» Contribua para a realização satisfatória dos direitos fundamentais em geral.
» Reconheça que as liberdades do mercado têm uma função de realização dos
direitos sociais.
» Reconheça que o mercado pode gerar pobreza e opressão.
» Proteja os direitos fundamentais das agressões do mercado.

Do ponto de vista constitucional, deve-se procurar o justo e ótimo equilíbrio entre a eficácia
fiscal, o crescimento económico e a proteção e promoção dos direitos dos cidadãos, quer

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra:
Coimbra Editora, 2012.

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como contribuintes, quer como destinatários da atividade estadual. Embora a ordem de
valores constitucional seja imediatamente evidente, por exemplo, quando, em nome da
dignidade da pessoa humana, se salvaguarda o mínimo de existência (art. 70.º do CIRS), a
verdade é que a subordinação do sistema fiscal aos valores, princípios e regras da
Constituição é uma condição essencial da sua legitimidade. É nesse contexto que se
compreende a garantia de um direito de resistência fiscal (art. 103.º, n.º 3, da CRP).16

BIBLIOGRAFIA BÁSICA

Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed.,
Coimbra: Editora Almedina, 2018. p. 59-68.

Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed.,
Coimbra: Coimbra Editora, 2012. p. 43-66.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 7.ª Edição. Coimbra: Editora Almedina. p. 29-90.

Américo Fernando Brás Carlos, Impostos – Teoria Geral, 3.ª Edição. Coimbra: Editora
Almedina. p. 25-64.

J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 2ª Edição. Coimbra: Coimbra Editora. p. 9-
30.

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Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 68.

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