História da Contabilidade

Foco na Evolução das Escolas do Pensamentos

Contábil

Paulo Schimidt
José Luiz dos Santos
Cap. 12: Moderna Escola Italiana –
Economia Aziendale
Objetivos:
→ Conhecer as principais características da moderna escola
italiana.

→ Identificar as principais contribuições e aspectos relacionados à

moderna escola italiana.

→ Identificar os principais pensadores dessa escola, bem como a

sua vida e obra.
Aspectos Gerais
A moderna escola italiana (economia aziendale), ou escola italiana de
contabilidade, resulta de uma evolução que começou com Leonardo
Fibonacci e culminou com Gino Zappa. Para compreender essa evolução, é
necessário considerar algumas referências ao passado.

Períodos Contábeis:
1 – Período empírico das partidas dobradas (da Idade Média até o final do século XVIII);
2 – Revolução cinconcontista, de Napoleão a Cerboni (primeira metade do século XIX);
3 – Revolução cerboniana (da metade ate´o final do sécuo XIX);
4 – Revolução de Besta/Escola de Veneza (de 1880 até a Segunda Guerra Mundial)
5 – Revolução de Zappa (de 1992 até os dias atuais.
Aspectos Gerais
O estudo das partidas dobradas teve início com Fibonacci, seguido por outros. As origens das
partidas dobradas são debatidas, com diferentes teorias associando-as a atividades marítimas ou
não-marítimas na Idade Média. Pacioli desempenhou um papel crucial no desenvolvimento,
publicando o primeiro livro impresso sobre o assunto devido à sua localização estratégica em
Veneza, um centro gráfico.

No final do século XVIII, surgiu um novo paradigma na Contabilidade, com Degranges

introduzindo a teoria das cinco contas na França e depois na Itália. O período subsequente
testemunhou o desenvolvimento teórico de Cerboni até Besta. Cerboni enfatizou a personalidade
absoluta das contas de partidas dobradas, associando credor e devedor a pessoas naturais ou
jurídicas com direitos e obrigações. Essas ideias eliminaram gradualmente a influência francesa
sobre a Contabilidade italiana, marcando uma mudança para o personalismo e a logismografia.
Aspectos Gerais
A evolução histórica da Contabilidade Italiana no século XIX apresentou três causas distintas.
→ Primeiro, a logismografia foi difundida nas contas públicas devido ao seu papel fundador.
→ Segundo, ela foi considerada uma contribuição exclusivamente italiana, reforçando a
recuperação nacional em termos técnicos e científicos.
→ Terceiro, os teóricos buscaram ampliar e aprofundar a teoria logismográfica para maior
compreensão.

A adaptação da teoria logismográfica a novas práticas na Itália gerou conflitos e impulsionou a

formação de novas teorias contábeis. O aumento da complexidade empresarial, resultante do
desenvolvimento econômico, tornou o sistema de partidas dobradas de Cerboni complexo demais
para ser amplamente aplicado, abrindo caminho para novos desenvolvimentos teóricos.
Aspectos Gerais
As teorias de Besta influenciaram a Contabilidade de maneira prática, acadêmica e científica do
final do século XIX até a Segunda Guerra Mundial. Seus seguidores, incluindo Alfieri, D'Alvise,
Ghidiglia e Rigobon, dominaram o cenário acadêmico da Contabilidade na Itália nos primeiros anos
do século XX, fortalecendo-se após a queda da escola de Cerboni. A aplicação das teorias de Besta
em várias empresas marcou os anos seguintes.
O progresso teórico continuou com Gino Zappa, um brilhante aluno de Besta. Inicialmente
aderindo ao positivismo tradicional, Zappa passou por uma mudança de pensamento e abordagem
entre 1910 e 1920. Os desafios não resolvidos entre Cerboni e Besta e questões sobre o conceito
de valor, resultado e sua relação com a riqueza impulsionaram o trabalho inovador de Zappa. Ele
explorou a natureza do resultado em sua obra "Le valutazioni" (1910) e foi influenciado pelo
positivismo crítico, uma fusão de positivismo e idealismo.
Embora estudos práticos sobre empresas tenham persistido, suas conexões com teorias
científicas foram problemáticas. O positivismo crítico se expandiu, unindo positivismo e idealismo.
Segundo o positivismo crítico, a pesquisa científica começa com uma hipótese geral, levando à
seleção e organização de fatos científicos para abstração e generalização, resultando em princípios
representativos do conhecimento científico.
Aspectos Gerais
Zappa revolucionou a Contabilidade ao considerar as atividades econômicas de uma empresa
como uma combinação sistêmica de fatores de produção, enfatizando a interdependência e a
conexão entre fatos administrativos e econômicos. Ele propôs que a teoria contábil deveria analisar
esses fatores, demonstrar as relações espaço-temporais entre eles e representar a formação do
resultado, que considerava o fenômeno econômico mais importante.
Sua abordagem integrou conhecimentos econômicos em uma única disciplina e desenvolveu
uma teoria contábil baseada no resultado, representando o produto dos custos e receitas das
operações da empresa. Zappa foi influenciado por Gomberg, que introduziu o conceito de unidade
econômica individual e aprofundou a relação entre fenômenos contábeis e econômicos. Zappa
definiu a economia aziendale como o estudo das condições e manifestações das empresas,
reunindo gestão, organização e Contabilidade em um corpo doutrinário autônomo.
Ele enfatizou princípios para orientar a gestão e promoveu a integração da teoria da gestão com
a Contabilidade. Zappa estabeleceu uma abordagem que considerava o contexto amplo das
empresas e seu impacto econômico, redefinindo a Contabilidade como parte fundamental do
gerenciamento eficaz.
Aspectos Gerais
Zappa focou na doutrina da organização, estudando a harmonização do organismo
pessoal da entidade. Ele viu a Contabilidade como a demonstração quantitativa dos
resultados da gestão, enfatizando a importância de conhecer custos e receitas. Zappa
desenvolveu um sistema teórico contábil centrado no resultado, diferindo do sistema
patrimonial. Enquanto o patrimonial avalia elementos individuais e seu resultado é a
soma de lucros e prejuízos, o sistema de resultado de Zappa considera a
interdependência das operações da entidade.
Nesse sistema, a revelação do patrimônio envolve valores estimados, impactando o
cálculo do resultado do exercício, que representa o incremento ou decremento do
capital devido às operações de gestão.
Resultado e capital são duas perspectivas do mesmo fenômeno: o capital compõe ativo
e passivo que geram o resultado, refletindo as mudanças patrimoniais. Zappa vinculou o
resultado não só aos elementos patrimoniais, mas ao patrimônio funcional total
administrado. Sua abordagem trouxe uma nova dimensão à Contabilidade, enfocando a
relação intrínseca entre operações e resultado empresarial.
Aspectos Gerais
Zappa delineia a estrutura contábil onde as contas de resultado (vendas, despesas etc.),
contas numerárias (caixa, fornecedores etc.) e contas de capital (capital social, reservas) são
registradas conforme convencionado. Componentes do resultado positivo/negativo são
registrados a crédito/débito, e a soma de contas numerárias equivale à de resultado e capital.
Há variações classificadas como permutativas, modificativas e mistas, influenciando a
correlação entre contas. Os registros contábeis demonstram os componentes do resultado,
oriundos de transações com economias externas. Os seguidores da escola italiana dividem as
contas em duas classes genéricas: contas econômicas (capital e resultado) e contas financeiras
(débitos/créditos financeiros). A gestão é estudada em duas séries: financeira (entradas e saídas
monetárias) e econômica (variações positivas e negativas, vendas, etc.).
Zappa preconiza o fechamento anual das contas para apurar lucro/prejuízo. O sistema de rédito
é ilustrado por Silva (1959) com detalhes sobre essa movimentação.
Aspectos Gerais
Zappa (apud PEZZOLI, 1986) dividiu o sistema de resultado em três séries de contas:

1 Série de contas de rédito, que demonstram o aspecto lucrativo da gestão,

divididas em:
→ Contas de crédito abertas a valores antecipados de custo (compostas de
custos plurianuais relativos a imobilizados, a custos suspensos relativos a
permanência de disponibilidade econômica, a créditos não numerários) que
configuram os elementos ativos do capital;
→ Contas de crédito abertas ao custo do exercício que configuram os
componentes negativos do rédito;
→ Contas de rédito abertas a valores antecipados de lucro (compreendem
os lucros plurianuais ou de retificação de custos plurianuais relativos a posição
corretiva de valores inscritos no ativo, a lucros suspensos relativos a
permanência de natureza econômica, a débitos não numerários) que
configuram os elementos passivos do capital;
→ Contas de crédito abertas a lucros do exercício que configuram os
componentes positivos do crédito ;
Aspectos Gerais
2 Série de contas numerárias que representam o aspecto monetário da
gestão, ulteriormente distintas em:
→ Contas abertas a valores numerários de ativos certos (entrada imediata de
moeda);
→ Contas abertas a valores numerários de ativos assimilados (entrada futura
de moeda);
→ Contas abertas a valores numerários de ativos presuntivos (entrada futura
de moeda com um grande grau de incerteza);
→ Contas abertas a valores numerários de passivos assimilados (saída futura
de moeda);
→ Contas abertas a valores numerários de passivos presuntivos (saída futura
de moeda com um grande grau de incerteza).

3 Série de contas de capital abertas ao capital líquido e a suas partes ideais.

Aspectos Gerais

Zappa propõe estrutura contábil onde contas de resultado (vendas, despesas etc.), numerárias
(caixa, fornecedores etc.) e capital (capital social, reservas) são registradas seguindo diretrizes
convencionadas.
Variações ativas em numerárias são lançadas a débito, em resultado e capital a crédito; passivas
seguem o oposto. Componentes positivos/negativos do resultado são registrados a crédito/débito.
Soma de contas numerárias equivale à de resultado e capital.
Variações em contas são classificadas em permutativas (sinal oposto numa série de conta),
modificativas (mesmo sinal entre duas séries) e mistas (ambas). Registros contábeis mostram resultado
oriundo de transações externas. Para Zappa, componentes do rédito são variações de exercício.
Na escola italiana, contas divididas em classes genéricas: econômicas (capital e resultado) e
financeiras (débitos/créditos financeiros). Gestão abrange ramo financeiro (entradas/saídas) e
econômico (variações, vendas, etc.).
No exercício, componentes positivos/negativos do resultado são registrados a crédito/débito,
encerrando contas em conta sintética para apurar lucro/prejuízo.
 Aspectos Gerais
Como forma de exemplificar a movimentação das contas adotada no sistema de rédito
desenvolvido por Zappa, Silva (1959) apresentou um detalhado estudo aplicativo desse método.
Como forma de ilustrar essa movimentação, é importante que se apresentem algumas
passagens desse trabalho, considerando o seguinte exemplo:

• Constituição de uma empresa em 1º de janeiro de 19X0, com um capital social de $ 100;

• Todos os custos e proveitos do ano X0 derivam diretamente de saídas e entradas de numerário,
sem valores negociados/
• Os custos somam $ 800 e os proveitos, $ 760.

CUSTOS PROVEITOS
800 760
 Aspectos Gerais
Como não existe nenhuma operação em curso, não é preciso que seja realizada nenhuma
retificação na conta sintética do resultado; portanto, a situação patrimonial é apresentada na
Figura a seguir:

CAIXA 60 CAPITAL SOCIAL 100

PREJUÍZO 40
SALDO FINAL 60 SALDO FINAL 60

Operações em andamento demandam separar custos e proveitos na conta de resultado,

identificando os relacionados ao próximo ou futuros exercícios, para aguardar manifestação. São
chamados suspensos ou diferidos e transferidos ao exercício seguinte como remanescentes
ativos/passivos.
 Aspectos Gerais
Custos suspensos são ativos no balanço e positivos no resultado, enquanto proveitos
suspensos são passivos no balanço e negativos no resultado. O sistema de rédito de Zappa é
uma elaborada abordagem de registros para apurar resultados gerais, considerando que
operações interdependentes e complementares não podem ter resultados individuais.
Torna-se pertinente destacar, novamente, os seguintes detalhes do sistema de rédito de
Zappa:
• As contas que o integram são: numerárias (certas, assimiladas ou presuntivas), crédito (custos
e proveitos) e capital;
• As variações ativas são lançadas a débito das contas numerárias e a crédito das contas de
rédito e capital; nas variações passivas o procedimento é inverso;
• As variações podem ser classificadas como permutativas, modificativas ou mistas;
• Os custos e proveitos são derivados de variações numerárias ou determinados através de
estimativas;
 Aspectos Gerais

• Devem ser retirados do resultado os elementos patrimoniais ativos e passivos não numerários
que entrarão na formação do resultado de exercícios futuros;
• Existem custos que transcendem o período em que surgiram, cujos relativos proveitos
ocorrerão em exercícios futuros;
• Existem proveitos já realizados que correspondem, por exemplo, a prestações de serviços que
serão efetuadas em exercícios seguintes;
• O resultado econômico conseguido pela entidade em um determinado período resulta da
contraposição do montante de proveitos e de custos de competência desse período e näo do
somatório dos resultados conseguidos com a gestão de elementos singulares da unidade
produtiva.
 Aspectos Gerais

• Devem ser retirados do resultado os elementos patrimoniais ativos e passivos não numerários
que entrarão na formação do resultado de exercícios futuros;
• Existem custos que transcendem o período em que surgiram, cujos relativos proveitos
ocorrerão em exercícios futuros;
• Existem proveitos já realizados que correspondem, por exemplo, a prestações de serviços que
serão efetuadas em exercícios seguintes;
• O resultado econômico conseguido pela entidade em um determinado período resulta da
contraposição do montante de proveitos e de custos de competência desse período e näo do
somatório dos resultados conseguidos com a gestão de elementos singulares da unidade
produtiva.
 Aspectos Gerais O resultado do Exercício, pode ser apresentados
seguindo o sistema de Zappa.
A situação patrimonial de uma entidade pode ser COMPONENTES NEGATIVOS COMPONENTES POSITIVOS

demonstrada, seguindo sistema de crédito de ZAPPA. a) Remanescentes iniciais a) Remanescentes iniciais

• Matéria prima • Proveitos provenientes de
ATIVO PASSIVO exercício anterior
Valores numerários certos, Valores numerários certos, • Produtos em fabricação Proveitos
assimilados ou presuntivos assimilados ou presuntivos
• Produtos fabricados b) Operações em exercício
• dinheiro • Débitos de funcionamento
Custos • Vendas de produtos etc.
• Créditos de funcionamento
b) Operações do exercício Valores de Estima
Valores nominais Valores nominais
• Créditos de funcionamento • Débitos de funcionamentos • Fatores produtivos de rápida c) Remanescentes finais
rotação
Valores de Estima Valores de Estima
• Uso de fatores de fecundidade Situação liquida
repetida
• Imobilizações • Proveitos concernentes a
exercícios futuros Valores de Estima • Matéria-prima

• Matérias-primas Situação liquida c) Remanescentes finais • Produtos em fabricação

• Produto em elaboração • inicial • Proventos concernentes a • Produtos fabricados

exercícios futuros
• Produtos prontos • Adquirida (lucro ou prejuízo)
LUCRO DO EXERCÍCIO PREJUÍZO DO EXERCÍCIO
 Aspectos Gerais
Além dos lançamentos normais de encerramento das contas de resultado, Zappa
recomendou registrar valores futuros como ativos ou passivos remanescentes, assim
como criar provisões para eventos futuros. O trabalho de Zappa na Itália inspirou uma
comissão chamada Uniconti, que buscou uniformizar a Contabilidade no país, similar
ao plano instituído na Alemanha por Schmalenbach. A comissão propôs classes gerais
de contas no esquema contábil.
• contas de variações e remanescentes numerários (caixa, bancos, clientes,
fornecedores etc.);
• contas de investimentos financeiros e de créditos e débitos não numerários;
• contas de imobilizações; contas de remanescentes e de variações de exercícios
(custos e proveitos, encargos e rendimentos);
• contas finais de rédito e contas de capital;
• contas de ordem.
 Aspectos Gerais
Os padrões mínimos das demonstrações contábeis foram estabelecidos pelo Código Civil
italiano. As reformas nas leis das companhias e dos impostos nos anos 70 também contribuíram
para o contexto institucional da Contabilidade na Itália. A criação da Commissione Nazionale per le
Società e la Borsa em 1974 visava controlar as atividades das companhias de ações na bolsa. A
reforma da lei das companhias aumentou a quantidade e qualidade das informações nas
demonstrações contábeis.
Zappa é considerado um dos maiores tratadistas da Contabilidade, embora tenha enfrentado
críticas. Seu enfoque no rédito e no capital suspenso foi questionado, pois o rédito é influenciado
pelos valores atribuídos aos elementos patrimoniais. Autores italianos debateram sobre os sistemas
patrimonial e de rédito, com diferentes posturas doutrinárias.
Catturi (1989) diferencia os sistemas patrimonial e de rédito, relacionando-os às abordagens de
Besta e Zappa. O primeiro era mais usado em empresas familiares ou mercantis individuais,
enquanto o segundo predominava em empresas industriais e de serviços com múltiplos sócios.
Besta se adequava a empresas domésticas e Zappa a grandes corporações com capitais substanciais
em risco.
Aspectos Gerais

Ponzanelli (apud CATTURI, 1989) argumenta que há um único sistema contábil que se
concentra no capital e na determinação do resultado, em contraste com sistemas
patrimoniais e de rédito separados.
Giannessi (1979) propõe substituir os termos sistema de rédito e sistema patrimonial
por "sistema de período", destacando que a Contabilidade sistemática visa determinar a
posição de equilíbrio da empresa em um momento específico.
A evolução da economia aziendal na Itália levou a uma disciplina mais abrangente, a
economia aziendale generale, que estuda o comportamento da empresa em várias
situações operacionais, abordando os aspectos subjetivos, objetivos e cognitivos da
administração, conforme desenvolvido por Zappa.
Em resumo, Gino Zappa é o principal pensador da moderna escola italiana de
Contabilidade.
Cap. 13: Escola Patrimonialista

Objetivos:
→ Conhecer as principais características da escola patrimonialista;

→ Identificar as principais contribuições e aspectos relacionados à

escola patrimonialista.

→ Identificar os principais pensadores dessa escola, bem como a

sua vida e obra.
Aspectos Gerais

Ponzanelli (apud CATTURI, 1989) argumenta que há um único sistema contábil que se
concentra no capital e na determinação do resultado, em contraste com sistemas
patrimoniais e de rédito separados.
Giannessi (1979) propõe substituir os termos sistema de rédito e sistema patrimonial
por "sistema de período", destacando que a Contabilidade sistemática visa determinar a
posição de equilíbrio da empresa em um momento específico.
A evolução da economia aziendal na Itália levou a uma disciplina mais abrangente, a
economia aziendale generale, que estuda o comportamento da empresa em várias
situações operacionais, abordando os aspectos subjetivos, objetivos e cognitivos da
administração, conforme desenvolvido por Zappa.
Em resumo, Gino Zappa é o principal pensador da moderna escola italiana de
Contabilidade.
Aspectos Gerais

O estudo do patrimônio e suas mudanças deve ser baseado em registros contábeis e contas
representativas. A divulgação do patrimônio pode ocorrer através das próprias contas, de ferramentas
estatísticas ou de meios externos. Segundo Silva (1959), os patrimonialistas dividem o estudo do
patrimônio em três partes distintas.

a) estática patrimonial: que se ocupa do patrimônio no seu aspecto estático (equilíbrio funcional e
financeiro dos elementos patrimoniais);
b) dinámica patrimonial: que estuda o patrimônio na sua condição dinâmica (obtenção e emprego dos
capitais);
c) relevação patrimonial: que se pode definir como conjunto de princípios e de normas que regem a
individuação e a representação qualitativa e quantitativa (especialmente monetária ou valorativa)
do patrimônio (ou de uma porção do mesmo) em dado instante e na sucessão dos instantes.
Aspectos Gerais

A abordagem patrimonialista, especialmente seguida por Masi, vê a Contabilidade como uma

ciência que estuda os fenômenos patrimoniais e não apenas a representação do patrimônio. A teoria
patrimonial divide as contas em ativo, passivo e diferencial. O brasileiro Frederico Herrmann Jr.
defendeu essa doutrina, enfatizando a análise de índices para compreender a gestão patrimonial.
Apesar de ter mais seguidores fora da Itália, a escola foi criticada por abranger temas também da
Economia Aziendale, sendo que a gestão econômica envolve a Contabilidade como ferramenta, mas
transformá-la em ciência que abarca toda a administração patrimonial é considerado excessivo por
críticos.