Anotações Sobre o Sistema Tributário Brasileiro

Anotaes sobre o Sistema
Tributrio Brasileiro
Denise Lucena Cavalcante
Professora de Direito Tributrio e Financeiro da graduao e ps-
graduao da Universidade Federal do Cear UFC. Vice-coordenadora
da Ps-graduao em Direito/UFC. Doutora em Direito Tributrio pela
PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional.
Direito Tributario - Homenagem a Hugo de Brito Machado - LTMO.p65 17/12/2010, 20:06 253
DENISE LUCENA CAVALCANTE - 255
1. CONSIDERAES INICIAIS
com muita honra que aceitei o convite dos organizadores desta obra em
homenagem ao grande tributarista Professor Doutor Hugo de Brito Machado.
Tive o privilgio de ter sido aluna do homenageado e professora de um dos
organizadores, o jovem e brilhante Professor Doutor Hugo de Brito Machado
Segundo, que um exemplo admirvel de amor filial que acompanho em mui-
tos dos seus passos. Talvez o jovem Professor Hugo Segundo no se recorde,
neste momento, quando circulei o nome em sua prova e escrevi: Voc faz jus ao
seu nome! Esta afirmao traduz a minha admirao ao homenageado.
O Professor Hugo de Brito Machado o grande responsvel por despertar
em seus alunos a paixo pelo estudo do Direito Tributrio e desenvolver o esprito
crtico em relao ao prprio Direito. Sem dvida, considero-me privilegiada por
participar, desde 1988, quando ainda aluna nos bancos da Faculdade de Direito
da Universidade Federal do Cear, dos mais instigantes debates realizados pelo
Professor Hugo de Brito em torno do Direito Tributrio Brasileiro.
Com ele aprendi que as mais importantes lies tm que ser claras e ex-
postas de forma simples, para que todo e qualquer cidado possa compreender.
Para compor esta obra apresento o presente artigo, esclarecendo, desde logo,
que se trata de um texto explicativo, objetivando apresentar o modelo tributrio
brasileiro aos participantes do Curso Virtual de Direito Tributrio Internacional
promovido pelo CIAT Centro Interamericano de Direito Tributrio.
2. FEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO
Para bem compreender o sistema tributrio de um pas, preciso antes
conhecer a sua estrutura e organizao estatal, da iniciar-se a presente apre-
sentao pela forma como est organizada a federao brasileira, conforme
minuciosa exposio no texto constitucional.
A Constituio brasileira alberga os princpios fundamentais do sistema
jurdico, como muito bem esclarece Hugo de Brito Machado
1
:
A Constituio, alm de estabelecer a estrutura e o funcionamento dos
rgos mais importantes do Estado, alberga as normas fundamentais
1 Uma introduo ao estudo do direito. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 147.
256 - ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
de um sistema jurdico e os princpios com os quais restam positivados
os valores fundamentais da comunidade. Por isto mesmo que se colo-
ca na posio de maior hierarquia do sistema de norma que compem o
direito positivo. Assim, entende-se que a Constituio a base do
sistema jurdico. Base no sentido de que todas as demais normas do
sistema nela tm o seu fundamento de validade.
O Brasil caracteriza-se por sua forma federativa de Estado, composta
pela Unio Federal, 26 Estados-membros, 5.564 Municpios e o Distrito
Federal, integrando todos a Repblica Federativa do Brasil
2
.
Os entes da federao so dotados de autonomia, abrindo mo da sobe-
rania para que a Repblica Federativa do Brasil atue no mbito internacional.
Quando se estabelece a autonomia dos entes federados significa que eles
no possuem uma relao hierrquica entre si, sendo capazes de ter sua pr-
pria administrao e gesto
3
. Contudo, ressalta-se que no Brasil ainda existe
uma grande dependncia econmica dos Estados e Municpios, comprome-
tendo severamente a autonomia proclamada na Constituio, pois no h que
se falar em autonomia sem a devida capacidade financeira.
Um dos grandes desafios do Brasil , exatamente, desenvolver-se econo-
micamente neste sistema federado
4
.
O sistema federativo fiscal brasileiro precisa propiciar aos Estados e
Municpios no s a autonomia poltica, mas, principalmente, a autonomia
financeira, alcanando a independncia prevista por Paulo Bonavides
5
:
2 Assim estabelece a Constituio:
Art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e
Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como
fundamentos:
I a soberania;
II a cidadania;
III a dignidade da pessoa humana;
IV os valores sociais do trabalho e da iniciativa privada;
V o pluralismo poltico.
3 Neste sentido estabelece Roque Carrazza: Laboram em erro os que vem uma relao hierr-
quica entre o governo central e os governos locais. O que h, na verdade, so para cada uma
dessas entidades polticas, campos de atuao autnomos e exclusivos, estritamente traados
na Carta Suprema, que lei alguma pode alterar. (Curso de direito constitucional tributrio. So
Paulo: Malheiros, 1996, p. 96).
4 O federalismo clusula ptrea prevista no art. 60, 4, I, da Constituio Federal: No ser
objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado.
5 Cincia poltica. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 207-208.
No Estado federal, deparam-se-nos vrios Estados que se associam
com vistas a uma integrao harmnica de seus destinos. No possuem
esses Estados soberania externa e do ponto de vista da soberania inter-
na se acham em parte sujeitos a um poder nico, que o poder federal,
e em parte conservam sua independncia. Movendo-se livremente na
esfera da competncia constitucional que lhes for assinalada para efeito
de auto-organizao. Como dispem dessa capacidade de auto-organi-
zao, que implica o poder de fundar uma ordem constitucional prpria,
os Estados-membros, atuando a fora de toda a submisso a um poder
superior e podendo no quadro das relaes federativas exigirem do
Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigaes, se conver-
tem em organizaes polticas incontestavelmente de carter estatal.
H no contexto brasileiro uma grande submisso econmica dos Esta-
dos e Municpios frente Unio Federal, vez que esta detm a maior parte da
arrecadao tributria e, ainda, condiciona os repasses financeiros obrigatrios
a regras flexveis por ela prpria estabelecidas, causando uma visvel agresso
ao princpio federativo e caracterizando-se numa utopia de autonomias, como
bem afirma Andr Elali
6
.
A previso do constituinte originrio em 1988 determinava no art. 160
a proibio da vedao dos repasses constitucionais, porm, logo depois, pela
Emenda Constitucional n 29, de 13 de setembro de 2000, tal vedao foi
restringida, permitindo a reteno e bloqueio no caso de dvidas dos entes
estatais, nos seguintes termos:
Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao
emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos
relativos a impostos.
6 Andr Elali faz uma crtica bem fundamentada sobre o assunto: No que a centralizao total
seja um caminho sem volta, mas uma menor descentralizao que deve estruturar as relaes
no Brasil, adequando-se realidade concreta, e no permanecendo numa utopia de autonomias.
Autonomias que, como visto, no existem materialmente de forma ampla e na grande maioria
dos entes, mas apenas formalmente. Isso em funo da necessidade de reduo dos problemas
que um federalismo fiscal como o brasileiro tem causado, como, por exemplo, o catico
sistema jurdico tributrio em sua amplitude de normas, a constante invaso de competncias,
a concesso incentivos como forma de atrao de investimentos (guerra fiscal) e desnaturaes
de institutos e entidades de Direito. De outra sorte, o fenmeno impositivo brasileiro tem
constitudo um dos maiores bices do crescimento econmico sustentvel, por onerar, de
forma absurda, a produo e circulao de produtos e servios. Deveria, ao contrrio, seguindo
modelos mais desenvolvidos, priorizar as exaes sobre a renda e o capital. (O federalismo
fiscal brasileiro e o sistema tributrio nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 88).
Pargrafo nico. A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e
os Estados de condicionarem a entrega de seus recursos:
I ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias;
II ao cumprimento do disposto no art. 198, 2, II e III. [Este artigo
trata da aplicao dos percentuais obrigatrios para a sade].
O dispositivo constitucional supra transcrito ainda hoje alvo de crti-
cas, pois permite uma reteno de recursos que originalmente pertenciam aos
entes federados, no devendo ter restries, nem mesmo no caso de dvidas. O
fato de haver dvidas, por si, s no justificaria as retenes e bloqueios, prin-
cipalmente no contexto brasileiro, onde quase todos os Municpios so deve-
dores da Previdncia Social.
Alm das discrepncias econmicas entre os entes federados brasilei-
ros, ainda existem as diferenas econmicas da populao. Percebe-se, pois,
as dificuldades em administrar o quinto maior pas do mundo, que tem de
fronteira terrestre 15.700 Km, com uma populao de mais de 190 milhes
de habitantes.
S para se ter uma ideia da distoro econmica que prevalece no Brasil,
de sua imensa populao, somente cerca de 25 milhes de brasileiros so con-
tribuintes do imposto de renda, ou seja, pouco mais de 10% da populao, o
que caracteriza a m distribuio da renda per capita no pas
7
.
Neste pas de propores continentais as dificuldades so muitas, mo-
tivo pelo qual o constituinte originrio em 1988 determinou como um dos
princpios fundamentais previstos na Repblica Federativa do Brasil a bus-
ca da reduo das desigualdades sociais e regionais, assim dispondo na Cons-
tituio Federal:
Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa
do Brasil:
I construir uma sociedade livre, justa e solidria;
7 O Brasil um dos pases que carrega o peso de ser o pas mais injusto do mundo, aquele em
que a distribuio de renda pior. A injustia no decorre da pobreza o Brasil a 11
economia do mundo, em termos de produo bruta , mas de sua pssima distribuio. A
injustia decorre do contraste entre os mais ricos e os mais pobres, entre o plo de riqueza
similar ao de pases de Primeiro Mundo e o plo de pobreza, similar ao dos pases mais
pobres do mundo (SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio
de Janeiro: Record, 2005, p. 129).
II garantir o desenvolvimento nacional;
III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades
sociais e regionais;
IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo,
cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.
Tal previso constitucional importante, pois exerce uma maior presso
legislativa nas polticas pblicas visando a estabelecer condutas que sejam vol-
tadas para a minimizao dos problemas socioeconmicos decorrentes das
desigualdades regionais.
Por isso, mesmo diante de tantas discrepncias entre o texto formal e a
realidade social, a Constituio exerce um papel importante na luta constante
de controlar os excessos decorrentes da m compreenso da soberania estatal,
limitando o poder de tributar e repetindo insistentemente o elenco dos direi-
tos e garantias fundamentais do cidado-contribuinte.
Da a relevncia do chamado Direito Constitucional Tributrio, e no
Direito Tributrio Constitucional, como bem ressaltou Jos Osvaldo Cass
8
,
devendo a Constituio ser sempre a base de todo e qualquer estudo das
normas de tributao.
Tambm, neste sentido, esclarece Rodolfo Spisso
9
que toda anlise jur-
dica deve partir da perspectiva constitucional:
Es por ello que la institucin tributaria, al igual que las dems
instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede
ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la
perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y
condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurdicas, que
ests, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio
8 Com propriedade, assim esclarece Jos Osvaldo Cass: El sector jurdico en el que nos
desenvolveremos, conforme a las mejores tradiciones de la doctrina latina de la tributacin
americana y europea encuentra su mas correcta caracterizacin cuando se alude a l como
Derecho constitucional tributario, y no como Derecho tributario constitucional. ()
Dentro del vasto espectro que conforma el Derecho constitucional tributario se vislumbran
claramente dos secciones; una elaborada a partir de la parte dogmtica de las constituciones
en los Estados de Derecho o Derecho constitucional de la libertad, que corporiza todo un
sistema de derechos y garantas del ciudadano que acta como lmite y cauce al ejercicio de la
potestad tributaria normativa del Estado (). (Derechos y garantas constitucionales del
contribuyente. Buenos Aires: Ad Hoc, 2002, p. 119).
9 SPISSO, Rodolfo R. Derecho constitucional tributario. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 3.
de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al servicio de los fines
y objetivos constitucionales. De ah, la necesidad de que el anlisis del
plan o programa constitucional haya de constituir en el futuro uno de
los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los estudiosos de
cualquier ciencia jurdica. Desde esa perspectiva, la Constitucin se nos
presenta como un instrumento no exclusivamente regulador de los
principios cardinales de la organizacin y funcionamiento del gobierno,
sino, esencialmente, de restriccin de poderes en amparo y garanta de
la libertad individual.
Diante desta peculiaridade, compartilhamos do pensamento de Humberto
vila quando afirma que o Direito Tributrio Brasileiro , essencialmente, um
Direito Constitucional Tributrio
10
.
3. SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO NA CONSTITUIO
DE 1988
O Brasil destaca-se por conter em seu texto constitucional um extenso
captulo sobre o Sistema Tributrio Nacional
11
.
Pode-se afirmar que a Constituio Brasileira, por sua extenso e detalhes,
reglamentarista, adotando aqui o termo aprendido com Domingo Garcia
Belaunde em sua obra Constitucin y poltica
12
:
Y el punto es el siguiente; o se elabora una constitucin principista (o
analtica) o se prefiere una constitucin extensa (o reglamentarista). La
idea que anima a la primera es que la constitucin, sin ser un texto largo,
debe ser sobria en su exposicin, conteniendo solamente los principios
ms generales en lo que se refiere a los derechos fundamentales y a los
medios para protegerlos, as como los mecanismos precisos para el
comportamiento y control entre los poderes. Los dems aspectos, debern
ir tratados en leyes o estatutos constitucionales (como deca en das pasados
10 VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 110.
11 O sistema tributrio nacional o conjunto de normas positivas e princpios que, tendo como
pice a Constituio Federal, regula os direitos e deveres tributrios tanto dos contribuintes
quanto do Poder Pblico. O dever de pagar tributos to fundamental quanto os direitos assim
denominados na CF (sade, educao, moradia, liberdade), pois a arrecadao o antecedente
lgica da despesa, meio pblico de efetivao do direitos fundamentais. (WEISS, Fernando
Lemme. Princpios tributrios e financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 140).
12 Constitucin y Poltica. 3 ed. Biblioteca Peruana de Derecho Constitucional n 2. Lima.
2007, p. 107.
Alberto Borea O., en estas mismas pginas) y cuya modificacin debe
tener un trmite especial. Lo contrario es caer en toda nuestra tradicin
republicana, de textos muy ceidos y detallados, que envejecen con el
tiempo. Es preciso hacer hincapi en esta idea fundamental, ya que una
constitucin no puede ser un memorial de agravios ni un catecismo poltico.
Excessivamente detalhista o Sistema Tributrio Brasileiro na Consti-
tuio de 1998, tendo muitas normas que poderiam mesmo estar na legisla-
o ordinria
13
.
O Captulo I, do Ttulo VI, da Constituio Brasileira CB/88 trata
da Tributao e do Oramento, em 19 (dezenove) artigos e mais de 100
(cem) incisos e alneas, apresentando o Sistema Tributrio Nacional. Tantos
dispositivos constitucionais podem ser justificados se considerar que a Cons-
tituio Brasileira foi promulgada em 1988, ou seja, mais de vinte anos depois
do Cdigo Tributrio Nacional CTN, que foi promulgado pela Lei n
5172, de 25 de outubro de 1966. Sendo o CTN anterior CB/88, esta o
recepcionou como Lei Complementar, atendendo ao disposto no art. 146, da
CB/88 que determina que somente Lei Complementar
14
poder tratar de
Normas Gerais de Direito Tributrio.
O Sistema Tributrio Nacional est disposto em seis sees da Consti-
tuio da Repblica Federativa do Brasil, com os seguintes subttulos:
Art. 145 ao art. 162:
Dos Princpios Gerais
Das Limitaes ao Poder de Tributar
Dos Impostos da Unio
Dos Impostos dos Estados e Distrito Federal
Dos Impostos dos Municpios
13 A Constituio de 1988 [brasileira] uma das mais progressivas do mundo, embora o seu
carter detalhista possa faz-la conter elementos materialmente esprios. Contudo, um marco
na construo constitucional, e especialmente preocupada com a cidadania, por isso mere-
cendo o cognome de Constituio Cidad. (CUNHA, Paulo Ferreira da. Direito constitucional
geral. Lisboa: Guid Juris, 2006, p. 225).
14 No Brasil, as leis podem ser complementares ou ordinrias. A regra geral lei ordinria, sendo
a lei complementar a exceo, portanto, quando necessria, dependendo da matria, o cons-
tituinte determina expressamente. De forma clara expe Jos Afonso da Silva: Quanto a estas
ltimas [lei complementar] nada mais carece dizer seno que s diferenciam do procedimento
de formao das leis ordinrias na exigncia do voto da maioria absoluta das Casas, para sua
aprovao (art. 69), sendo, pois, formadas por procedimento ordinrio com quorum especial.
(Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 531).
Da Repartio das Receitas Tributrias
Em relao repartio dos impostos, o constituinte delimitou quais os
impostos que cada ente da federao poder instituir. Por isso se diz que no
Brasil a discriminao constitucional de competncia rgida, no podendo
os outros entes estatais instituir novos impostos
15
, ressalvada somente a com-
petncia residual da Unio Federal
16
.
Pelo quadro a seguir tem-se uma sntese dos impostos existentes no Brasil
17
:
15 As competncias privativas antes referidas implicam, de um lado, numa afirmao do poder
fiscal de seu titular; e de outro, porm, implicam numa negao deste mesmo poder. De fato,
com base em sua soberania o Estado tudo poderia fazer. A Constituio, entretanto, limita esse
poder medida que o partilha entre as ordens parciais de governo que compem a Federao.
Tal feito atravs de atribuio de campos econmicos determinados a cada um. Assim, tem
o legislador competente a possibilidade de instituir o imposto dentro dos lindes de seu campo.
Se, entretanto, extravas-lo de qualquer forma ou captar manifestao de riqueza diversa da
que lhe foi atribuda, haver inconstitucionalidade por invaso de competncia. Da a impor-
tncia de investigar se os fatos de exteriorizao escolhidos pela lei tributria esto compreen-
didos no campo reservado competncia da entidade tributante ou ainda se os critrios de
determinao de tributo no o desnaturam. (SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia
tributria e seu exerccio: a racionalidade como limitao ao poder de tributar. In: FERRAZ,
Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 260).
16 Art. 154. A Unio poder instituir:
I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam
no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio;
II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou
no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criao.
17 Para esclarecer as siglas utilizadas, transcreve-se o texto da Constituio que assim dispe:
DOS IMPOSTOS DA UNIO
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros [II];
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados [IE];
III renda e proventos de qualquer natureza [IR];
IV produtos industrializados [IPI];
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios [IOF];
VI propriedade territorial rural [ITR];
Esclarece-se, por oportuno, que no Brasil o tributo representa o gnero,
cujas espcies so: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios e contribuies sociais.
As contribuies sociais no direito brasileiro merecem destaque, sendo
hoje de grande relevncia na arrecadao tributria, representando um elevado
percentual no total da arrecadao, o que faz questionar sua natureza origi-
nalmente extrafiscal para fiscal, se que ainda se pode fazer tal distino.
4. DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Os princpios dispostos na Constituio brasileira refletem as mudanas his-
trico-polticas do Direito Brasileiro, quando instaura em 1988 a democracia no
Brasil. Apesar de muitas das previses normativas ainda no gozarem de plena
eficcia, as normas previstas no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional
j representam um grande avano. Cabe agora ao jurista brasileiro fazer com que
a eficcia destas normas alcance a realidade, como ensina Paulo Bonavides
18
:
Como toda Constituio provida pelo menos de um mnimo de efic-
cia sobre a realidade mnimo que o jurista deve procurar converter, se
possvel, em mximo claro que o problema constitucional toma em
nossos dias nova dimenso, postulando a necessidade de coloc-lo em
termos globais, no reino da Sociedade. Essa sociedade, invadida de
interferncias estatais, no dispensa, por conseguinte, o reconhecimen-
VII grandes fortunas, nos termos de lei complementar [IGF]. (Este imposto nunca foi
regulamentado).
(...).
DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos [ICMD];
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior [ICMS];
III propriedade de veculos automotores [IPVA].
DOS IMPOSTOS DOS MUNICPIOS
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana [IPTU];
II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza
ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio [ITBI];
III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar [ISS].
18 Curso de direito constitucional. 11 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 79.
to das foras que nela atuam poderosamente, capazes de modificar com
rapidez e freqncia, o sentido das normas constitucionais, maleveis e
adaptativas na medida em que possam corresponder, de maneira
satisfatria, s prementes e fundamentais exigncias do meio social.
O constituinte, ao estabelecer tantas diretrizes, buscou consolidar o com-
promisso de transformao da sociedade brasileira atravs da nova ordem
constitucional
19
em contraponto desordem socioeconmica que insiste em
permanecer no pas
20
.
Da, a princpio, numa primeira leitura da Constituio brasileira, se ter
a sensao de que muitas regras sejam redundantes ou bvias, porm, o que
pretendeu o constituinte foi, essencialmente, resguardar os direitos funda-
mentais do cidado-contribuinte limitando os poderes do Estado aos estritos
liames legais, por intermdio de princpios constitucionais.
As limitaes constitucionais ao poder de tributar so tratadas como
Princpios Gerais (Seo I Art. 145/149-A) da Constituio Brasileira.
Esses princpios
21
representam, de um lado, as garantias fundamentais
do cidado-contribuinte e, do outro, um freio ao poder do Fisco, conforme
define Hugo de Brito Machado
22(p.seg.)
:
19 Ives Gandra da Silva Martins comenta com propriedade: Os vinte anos da 7 Constituio
Brasileira demonstram que o regime jurdico por ela institudo propiciou uma estabilidade
institucional jamais alcanada, sob as Constituies anteriores. (...). Em outras palavras: o regime
democrtico funcionou perfeitamente, o que, a meu ver se deveu ao fato de a Constituio de
1988 ter conformado um equilbrio de Poderes, desconhecido, por exemplo, de nossos vizinhos
(Venezuela, Equador e Bolvia), cujas Constituies, mais recentes do que a nossa, no foram
capazes de instituir. Com efeito, nestes pases, as Constituies privilegiam apenas o Poder
Executivo so quase ditaduras tornando os outros 2 Poderes (Legislativo e Judicirio) vicrios
e subordinados ao Executivo. Talvez tenha sido o grande mrito da Lei Suprema de 1988, que,
nada obstante as 62 emendas (56 no processo ordinrio e 6 no revisional) e os 1.600 projetos
de emenda em trnsito no Congresso, mantm a estabilidade democrtica, graas a estabilidade
das instituies. Neste particular, a efetividade da Constituio inequvoca. No campo tribu-
trio, todavia, permanecem indiscutveis impasses, que tm levado a sucessivas modificaes.
(Efetividade da Constituio em matria tributria. In: Revista Brasileira de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas. So Paulo: Magister e CEU. Vol. 12, jan./fev. 2009, p. 23).
20 Sobre a questo da desordem mundial, sugere-se a leitura: SADER, Emir. Perspectivas. Coleo:
Os porqus da desordem mundial. Rio de Janeiro: Record, 2005.
21 Conforme ensinou Jean Boulanger, os princpios so um indispensvel elemento de fecundao
da ordem jurdica positiva. Eles contm, em estado de virtual ( ltat de virtualit), um grande
nmero de solues exigidas pela realidade. Uma vez afirmados e aplicados pela Jurisprudncia,
os princpios constituem o material graas ao qual a doutrina pode edificar com confiana as
construes jurdicas. E conclui aquele autor francs: Le constructions juridiques ont les prncipes
pour armature. A concepo do Direito como um sistema normativo alicerado em princpios
requer uma viso de ordem jurdica diferente daquela construda no passado. Aceitar o fato de
que a ordem jurdico-positiva articulada em torno de princpios, que conferem sistematicidade
Em sentido amplo, possvel entender-se como limitao ao poder de
tributar toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s enti-
dades dotadas desse poder. Alis, toda atribuio de competncia im-
plica necessariamente limitao. A descrio da competncia atribuda,
seu desenho, estabelece seus limites.
O Sistema Tributrio Brasileiro reconhece os princpios gerais de direito
tributrio no texto da Constituio
23
, dentre os quais destacam-se os seguintes:
1) Capacidade contributiva (Art. 145, 1)
2) Legalidade (Art. 150, I)
3) Isonomia (Art. 150, II)
4) Irretroatividade (Art. 150, III, a)
5) Anterioridade (Art. 150, III, b)
6) No confisco (Art. 150, IV)
7) Liberdade de trfego (Art. 150, V)
Alm dos princpios acima especificados, o constituinte tambm esta-
beleceu na Constituio Brasileira a imunidade referente aos impostos, re-
presentando esta imunidade tambm uma limitao constitucional ao poder
de tributar.
orgnica ao real funcionamento do Direito, tem como conseqncia uma profunda alterao
na forma de pensar e de se aplicar o Direito. (PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da
proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 28).
22 Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros, p. 274.
23 DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR (Constituio Federal):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
III cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
IV utilizar tributo com efeito de confisco;
V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.
A imunidade tributria significa a impossibilidade da Unio, dos Esta-
dos e dos Municpios institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou ser-
vios nos casos previstos na Constituio. Trata-se, pois, de uma garantia
constitucional, conforme expresso no texto a seguir
24
:
A no-incidncia constitucional representa mesmo uma garantia
aos cidados quando devidamente prevista. Havendo uma norma
limitadora determinando que pessoas, bens e servios no sejam
tributados, tal norma estar gerando direito, qual seja, a garantia da
no exao.
Ao contrrio da incidncia da norma, que uma vez ocorrida faz nascer
direitos para o Fisco, precisamente o direito de constituir um crdito, a
norma que impede a incidncia, ou mesmo veda de antemo qualquer
interferncia em determinados casos, tambm cria direitos, s para o
cidado e no para o Fisco.
Como mencionado anteriormente, a imunidade restringe-se somente aos
impostos, no alcanando as demais espcies tributrias.
Neste sculo XXI, os princpios tm crescido e passam a direcionar mais
diretamente o Direito, superando a fase da estrita aplicao das regras. Perce-
be-se isto nas decises jurisprudenciais que j no se limitam mera aplicao
da regra por subsuno.
Como afirma Hugo de Brito Machado, o direito brasileiro vem mos-
trando uma certa tendncia para o prestgio dos precedentes, que aos poucos se vo
consubstanciando em smulas dos tribunais
25
.
Novos paradigmas prevalecem nesta poca, onde se deve buscar muito
mais os ideais de justia, do que a mera aplicao de lei genrica, seja ela boa
ou m. Neste contexto, pode-se afirmar que a m-lei deve ser expurgada do
sistema atravs da fora constitucional dos princpios gerais do Direito.
Nas palavras de Paulo Ferreira da Cunha, seria a tutela do caso concreto
e no da lei geral
26
:
24 RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitao competncia impositiva. Malheiros:
So Paulo, 1995, p. 21.
25 Hugo de Brito Machado aborda esta questo quando explica as caractersticas do sistema do
direito legislado e o sistema do direito do caso. (In: Uma introduo ao estudo do Direito. So
Paulo: Dialtica, 2000, p. 48).
26 Geografia constitucional sistemas juspolticos e globalizao. Lisboa: Quid Juris. 2009, p. 314.
Um Direito do concreto. Direito mais da tutela do caso concreto que da lei
geral (Perelman, Mller). Ousaramos dizer que se dever ir pelo pen-
samento tpico-problemtico e no pelo pensamento dogmtico, pelo
judicialismo e no pelo normativismo e, at, pelo pluralismo jurdico
(desde logo pluralismo nas fontes consideradas) e no pelo monismo
jurdico sobretudo na sua veste de positivismo legalista do dura lex sed
lex e, pior ainda, na sua verso portuguesssima, <so ordes>, com ou
sem acompanhamento do argumentandum baculinum... Tambm o di-
reito ps-moderno d prioridade ao cumprimento de um conjunto m-
nimo de leis, contra a selva normativa, que banaliza ou trivializa a nor-
ma: e a m norma, como a m moeda, expulsa a boa.
Estas ideias so muito importantes para o Direito Tributrio, visto que
este um dos ramos mais rgidos do Direito e est sempre relacionado com
conflitos patrimoniais entre o Fisco e o cidado-contribuinte.
O Direito Tributrio tambm tem que se adaptar aos novos paradigmas
da ps-modernidade, minimizando seu aspecto coercivo e burocrtico e, mui-
tas vezes, ameaador, conforme exposto pelo prprio smbolo da Receita Fe-
deral do Brasil, que ainda hoje a figura do leo como animal representativo
deste rgo.
A simbologia leonina completamente incompatvel com o atual Esta-
do Democrtico de Direito, alm de prejudicar a imagem do Fisco, que insis-
te em uma figura propagandista da dcada de setenta, onde ainda reinava a
ditadura militar no Brasil
27
.
As grandes mudanas no sistema tributrio brasileiro devem comear nos
pequenos detalhes (sugere-se, desde logo, a extino do inapropriado smbolo
do leo), partindo da mudana burocrtica dos balces de atendimento dos
rgos fazendrios at a reafirmao dos princpios constitucionais tributrios.
5. REFORMA TRIBUTRIA NO BRASIL
J faz algum tempo que se discute no Brasil a necessidade de uma Re-
forma Tributria. Alguns textos legislativos j foram propostos, porm, o mais
27 A figura do leo fazendrio , inclusive, o destaque do programa cidadania fiscal que,
embora de excelente qualidade, a nosso ver, no deveria insistir na figura do leo fazendrio.
Disponvel em: <http://leaozinho.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 12/10/2009>.
recente est em tramitao no Congresso Nacional atravs da Proposta de
Emenda Constitucional n 233 (PEC n 233/2008).
O contexto da Reforma Tributria no Brasil vem sendo alterado fre-
quentemente e o texto final que hoje tramita no Congresso Nacional j est
com tantas alteraes que no mais representa uma reforma que possa melho-
rar o sistema tributrio vigente.
Desde a promulgao da Constituio em 1988, mais de 60 (sessenta)
alteraes nos dispositivos constitucionais j foram instauradas no Sistema Tri-
butrio Nacional, atravs das 10 Emendas Constitucionais a seguir elencadas:
1. EC n 3, de 17/03/1993
2. EC n 20, de 15/12/1998
3. EC n 29, de 13/09/2000
4. EC n 33, de 11/12/2001
5. EC n 37, de 12/06/2002
6. EC n 39, de 19/12/2002
7. EC n 41, de 19/12/2003
8. EC n 42, de 19/12/2003
9. EC n 44, de 30/06/2004
10. EC n 55, de 20/09/2007
Tantas alteraes tm fundamento na prpria Constituio Brasileira, que
tem previso expressa sobre a necessidade de avaliao peridica da funcionali-
dade do sistema tributrio nacional e, considerando que as principais diretrizes
do sistema encontram-se no texto constitucional, quase todas as alteraes s
podem ser feitas por emendas constitucionais.
Assim prev o art. 52, da Constituio Federal:
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:
XV avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio
Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das
administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Fede-
ral e dos Municpios. (Texto includo pela Emenda Constitucional
n 42, de 19.12.2003).
As mudanas j ocorridas ainda no conseguiram suprir as necessidades
contemporneas do pas, dentre elas, a vigncia de um sistema eficiente que
viabilize a justia fiscal; a criao de uma estrutura estatal compatvel com as
mudanas efetivadas e a existncia de condies concretas para enfrentar a
litigiosidade fiscal em massa que predomina no Brasil.
A exposio de motivos do Projeto de Emenda Constitucional n 233/
2008 estabelece teoricamente como objetivos principais: 1. simplificao do
sistema tributrio, reduzindo e desburocratizando a legislao; 2. fim da guerra
fiscal; 3. correo de distores na estrutura tributria que prejudicam o in-
vestimento e a eficincia; 4. desonerao tributria, com foco nos tributos que
mais prejudicam o crescimento; 5. melhora da Poltica de Desenvolvimento
Regional; 6. melhoria da qualidade das relaes federativas.
No obstante a clareza dos objetivos acima expostos, a ntegra da PEC
n 233/2008 muito longe est de alcanar as ambiciosas diretrizes elencadas
na exposio de motivos, sendo o projeto muito mais de uma reforma admi-
nistrativo-fiscal do que mesmo uma reforma tributria.
6. CONSIDERAES FINAIS
Pretendeu-se, no presente estudo, fazer uma abordagem do atual Sis-
tema Tributrio Nacional conforme as diretrizes constitucionais, desta-
cando a sua aplicabilidade nos casos concretos, bem como enfatizar a
necessidade de adaptao deste sistema aos novos paradigmas do Direito
neste sculo XXI.
Quando se apresenta determinada estrutura jurdica de um pas, deve
dar uma viso de como as instituies que instrumentalizam o Direito atuam,
deixando claro como a realidade advinda dos casos concretos.
No Brasil, o Sistema Constitucional Tributrio obteve grandes avanos
com a disposio expressa das Limitaes ao Poder de Tributar, reforando no
mbito constitucional os direitos do cidado-contribuinte.
Nesta era principiolgica deve-se buscar uma reafirmao dos princ-
pios expressos no texto Constitucional, enfocando a materializao destes
em regras especficas, ou seja, em medidas simples e de grande alcance,
como por exemplo, na desburocratizao no atendimento direto ao cida-
do-contribuinte; na necessidade de cordialidade nos guichs de atendi-
mento; na elaborao de diretrizes coletivas de esclarecimento de novas
regras; simplificao e disponibilizao do sistema de atendimento eletr-
nico; enfim, atos concretos e diretos que facilitem cada vez mais a rotina
fiscal do cidado-contribuinte.
O importante, neste contexto contemporneo, fazer com que a Justia
Fiscal, princpio fundamental que , esteja cada vez mais adequada realida-
de brasileira
28
.
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28 Como bem afirma Klaus Tipke: La Justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad
ante la ley, en el Derecho tributario mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de la de igualdad necesita un
trmino de comparacin adecuado a la realidad. ste se obtiene a partir de los principios
adecuados a la realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo. Quien
desee encontrar el principio adecuado a la realidad debe estar familiarizado con dicha realidad.
(TIPKE, Klaus. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30).
SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia tributria e seu exerccio: a racionalidade como
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