Direito Fiscal I

Princípios Gerais do Direito Tributário

Docente: Luís Manuel Pica

Princípios Gerais do Direito Tributário

Princípios Constitucionais Formais e Materiais

• A Constituição de 1976 estabelece um catálogo de princípios em matéria

fiscal que têm sido arrumados em princípios formais e princípios
materiais, desenhando uma “constituição fiscal”.

• São princípios que remontam às monarquias constitucionais (pode-se

considerar a partir das Cortes de Coimbra de 1261) e estão relacionadas
com o princípio da segurança jurídica e da proteção da propriedade
privada.
Princípios Gerais do Direito Tributário

• Princípios Constitucionais formais: são directrizes do

ordenamento jurídico português que consagram ordenações
quanto à formação e constituição dos impostos e outros tributos;

• Princípios Constitucionais materiais: são directrizes do

ordenamento jurídico português que consagram princípios
quanto aos requisitos intrínsecos da tributação, i.e., quanto aos
pressupostos objectivos e subjectivos do impostos e outros
tributos;
Princípios Gerais do Direito Tributário

• 1 - Princípio da Generalidade e da Igualdade

Tributária

• O princípio da igualdade decorre de toda a actividade do Estado,

estando esta pautada em respeito pela igualdade em todas as
suas vertentes (cf. artigo 13º da CRP);

• Também os artigos 103.º e 104.º da CRP estabelecem um

programa de intervenção para o sistema fiscal subordinado às
preocupações pela justiça material.
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Constituição da República Portuguesa

Artigo 13.º

(Princípio da igualdade)

1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante

a lei.

2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de

qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência,
sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou
ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou
orientação sexual.
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Lei Geral Tributária

Artigo 5.º

(Fins da tributação)

1 - A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do

Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a
igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das
desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento.

2 - A tributação respeita os princípios da generalidade, da

igualdade, da legalidade e da justiça material.
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• O princípio da igualdade pode reduzir-se segundo a fórmula de

que se “deve tratar de modo igual o que é igual e de modo
diferente o que é diferente”:

• 1) igualdade ou diferença de situações;

• 2) igualdade de tratamento: duas situações com a

mesma estatuição legal devem ser tratadas de forma
idêntica.
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• O princípio da igualdade reveste assim uma função positiva e uma

função negativa;

• Numa função negativa: procurar-se-à não atribuir privilégios

fiscais e não existirem discriminações em situações idênticas;

• Numa função positiva: impõe o tratamento igualitário nas

situações idênticas e um tratamento distinto em situações
diferentes.
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• O princípio da igualdade tributária encontra-se “na generalidade

e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que
todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos
(…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição
dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico
para todos”.

(Cfr. TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi-

ção, p. 261)
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• 2 - Princípio da Capacidade Contributiva

• Intimamente relacionado com o princípio da igualdade tributária

encontra-se o princípio da capacidade contributiva;

• Tal princípio não encontra consagração legal expressa na actual

Constituição, diferentemente do que acontecia com o projecto de
Constituição apresentada pelo Partido Comunista no seu artigo
55.º.
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• Configurando-se o dever de contribuir como um dever de

cidadania geral e ablativo do património do devedor, resta apenas
que este dever de contribuir seja feito de forma equitativa e na
medida da capacidade económica de cada contribuinte.

• O princípio da capacidade contributiva deve adequar-se à

manifestação de riqueza do contribuinte, devendo ser tributado
apenas determinadas manifestações de riqueza relevantes e na
medida da manifestação demonstrada.
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• Isto implica que:

• “assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva

(igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos)
para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta
diferença (igualdade vertical)”;

• “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do

arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a
revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de
cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa
capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” .

(Cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, p. 157.

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• O princípio da capacidade contributiva assenta numa equidade

horizontal e numa equidade vertical:

• na equidade contributiva horizontal pretende-se tributar

de forma idêntica as manifestações de riqueza de igual
medida;

• na equidade contributiva vertical pretende-se tributar

com cargas distintas, diferentes manifestações de riqueza.
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• Em suma:

• o princípio da capacidade contributiva assenta numa vertente que

apenas devem ser tributadas determinadas fontes que
verdadeiramente sejam demonstrativas de manifestação de riqueza;

• por outro lado, o princípio da capacidade contributiva assenta na

ideia que cada contribuinte apenas deve contribuir na medida das
suas possibilidades económicas, devendo ser tributadas de forma
igual as mesmas manifestações de riqueza e de forma distinta as
diferentes manifestações de riqueza.
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• Fruto do princípio da capacidade contributiva encontra-se

consagrado constitucionalmente que as taxas de tributação
devem assentar num panorama progressivo de modo a
concretizar uma maior igualdade na tributação (art.104.º n.º1 da
CRP).
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Artigo 104.º

(Impostos)

1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e

será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do
agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.

4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das

necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os
consumos de luxo.
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Lei Geral Tributária

Artigo 4.º

Pressupostos dos tributos

1 - Os impostos assentam essencialmente na capacidade

contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento
ou da sua utilização e do património.
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• 3 - Princípio da tributação do rendimento real

• O princ pio da tributa o do rendimento real consagrado no art.

104.º, n.º 2 da CRP constitui um princ pio concretizador do
fundamento e limite da tributa o dos contribuintes, edificando,
como tal, um limite imanente tributa o das empresas e at
tributa o das pessoas singulares.
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• Proíbe-se, assim, a tributação com base, unicamente, em

presunções ou meras considerações subjectivas, salvo os casos
excepcionais previstos legalmente.
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• 4 - Princípio da Equivalência

• Inicialmente representava o critério material de igualdade

adequado às taxas e contribuições;

• É inerente às taxas e contribuições ideia de troca entre o estado e

o contribuinte, expresso muitas vezes através dos comuns
utilizador-pagador ou poluidor-pagador;

• Se a ideia das taxas é que as despesas devem ser pagas pelos

causadores ou beneficiários afigura-se materialmente justo que
este pagamento deve ser feito na medida do custo ou do valor
dessas prestações.
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• Porém, esta ideia de que o princípio da equivalência apenas se

configura como exclusivo das taxas e contribuições especiais
não se adequa correcto e actual, uma vez que, existem,
actualmente, impostos que também comportam esta ideia de
“contribuinte-poluidor, contribuinte pagador”.
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• Veja-se, por exemplo, o artigo 1.º do Código do IUC, o qual

consagra que “o imposto sobre ve culos obedece ao princ pio da
equival ncia, procurando onerar os contribuintes na medida dos
custos que estes provocam nos dom nios do ambiente,
infraestruturas vi rias e sinistralidade rodovi ria, em
concretiza o de uma regra geral de igualdade tribut ria”.
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• Igual que o princípio da capacidade contributiva, o princípio da

equivalência não encontra expressão constitucional, resultando
do princípio geral de igualdade pelo artigo 13.º da CRP;

• Diferentemente do princípio da capacidade contributiva, o

princípio da equivalência não está, directamente, associado à
riqueza demonstrada pelo contribuinte.
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• Enquanto projecção do princípio da igualdade exige-se que o

montante das taxas e contribuições seja adequado ao custo ou
valor médio e aproximado das prestações que estes tributos
visam compensar;
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• “Ora, a bilateralidade da taxa tem de ser também aferida pelo

montante cobrado e não se pode separar o sinalagma jurídico
da quantificação da taxa. A bilateralidade só ocorre se os custos
pelo bem utilizado, serviço prestado ou remoção do obstáculo
jurídico não excederem o benefício recebido por parte do
particular”.

(Cfr. Ana Paula Dourado, Direito Fiscal - Lições, Almedina, 2015,

pp.59-60).
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Lei n.º53-E/2006, de 29 de Dezembro, que aprovou o Regime

Geral das Taxas das Autarquias Locais.

Artigo 4.º (Princípio da equivalência jurídica)

1 - O valor das taxas das autarquias locais é fixado de acordo com

o princípio da proporcionalidade e não deve ultrapassar o custo da
actividade pública local ou o benefício auferido pelo particular.
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• Em suma:

• 1) O princípio da equivalência determina que tem de haver um nexo de

causalidade entre o tributo cobrado e benefício obtido pelo contribuinte;

• 2) Deve haver uma estreita relação entre o valor do tributo e o serviço

cobrado;

• 3) O princípio da equivalência não deve ser aferido através da riqueza

do contribuinte.

• A violação de qualquer destas premissas determina a inconstitucionalidade da

taxa por violação do princípio da igualdade vertido no artigo 13.º da CRP.
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• 5 - Princípio da Legalidade Tributária stricto sensu

• Exige-se que o imposto seja votado no parlamento

democraticamente eleito e que essas leis fixem os elementos
essenciais do imposto com a densidade bastante para garantir a
segurança dos contribuintes;
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• O autoconsentimento advém da Magna Carta, de 1215, da

Petition of Rights, de 1628, e da Bill of Rights, de 1689;

• Este princípio encontra-se também marcado na primeira

Constituição de 1822, o qual reservava às Cortes o poder de
fixar anualmente os impostos.
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Artigo 165.º

(Reserva relativa de competência legislativa)

1. É da exclusiva competência da Assembleia da República

legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo:

i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e

demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas;
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Artigo 103.º

(Sistema fiscal)

2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a

taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
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Artigo 8.º

Princípio da legalidade tributária

1 - Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a

incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos
contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral
das contra-ordenações fiscais.
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• Âmbito reserva de lei:

• Em matéria de impostos vale a reserva de lei integral, não

podendo ser levada a cabo pelo governo sem expressa
autorização da AR;

• Em matéria de taxas e contribuições vale uma reserva de

regime geral, podendo as taxas e contribuições ser aprovadas
pelo Governo ou outra entidade para tal habilitada, como
câmaras municipais, entidades supervisoras, etc.
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• 6 - Princípio da Tipicidade

• Noção: O princípio da tipicidade, como corolário do princípio

da legalidade em sentido amplo, traz a exigência formal do
legislador definir os elementos essenciais dos impostos,
garantindo desse modo segurança e previsibilidade.
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• Cabe ao parlamento definir todos os elementos essenciais do imposto,

nomeadamente definir todos os elementos que decompõem o “facto tributário”;

• Assim cabe ao legislador definir:

• (i) O elemento objectivo: o substracto factológico tido relevante para as

normas justributárias (tatbestand ou fattispecie);

• (ii) O elemento subjectivo: a pessoa ou conjunto de pessoas que devem

suportar o encargo tributário;

• (iii) O elemento espacial: a localização geográfica sobre o qual vai

haver sujeição a tributação;

• (iv) O elemento temporal: o conjunto temporal ou momento sobre o

qual o imposto vai recair.
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• Deste princípio resulta que cabe ao legislador a delimitação do

imposto, deixando à Administração tributária pouco poder
discricionário, proibindo o uso de conceitos indeterminados no
seu recorte legal.

• No entanto, a Administração Tributária goza de alguns poderes

discricionários com vista ao combate à evasão e fraude fiscais.
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• “quando a lei usa conceitos jurídicos indeterminados, embora

daí resulte que a administração vem a beneficiar de uma certa
margem de liberdade de apreciação, não haverá ofensa da
Constituição desde que os dados legais contenham uma
densificação tal que possam ser tidos pelos destinatários da
norma como elementos suficientes para determinar os
pressupostos de actuação da Administração e que
simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo
da adequação e proporcionalidade da actividade administrativa
assim desenvolvida.”

• Acórdão do STA de 22-09-2004, Processo 0119/04, Relator

Pimenta do Vale, disponível em http://www.dgsi.pt
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• Deste modo, não sendo tipificado na lei qualquer facto como

sujeito a tributação, não pode a Administração Tributária vir
integrar essa lacuna por analogia.

• Vinculado ao princípio da tipicidade encontra-se a proibição

de integração analógica das lacunas legais (art.11.º n.º4 da
LGT).
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• 7 - Princípio da Soberania Fiscal

• O princípio da soberania fiscal ou da territorialidade refere que o

Estado apenas tem poder de tributar sobre factos que ocorram no
espaço nacional, não podendo extravasar os seus limites físicos;
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• Consagra o art.13.º n.º1 da Lei Geral Tributária que “as normas

tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território
nacional”;
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• Problemas que poderão existir:

• Os factos sujeitos a tributação (nomeadamente o elemento

subjectivo), por vezes, é algo ou alguém com bastante
mobilidade!

• Fruto da globalização, o fluxo de riquezas transcende

várias fronteiras e, por vezes, como algo imaterial nem
apenas surge em espaços fictícios (v.g. comércio
electrónico)!
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• Nestas situações a soberania fiscal de cada Estado poderá vir

invocar o seu direito a tributar o mesmo facto jurídico, sendo o
que chamamos de “DUPLA TRIBUTAÇÃO”!
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• A dupla tributação pode ser definido como o conceito

justributário originado pelo conflito de soberania tributária entre
dois Estados, isto é, quando dois Estados se arrogam na
capacidade de tributar o mesmo facto tributário por ter
elementos de conexão com ambos;
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• Pode suceder duas situações:

• a) havendo acordo entre os Estados, através das chamadas

“convenções de dupla tributação”, estes convencionam qual dos
dois cede na tributação do facto tributário, ou, então, na redução
parcial de ambos os impostos a pagar, concedendo benefícios
fiscais ao contribuinte;

• b) não havendo qualquer acordo entre os Estados, podem ambos

arrogar-se na soberania de tributar o facto tributário, sendo o
contribuinte onerado com esta dupla tributação.
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• 8 - Princípio da Segurança Jurídica e Protecção Confiança

• Enquanto princípio constitucional concretizador da ideia de Estado de Direito,

protege a confiança na atuação dos poderes públicos, exigindo um mínimo de certeza
e de segurança quanto aos direitos e expectativas legítimas de cada um em face das
autoridades públicas, que, pelo próprio poder que podem exercer, tem de assegurar
um mínimo de continuidade nas respetivas posições em face dos particulares;

• A exigência da proteção da confiança é também uma decorrência do princípio da

segurança jurídica, imanente ao Estado de Direito, dado que este garante seguramente
um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas.
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• 9 - Princípio da Proibição da Retroactividade da Lei

Fiscal

Estabelece o art.103.º n.º3 da CRP que:

“3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam
sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza
retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos
da lei.”
Princípios Gerais do Direito Tributário

• Também o art.12.º da Lei Geral Tributária estabelece que:

• “1 - As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à

sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer
impostos retroactivos.

• 2 - Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só

se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.”
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• No primeiro caso estamos a falar de retroactividade autêntica,

por se falar na tributação de factos já totalmente preenchidos;

• No segundo caso falamos em retrospectividade por se falar na

tributação de factos já iniciados mas ainda não totalmente
verificados.
Apenas se aplicará a
nova lei aos factos
tributários iniciados
após esta data
Apenas se aplicará a
nova lei aos factos
tributários iniciados
após esta data sendo
que os iniciados na
constância da lei
anterior serão
tributados à luz da lei
que à data do seu
início se encontrava
em vigor
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• Já as normas que visem desonerar o contribuinte serão aplicadas

mesmo que retroactivamente por não haver qualquer violação da
segurança jurídica por parte dos contribuintes.
Princípios Gerais do Direito Tributário

“Foi na revisão constitucional de 1997 que o legislador constituinte tomou a opção de consagrar, no n.º
3 do artigo 103.º da Constituição, o princípio geral de proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos
retroactivos. Explicitou-se, aqui, diz a doutrina, algo que já decorria do princípio da protecção de
confiança e da ideia de Estado de direito nos termos do artigo 2.º da CRP (Cfr. Gomes Canotilho e Vital
Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p.
1092 e ss).

Decorre deste preceito constitucional que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na
questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroactivas) será
constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expressão
«retroactividade» usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal
nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei
antiga) e mais favorável.”

Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º128/09, Relatora Relatora: Conselheira Maria Lúcia Amaral.
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• 10 - Princípio da proibição da duplicação da colecta

• Este princípio norteador de todo o ordenamento jurídico-

tributário impõe que o Estado apenas pode tributar determinado
facto uma única vez, ou seja, um facto tributário apenas dará
origem a um imposto;
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• Haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior

quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma
ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao
mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (cf. artigo
205.º n.º1 do CPPT).
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• São requisitos para haver duplicação da colecta:

• a) Unicidade do facto tributário;

• b) Identidade da natureza entre a contribuição ou

imposto já pago integralmente e o que de novo se
pretende cobrar;

• c) Coincidência temporal entre a incidência do imposto

pago e o que de novo se exige.
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• Haverá duplicação da colecta, por exemplo, se:

• Pela mesma compra e venda de bem imóvel, o Estado

pretender cobrar o IMT por duas vezes;

• Pelo mesmo acto de consumo for requerida a cobrança de

duas vezes o mesmo IVA.
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• Caso Prático n.º1

Alberto, gerente da sociedade XPTO, Lda., é notificado pela Administração Tributária e Aduaneira para vir
pagar um imposto sobre rendimento da sociedade, o qual tinha sido criado pelo Regulamento Municipal
n.º13/2018 da Câmara Municipal de Vila Nova de Famalicão.

Tal imposto, conforme se pode ler do artigo 1.º, “Visa a tributação do rendimento das sociedades sediadas no
município e que utilizem as infra-estruturas municipais, nomeadamente águas, terras, instalações industriais,
etc.”

Desgostado com tal notificação, a qual coloca em sérias dúvidas a subsistência da própria actividade
societária, vem ter consigo, um afamado jurista em matéria fiscal, para que o aconselhe quanto à factualidade
descrita.

Quid Iuris?
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Caso Prático n.º2

Imagine que o Governo aprovou, por Decreto-Lei autorizado, um

pacote legislativo no qual atribuía às sociedades de advogados
especializados pela formalização de documentos notariais, total
isenção em sede de IVA e IRS.

A sua amiga Irene, solicitadora, vem ter consigo para saber se esta
concessão de isenções seriam licitas.

Quid Iuris?
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Caso prático n.º3

Bernardete é notificada pela Administração Tributária para vir pagar a quantia de 2.700,00€ a título de
Imposto de Selo por a esta ter sido doada um veículo automóvel cujo valor de mercado estava avaliado
em 25.000,00€.

Da notificação consta a seguinte fundamentação:

“Prevendo a Verba 1.1 e 1.2 da TG do CIS que são sujeitos a imposto a aquisição da propriedade por
doação e a título gratuito de bens imóveis, é entendimento da ATA que os veículos automóveis devem
ser equiparados economicamente aos bens imóveis, pelo que devem ser igualmente tratados em termos
fiscais.

Por este motivo, fica notificado para vir pagar a quantia de 2.700,00€”

Triste com esta situação Bernardete vem ter consigo para saber o que poderá fazer face a esta “triste”
(nas palavras de Bernardete) ideia da Administração Tributária.

Quid Iuris?
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Caso Prático n.º4

A Assembleia da República, através da Lei n.º150/2019, decidiu

eliminar os escalões de IRS existentes, prevendo que o IRS passará
a ser tributado apenas com taxa única e deixando de ser
progressivo.

Imagine agora que a Associação de Trabalhadores do concelho de

Porto-de-Mós vem ter consigo para saber se esta alteração é lícita
face aos direitos constitucionais vigentes.

Quid Iuris?
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Caso Prático n.º5

Clara, uma humilde pensionista que viveu toda a sua vida na França, é
notificada para vir pagar a quantia de 900,00€ a título de IRS pelos
rendimentos de pensão obtidos durante o ano de 2017 e é também
notificada pelos serviços franceses para vir pagar a quantia de 678,00€
a título de l'imp t sur le revenu (imposto sobre o rendimento francês)
pelos mesmos rendimentos de pensão obtidos durante o mesmo ano.

Quid Iuris?
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Caso Prático n.º6

Imagine que em 31 de dezembro de 2019 foi publicado em DRE uma lei que determinava
que seria tributado a título de adicional de imposto sobre o valor acrescentado (AIVA)
todos os cafés em que fosse fornecido pacotes de açúcar superior a 4g. Tal imposto tinha
como objectivo incentivar a redução do consumo de açúcar e seria aplicado, também, a
todos os cafés que foram facturados desde 1 de Janeiro de 2019.

Horácio Cristino, um humilde comerciante do sector da restauração, vem ter consigo para
saber o valor de imposto que teria de pagar, pois, segundo palavras dele, “está com
dúvidas sobre este ridículo imposto”.

Quid Iuris?
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Caso Prático n.º7

Isabel, residente em Loulé, é notificada pela ATA da revisão oficiosa da matéria colectável no qual foi
apurado que Isabel deveria pagar a quantia de 700,00€ a título de imposto sobre velocípedes do
município de Loulé, o qual tinha sido aprovado por Regulamento Municipal de 12 de Janeiro de 2019.

Tal imposto advinha da publicação da Lei n.º120/2015, de 14 de Novembro, o qual tinha determinado
que os municípios poderiam aprovar a criação de um imposto em matéria de velocípedes, não tendo sido
determinado qual o facto sujeito a tributação nem quem deveria suportar o imposto, sendo diferido essa
matéria para os municípios.

Isabel vem ter consigo, um(a) afamado(a) solicitador(a) para saber se poderiam impugnar tal liquidação
pois considerada tremendamente injusto o pagamento de tal imposto.

Quid Iuris?