A CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR

Júlio César Zanluca

Chama-se “terceiro setor” as organizações não governamentais (sigla ONG), que não têm
finalidade de lucro, mas congregam objetivos sociais, filantrópicos, culturais, recreativos,
religiosos, artísticos.

O primeiro setor é o governo, que é responsável pelas questões sociais.

O segundo setor é o privado, responsável pelas questões individuais, tendo objetivo primordial
o lucro.

O terceiro setor é constituído por organizações sem fins lucrativos e não governamentais, que
tem como objetivo gerar serviços de caráter público.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO TERCEIRO SETOR

As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é destinado
aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados, respectivamente,
de superávit ou déficit.

Tais entidades, mesmo aquelas que tenham sede no exterior, mas que atuem no Brasil, devem
seguir as normas contábeis brasileiras.

As Normas em vigor reconhecem que essas entidades são diferentes das demais e recomendam
a adoção de terminologias específicas para as contas de Lucros ou Prejuízos, Capital e para a
denominação da Demonstração do Resultado, com a finalidade de adequação dessas
terminologias ao contexto das referidas entidades.

CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DA CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR

A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (Lei 6404/1976) é a base
da contabilidade do terceiro setor.

Entretanto, algumas adaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à

nomenclatura de algumas contas a serem utilizadas.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO - PATRIMÔNIO SOCIAL - SUPERÁVIT OU DÉFICIT

O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quanto no terceiro
setor:

Patrimônio Líquido = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades)

A equação patrimonial clássica não se altera, mas os títulos das contas sim.

Ao invés de "Capital Social", teremos a conta de "Patrimônio Social".

Ao invés de "Lucros ou Prejuízos Acumulados", teremos a conta de "Superávit ou Déficit

Acumulados".

FUNDOS ESPECIFICADOS

A contabilidade registra os recursos recebidos para atender atividades ou projetos específicos

de forma separada (em fundos), valendo-se das restrições impostas pelos doadores externos à
entidade ou mesmo observando restrições impostas pelos órgãos diretivos da entidade.

Na prática existirão, em uma entidade, vários tipos de "fundos" como, por exemplo, "Fundo
para Construção de Sede Social", "Fundo para Bolsas de Estudos", "Fundo de Pesquisas",
etc.

OUTRAS CARACTERÍSTICAS

Outras características distintivas da contabilidade do terceiro setor:

1) Aplicam-se a essas entidades os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem com as

Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos,
editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.

2) As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é
destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados,
respectivamente, de superávit ou déficit.

3) O valor do superávit (ou déficit) do exercício deve ser registrado na conta "Superávit (ou
Déficit) do Exercício" enquanto não aprovado pela assembleia dos associados. Após a sua
aprovação, deve ser transferido para a conta Patrimônio Social.

Júlio César Zanluca é Contabilista e autor da obra Manual de Contabilidade do Terceiro Setor.
Atualmente, as associações e as fundações privadas sem fins lucrativos,
independentes de atuarem com educação, saúde ou assistência social, são isentas do
recolhimento do Imposto de Renda, e da CSLL, desde que cumpram alguns requisitos
estabelecidos na legislação.
Para tanto, é imprescindível que estas instituições atendam às exigências legais, para
que tenham direito aos benefícios, ou não venham a perdê-los em virtude de
descumprimento das regras e requisitos exigidos.
No âmbito Federal, a isenção do Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) está disciplinada pela Lei nº 9.532/97 (Art. 15), que
concede o benefício às instituições de caráter:
 Filantrópico
 Recreativo
 Cultural e científico, e
 As associações civis que prestem serviços para os quais houverem sido instituídas
e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a quem se destinam, sem fins
lucrativos.
Para o gozo da isenção, as instituições estão obrigadas a:
 Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados,
exceto no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem
fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos previstos
nos Arts. 3° e 16° da Lei n° 9.790/99 (Lei das OSCIP), respeitados como limites
máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área
de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da
entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das
fundações;
 Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus
objetivos sociais;
 Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das
formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
 Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas
despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que
venham a modificar sua situação patrimonial;
 Apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o
disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;


 Ressalta-se que não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os
rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras.
 Programa de Integração Social – PIS
A situação de tributação correspondente ao PIS encontra-se definida na Medida
Provisória nº 2.128-35/01, e na Lei nº 10.637/02.
Conforme o Art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, não há incidência das
Contribuições ao PIS sobre as receitas relativas às atividades próprias das entidades
sem fins lucrativos. Contudo, as entidades imunes e isentas estão sujeitas ao
recolhimento dessa contribuição na sua modalidade sobre a folha de pagamento, à
alíquota de 1% sobre o valor da folha de pagamento mensal.
Segundo a MP essa condição é estabelecida para determinadas entidades, das quais se
destacam as:
 Instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei
n° 9.532/97;
 Instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações,
a que se refere o art. 15 da Lei n° 9.532/97;
 Fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo
Poder Público;
No entanto, uma entidade que obtenha receitas oriundas de atividades não
discriminadas em seus documentos constitutivos deverá recolher o PIS também sobre
essas receitas. Para as entidades imunes, a alíquota é de 0,65%, correspondente ao
PIS em sua forma cumulativa. Para as entidades isentas, a alíquota é de 1,65%
aplicável sobre sua forma não cumulativa.
A Lei nº 10.637/02 (Art. 8º) confirma que permanecem inalteradas as condições
relativas à contribuição para o PIS, para as pessoas jurídicas imunes a impostos.

Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS

Quanto à tributação com relação à COFINS, as referências são a MP nº 2.158-35/01
e a Lei nº 10.833/03.
Conforme a MP nº 2.158 (Art. 14), com relação aos fatos geradores ocorridos a partir
de 1° de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas relativas às atividades
próprias das entidades a que se refere o art. 13, descrito acima.
Contudo, uma entidade que obtenha receitas oriundas de atividades não discriminadas
em seus documentos constitutivos deverá recolher a COFINS sobre essas receitas.
Para as entidades imunes, a alíquota é de 3%, correspondente a COFINS em sua
forma cumulativa. Para as entidades isentas, a alíquota é de 7,6% aplicável sobre sua
forma não cumulativa.
A Lei nº 10.833/03 (Art. 10) ratifica que permanecem inalteradas as condições para
contribuição para a COFINS, com relação às pessoas jurídicas imunes a impostos.
Desta forma, quanto à tributação das entidades sem fins lucrativos com relação às
contribuições sociais, as Leis nº 10.637/02, nº 10.833/03, e a MP nº 2.158-35/01
determinam para entidades do Terceiro Setor a contribuição para o PIS com base na
folha de pagamentos (à alíquota de 1%), e a isenção da COFINS.
Com relação aos tributos de competência estadual ou municipal é necessário verificar
as regras e condições impostas pelos códigos tributários e de rendas de cada Estado
ou Município para a obtenção da isenção sobre cada um deles.
Primeiramente, vale lembrar que as entidades Governamentais estão inseridas no
primeiro setor. Os entes empresariais, cujo objetivo primordial é o lucro, compõem o
segundo setor e se sujeitam à elevada tributação, além de inúmeras obrigações
acessórias decorrentes do cipoal que é a complexa legislação tributária brasileira.

– Fora dos dois tipos de entidades (governamentais e privadas) e fora dos dois
parâmetros acima citados, encontramos as ORGANIZAÇÕES SEM FINS
LUCRATIVOS E NÃO GOVERNAMENTAIS, popularmente conhecidas como
ONGs, cujos objetivos primordiais são a geração de serviços de caráter público, tais
como os sociais, filantrópicos, culturais, recreativos, religiosos, artísticos, etc., que
vêm ganhando importância nos últimos anos.
Exatamente sobre o TERCEIRO SETOR é que vamos discorrer, uma vez que ele -
apesar das imunidades - também tem suas obrigações legais a cumprir, incluindo as
tributárias que, em caso de não cumprimento pelos responsáveis diretos das entidades
que representam, podem incorrer em CRIME TRIBUTÁRIO, com abertura de
processo penal contra seus dirigentes.
1.7 – Em função da inclusão do setor em todo um complexo de emaranhadas
obrigações, ganhou importância a contabilidade do terceiro setor, cujo papel social é
planejar, executar e colocar um sistema de informação para as ONGs, provendo-as de
informações econômico-financeiras sobre seu patrimônio e suas mutações,
utilizando-se de registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos
expressos sob a forma de relatórios e pareceres.
1.9 – Em decorrência do farto material legislativo aplicável às entidades que, embora
obtenham algumas isenções tributárias e a forma pública de seu financiamento, além
de se beneficiarem de aportes financeiros via doações do setor privado, com
incentivos fiscais para o doador, faz-se necessário a prestação de contas de suas
atividades aos seus financiadores. Qualquer deslize pode ser fatal.

AS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DO TERCEIRO SETOR

2.1 - Apesar de as OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS serem menores para este setor, se
comparadas com as do segundo setor, elas devem ser cumpridas rigorosamente. Por
se tratar de entidades SEM FINS LUCRATIVOS, gozam de alguns benefícios no
campo tributário. De forma resumida - e sem pretender esgotar o assunto -
abordaremos os principais tributos e contribuições e as respectivas obrigações
acessórias das ONGs e as entidades similares.
2.2 - IRPJ - Gozam de isenção do IRPJ (1), quando se enquadrarem em entidades
sem fins lucrativos.
2.3 - CSSL - Não são devidas pelas pessoas que desenvolve atividades sem fins
lucrativos (2), por terem caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico assim
como as associações civis sem fins lucrativos, beneficiada com isenção da
contribuição in comento (3).

COFINS - Não haverá incidência da COFINS. Para esse efeito, consideram-se

receitas derivadas das atividades próprias somente àquelas decorrentes de
contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou
estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional
direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais (4).
No entanto, a COFINS incidirá sobre as receitas provenientes de atividades que não
sejam consideradas como próprias da entidade. Tais receitas sujeitam-se ao regime de
incidência não cumulativa, pois as exceções são as explicitadas na LEI (4,a), que não
mencionam essas entidades.
2.5 - PIS Folha de Pagamento - As instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural, científico e as associações (5), estão dispensadas do recolhimento da
Contribuição ao PIS com base no faturamento. Entretanto, deverão recolher o PIS/
PASEP baseados na folha de salários, com alíquota de 1% sobre a folha de salários
(6).
2.6 - Imposto de Renda Retido na Fonte - Os pagamentos efetuados pelas entidades
do terceiro setor a Pessoas Físicas, tanto por trabalho assalariado como aos não
assalariados têm a mesma incidência de IRRF que é aplicável aos outros setores, tão
conhecidos que não necessita uma abordagem completa.
A tabela para 2018 foi fixada em 2016 e continua valendo para o presente ano,
conforme valores abaixo:
Tabela Progressiva para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Física para o exercício de 2018:
O cálculo do imposto de renda a ser retido na fonte a partir de 01.01.2018, é
calculado mediante a utilização da seguinte tabela progressiva mensal:
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a Deduzir do IR
(R$)
Até 1.903,98
De 1.903,99 até 2.826,65 7,5 142,80
De 2.826,66 até 3.751,05 15 354,80
De 3.751,06 até 4.664,68 22,5 636,13
Acima de 4.664,68 27,5 869,36

Nos casos de pagamentos aos trabalhadores autônomos terão que exigir comprovação
de recolhimento do INSS e do ISS – na condição de autônomo – para que não fiquem
obrigadas aos respectivos descontos na fonte.
Já com relação ao relacionamento das ONGs com as Pessoas Jurídicas em geral, é
preciso examinar duas situações:
2.6.1 - Serviços prestados por pessoas jurídicas isentam ou imunes - não incidirá
imposto de renda na fonte quando o serviço for prestado por pessoas jurídicas isentas
ou imunes (7).
2.6.2 - Serviços prestados às ONGs - Todos os rendimentos auferidos por pessoas
físicas de pessoas jurídicas estão sujeitos ao imposto de renda retido na fonte, tais
como IRRF sobre trabalho assalariado, não assalariado, etc. salvo algumas exceções
previstas em lei.
2.6.3 - Também estão sujeitos à RETENÇÃO NA FONTE os serviços prestados
por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas:
2.6.3.1 - As importâncias pagas ou creditadas por pessoa jurídica a outras
pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços de limpeza e
conservação de bens imóveis, exceto reformas e obras assemelhadas; segurança e
vigilância; e por locação de mão-de-obra de empregados da locadora colocados a
serviço da locatária, em local por esta determinada, sofrem retenção na fonte com
alíquota é de 1% (um por cento) sobre as importâncias pagas ou creditadas (8).
2.6.3.2 - Serviços Profissionais (9) ver lista - Sobre as importâncias pagas ou
creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas civis ou mercantis, pela
prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional. Incide o IRF pela
alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) sobre as importâncias pagas
ou creditadas como remuneração, independentemente da qualificação profissional dos
sócios da beneficiária e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades,
seja qual for o valor dos serviços em relação à receita bruta. Comissões, Corretagens
e "Factoring" (10) - Estão sujeitas à incidência do IRRF à alíquota de 1,5%, as
importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, a
título de comissões.
Retenção na fonte de CSLL, PIS e COFINS - A retenção na fonte (11) de CSLL,
das contribuições ao PIS e da COFINS, sobre os pagamentos efetuados pelas pessoas
jurídicas de direito privado a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela
prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância,
transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviço de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços
profissionais.
2.6.4 - O disposto acima se aplica inclusive aos pagamentos efetuados, dentre
outros, por associações, entidades sindicais, federações, confederações, centrais
sindicais e serviços sociais autônomos.
2.6.5 - O valor da retenção das três contribuições será determinado pela aplicação,
sobre o montante a ser pago do percentual de 4,65%, que corresponde à soma das
alíquotas de 1% de CSLL, 3% de COFINS e 0,65% de PIS. Quando a pessoa jurídica
beneficiária do pagamento gozar de isenção de uma ou mais contribuições, a retenção
será feita mediante aplicação das alíquotas específicas correspondentes às
contribuições não alcançadas pela isenção.
2.7 - As pessoas jurídicas beneficiárias de isenção ou de alíquota zero devem
informar esta condição na nota ou documento fiscal, inclusive o enquadramento
legal, (12) sob pena de, se não o fizerem, sujeitarem-se à retenção das contribuições
sobre o valor total da nota ou documento fiscal, no percentual total de 4,65%, (quatro
inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento).