A Base de Cálculo Do ISSQN Das Cooperativas de Trabalho Médico

A base de clculo do ISSQN das cooperativas de
trabalho mdico

A base de clculo do ISSQN das cooperativas de trabalho mdico
definio dos atos cooperativos compreendidos entre as operadoras de
plano de sade e seus cooperados
Introduo (i)
AConstituio Federalestabelece tratamento diferenciado s cooperativas, sendo que, a
classificao destas entidades como associaes de direito civil, sem finalidade lucrativa, com
intuito de favorecer determinadas classes de entidades de personalidades distintas como
cooperativas singulares de trabalho, de agricultura, de negcios, de financiamento de crditos
a classes e categorias formadas para alcanar certos fins sociais.
OCdigo Tributrio Nacionalem seuart. 146, inciso III, alnea "c", ao trazer no seu bojo o
tratamento diferenciado do ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas,
estabeleceu o eixo norteador para a elaborao desse trabalho, atravs do estudo da definio
do ato cooperativo e do ato no cooperativo, seguindo as orientaes jurisprudenciais
confrontando com especialistas sobre o assunto.
ALei 5.764/71oCdigo Tributrio Nacional, oDecreto-Lei 406/68e aLei Complementar
116/2003definem esses atos o fato gerador da obrigao tributria e em qual momento deve
ser tributado o valor, se no momento da arrecadao dos atos primrios advindos da venda de
plano de sade ou no momento em que as cooperativas repassam os valores aos cooperados
pelos servios prestados aos adquirentes dos planos de sade.
Oartigo 4 da Lei n 5.764/71em seuart. 40especifica que as cooperativas possuem a finalidade
de prestar servios aos seus associados/cooperados formados por pessoas comuns,
distiguindo-se das demais sociedades por suas caractersticas, sendo estas firmadas com a
finalidade de produzir receitas para tais e no para as cooperativas, pois estas no prestam
servios e no produzem benefcios para disp-lo aos seus contratantes, apenas vende planos
de sade, sendo que atos cooperativos so prestados por seus associados.
1 - Do tratamento diferenciado as cooperativas na CRFB 1988 (ii)
Apesar de aConstituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988estabelecer tratamento
tributrio diferenciado s cooperativas, o que vivemos hoje algo kafkiano, se no obstasse a
tributao federal j ser excessiva, temos ainda as tributaes municipais, que por ora tm a
exao de imputar a determinado seguimento de cooperativas, principalmente as de trabalho
mdico a cobrana do ISSQN sobre o faturamento bruto das cooperativas, descumprindo os
preceitos legais e constitucionais das regras prprias que modulam e legislam sobre este
seguimento. Esqueceu o legislador municipal que as cooperativas hoje desempenham
importante papel social em nossa sociedade, gerenciando tarefas e servios em determinadas
reas completamente abandonadas pelo ente pblico, no obstante a equipe do portal
tributrio(iii) entende dessa forma:
"O objetivo da cooperativa gerar renda atravs da juno de operaes entre trabalhadores e
associados, e nela os cooperados elegem ou indicam pessoas que vo representar a entidade,
captando formas de contrato remunerado na sociedade. Os resultados auferidos pela
cooperativa so distribudos para os cooperados ou vo para fundos, para aplicao na
assistncia aos cooperados ou manuteno de capital de giro".
Doutro modo o Legislador Constituinte entendeu que no poderia deixar de aplicar tratamento
diferenciado as cooperativas, entidades estas que contribuem para o crescimento do
desenvolvimento humano e reinsero social, reduo do desemprego, tudo isso com o
objetivo maior de formar verdadeiros cidados. Ademais, vale ressaltar o disposto no 2,
doart. 174, da Constituio da Republica Federativa do Brasil de 1988, que estabeleceu que:
"A lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo".
Fulcrado no 2, doart. 174, j pode-se dizer que as Leis, Federal, Estadual e Municipal tm
por prerrogativas legais estimular o cooperativismo, abstendo-se de imputar e aplicar normas
que contrariem oCF. Nesse sentido Claudio Carneiro (2010, p. 99) salienta que:
"Alnea "c": dispe acerca do adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas".
"A doutrina questiona o sentido da expresso - "adequado tratamento tributrio". O STF[1]
entendeu que essa expresso no equivale a tratamento tributrio privilegiado ou favorecido as
sociedades cooperativas, mas sim um tratamento diferenciado, diverso do disposto na alnea
"d", do diploma legal, em que o legislador disps expressamente sobre o "tratamento
diferenciado e favorecido" das microempresas e empresas de pequeno porte".
Visto que neste julgado do RE. 141.800 / SP o STF entendeu com base noArtigo 146, III, da
CF, que as cooperativas no tm imunidades, e sim o devido tratamento diferenciado at a
promulgao de lei complementar que venha outorgar as devidas medidas legais e defini os
devidos tratamentos diferenciados. No cabe ao Fisco imputar de forma leviana as devidas
regras matrizes de qual seja a verdadeira base de clculo do ISS pertinente ao faturamento
das cooperativas. O Superior Tribunal de Justia vem se manifestando de forma favorvel as
cooperativas, onde em suas decises tem entendido que as cooperativas so constitudas nas
premissas constitucionais e regras bsicas de prestar servios aos seus associados, sobre o
tema julgado no REsp. 33260/SP, se no vejamos o julgado:
"Superior Tribunal de Justia. 1 Turma
REsp 33260 / SP - 28/04/1993
Ementa
ISS - COOPERATIVA MEDICA SEM FINS LUCRATIVOS. NO ESTO OBRIGADOS AO
RECOLHIMENTO DO ISS AS COOPERATIVAS, CONSTITUIDAS PARA PRESTAR
SERVIOS A SEUS ASSOCIADOS, SEM FINS LUCRATIVOS. A CORREO MONETARIA
NA REPETIO DE INDEBITO E CALCULADA NOS TERMOS DA SUMULA N. 46 DO
EXTINTO TFR. RECURSOS IMPROVIDOS.
Deciso
POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS."
Pelo julgado do STJ no REsp. 33260/SP, na sua ementa, entende-se que as cooperativas com
base nas regras prprias so constitudas unicamente para prestar servios aos seus
associados, sendo os associados ligados ao quadro social de formao de scios cooperados,
j nas relaes com terceiros envolvidos nos atos jurdicos negociais de venda no devem
envolver-se na relao primria cooperativa versus associado, que a de prestar os servios.
Jos Jayme Macdo de Oliveira (2009. p. 1) nos ensina atravs de seusin comentossobre os
aspectos gerais do ISS frente Constituio, define da seguinte forma os pressupostos
constitucionais acerca do ISS assim assevera:
"A Constituio Federal, no art. 156, III, d aos Municpios (e ao Distrito Federal - cf. art. 147)
competncia para instituir imposto sobre servios de qualquer natureza. Trata-se de tributo
incidente sobre a circulao de bens imateriais, ou seja, prestao de servios (venda de mo
de obra). Grava a circulao econmica de determinado bem (servio), envolvendo um
prestador, um tomador (usurio) e um preo para atividade profissionalmente exercida." (grifei)
(OLIVEIRA, 2009. P. 1).
Conclui-se que com os ensinamentos do professor Jayme Macdo, para que se tenha a
incidncia do imposto faz-se necessrio que haja envolvimento das personalidades distintas no
que concernem as pessoas envolvidas no processo da prestao dos servios, ou seja, do
prestador e de um tomador, caso contrrio se no houver tais personalidades no ter-se-, as
provveis prestaes de servios, isto , em um primeiro momento cooperativa ao
comercializar os planos de sade no est caracterizando a prestao de servio.
Melo e Lippo apud Carrazza (2008, p. 13) assim define o entendimento de:
"Roque Antonio Carrazza, igualmente, para explicar a exigncia da segurana jurdica em
matria de tributao, ensina-nos que "est implcito em nossa Carta Magna, que o Estado, por
qualquer de seus Poderes, deve no s reconhecer e considerar inviolveis os direitos
constitucionalmente previstos, como tambm garanti-los, fazendo com que sejam por todos
respeitados, inclusive pelas empresas e particulares. Melo e Lippo apud Carrazza (2008, p.
13).
Ora se o Estado deve reconhecer como inviolveis os direitos constitucionais previstos assim
como garanti-los, preservando o principio constitucional da isonomia, h, no entanto de se
garantir a segurana jurdica das cooperativas preservando seus direitos garantidos na CF.
Assim com o pressuposto legal alcanado na alnea "c", do inciso III, doart. 146, da CFdispe
que somente a Lei Complementar poder dar adequado e devido tratamento tributrio ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. E para dar, mas complemento por sua
vez o 2, do seuart. 174, determina que a lei apoie e estimular o cooperativismo e outras
formas de associativismo.
1.1 - Sociedades cooperativas e as suas formas de trabalho
As cooperativas tm como prerrogativas e amparo legal naLei 5.764/1971(iv), legislao esta
que veio trazer as normas pertinentes quanto regulamentao, formas de gesto e ainda as
normas tributrias, segundo os seusartigos 30e40, que definem omodus faciendidas
cooperativas, entendendo que as mesmas no visam lucro e que buscam o associativismo,
sendo uma sociedade de natureza civil, constituda para prestar servios aos seus associados,
diferenciando-se das demais sociedades pelas suas caractersticas prprias.
"Art. 30 Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se
obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio de uma atividade econmica, de
proveito comum, sem objetivo de lucro.
Art. 40 As cooperativas so sociedades de pessoas, "com forma e natureza jurdicas prprias",
de natureza civil, no sujeitas falncia, "constitudas para prestar servios aos associados",
distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes caractersticas..."
Nada obsta em afirmar do grau de singularidade imposta pelo prprio rigor daLei 5.764/1991,
no que pese aos artigos acima citados, nos quais se evidencia noart. 30que "as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio de uma
atividade econmica", se contribuem com bens ou servio fica evidente que nas premissas
negociais das cooperativas de trabalhos no vislumbrassem a imputao de se ter a cobrana
do imposto sobre servios, ao certo que no primeiro momento tem-se uma venda de ato
negocial que constitui a venda de um plano de sade que poder ser usado pelo beneficirio
num dado momento de sua vida, portanto no muda o entendimento de que este ato seja
classificado com um seguro, para via futura.
J noart. 40 da Lei 5.764/1991, o que se extrai como aprendizado to somente que as
cooperativas tm regra matriz de natureza prpria, assim sendo suas regras podem ser
entendidas atravs dos seus objetos sociais estampados no estatuto social, tendo suas
naturezas jurdicas prprias acordadas em legislao especfica com resguarde constitucional
daCF de 1988, nada resta se no ajustar-se dentro da sua natureza. No mesmo artigo est
explicitado que as cooperativas so "constitudas para prestar servios aos associados" muito
embora esse pressuposto esteja nesse documento legal, s relaes com terceiros entram no
bojo para asseverar as contrataes com outros entes que no sejam associados, ou seja, so
valores de relao aplicados visando percepo da receita, a fim de que seja disposta num
evento futuro a disposio do associado.
Para tanto as relaes com terceiros que no sejam seus associados remete a cooperativa a
buscar uma forma de angariar fundos para gerir suas engrenagens e retribuir seus associados
nas suas efetivas atividades de prestao de servios, se no houver esse fato ou essa relao
com terceiros que venham trazer fundos tidos como receitas as cooperativas iro ao sufrgio.
Suas constituies estatutrias primam em firmar contratos que sejam remetidos em favor de
seus associados, sendo que, estas so constitudas para prestar servios aos seus
associados, todas as formas lcitas de atividades desde que alcanadas em seus objetos
sociais, so fatos supervenientemente legal de qualquer cooperativa, sendo seus servios
prestados por seus associados. Dessa maneira fica entendido que as cooperativas em sua
forma jurdica de sociedades civis, no podem sobre suas formas prestar servios por si
mesma, e sim devem ser outorgada na prestao dada aos seus associados, e estes
revestidos de suas atividades legais e profissionais podem contribuir com a forma de se prestar
tais servios.
Portanto, essas relaes jurdicas dos associados com a cooperativa tendem a ser tornar real
desde que sejam observados os princpios das relaes pessoais entre o prestador e o
tomador dos servios, de certo e lcido dizer que a relao estampada na legislao to
somente de que as cooperativas so constitudas para presta servios aos seus associados.
Para corroborar esse entendimento Coelho (2010, p. 528) assinala que:
"A prestao de servio sob forma de trabalho pessoal, por razes evidentemente justas - j
que a remunerao direta do profissional renda, e como tal retribuda pelo imposto de
renda -, encontra no CTN uma forma atenuada de incidncia pelo ISS, depois substitudo pelo
Decreto-Lei n0 406/68, que, no ponto, mais no fez que tratar diferentemente o trabalho
pessoal e a empresa, a qual, embora tambm sujeitada ao imposto prprio de renda trata
diferentemente pessoas fsicas e jurdicas e at concede a certas pessoas jurdicas o atenuado
regime de lucro presumido, livrando o scio, j tributado pela sociedade, de oferecer
tributao, como pessoa fsica, o que lhe foi distribudo pela sociedade civil mercantil" Coelho
(2010, p. 528).
Prossegue Coelho (2010, p. 529) ao citar RE n 34.826-8-MG ao entender o STF que:
"O que define o fato gerador do ISS a prestao de servios mdicos, que a matria
tributvel, e no a receita bruta da sociedade. Ora, se a lei define que para o tratamento
diferenciado ou especial necessrio que objetivo social da sociedade seja de prestao de
servios, compreendidos na habilitao profissional dos seus scios vedado criar tipificaes
onde a lei no define" Coelho (2010, p. 529).
Ento necessrio que haja uma relao jurdica da prestao de servio e no momento em
que o associado (mdico) presta o servio que faz surgir relao servial com terceiros
(paciente), a simples relao da cooperativa de constituir receita, vendendo plano de sade
com fins de se pagar o associado por uma futura relao prestacional com seu paciente,
entende-se nesse momento no se configurar fato imponvel do ISS.
Sobre essa relao jurdica de personalidade entre os entes envolvidos na relao Primeira
Turma do STJ no REsp. 418.352/SC definiu e firmou entendimento da seguinte forma:
REsp 418352 / SC - 13/08/2002
Ementa:
ISS. COOPERATIVA DE SERVIOS MDICOS. 1. A Primeira Turma firmou o entendimento
no sentido da incidncia do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas mdicas de
terceiros, no associados, que optam por adeso aos seus planos de sade. 2. Ressalva do
posicionamento no sentido de que essas entidades no exercem qualquer espcie de servio
ou fornecimento de mo-de-obra, merc de no visarem o fim lucrativo ensejador da
incidncia. A forma de associao corporativa implica em impor a obrigao tributria aos
mdicos cooperativados pelos servios que prestam. 3. Acaso as cooperativas empreendam a
venda de planos de sade com o intuito de lucro devem pagar IOF, excludo, portanto, o ISS,
pela ausncia de tipicidade do fato gerador e pela interdio de que o mesmo fato possa
sustentar duas exaes. Ressalva do entendimento do relator. 4. Recurso especial provido.
(grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justia, na conformidade dos votos e das notas taquigrficas a seguir, por
unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs.
Ministros Garcia Vieira, Humberto Gomes de Barros, Jos Delgado e Francisco Falco votaram
com o Sr. Ministro Relator. Sustentou oralmente o Dr. Rodrigo Slovinski Ferrari, pela recorrida."
Esse entendimento firmado pela primeira turma no REsp. 418.352/SC em sentido do ato
praticado est compreendido uma relao de no lucrar com os objetivos fins, e afastando o
aspecto material para se obter o lucro e configurando-se a venda de um plano de sade onde
vislumbra-se um seguro com intuito de obter garantias pessoais. Para tanto, o Ministro Relator
Luiz Fux que compunha o julgado tomou uma deciso acertada por caracterizar a incidncia do
IOF no ato da venda do plano de sade, a sustentao de falta de tipicidade do fato gerador
prevalece na permissiva negocial, visto no configurar-se o fato gerador da obrigao principal.
1.2 - Definies da base de clculo segundo o Decreto-Lei n 406/1968 (v)
Pela premissa doart. 9 do Decreto-Lei n0 406/68, onde mesmo com o advento daLC 116/2003,
o aludido artigo continua vigorando em termos de definir as regras da difrao do ISS,
estabelecendo o caput que a base de clculo do imposto o preo do servio, sendo base de
clculo o preo do servio, neste momento que se vislumbra o legislador a determinao real
da incidncia do imposto, ou seja, quando existir a efetividade da prestao dos servios.
Para que se tenha a prestao dos servios necessrios faz-se relevante relacionar os entes
tributantes no momento da operao que houver essa prestao que se concretiza no
momento da existncia de relao da pessoalidade dos profissionais associados cooperativa.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justia reconheceu pela no incidncia do ISS sobre a
intermediao praticada entre seus associados e terceiros, assim visto pelas notas
taquigrficas abaixo:
REsp. 215311 / MA - 10/10/2000
Ementa
TRIBUTRIO - ISS - COOPERATIVA MDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL. 1. A cooperativa,
quando serve de mera intermediria entre seus associados (profissionais) e terceiros, que
usam do servio mdico est isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei
n. 5.764/71) e goza de no-incidncia. 2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade
de intermediao, realiza ato negocial, foge regra da iseno, devendo pagar os impostos e
contribuies na qualidade de verdadeira empregadora. 3. Recurso especial no conhecido.
(grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos este autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior
unanimidade, no conhecer do recurso especial. Votaram com a Relatora os Ministros Paulo
Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peanha Martins."
Firmou-se entendimento pela Segunda Turma do STJ neste Recurso Especial de que a
simples intervenincia negocial das cooperativas no enseja a cobrana de tributos, visto a
existncia de ato cooperado fulcro noart. 79 da Lei 5.764/71, e como dito pela Ministra Relatora
Eliana Calmon da Segunda Turma, no configurado ato empresarial as cooperativas gozam da
no incidncia tributria do imposto sobre servios cobrados pelos municpios.
O emrito Jurista Claudio Carneiro (2010, p. 404 e 405) leciona que a relao do fato gerador
da obrigao tributria principal nasce, e precisa ser preenchido com os elementos materiais
ou objetivos, e ainda, o elemento subjetivo, elementos essenciais para que se tenha as
relaes precpuas da determinao e da imputao do fato gerador da obrigao tributria, e
que seja entendido como gerador, neste caso a verossimilhana entre o contribuinte e a
cooperativa que tem por dever cooptar clientes investidores visando trazer fundos que sejam
revestidos como receitas para tal, mas no presente estudo no ser aprofundado discusso e a
tese do fato gerador, porm to somente a abrangncia de se cobrar o ISS.
"Assim como a lei penal possui elementos do tipo, toda lei tributria tambm possui os seus
elementos. Assim, temos os elementos da obrigao, tambm chamados de elementos do fato
gerador integral. Vimos que com a ocorrncia do fato gerador nasce obrigao tributria, mas
para que haja a tipicidade tributria preciso que sejam preenchidos todos os elementos do
fato gerador, que se resumem em cinco: material, subjetivo, temporal, espacial e quantitativo.
"O Elemento Material ou Objetivo diz respeito definio, na lei tributria, da hiptese de
incidncia (art. 114 do CTN), ou seja, traz o elemento material. o caso, por exemplo, da lista
de servios contida no anexo Lei Complementar n0 116/2003. A referida lista define que tipos
de servios sero tributados em ISSQN. Esse elemento to importante que se um
determinado servio no estiver na referida lista, ele no ser tributado, pois estar no campo
da no incidncia tributria, pelo menos no que tange ao ISSQN. O Elemento Subjetivo diz
respeito aos sujeitos da relao jurdico tributria, ou seja, o sujeito ativo e o sujeito passivo
(contribuinte ou responsvel). Nesse caso, temos como exemplo, mantendo o ISSQN, para que
sirva de paradigma, a LC 116/2003, que define o contribuinte, bem como o responsvel
tributrio. Nesse sentido, o elemento subjetivo comporta um polo ativo e um polo passivo. O
polo ativo tambm denominado sujeito ativo, ocupado pelo ente federativo dotado de
competncia tributria (02) atribuda, pela constituio federal para instituir tributo respectivo"
(CARNEIRO 2010, p. 404 e405) (grifei todos).
Se considerarmos a lista de servio comentada por Claudio Carneiro e se verifica nos anais da
referida lei, notrio que as atividades de cooptao de clientes para fomentar a cooperativa,
estando ela atribuda de angariar contratos de prestao de servios para serem
disponibilizados aos seus associados (mdicos). Trata-se de analogia anfora entre o anexo
daLC 116/2003e doDecreto-Lei 406/68, as listas anexas no contemplam as atividades de
venda de planos de sade por cooperativas, aderindo aos ensinos de Claudio Carneiro, (2010,
p. 405) e enfatiza:
"Esse elemento to importante que se um determinado servio no estiver na referida lista,
ele no ser tributado, pois estar no campo da no incidncia tributria, pelo menos no que
tange ao ISSQN"
Nesse sentido, concorda-se com a opinio emitida pelo referido autor, isto , que as atividades
de venda de plano de sade, estas receitas no so das cooperativas e sim dos cooperados,
pois, no pode haver duas incidncias tributrias na mesma receita, ocorrendo essa
modalidade de tributao estar enfrentando umbis in idem, atividade essa vetada pelaCF.
Os objetivos sociais das cooperativas de trabalhos mdicos constitudas nas gides
estatutrias e legais almejam contratar planos de sade tornando-se um ato de mercanciar, ou
seja, a simples venda de planos de sade em si em um primeiro momento no pode prosperar
o fato de se tributar como um ato de prestao de servios visto os relatos de que a
cooperativa pratica uma venda de plano de sade, que pode ao certo cogitar-se a hiptese de
incidncia do IOF, estaria sendo atribudo neste ato, um fato mercadenjante, que segundo o
dicionrio Aurlio define a prestao de servios da seguinte forma:
"Prestao
Substantivo feminino.
1. Ato ou efeito de prestar.
2. "Pagamento a prazo, para solver dvida ou encargo"
Servio
1. Ato ou efeito de servir.
5. Econ. Atividade econmica de que no resulta produto tangvel (por ex.: transporte urbano;
atividades de mdicos, advogados, professores; administrao pblica), em contraste com a
produo de mercadorias."
Entenda-se como prestao um ato de servir e como servio ato ou efeito de servir. Ento,
quando a cooperativa vende o plano de sade entra em cena a operadora, que ir concretizar-
se no ato de servir quando os mdicos associados desta cooperativa prestam servios
especializados s pessoas que compraram esse servio, sendo que no adquiriram da
cooperativa um servio e sim um seguro que visa lhe assegurar futuras reparaes por motivos
de doenas ou outros motivos.
1.3 - Das normas de tributao na LC n 116/2003 (vi)
O "sentido literal" do vocbulo "servio", que o intrprete expressa, passa a ser, um ato
humano voluntrio, prestando em favor de terceiro (03). A noo de servir est, assim,
diretamente ligada ideia de prestar atividade a outrem, de fazer. Eis, aqui, a razo pela qual
tanta importncia se credita distino feita entre as chamadas obrigaes de dar e de fazer
no que toca ao exame da subsuno do conceito dos fatos ao conceito de "servio". O "sentido
literal" advindo dos "usos lingusticos tcnico-jurdicos", ponto de partida do intrprete doart.
156, III, CRFB, afasta, desde logo, qualquer pretenso de ser alocar sob o conceito de
"servio" fatos que expressem obrigaes de dar (Gustavo Masina, 2009, p. 69), com base
nessas premissas de Gustavo Masina, discutisse nas bases permissivas e ambguas dos
princpios constitucionais em legislao tributria, a questo em matria de direito de
conceitualizar o objeto "prestar servios" que advm do modo "dar" ou "prestar", (grifei todos).
Comunga-se em termos essenciais da objetividade com Gustavo Masina, e chega-se a
perquirir se oart. 10 da LC 116/2003, no que faz constar na lista anexa nos itens 4, 4.22 e 4.23,
se as cooperativas de trabalho mdicos ao comercializarem seus planos de sade esto
servindo ou dando, ou prestando alguma atividade de servio a outrem, o ato praticado no
momento de se vender o plano de sade torna-se ato cooperativo primrio, e sem este ato de
praticar a venda tornar-se impossvel cooptar receitas para futuras prestaes de servios,
entretanto em momento algum as cooperativas esto praticando o ato de "dar" ou mesmo o ato
de "prestar", ou nos sacrilgios de "servir", contextualizando os fatos advindos do modo
entrante, de se fazer um ato negocial com promessas de entregar um servio futuro, que fica
no modo incerto e insabido o momento exato de sua efetiva prestao.
Assim estabelece a lista anexa daLC 116/2003, se no vejamos os itens acima citados:
"4.22 - Planos de medicina de grupo ou individual e convnios para prestao de assistncia
mdica, hospitalar, odontolgicas e congneres.
4.23 - Outros planos de sade que se cumpram atravs de servios de terceiros contratados,
credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicao do
beneficirio." (grifei todos)
Mas especificamente osarts. 5e7 da LC 116/2003, nos remetem a refletir sobre a incoerncia
do legislador infraconstitucional, ao derrogar que a excrescncia e indubitvel nas prerrogativas
imputadas pelas normas da aludida Lei Complementar, estabelece respectivamente o artigos
Art. 5o. Contribuinte o prestador do servio, j no Art. 7o A base de clculo do imposto " o
preo do servio". Notoriamente frisado e normatizado quem deve ser emitida a contribuio do
imposto, elementar o fisco municipal queira imputar a exao na operadora dos planos de
sade ligadas s cooperativas sendo seu nico objetivo estatutrio o de vender seus planos,
para que, seus associados alcancem os objetivos finais do cooperativismo, destarte que ao fim
do artigo stimo est fixado que a base de clculo do imposto " to somente o preo do
servio", entende-se que as operadoras realizavam a atividade de mercadejar, isto , no
oferecem um servio, mas sim, um seguro ao usurio que ter as prerrogativas de usar com os
associados das cooperativas, cujo objeto final a de prestar servios em forma de consultas
e/ou outras formas de servios focados nas reas de sade.
Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 81), tratando sobre o Aspecto
Material do ISS, firmam o seguinte entendimento:
"O cerne do ISS extrado dos termos da Constituio Federal - "prestao de servios de
qualquer natureza" (art. 156, II) -, configurando um negcio (jurdico) pertinente a uma
obrigao de fazer, de conformidade com os postulados e diretrizes privadas.
Essa espcie de obrigao (fazer) no possui definio e caractersticas prprias,
configurando-se de modo negativo a outra espcie de obrigao (dar), sendo compreendida na
forma seguinte;
"A obrigao de fazer que se vincula o devedor prestao de um servio como ato positivo,
material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefcio do credor ou de terceira pessoa" (04)
(grifos do autor).
No se pode considerar a incidncia do ISS restrita figura do "servio" como uma atividade
realizada, mas, certamente sobre a "prestao do servio", por que esta que tem a virtude de
abranger elementos imprescindveis sua configurao, ou seja, o prestador e o tomador,
mediante a instaurao da relao jurdica de direito privado, que irradia os naturais efeitos
tributrios." (grifei).
As cooperativas de trabalho mdicos so constitudas para prestar servios aos seus
associados, se no fosse por este norte, trilhariam sobre o enfoque de um ato no cooperativo,
mas, todavia ao buscarem se aparelhar e oferecer um trabalho aos seus associados fazem e
contratam com terceiros sombreados pelos rigores da lei do cooperativismos. Se no bastasse
to somente este fato, de ocorrer o repasse aos seus associados no momento da efetiva
prestao dos servios, estes alcanados no momento em que o usurio busca albergue das
consultas e dos demais servios de medicinas sendo essenciais para subsistncia tanto
cooperativa como dos cooperados/associados.
Nos moldes de julgamento realizado pelo Superior Tribunal de Justia, julgado este feito no
REsp. 332.148/PR nos remete a confrontar a retrica do elemento prestativo e de dar algo a
outrem.
REsp. 332148 / RR - 23/04/2002
Ementa
ISS. COOPERATIVA DE SERVIOS MDICOS. - Essas entidades no exercem qualquer
espcie de servio ou fornecimento de mo-de-obra, merc de no visarem o fim lucrativo
ensejador da incidncia. A forma de associao corporativa implica em impor a obrigao
tributria aos mdicos cooperativados pelos servios que prestam. - Acaso as cooperativas
empreendam a venda de planos de sade com o intuito de lucro devem pagar IOF, excludo,
portanto, o ISS, pela ausncia de tipicidade do fato gerador e pela interdio de que o mesmo
fato possa sustentar duas exaes. Ressalva do entendimento do relator. - Entretanto, o
entendimento firmado nesta Primeira Turma afirma a incidncia do ISS sobre valores recebidos
pelas cooperativas mdicas de terceiros, no associados, que optam por adeso aos seus
planos de sade. - Recurso desprovido, com a ressalva do entendimento do relator. (grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior
unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
ressalvou seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, Jos Delgado e
Francisco Falco votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro
Garcia Vieira"
No havendo a cesso de mo de obra nas relaes jurdicas negociais o elemento ensejador
de incidncia tributria, o qual nasce obrigao tributria principal, acomete-se na divergncia
pela incidncia o IOF, pela no incidncia do ISS, e por fim, conclu-se que a primeira turma
entende pela incidncia do ISS sobre as vendas do plano de sade, mas fica evidente para que
seja feito moo e a priori uma sincronizao dos entendimentos.
Sobre o comento e encerrando este tpicoIpsis literis/verbiso artigo do tema:
"O direito a no incidncia tributria em relao aos fatos emergentes da atuao das
cooperativas mdicas (05)".
Outra interessante anotao doutrinria que revela o acerto do que se defende, que o valor
recebido pelas cooperativas no so de sua propriedade, simplesmente existe a intermediao
e a circulao e dos registro de valores na sua contabilidade:
"O objetivo central das sociedades cooperativas atingir o interesse comum dos associados
sem almejarem finalidade lucrativa, em razo do que se entende que estas Sociedades - que
agem em nome e no interesse exclusivo dos associados - no possuem efetivas receitas, uma
vez que os valores apenas transitam por seu caixa; porque, em realidade, pertencem
exclusivamente aos prprios associados (JOS EDUARDO SOARES DE MELO, "ISS:
Cooperativas Mdicas - Controvrsia Jurisprudencial", IOB 1/15838)".(vii) (grifei)
2 - Definies de atos cooperados e no cooperados Lei n 5.764/1971
As cooperativas so constitudas nas formas da lei, atravs de pessoas absolutamente
capazes sendo bastante e suficiente para integralizarem o aporte de suas cotas partes para
subsistncia inicial da cooperativa, sem fins lucrativos de forma autnoma e de filiao de livre
iniciativa por parte das pessoas interessadas, desde que estejam alcanadas no objeto social,
a fim de explorar determinado ramo comercial, industrial, agropecurio ou de prestao de
servios, voltados precipuamente aos seus associados ou membros filiados.
Faz-se necessrio frisar que os artigos daLei 5.764/71, verifica-se o pressuposto que as
cooperativas so constitudas para prestarem servios aos seus cooperados e estes podendo
contribuir com bens ou servios com finalidade nica e sem fins lucrativos, distingui-se ainda
das demais sociedades em geral, e no momento em que as cooperativas contratam com
terceiros visando to somente conquistar cliente que trazem receitas a fim de remunerar os
seus associados por servios prestados.
Noart. 79 da Lei 5.764/71tem-se a definio do que vem a ser o ato cooperativo. Estabelece o
caput do referido artigo que o ato cooperado to somente os atos praticados entre a
cooperativa e seus associados entre estes e aquelas e no mais com outras cooperativas desde
que estejam alcanadas entre si e nos seus objetivos sociais.
Demanda-se, no entanto que na entrana de receitas advindas das praticas negociais feitas
pelas cooperativas em nome de seus associados, com finalidade de disponibilizar esses
servios aos mesmos, fica evidenciado que tem-se um ato cooperado, pois a cooperativa em si
no presta servios e quem os faz de forma profissional so pessoas com conhecimentos
nessa rea de servio que associaram-se e constituram a cooperativa com o objetivo nico de
cooptar clientes e contratos para dispor aos seus associados.
"Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecuo dos objetivos sociais." (grifei)
J no pargrafo nico doart. 79, encontra-se a evidncia de que os atos cooperativos no
trazem implicaes quanto s operaes de mercado, nem tampouco o contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria, o que nos faz trazer a baila o entendimento do jurista Ives
Granda da Silva Martins, em parecer emitido sobre Sociedades Cooperativas de Prestao de
Servios Mdicos - Conceito de Ato Cooperativo (viii), se no vejamos,Ipsis verbis:
"A cooperativa mdica organizada para assegurar servios em prol de seus associados,
estes, por suas atividades profissionais, sendo contribuintes dos diversos tributos incidentes
sobre o trabalho que realizam.
A funo essencial da cooperativa mdica , portanto, exclusivamente prestar servios para
seus cooperados, todos os mdicos.
Tais servios, evidncia, como determina o artigo 3 da Lei 5764/71, so realizados em
"proveito comum".
A cooperativa angaria clientes para seus cooperados e, por esta razo, este ato tipicamente
um ato cooperativo (13 (ix)).
Ocorre que os mdicos associados cooperativa no so apenas clnicos, mas especialistas
em diversas reas, grande parcela sendo constituda de cirurgies.
Para o exerccio de sua atividade, esses associados necessitam utilizar suporte instrumental
ofertado pelos hospitais, casas de sade etc. Um mdico-cirurgio no pode exercer sua
atividade sem o aparato hospitalar.
Sustentar o contrrio seria o mesmo que admitir a possibilidade de um soldado ir guerra sem
armas ou com armas sem munio (14 (x)).
Nitidamente, no descaracteriza os servios da cooperativa encaminhar clientes para hospitais
onde seus cooperados atendam seus pacientes. O ato cooperativo o ato de encaminhar
pacientes para a prestao de servios, submetendo-se, a atuao individual do mdico ou do
estabelecimento hospitalar, tributao normal de uma prestao de servios remunerada.
Em outras palavras, o ato de angariar e levar clientes para os associados tpico ato
cooperativo. A prestao de servios pelo associado ou sistema hospitalar por ele indicado
ato de exerccio profissional, remunerado e tributado (15 (xi)).
Um ponto, agora, de natureza tributria, na exegese constitucional, merece considerao,
ainda preliminar.
A letra "c", do inciso III, doartigo 146 do CTNdeclara que:
"c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.", ofertando conotao diferencial ao ato cooperativo, em relao a todos os
demais atos de densidade econmica.
H deciso do STF declarando que "adequado" no quer dizer "necessariamente preferencial".
Se, entretanto, o inciso "c" no tivesse por finalidade diferenciar o "ato cooperativo" dos demais
"atos de densidade econmica", o dispositivo seria rigorosamente intil, absolutamente incuo,
acintosamente desnecessrio, sobre passar um atestado de insensatez ao constituinte, em
dispor que o "tratamento adequado ao ato cooperativo" haveria de ser rigorosamente igual ao
dispensado aos demais atos mercantis ou de prestao de servios!!! (16 (xii))
Um tal raciocnio faz lembrar o clebre episdio em que, por ocasio da inaugurao de uma
ponte sobre famoso rio, um desavisado embaixador afirmou: "sob essa ponte passam os
navios de grande calado", acrescentando: "e os de pequeno tambm!"
Em homenagem inteligncia e tcnica legislativa do constituinte, s posso admitir que o
tratamento de ato cooperativo deva ser diferenciado e no igual aos demais atos, assim como
dever ostentar, necessariamente, onerosidade tributria menor, para que o cooperativismo -
objeto maior do comando supremo- seja estimulado (17 (xiii)).
Escrevi, por outro lado, ao comentar oartigo 4 da Lei n 5764/71:
"Pelo dispositivo, so as cooperativas de trabalho que prestam servios a seu cooperado e no
o inverso, o que vale dizer, as cooperativas no se assemelham s empresas que contratam
servios e os remuneram.
Quanto s empresas em geral, que seriam obrigadas a recolher a nova imposio, se
constitucional fosse, que no , quem presta servios o empresrio, o trabalhador autnomo,
avulso ou outras pessoas fsicas. So estes que prestam servios empresa e, por esta razo,
pretendeu o legislador complementar atingi-los, visto que fora do campo das contribuies
sociais elencadas no artigo 195 "caput" da Constituio.
O tomador do servio , nitidamente, a empresa, que recolheria a nova imposio, se
constitucional fosse, que no , ao Errio.
Ora, no caso das cooperativas, o tomador do mesmo cooperado, isto , aquele que recebe o
benefcio da cooperativa, que quem presta o servio. No o cooperado que presta um
servio a ser remunerado pela cooperativa, mas a cooperativa que presta servios ao
cooperado" (18[xiv])". ( grifei todos).
De certa forma, e com justeza bom que se diga que a cooperativa em si duma maneira geral
no presta servios e to somente quem exerce essa atividade prestacional o cooperado e
estando essa atividade disposta no anexo lista da Lei Complementar 116/2003, estes sim por
sua vez sero imputados ao pagamento do imposto municipal sobre os servios, no mais o que
cabe como assertiva de quem o contribuinte final do imposto sim o cooperado.
O Ministro Humberto Martins do Superior Tribunal de Justia, compondo a segunda turma do
STJ, fez relatar tratativa de relao compreendida entre os associados e as cooperativas,
definindo, o que vem a ser o fato gerador:
REsp 819242 / PR - 19/02/2009
Ementa
TRIBUTRIO COOPERATIVAS DE TRABALHO MDICO ISS: NO-INCIDNCIA VALORES
REPASSADOS PELA COOPERATIVA AOS COOPERADOS EM RAZO DO SERVIO
MDICO PRESTADO ATO COOPERATIVO VIOLAO DO ART. 535 DO CPC:
INEXISTNCIA SMULA 7/STJ. 1. Afasta-se a alegao de ofensa ao art. 535 do CPC se
inexistentes as omisses e contradies apontadas. 2. Configura-se ato cooperado o repasse
de verbas recebidas dos pacientes pela cooperativa aos seus cooperados pelos servios
mdicos por ele prestados, nos termos do art. 79 da Lei 5.769/71. Portanto, tais valores no
esto sujeitos incidncia do ISS, o que no afasta a obrigao do profissional autnomo de
recolher o tributo na forma do art. 9, pargrafo nico, do Decreto-lei 406/68. 2. Hiptese que
se distingue daquela em que a cooperativa pratica ato negocial quando vende planos de
sade. 3. Incide o bice da Smula 7/STJ quando a constatao de ofensa lei federal
demanda o reexame do contexto ftico-probatrio. 4. Recurso especial no provido. (grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima indicadas, acordam os
Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justia "Prosseguindo-se no
julgamento, aps o voto-vista regimental do(a) Sr(a). Ministro(a) Eliana Calmon, retificando seu
voto, a Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Sr(a).
Ministro(a)-Relator(a)."Os Srs. Ministros Humberto Martins e Mauro Campbell Marques votaram
com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Herman Benjamin."
O Ministro Humberto Martins, entendeu que o ato cooperado o valor recebido pelas
cooperativas de seus clientes e a posteriori repassa aos mdicos cooperados, estando, porm
compreendido noart. 79 da Lei 5.764/71, restando assim os elementos fticos e comprobatrios
do profissional prestador dos servios recolher o ISS, sendo ele o responsvel tributrio.
Sadi Antonio Sehn, apud Srgio Pinto Martins sobre o conceito autnomo do que venha a ser
uma cooperativa e fazendo distino das atividades laborais entre a cooperativa se seus
cooperados define o conceito de ato cooperativo da seguinte forma,Ipsis verbis:
"Sobre o assunto, vale conferir a melhor doutrina.
Srgio Pinto Martins1, in Cooperativas de Trabalho, ed. Atlas, pg. 130, assim escreveu sobre
o assunto:
"Estabelecem os artigos 4 e 7 da Lei 5.764/71 que as cooperativas so constitudas para
prestar servios aos associados. No prestam servios a terceiros, mas aos associados. Logo,
no existe fato gerador da obrigao tributria, pois a Cooperativa no se confunde com
empresa.(grifei)
Como a cooperativa no presta servios a terceiros, mas aos associados, no h bem imaterial
na etapa de circulao econmica para se falar na incidncia do ISS. O cooperado no
terceiro em relao cooperativa. (grifo meu)
Ato cooperativo no servio. Implica a relao entre a cooperativa e o cooperado. o mesmo
que ocorre na relao entre scio e a sociedade, que no tem tributao do ISS. Envolve o ato
cooperativo as operaes internas, as operaes-fim e as operaes privativas dos
associados.
O cooperado no tem vnculo empregatcio com a cooperativa (art. 90 da Lei 5.764/71).
autnomo o cooperado. Determina o inciso IV do 15 do artigo 9 do Regulamento da
Previdncia Social, estabelecido no Decreto 3.048/99, que o trabalhador associado
cooperativa que, nessa qualidade, presta servios a terceiros segurado contribuinte
individual, o que na prtica significa que trabalhador autnomo. Sobre seu servio incide ISS,
pois esse imposto no incide sobre servios prestados com relao de emprego, mas por
trabalhadores autnomos que prestam servios com habitualidade. Se o cooperado prestar
algum dos servios descritos na lista anexa ao Decreto-lei n 406/682 , ter a incidncia de
ISS.
Para que haja incidncia de ISS, preciso que o servio seja prestado para terceiros e no por
conta prpria. O cooperado presta servios por conta prpria, assumindo os riscos de sua
atividade. A cooperativa no presta servios ao cliente. Quem o faz o cooperado, que presta
servios em seu prprio nome e no no da cooperativa.
As cooperativas no sofrem a incidncia do ISS, pois prestam servios para os associados. O
artigo 4 da Lei 5.764/71 expresso no sentido de que as cooperativas so constitudas para
prestar servios aos associados. Se a cooperativa faz a intermediao para que os associados
prestem os servios, no est sujeita ao ISS, pois no presta servios para terceiros, mas para
os prprios associados." g.n.
Renato Lopes Becho3, in Tributao das Cooperativas, Ed. Dialtica, 3 edio, 2005, pg.
343, leciona que:
"As cooperativas prestam um ntido servio a seus associados, como vimos nos captulos 6 e
7, bem como por definio legal - art. 4, caput, da Lei n 5.764/71."
Asseverar dentro dos princpios legais que norteiam as normas constitucionais torna-se
autntico firmar entendimento que oart. 79 da Lei 5.764/71, define o ato cooperativo, que
desenvolva-se entre a cooperativa e seus cooperados, como observados nos relatos as
cooperativas so agentes prestadoras de servios, so to somente agentes de intermediao
entre terceiros e seus associados, com os objetivos fins de se produzir uma prestao de
servios em face de um contrato firmado entre a cooperativa e o usurio do servio que por
sua vez definir o profissional que poder lhe assistir, havendo a assistncia entre o associado
da cooperativa e o usurio a partir de critrios especficos e obrigacionais que encerra-se a
prestao dos servios.
Jos Jayme de Macdo Oliveira, (2009, p. 208) enfatizando sob assuntos especficos das
cooperativas de trabalho, nos remete a reflexo de outros juristas com entendimentos firmados
no sentido de que as cooperativas no produzem servios. E estes por sua vez seriam
produzidos pelos seus associados. As cooperativas por vezes no auferem lucro e sim buscam
clientes atravs de formas de servios para que sejam revestidos aos seus associados.
"O fim de uma cooperativa servir aos associados mediante atividade econmica de proveito
comum, sem intuito de lucro, equipole dizer, objetiva prestar servios aos scios em regime de
mutualidade. Seu objeto manifesta-se no ramo da atividade empresarial a que se dedica, para
cuja escolha a legislao vigente no faz limitaes.
Sem dvida, a atividade central das cooperativas no se constitui em servios para os
cooperativados, antes encerra sua prpria ratio essendi, mesmo porque sociedade alguma
presta servio tributvel para seus scios. A ausncia de finalidade lucrativa e de remunerao
por suas atividades especifica revela que as cooperativas carecem de capacidade contributiva,
sendo que esta se manifesta sim nas atividades de seus associados. (grifei)
Em suma, a cooperativa, quando serve de mera intermediaria entre seus associados
(profissionais) e terceiros (usurios dos servios prestados por aqueles), no alcanada pelo
ISS por que exerce atos cooperativos. Oliveira", (2009, p. 208) (grifei)
Asseverando as assertivas ditas pelo Jurista Jayme Macdo, o STJ fez julgado na mesma
forma de entendimento, ao definir que somente incide o ISS no momento que a cooperativa
repassa o valor ao mdico cooperado deduzidas das despesas operacionais, entende da
mercancia atribuda a cooperativa de vender planos de sade no h presivibilidade da
incidncia do imposto.
REsp 1213479 / AL 09/11/2010
Ementa
TRIBUTRIO. ISS. SOCIEDADE COOPERATIVA. ISENO. ATO COOPERATIVO
CARACTERIZADO. AUSNCIA DE RELAO COM TERCEIROS. ARTIGO 79 DA LEI N
5.764/71. 1. A Corte de origem considerou que os servios mdicos so prestados diretamente
pelos mdicos e no pela cooperativa, que apenas repassa aos associados os recursos pagos
pelos planos/seguros/convnios de sade. Nesse contexto, deve-se admitir to somente a
incidncia do ISS sobre os servios prestados pelos associados (valor fixo), consoante
disposto no art. 9, pargrafo nico, do DL 406/68. 2. No possvel a tributao pelo ISS
sobre a atividade prestada pela cooperativa - recebimento dos valores pagos pela prestao
dos servios, posteriormente repassados aos cooperados com as dedues das despesas
operacionais - quer pela absoluta ausncia de tipicidade (aspecto material), j que no h, nem
nunca houve, previso de incidncia do imposto sobre essa atividade em quaisquer das listas
anexas at hoje elaboradas (DL 406/68, LC 56/87 ou LC 116/03); quer pela gratuidade do
servio (aspecto dimensvel), que obsta a quantificao do imposto por ausncia do elemento
"preo". 3. Recurso especial no provido. (grifei)
Deciso
Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia, por unanimidade, negar
provimento ao recurso nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto
Martins (Presidente), Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques e Cesar Asfor Rocha
votaram com o Sr. Ministro Relator."
O Professor Sacha Calmon Navarro Colho (2011, p. 528) aduz do fato da pessoalidade do
ISS, e se no ocorrer o carter pessoal do prestador no poder haver incidncia do ISS, e fato
registrado por Sacha Calmon ao explicar que as cooperativas ao serem tipificadas como
agentes de prestao de servios, revela uma ofensa aos princpios da boa f em matria
tributria, alm de ferir o principio da isonomia corroborando com a capacidade contributiva.
"A prestao de servio sob forma de trabalho pessoal, por razes evidentemente justas - j
que a remunerao direta do profissional renda, e como tal tributada pelo imposto de renda
-, encontra no CTN uma forma atenuada de incidncia do ISS, depois de substitudo pelo
Decreto-Lei n0 406/68, que, no ponto, mais no fez que tratar diferentemente o trabalho
pessoal e a empresa, a qual, embora tambm sujeitada ao imposto de renda, rene capital,
trabalho e organizao, uma realidade bem diversa. De resto, o prprio imposto de renda trata
diferentemente as pessoas fsicas e jurdicas e at concede a certas pessoas jurdicas o
atenuado regime do lucro presumido, livrando o scio, j tributado pela sociedade, de oferecer
a tributao, como pessoa fsica, o que lhe foi distribudo pela sociedade civil ou mercantil"
Colho (2011, p. 528).
Sacha Calmon (2010, p. 529 e 530) ao proferir proclamas sobre as sociedades formadas por
profissionais, principalmente os da rea mdica, estabelece alguns pontos importantes que
devem ser considerados, ou seja, "as sociedades de profissionais possuem tratamento
apartado, devendo cada profissional pagar o ISS em nome prprio, no se levando em conta
remunerao do prprio trabalho (teoria da desconsiderao da pessoa jurdica ou disregard
na dico anglo-sax)", adquirindo esta diferenciao de tratamento as cooperativas inserem-
se nas relaes com seus associados, imputando-lhes o dever de recolher o imposto.
Sacha Calmon vai mais alm ao afirmar que:
"A regra justa, pois tambm aqui o ISS um duplo do imposto de renda da pessoa fsica, s
que no haveria nenhuma deduo se ele fosse tributado pura e simplesmente pela renda
bruta auferida. O STJ j definiu a questo:"
"ISS- SOCIEDADES PROFISSIONAIS - CLCULO RE n0 34.326-8-MG (Reg. n0 93.0011055-
1)
Ementa: Tributrio, Imposto Sobre Servios, Profissionais. Decreto-Lei n0 406/68, art. 90, 30.
Sociedades civis integradas por mdicos para ministrar servio especializado, com
responsabilidade pessoal destes, e em carter empresarial, tem direito ao privilegio contido no
30 do art. 90 do Decreto-Lei n0 406/68.
Recurso conhecido, mas desprovido.
A afirmao do Municpio de que a jurisprudncia do STF totalmente abonadora da sua tese
falsa. Inmeras decises daquele Supremo Pretrio atendem o especificado na legislao que
d tratamento especial as sociedades de profissionais liberais, v.g., RE n0 88.531-ES, 1a
Turma, relator o Sr. Ministro Xavier de Albuquerque; RE n0 105.173-2-SP, 1a Turma, rel.
Ministro Rafael Mayer.
O que define o fato gerador do ISS a prestao de servios mdicos, que a matria
tributvel, e no a receita bruta da sociedade. Ora, se a lei define que para o tratamento
diferenciado ou especial necessrio que o objetivo social da sociedade seja a prestao de
servio, compreendido na habilitao profissional dos seus scios e vetado criar tipificaes
onde a lei define.
Se a sociedade composta apenas por pessoas naturais, profissionais da medicina, com o
objetivo nico de prestar servios mdicos ligados cirurgia plstica, servios esses prestados
de formas personalisticas, mesmo que dos scios no tenha nela atividade profissional, a lei
no probe, nem lhe restringe esse direito, visto que, ou no tem clientes, ou no quer
trabalhar, ou pode vir a trabalhar a qualquer momento. Imprprio, pois, seria caracterizar tal
situao como uma sociedade dita empresarial.
Ora, aqui mesmo se faz restrio ao chamado carter empresarial, visto que empresa pode ser
caracterizada por uma s pessoa, sendo que esse carter empresarial se presta muitas
definies. Carter empresarial tm-no todas as sociedades, inclusive a chamada empresa
individual. Todas visam o lucro. Apenas, no caso em pauta, a presente sociedade utiliza-se do
servio pessoal de seus prprios componentes cotistas, que so profissionais respondendo por
seus servios.
O que a lei beneficia como tratamento especial, que no pode ser alterado, a sociedade de
profissionais, que empregam seus prprios servios em benefcios sociais, e sob a
responsabilidade, como no caso das sociedades civis integradas por mdicos.
Tenho que o fato de um dos profissionais no trabalhar no descaracteriza o cunho
personalssimo da sociedade, sendo o critrio "carter empresarial" totalmente difuso, e,
portanto falvel, para cobertar o interesse do fisco municipal em cobrar-se do ISS em alquota
igual das empresas que tm cunho eminentemente comercial.
Onde a lei no restringe, no cabe ao intrprete restringir, visto que a atividade legislativa
funo de outro Poder, no o Executivo" Colho (2010, p. 529 e 530). (grifos so meus)
Sadi Antonio Sehn em artigo versando sobre "ISS e as cooperativas de trabalho",
parafraseando Rubens Miranda de Carvalho, in 'ISS e atos praticados pelas cooperativas de
trabalho mdico e hospitalar', Revista de Direito Tributrio n 50, pg. 102, escreveu:
"Malgrado os novos termos legais, nosso entendimento que os atos cooperativos praticados
pelas cooperativas de trabalho mdico e hospitalar que possuam hospital prprio ou arrendado
continuam fora do campo de incidncia do ISS, por vrias razes.
A primeira delas consiste em que as sociedades cooperativas, como j dissemos retro, ao
praticarem atos cooperativos no prestam quaisquer servios a quem quer que no seja seu
cooperado. de se entender que a atividade da cooperativa, vis--vis dos seus associados,
no a de assistncia mdica, nem de plano de sade, sim, a de angariar clientes e dar
suporte administrativo aos cooperados mdicos, os quais, estes sim, prestam servios mdicos
aos pacientes, que no so terceiros, so usurios, pagando eles, mdicos, como tais, seu
prprio ISS na condio de autnomos."
O que algumas municipalidade entendem, e justificam para tal prtica, cobrar ISS da
cooperativa ao argumento de que este servio quem presta ao cooperado configura servio de
intermediao de mo-de-obra (itens 17.045 e 17.056 , da lista anexa LC 116/03). Ora,
mesmo que se pudesse vislumbrar tal atividade como sendo intermediao de mo-de-obra, a
tributao pelo ISS no poderia ocorrer, eis que a cooperativa, praticando atos cooperativos,
no persegue lucro, portanto falta o signo econmico de riqueza, que justifique a tributao.
Tanto que o Supremo Tribunal Federal (STF) j decidiu da mesma forma:
"ISS. Cooperativa. No incidncia sobre a atividade desta do disposto no Decreto-lei n 406/68,
n 16 da lista a ele anexa, uma vez que, em face da interpretao, dada pelas instncias
ordinrias, e a clusula estatutria, no exerce a mencionada entidade qualquer espcie de
recrutamento, colocao ou fornecimento de mo-de-obra." (STF, RE 81.966, 1 Turma, rel.
Min. Leito de Abreu, j. 1.3.77 (grifei)) (06)
Denota-se pelos fatos supervenientemente expostos e que se abstrai sobre o ato cooperativo
que to somente o ato praticado entre as cooperativas e seus cooperados, por conjugado
com os fatos do momento em que a cooperativa pratica ato merceolgico de vender planos de
sade para capitalizar recursos para os fins necessrios de se remunerar os mdicos
associados quando da prestao de servios com os clientes adquirentes dos planos. Assim o
ato cooperativo integra o fato jurdico entre a cooperativa e os seus associados, portanto o ato
praticado com terceiros no envolve um ato cooperado e to somente uma cooptao de
clientes com o objetivo de contratar novos clientes para auferio de receitas.
2.1 - Competncia legal do responsvel pelo recolhimento do ISSQN
Eduardo Sabbag (2011, p. 696), versando sobre os responsveis tributrios enfatiza que os
responsveis tributrios no que concerne o alcance do sujeito contribuinte versus o
responsvel, existe substancial diferena entre ambos e aprende-se com as letras didticas
que o contribuinte o representante fiel pelo recolhimento, onde o sujeito passivo ligado
diretamente est quem detm o momento da relao econmico tributrio conforme estabelece
oart. 121 do CNT, isto , surgindo o momento transacional da economicidade entre as pessoas
envolvidas na prestao dos servios, ali enxergar-se o verdadeiro responsvel tributrio pelo
recolhimento do ISS.
"Conceito: Contribuinte versus responsvel.
A princpio, vale destacar as lies de Ricardo Lobo Torres, que muito nos auxiliar na
conceituao dos institutos supramencionados. Diz o eminente mestre que "as diferenas
fundamentais entre o contribuinte e o responsvel so as seguintes: (I) o contribuinte tem o
dbito (debitum, Schuld), que o dever de prestao e a responsabilidade (Haftung), isto , a
sujeio do seu patrimnio ao credor (obligatio), enquanto o responsvel tem a
responsabilidade se ter o dbito, pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; (II) a posio
do contribuinte surge com a realizao do pressuposto previsto na lei que regula a
responsabilidade, que os alemes chamam de fato gerador, da responsabilidade
(Haftungstatbestand)"[7]. Sabbag, (grifei)
a) Contribuinte: a pessoa, fsica ou jurdica, que tenha relao de natureza econmica,
pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, pargrafo
nico, I, do CTN). Assim, o contribuinte sujeito passivo direto, Sua responsabilidade
originaria, existindo relao de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo (e/ou multa)
e a que participou diretamente do fato imponvel, dele se beneficiando economicamente. Da se
evidencia a natureza econmica na relao entre contribuinte e a situao que caracteriza o
fato gerador, uma vez que o CTN adotou um critrio econmico incidncia: cobrar de quem
auferiu vantagem econmica da ocorrncia do fato imponvel, desconsiderando os critrios
territorial e de cidadania. Dessa forma, constituindo o fato gerador um ndice ou medida da
capacidade contributiva do cidado, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoal
obrigada do pagamento do tributo (e/ou multa). (grifei)
No se deve esquecer que o fato gerador um fato econmico com relevo no mundo jurdico.
Servindo de ndice de medida da capacidade contributiva do cidado. Assim, normalmente a lei
confere a obrigao de pagar tributo pessoa que tenha estado em relao econmica com a
situao que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, pessoa que dela auferiu uma
vantagem patrimonial, isto , o contribuinte. (grifei)(...)
b) Responsvel: a pessoa que, sem se revestir da condio de contribuinte, tem sua
obrigao decorrente de disposio expressa de lei. Assim, no tendo relao de natureza
econmica, pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador, o responsvel
sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e no da
referida relao (art. 121, pargrafo nico, II, do CTN). A obrigao do pagamento do tributo
lhe cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalizao e arrecadao dos tributos."
Sabbag (2011, p. 696) (grifei)
Eduardo Sabbag, citando Ricardo Lobo Torres aponta provvel responsvel pelo recolhimento
aquele indivduo que sofre a elevao do aumento patrimonial, ou seja, o contribuinte a
pessoa fsica. Nesse caso da relao cooperativa versus cooperado e/ou associado, no
momento de identificar o sujeito passivo da obrigao jurdico tributria com enfoque nas
cooperativas percebe-se que a possvel exao feita sobre as cooperativas podem ser
consideradas nulas de pleno direito, a cooperativa em si no sofre evoluo patrimonial com a
venda do plano.
Tratando da diferenciao do sujeito passivo da obrigao tributria principal, o jurista Claudio
Carneiro (2010, p. 413), trata de diferenciar as questes praticas entre obrigao e
responsabilidade confirmando a dualidade entre as duas sujeies e definindo como sujeito
nico, ou seja, jamais dos sujeitos da obrigao e da responsabilidade e sim sujeito jurdico
primrio.
"Questo que tambm consideramos importante analise da diferena entre a obrigao e a
responsabilidade sob o enfoque tributrio. Atravs da mxima do Direito romano "neminem
laedere", pode-se observar que a ordem jurdica impe deveres que podem ser positivos (de
dar ou fazer) e negativos (de no fazer). Estes deveres podem ser absolutos ou relativos,
conforme atinjam pessoa ou pessoas determinadas. Isto decorre da convivncia social que,
atravs do Direito positivo, impe aos indivduos uma conduta externa (dever jurdico). O dever
jurdico, quando lesado, quase sempre causa dano a uma pessoa, ocasionando um outro dever
jurdico sucessivo ou secundrio. H, portanto, um dever jurdico primrio que, uma vez
violado, cria um dever jurdico secundrio". Claudio Carneiro (2010, p. 413)
Complementando e ajustando aos doutos conhecimentos de Claudio Carneiro, o direito positivo
de dar ou mesmo de fazer est tanto para o cooperado assim como a exao jurdica tributria
que deve recair sobre o associado cooperado, sendo atribudas a ele as formas de dar e fazer,
e que o associado proporciona a assistncia aos clientes da cooperativa como presta todos os
servios disponveis, tornando-se o nico responsvel na relao jurdico tributrio entre as
pessoas distintas da cooperativa e dos pacientes/clientes originando-se de uma terceira
relao impessoal com a cooperativa.
Nas relaes jurdicas tributrias defini-se o verdadeiro responsvel pelo recolhimento do ISS,
o recomendvel discernir o momento exato do fato imponvel em conjunto com o responsvel
pelo recolhimento do ISS, neste contexto o jurista Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz
Francisco Lippo, (2008, p. 83), lecionam quando nasce obrigao tributria e estabelecem
que a simples relao contratual entre tomador e prestador no representa o momento exato
da imputao do nascimento da obrigao tributria entre os entes, relao est que se origina
no momento em que o cliente contrata um plano de sade visando seus benefcios futuros.
"A efetiva prestao de servios (concluso, ou medio por etapas) que determina o
nascimento da obrigao relativa ao ISS. Simples contrato representa mero dever de ser
prestado um servio que, embora venha a ter implicao no mbito privado (exclusiva relao
ente o prestador e tomador do servio), no apresente reflexo tributrio.
Os recebimentos antecipados de valores contratuais tambm no constituem obrigao
tributria, porque o signo presuntivo de riqueza (capacidade econmica) no mantm
correspondncia com a efetiva prestao de servios. Mesmo que j se verifique a capacitao
tcnica e profissional para a execuo dos servios, incorre o aspecto temporal, por que no se
tributa a mera potencialidade". Melo e Lippo (2008, p. 83) (grifei todos)
Portanto s a mera presuno do cliente contratar os planos de sade no primeiro momento
negocial no da base o suficiente para se imputar a to sonhada base de clculo e se definir o
verdadeiro contribuinte do ISS, visto que no poder ocorrer prestao de servio desse objeto
contratual.
Dessa forma, o egrgio do STJ ao proferir julgado pertinente ao ISS sobre cooperativas
mdicas ao identificar quem e em qual o momento deve ser imputado cobrana do imposto
dos contribuintes nesta relao econmica e de prestao de servios:
REsp 875388 / SP - 02/10/2007
Ementa
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. COOPERATIVA DE SERVIOS MDICOS.
ILEGALIDADE DE AUTO DE INFRAO. DIREITO LOCAL. SUMULA 280 DO STF. OFENSA
AOS PRINCPIOS DA LEGALIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. MATRIA
CONSTITUCIONAL. ATOS NO COOPERADOS. INCIDNCIA DO ISS SOBRE A TAXA DE
ADMINISTRAO. 1. O ISS no incide sobre os atos praticados pelas cooperativas mdicas
consistentes no exerccio de atividades em prol dos associados que prestam servios mdicos
a terceiros (atos cooperados). 2. Deveras, os atos no cooperados, vale dizer, aqueles
decorrentes de relao jurdica negocial advinda da venda de planos de sade a terceiros,
sujeitam-se incidncia do ISS, tendo como base de clculo to-somente a receita advinda da
cobrana da taxa de administrao. Isto porque a receita tributvel no abrange os valores
pagos ou reembolsados aos cooperados, haja vista no constiturem parte do patrimnio da
Cooperativa. Exegese do artigo 79, da Lei 5.764/71 c/c os artigos 86 e 87, do mesmo diploma
legal (Precedentes desta Corte: REsp 727091/RJ, Segunda Turma, publicado no DJ de
17.10.2005; REsp 487854/SP, Segunda Turma, publicado no DJ de 23.08.2004; e REsp
254549/CE, Primeira Turma, publicado no DJ de 18.09.2000). 3. O eventual inadimplemento
quanto ao pagamento de ISS em relao taxa de administrao de alguns contratos,
matria que se encarta no bice da Smula 07, interditada cognio do STJ. 4. Ressalva do
sustentar duas exaes. Ressalva do entendimento do relator. 6. A questo acerca da
ilegalidade da lavratura do auto de infrao, em virtude do seu embasamento em Decretos
Municipais editados posteriormente ocorrncia dos fatos geradores, violando
conseqentemente o art. 144 do CTN, no merece ser conhecida, porquanto, segundo
asseverado no voto condutor do aresto recorrido, os referidos Decretos consubstanciam norma
procedimental, de carter meramente regulamentador da lei caracterizadora da hiptese de
incidncia tributria. Destarte, adentrar a questo implica a anlise de legislao municipal,
revelando-se incabvel a via recursal extraordinria para rediscusso da matria, ante a
incidncia da Smula 280/STF: "Por ofensa a direito local no cabe recurso extraordinrio".
Ademais, a alegada ofensa aos princpios da legalidade e da irretroatividade encarta matria
constitucional, insuscetvel de apreciao pelo E. STJ, porquanto reverter o julgado significaria
usurpar competncia que, por expressa determinao da Carta Maior, pertence ao Colendo
STF, e a competncia traada para este Eg. STJ restringe-se unicamente uniformizao da
legislao infraconstitucional. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte,
parcialmente provido, para afastar a incidncia do ISS sobre os atos cooperados praticados
pela recorrente, bem como determinar a incidncia da exao, no que tange aos atos no
cooperados, to-somente sobre a taxa de administrao, excluindo-se os valores pagos ou
reembolsados aos associados. (grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior
Tribunal de Justia acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigrficas a seguir,
aps o voto-vista do Sr. Ministro Jos Delgado, por unanimidade, conhecer parcialmente do
recurso especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator, que ressalvou o seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki (voto-
vista), Denise Arruda, Jos Delgado (voto-vista) e Francisco Falco votaram com o Sr. Ministro
Relator. Prestou esclarecimentos sobre matria de fato o Dr. Arthur Pinto de Lemos Netto, pela
parte recorrente."
A deciso da primeira turma do STJ sob os relatos do Ministro Luiz Fux definiu que, apesar da
incidncia do ISS ser legal, todavia ela incide to somente sobre o valor da taxa de
administrao, taxa essa que est inserida naLei 5.764/71, servindo de mera suposio legal
da base de clculo do imposto, deveras ser observado que as cooperativas ao auferirem estas
receitas no tm aumento patrimonial, com a excluso dos custos atribudos para auferio
dessa receita, o entendimento de que o valor tributvel da cooperativa incide to somente
sobre o valor da taxa de administrao e os demais valores repassados aos associados devem
ser observado em outra atividade econmica com uma incidncia diferenciada.
3 - Relatos da experincia ISSQN e dos julgados dos tribunais das
cooperativas de trabalhos mdicos
Pelas iniciais do presente artigo, o mesmo foi pautado to somente em um dos ltimos julgados
do STJ (08), onde foi definido de forma pormenorizada o momento e os valores exatos de se
tributar as associaes formadas por mdicos, estando neste momento alcanadas as
cooperativas por serem associaes de direito civil alcanadas no cdigo civil e nas legislaes
comerciais. Sendo definido o fato imponvel a exao tributria para estes tipos de
personalidades jurdicas, abriu-se o caminho para discusso deste trabalho.
No obstante com bases nas lacunas encontradas nas reas de assessoria e de consultoria
desenvolvida a determinada associaes de mdicos e a cooperativas nos deu ensejo para
produzir este trabalho, visto os julgados e pelo tratamento diferenciado ofertado pela CRFB, s
cooperativas tm fato adverso das demais empresas, existem objetos jurdicos importantes
ligados aos fatores tributrios destas entidades, elas se revestem de meras intermediarias se
fazem representar por seus associados visando alcanar contratos e clientes para
disponibiliza-los aos seus mdicos cooperados, h muito os Tribunais Estaduais, Federais, o
STJ e o Pretrio Excelso definem que os atos cooperativos dessas instituies no ensejam
tributao no momento de comercializao dos planos de sade, por serem to simplesmente
atos cooperados.
Seguindo as doutrinas e os ensinamentos do ilustre jurista Aires F. Barreto (2009, p. 317),
chega-se afirmar que o conceito de servio, to somente o conceito econmico do fato
imponente, considerando a natureza jurdica do direito, e que jamais o ISS pode ser
considerado como fato imponvel sobre a venda, que observada e detectada nas operaes
de comercializao dos seus planos de sade, dessa maneira, conclui-se que os servios de
prestao por um ato humano praticado entre pessoas tornam-se um fato econmico
evidenciado e, portanto taxado pelo imposto sobre servios.
"No de bom alvitre considerar que o conceito de servio econmico. Para o Direito, o
conceito de servio s pode ser extrado do sistema jurdico. De nenhuma valia pode ter a
alegao de que o ISS incide sobre "a venda" de servio, porque este um conceito
econmico. Servio no se vende; servio presta-se; faz-se. O conceito de servio tributvel
pode (e deve) ser buscado na prpria Constituio, interpretada sistematicamente. (grifo meu)
Entrelaando seus princpios e normas, possvel concluir que servio prestao de um
esforo humano a terceiros, com contedo econmico, em carter negocial, sob regime de
direito privado, mas sem subordinao, tendente obteno de um bem material ou imaterial
(09). Atentos Constituio, sistematicamente interpretada, temos que no conceito de servio
tributvel no se inclui o servio publico, por que (a) subsumvel a regime de direito publico e
(b) excludo por fora do estatudo da alnea a do inciso VI do art. 150 da Lei Maior (que
estabelece as imunidades tributrias). Essa definio expressa, fielmente, o conceito
constitucional de servio (10).O conceito tambm afasta de imediato, o trabalho realizado "para
si prprio", que, dada a ausncia de cunho econmico no seu contedo otolgico, no e
servio tributvel luz da Constituio (porquanto, em considerao s exigncias da
isonomia, "a prestao de servios h de ter contedo econmico")." Aires F. Barreto (2009, p.
317) (grifei)
Aires F Barreto (2009, p. 319 e 320) evidencia quanto ao aspecto material da hiptese de
incidncia em matria do ISS, da seguinte maneira:
"Hiptese de incidncia do ISS a prestao de servio, no compreendido na competncia
tributria dos Estados (art. 155, II), com contedo econmico, de carter habitual, sob-regime
de direito privado, mas sem subordinao, tendente a produzir uma utilidade material e
imaterial.(grifei)
O critrio material do antecedente da regra-matriz do ISS expressa-se por uma conduta
humana, sintetizada no binmio verbo e respectivo complemento, no dizer de Paulo de Barros
Carvalho (11). A essncia da hiptese de incidncia do ISS no est no termo "servio"
isoladamente considerado, mas na atividade humana que dele decorre, vale dizer, na
prestao de servio.
Em resumo, o aspecto material da hiptese de incidncia do ISS a conduta humana
(prestao de servio) consistente em desenvolver um esforo visando a adimplir uma
obrigao de fazer. Aires F Barreto" (2009, p. 319 e 320) (grifei).
O que se depreende destes ensinamentos so os entendimentos de que somente pode surgir o
direito de se recolher o ISS quando houver de forma efetiva os fatos relacionados com a
obrigao tributria, quando esse fato for realizado, ou seja, se foi concretizado a prestao
dos servios, sendo que em momento algum a incidncia no pode se concretizar numa
provvel ou de uma pseudo venda de plano de sade, visualizem somente o fato imponvel no
momento em que os entes alcanados na relao jurdica tributria, o tomador dos servios e o
seu prestador fazem relao unipessoal, portanto o carter material da pessoalidade tem que
se concretizar com a efetiva prestao dos servios.
O Jurista Kiyoshi Harada (12) em artigo informa o seguinte entendimento hiptese de
incidncia do imposto municipal "a) o ISS s pode incidir sobre prestao de servio, assim
entendida o produto de esforo humano que se apresenta sob forma de bem imaterial, ou no
caso de implicar utilizao de material preserve a sua natureza no sentido de expressar uma
obrigao de fazer, isto , ter como objeto da prestao a prpria atividade.(grifei)
No aspecto das doutrinas, das normas e das jurisprudncias dos tribunais, passamos a traar
de modo que seja entendida a funcionalidade do ISS e suas relaes jurdicas tributrias, pois
nos termos constitucionais o ISS incidir somente sobre servios e no pode o municpio
cobrar o imposto sobre atos, fatos e algo que no seja servio, contextualizando o ato de dar,
de fazer e prestar.
Do STF tm-se as seguintes decises:
Dos Relatos feitos nos autos do RE 93144-9-RS da Primeira Turma do STF o ento Ministro
Soares Munoz, assim se manifestou:
"Processo: RE 93144 RS
Relator (a): Min. SOARES MUNOZ
Julgamento: 20/04/1982
rgo Julgador: PRIMEIRA TURMA
Publicao: DJ 14-05-1982 PP-04568 EMENT VOL-01254-02 PP-00368
Ementa
ISS. COOPERATIVA DE SERVIOS MEDICOS. MANDADO DE SEGURANA DEFERIDO.
RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO APENAS QUANTO A CONDENAO DO
FISCO MUNICIPAL A PAGAR HONORARIOS ADVOCATICIOS. INCIDENCIA DA SMULA
512".
O ento Ministro Leito de Abreu, em relao ao RE 81.966 julgado pela Primeira Turma, de
forma sintetizada diz que as cooperativas no prestam servios, no h conotao de fornecer
mo de obra e tampouco as associaes fazem recrutamento de pessoas ou de locao de
bens imateriais:
"ISS. Cooperativa. No incidncia sobre a atividade desta do disposto no Decreto-lei n 406/68,
n 16 da lista a ele anexa, uma vez que, em face da interpretao, dada pelas instncias
ordinrias, e a clusula estatutria, no exerce a mencionada entidade qualquer espcie de
recrutamento, colocao ou fornecimento de mo-de-obra." (STF, RE 81.966, 1 Turma, rel.
Min. Leito de Abreu, j. 1.3.77) (grifei)
Reunindo com as doutas decises do Superior Tribunal de Justia, apresentamos outros
importantes julgados que tiveram repercusso duma forma geral e no que pese as decises
tiveram o mesmo norte em todas as turmas, proferindo entendimento de que o ato cooperativo
dado como principal no incide ISS, de sobremaneira a seguir as pusemos Ipsis litteris.
REsp 615555 / MG - 21/03/2006
Ementa
ISS. COOPERATIVA DE SERVIOS MDICOS. 1. A Primeira Turma firmou o entendimento
no sentido da incidncia do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas mdicas de
terceiros, no associados, que optam por adeso aos seus planos de sade. 2. Ressalva do
sustentar duas exaes. Ressalva do entendimento do relator. 4. Recurso especial provido.
(grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do
Superior Tribunal de Justia, na conformidade dos votos e das notas taquigrficas a seguir,
prosseguindo no julgamento, preliminarmente, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Teori
Albino Zavascki (voto-vista) e Denise Arruda (voto-vista), conhecer do recurso especial. No
mrito, unanimidade, dar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
ressalvou o seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, Jos
Delgado e Francisco Falco votaram com o Sr. Ministro Relator."
Do mesmo modo a primeira turma empreende-se o seguinte entendimento:
EDcl no REsp 615555 / MG - 22/05/2007
Ementa
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAO. RECURSO ESPECIAL (ISS.
COOPERATIVA DE SERVIOS MDICOS.). 1. O ISS no incide sobre os atos praticados
pelas cooperativas mdicas consistentes no exerccio de atividades em prol dos associados
que prestam servios mdicos a terceiros (atos cooperados). Por outro lado, os atos no
cooperados, vale dizer, aqueles decorrentes de relao jurdica negocial advinda da venda de
planos de sade a terceiros, sujeitam-se incidncia do ISS. Exegese do artigo 79, da Lei
5.764/71 c/c os artigos 86 e 87, do mesmo diploma legal (Precedentes desta Corte: REsp
727091/RJ, Segunda Turma, publicado no DJ de 17.10.2005; REsp 487854/SP, Segunda
Turma, publicado no DJ de 23.08.2004; e REsp 254549/CE, Primeira Turma, publicado no DJ
de 18.09.2000). 2. In casu, consoante se infere do voto-condutor do acrdo recorrido, a
cooperativa mdica em tela no realiza atos negociais tendentes comercializao de planos
de sade a terceiros, o que implica na intributabilidade dos valores percebidos de pacientes a
ttulo de honorrios mdicos a serem repassados a seus associados. 3. Ademais, quaisquer
questes que levem nova incurso pelos elementos probatrios da causa so inapreciveis
em sede de recurso especial, ex vi da Smula 7/STJ. 4. Embargos de declarao acolhidos,
com efeitos modificativos, para NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL,
restabelecendo-se os nus sucumbenciais arbitrados na instncia ordinria. (grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior
Tribunal de Justia acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigrficas a seguir, por
unanimidade, acolher os embargos de declarao, com efeitos modificativos, para negar
provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros
Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, Jos Delgado e Francisco Falco votaram com o Sr.
Ministro Relator."
J no mesmo sentido a segunda turma, assim definiu:
REsp 727091 / RJ - 13/09/2005
Ementa
TRIBUTRIO ISS COOPERATIVA MDICA ATIVIDADE EMPRESARIAL. 1. A cooperativa,
quando serve de mera intermediria entre seus associados (profissionais) e terceiros, que
usam do servio mdico, esta isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da
Lei n. 5.764/71) e goza de no incidncia. 2. Diferentemente, quando a cooperativa, na
atividade de intermediao, realiza ato negocial, foge regra da iseno, devendo pagar os
impostos e contribuies na qualidade de verdadeira empregadora. 3. Recurso especial
improvido. (grifei)
Deciso
Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justia "A Turma, por unanimidade,
negou provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora."Os Srs. Ministros
Franciulli Netto, Joo Otvio de Noronha, Castro Meira e Francisco Peanha Martins votaram
com a Sra. Ministra Relatora. Dr( a) PAULO CANTALICE, sustentou oralmente, pela parte:
RECORRENTE:UNIMED RIO COOPERATIVA DE TRABALHO"
Continuou a segunda turma no mesmo norte:
REsp 487854 / SP - 03/06/2004
Ementa
TRIBUTRIO - ISS - COOPERATIVA MDICA- ATO COOPERADO - ISENO 1. As
cooperativas podem praticar atos cooperados, ao coordenar e planejar o trabalho de seus
associados, os quais recebem pelo trabalho realizado, com iseno de tributos, nos termos da
Lei 5.764/71, artigo 79. 2. Diferentemente, podem as cooperativas na captao de clientes
firmarem com estes atos negocial, vendendo planos de sade, recebendo de terceiros
importncia pelo servio realizado, sem iseno alguma porque de ato cooperado no se trata.
3. Hiptese dos autos em que a cooperativa age intermediando os servios de seus prprios
associados, os mdicos, reunidos em prol de um trabalho comum, exercendo verdadeiro ato
cooperativo. 4. Recurso especial improvido. (grifei)
Deciso
Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justia, por unanimidade, negou
provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora. Os Srs. Ministros
Franciulli Netto, Joo Otvio de Noronha e Castro Meira votaram com a Sra. Ministra Relatora.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Francisco Peanha Martins"
De volta no julgado do agravo regimental a segunda turma assim entendeu:
AgRg no REsp 1102763 SP 2008/0273073-0
Relator (a): Ministro HUMBERTO MARTINS
Julgamento: 03/12/2009
rgo Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Publicao: DJe 15/12/2009
Ementa
TRIBUTRIO -COOPERATIVA -NO-INCIDNCIA DE ISSQN EM ATOS COOPERADOS -
ART. 79 DA LEI N. 5.769/1971 -PRECEDENTES -REENQUADRAMENTO FTICO -MATRIA
DE PROVA -SMULA 7/STJ.
1. Discute-se nos autos a incidncia de ISSQN sobre atos praticados por cooperativa mdica
considerados nas instncias ordinrias como tipicamente cooperativos.
2. A sujeio incidncia do ISSQN d-se apenas nos atos no-cooperados, ou seja, aqueles
decorrentes de relao jurdica negocial advinda da prestao de servios a terceiros, o que in
casu no ocorreu.
3. "A embargada repassa os valores recebidos dos pacientes aos mdicos-cooperados, pelos
servios por eles prestados, o que configura ato cooperado (art. 79 da Lei 5.769/1971) e afasta
a incidncia do ISS. No se trata de venda ou administrao de planos de sade." (EREsp
622.794/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seo, julgado em 28.10.2009, DJe
6.11.2009.) 4. Contrariar o enquadramento feito pelas instncias originrias, de que os servios
tributados dizem respeito a atos tipicamente cooperados, porquanto no h a prestao de
servios pela cooperativa diretamente a terceiros, para efeito de anlise de eventual violao
do artigo 79 da Lei n. 5.764/71, demandaria o reexame de todo o contexto ftico-probatrio dos
autos, o que, alm de escapar da funo constitucional deste Tribunal, encontra bice na
Smula 7 do STJ, cuja incidncia induvidosa no caso sob exame. Agravo regimental
improvido. (grifei)
Acrdo
Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia: "A Turma, por unanimidade,
negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do (a) Sr (a). Ministro (a)-Relator
(a)." Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon e Castro
Meira votaram com o Sr. Ministro Relator."
E de resto a primeira turma seguiu os demais entendimentos j firmados naquele Egrgio
Tribunal:
REsp 1137234/RS
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. ISS. EMPRESA GESTORA DE PLANO DE SADE.
BASE DE CLCULO DO TRIBUTO. MENSALIDADE PAGA PELOS ASSOCIADOS
EXCLUDAS AS QUANTIAS REPASSADAS AOS TERCEIROS CREDENCIADOS,
PRESTADORES DO ATENDIMENTO MDICO.
1. A jurisprudncia desta Corte Superior no sentido de que, nos servios de plano de sade,
a base de clculo do ISS o valor lquido recebido, ou seja, o valor bruto pago pelo associado
deduzidos os pagamentos efetuados aos profissionais credenciados, pois, em relao aos
servios prestados por esses profissionais, h a incidncia do tributo, de modo que a nova
incidncia sobre o valor destinado a remunerar tais servios caracteriza-se como dupla
incidncia do ISS sobre o preo pago por um mesmo servio. Assim, o valor repassado aos
profissionais credenciados deve ser excludo da base de clculo do tributo devido pela
empresa gestora. (grifei)
Precedentes: AgRg no Ag 1.288.850/ES, 1 Turma Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, DJe
6.12.2010; REsp 783.022/MG, 1 Turma, Rel.
Ministra Denise Arruda, DJe 16.3.2009; REsp 1.041.127/RS, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe
17.12.2008; EDcl no REsp 227.293/RJ, 1 Turma, Rel. p/ acrdo Ministro Francisco Falco,
DJ de 19.9.2005.
2. Recurso especial no provido." (REsp 1137234/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/06/2011, DJe 13/09/2011) (todos os grifos so
meus)
Nas decises favorveis ao opinar pelo entendimento do ato cooperativo foi pela no incidncia
do ISS sobre os atos cooperados praticados pelas cooperativas nas vendas de plano de sade,
atos estes praticados entre a cooperativa e seus associados e o entendimento da incidncia
do IOF, fato esse supervenientemente provvel pelas circunstncias negociais.
De todos os julgados do STJ, pouco se tem como parte contrria em que os Ministros divergem
no entendimento de que as vendas dos planos de sade tem a incidncia do ISS, entende-se
que nas relaes compreendidas entre a cooperativa e os provveis clientes, neste momento
no visualizasse o a incidncia do ISS, este ato de se tributar somente pode ocorrer na
prestao dos servios dos seus associados, tributando-se a venda dos planos pelo ISS e a
posteriori o repasse aos cooperados, tem-se assim umBis in idem.
Por essa forma nos princpios das jurisprudncias legais acima citadas, resta-nos a concordar
que os atos das cooperativas de trabalho mdico que comercializarem planos de sade, de
uma forma ampla, no as imputa-lhes a obrigatoriedade de serem tributadas pelo ISS.
Por derradeiro a deciso da primeira turma do STJ contrria versando sobre a incidncia do
ISS nas vendas dos planos de sade e entenderam os Ministros junto com relator de que
existem dois momentos a considerar ato cooperado versus o ato no cooperado, declinam de
que a venda do plano de sade considera-se ato no cooperado e neste caso tm-se a
tributao do ISS:
REsp 254549 / CE - 17/08/2000
Ementa
TRIBUTRIO. ISS. COOPERATIVAS MDICAS. INCIDNCIA. 1. As Cooperativas
organizadas para fins de prestao de servios mdicos praticam, com caractersticas
diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exerccio de suas atividades
em benefcio dos seus associados que prestam servios mdicos a terceiros; b) atos no
cooperados de servios de administrao a terceiros que adquiram seus planos de sade. 2.
Os primeiros atos, por serem tpicos atos cooperados, na expresso do art. 79, da Lei 5.764,
de 16 de dezembro de 1971, esto isentos de tributao. Os segundos, por no serem atos
cooperados, mas simplesmente servios remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao
pagamento de tributos, conforme determinao do art. 87 da Lei 5764/71. 3. As cooperativas
de prestao de servios mdicos praticam, na essncia, no relacionamento com terceiros,
atividades empresariais de prestao de servios remunerados. 4. Incidncia do ISS sobre os
valores recebidos pelas cooperativas mdicas de terceiros, no associados, que optam por
adeso aos seus planos de sade. Atos no cooperados. 5. Recurso provido. (grifei)
Deciso
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justia, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Exmo. Sr. Ministro Relator. Votaram de acordo com o Relator os Exmos. Srs.
Ministros Francisco Falco, Garcia Vieira e Humberto Gomes de Barros. Ausente,
justificadamente, o Exmo. Sr. Ministro Milton Luiz Pereira."
4 - Concluso
Parafraseando Kiyoshi Harada (13) em artigo versando sobre cooperativas apud Jos Eduardo
Soares de Melo que entende ser:
"A cooperativa considerada como um prolongamento da atividade de seus integrantes.
Portanto, os valores que recebe pertencem aos cooperados porque o contrato de sociedade
realizado sem objetivo de lucro, sem finalidade mercantil, sendo suas sobras destinadas a
fundos de reserva e de assistncia". (grifei)
Para o arremate e com todo o firmamento das premissas legais e dos fundamentos
embasados, pelos estudos doutrinrios de vrios juristas, comento e relato das decises
judiciais tratando do assunto, a concluso a que se chega que o fato das cooperativas
operarem com vendas de planos de sade per se, e ao auferirem receitas das vendas destes
planos, no se contempla uma prestao de servio, visto que no se caracteriza uma relao
jurdica de tal ao, no vinculando-se a relao jurdica essencial dos elementos tratados
naConstituio Federal,Decreto Lei 406/68e naLC 116/2003, de que a exao tributria
municipal a ser imputada to somente sobre a prestao de servios, elementos essncias
de vinculao fechando-se no momento em que o cooperado adquiri para si a personalidade
do prestador, ou seja, aquele que d assistncia ao paciente e cria o liame da relao final, no
tirante que no momento da venda, as cooperativas, "no do, no fazem e no prestam" pois
no existe a essencialidade do carter pessoal da personalidade de se prestar um servio.
Portanto no havendo o elemento essencial da relao jurdica entre a cooperativa com os
adquirentes dos planos de sade, por tratar-se de ato cooperado, ato este assim entendido
pela doutrina dos julgados e definidos pelo STF e mais adiante pelo STJ, no de
competncia do fisco municipal cobrar o ISS das cooperativas no momento em que elas
comercializam os planos de sade, vendas estas que vo traduzir-se em receitas para os
cooperados que estaro subjugados no terceiro momento da relao jurdica do fato gerador
da obrigao tributria, pois devemos resumir os fatos nas seguintes formas: primeiro elemento
jurdico o da venda do plano de sade pela cooperativa que coopta clientes a fim de disp-los
aos seus associados; no segundo momento da relao jurdica, estes adquirentes dos planos
de sade vo busca de especialistas visando suprimir suas necessidades de sade para dar
cabo em sua agonia momentnea e j no terceiro momento de relao jurdica os cooperados
recepcionam os pacientes em suas clinicas, consultrios, ambulatrios ou hospitais e ali se
encerra o infortnio do paciente e ao mesmo inicia-se o fato gerador da obrigao tributria
principal, o cooperado vai emitir fatura em nome da cooperativa visando receber seus
honorrios relativos aos servios prestados quele paciente que comprou o plano de sade e
fez uso dos conhecimentos pessoais do cooperado para dar fim as suas enfermidades.
Referncias bibliogrficas
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de setembro de 2005. T2 Segunda Turma. Braslia DF. Disponvel em:
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Superior Tribunal de Justia. REsp. n0 487854 / SP. Recurso Especial 2002/0173513-9 de 03
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TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio. p. 256.
Notas
(01) ICMS e Cooperativas - Ao prever que a lei complementar estabelecer normas gerais
sobre o "adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas", o art. 146, III, c, da CF no concedeu imunidade tributria s cooperativas. Com
base nesse fundamento, e entendendo que, enquanto no for promulgada a lei complementar
ali mencionada, o Estado-membro pode disciplinar o tratamento tributrio que entender
adequado s cooperativas - tendo em vista a competncia concorrente ditada pelo art. 24, I e
3 da CF -, a Turma no conheceu de recurso extraordinrio fundado na alegao de afronta
ao art. 146, III, c, da CF, em que se questionava a incidncia do ICMS sobre operaes
praticadas por cooperativa. RE 141.800-SP, rel. Min. Moreira Alves, 1. 4.97. (nota do autor)
(02) Obrigao do contribuinte; dar coisa certa em funo do exerccio da competncia
tributria, ou seja, da implementao do tributo.
(03) "O servio sempre uma atividade humana, prestada para outra pessoa, produzindo em
seu favor uma utilidade material. a partir desse conceito que se pode chegar ao de "servio
tributvel", ou seja, a determinao daquele campo demarcado por este conceito, juridicamente
qualificado - pela Constituio - como passvel de sofrer tributao". (ATALIBA, Geraldo;
BARRETO, Aires F. "ISS - Locao e Leasing". Revista de Direito Tributrio n. 51, 1990, So
Paulo, p. 52 grifo do original). "De modo que, nos termos da Constituio, a hiptese de
incidncia do ISS s pode ser a prestao, terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial),
com contedo econmico, sob-regime de direito privado (em carter negocial, pois)".
"Evidentemente, tudo o que no configure prestao de servio passa largo do ISS"
(BOTALLIO, Eduardo Domingos. "Notas sobre o ISS e a Lei Complementar n, 116/2003". In
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O ISS e LC 116/2003. So Paulo, Dialtica, 2003, p.80).
(grifos originais)
(04) Maria Helena Diniz, Curso de Direito Civil Comentado, 20 vol., 9a Ed., Saraiva, 1995, p.
85.
(05) BORGES NETTO, Andr Luiz. O direito no incidncia tributria em relao aos fatos
out. 2001. Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/2246>. Acesso em: 8 set. 2011
(06) SADI, Antonio Sehn ISS e as cooperativas de trabalho . Disponvel em: <
www.almeidacamargo.com.br>
(07) TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, p. 256. (nota do autor)
(08) REsp 1137234/RS - RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. ISS. EMPRESA GESTORA DE
PLANO DE SADE. BASE DE CLCULO DO TRIBUTO. MENSALIDADE PAGAS PELOS
ASSOCIADOS EXCLUDAS AS QUANTIAS REPASSADAS AOS TERCEIROS
CREDENCIADOS, PRESTADORES DO ATENDIMENTO MDICO.
1. A jurisprudncia desta Corte Superior no sentido de que, nos servios de plano de sade,
a base de clculo do ISS o valor lquido recebido, ou seja, o valor bruto pago pelo associado
deduzidos os pagamentos efetuados aos profissionais credenciados, pois, em relao aos
servios prestados por esses profissionais, h a incidncia do tributo, de modo que a nova
incidncia sobre o valor destinado a remunerar tais servios caracteriza-se como dupla
incidncia do ISS sobre o preo pago por um mesmo servio. Assim, o valor repassado aos
profissionais credenciados deve ser excludo da base de clculo do tributo devido pela
empresa gestora.
Precedentes: AgRg no Ag 1.288.850/ES, 1 Turma Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, DJe
6.12.2010; REsp 783.022/MG, 1 Turma, Rel.
Ministra Denise Arruda, DJe 16.3.2009; REsp 1.041.127/RS, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe
17.12.2008; EDcl no REsp 227.293/RJ, 1 Turma, Rel. p/ acrdo Ministro Francisco Falco,
DJ de 19.9.2005.
2. Recurso especial no provido.
(REsp 1137234/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 14/06/2011, DJe 13/09/2011) (todos os grifos so meus)
(09) Cf. Aires Barreto, Conceito de Servio, Suplemento Tributrio da LTr., So Paulo: LTr,
19/81. (nota do autor)
(10) Idntico o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributrio. 2, Ed.
So Paulo: Saraiva, 1986), Clber Giadirno (ISS - Competncia municipal. RDT, 33/20) e
Maral Justen Filho (O imposto sobre servios na Constituio. Revista de Direito Tributrio, n.
46, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1985). (notas do autor)
(11) Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva. P. 212. (nota do autor)
(12) HARADA, Kiyoshi. Fatos geradores confrontantes. In: mbito Jurdico, Rio Grande, 66,
01/07/2009 [Internet].
(13) HARADA, Kiyoshi. Tributao das cooperativas. In: mbito Jurdico, Rio Grande, 57,
30/09/2008 [Internet] - Disponvel em:
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=3131.
Acesso em 08/11/2011.
(i) Trabalho de Concluso de Curso apresentado ao curso de Ps-graduao lato sensu, nvel
especializao, MBA em Direito Tributrio da FGV DIREITO RIO.
(ii) Constituio da Republica Federativa do Brasil - BRASIL
(iii) Cooperativas tm Tributao Excessiva - artigo publicado em
http://www.portaltributario.com.br/noticias/impostos_cooperativas.htm
(iv) BRASIL - LEI N 5.764, DE 16 DE DEZEMBRO DE 1971. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5764.htm
(v) BRASIL - DECRETO-LEI N 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968. Disponvel em:
www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0406.htm
(iv) BRASIL - LEI COMPLEMENTAR N 116, DE 31 DE JULHO DE 2003. Disponvel em:
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm
(vii) BORGES NETTO, Andr Luiz. O direito no incidncia tributria em relao aos fatos
out. 2001. Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/2246>. Acesso em: 8 set. 2011.
(viii) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sociedades cooperativas de prestao de servios
mdicos- Conceito de ato cooperativo-Parecer Disponvel em
<http://www.apet.org.br/artigos/ver.asp?art_id=199>
Notas do autor, MARTINS, Ives Gandra da Silva:
(ix) (13) O Dicionrio Jurdico da Academia Brasileira de Letras Jurdicas no verbete
"Cooperativas", veicula o seguinte esboo: "COOPERATIVA. S. f. (Lat., de cooperation) Dir.
Obr. Sociedade de pessoas, com forma jurdica prpria, de natureza civil, no sujeita a
falncia, constituda para prestar servios aos associados, ou cooperativados, e que se
distingue das demais sociedades de natureza econmica, alm das peculiaridades
especificadas em lei, em que no distribui lucros, mas resultados provenientes de suas
operaes. Cognatos: cooperativado (s.m.), participante de cooperativa; cooperativismo (s.m.),
doutrina econmica sobre o sistema cooperativo, ou das cooperativas; cooperativista (adj. E s.
2 g.), relativo a cooperativas; adepto do cooperativismo. CF, arts. 5 (XVIII), 174 2; L 5764, de
16.12.1971 (L 6981, de 30.3.1982)" (grifos meus) (Dicionrio Jurdico Academia Brasileira de
Letras Jurdicas, Ed.Forense Universitria, 4 ed., 1996, p.205)
(x) (14) Tal percepo nitidamente houve por parte do STJ, como se percebe no RESP
33260/SP:
"Acrdo: RESP 33260/SP ; RECURSO ESPECIAL (1993/0007659-0)
Fonte: DJ DATA:07/06/1993 PG:11244
Relator: Min. GARCIA VIEIRA (1082)
Data da Deciso: 28/04/1993
rgo Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA
Ementa: ISS - COOPERATIVA MDICA SEM FINS LUCRATIVOS. NO ESTO OBRIGADAS
AO RECOLHIMENTO DO ISS AS COOPERATIVAS, CONSTITUDAS PARA PRESTAR
SERVIOS A SEUS ASSOCIADOS, SEM FINS LUCRATIVOS. A CORREO MONETRIA
NA REPETIO DE INDBITO E CALCULADA NOS TERMOS DA SMULA N. 46 DO
EXTINTO TFR.
RECURSOS IMPROVIDOS.
Deciso: POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS.
Referncias Legislativas: LEG:FED LEI:O05764 ANO:1971
ART:00004 ART:00005 ART:00007 ART:OOO03
LEG:FED. SUM: 000046 ANO: **** (TFR)
Veja: RESP 30.392-1-SP, RESP 12.370-PE, RESP 1.577-SP, (STJ)".
(xi) (15) De rigor, as atividades da consulente nitidamente se enquadram na primeira hiptese
da ementa relatada pela eminente Ministra Eliana Calmon, assim redigida:
"Acrdo: RESP 215311/MA - RECURSO ESPECIAL (1999/0044189-3)
Fonte: DJ DATA: 11/12/2000 PG. 00188
JBCC. VOL. 00187 PG. 00128
LEXSTJ VOL. 00141 PG. 00133
Relator: MIN. ELIANA CALMON (1114)
Data da Deciso: 10/10/2000.
rgo Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Ementa: TRIBUTRIO - ISS - COOPERATIVA MDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL.
I. A cooperativa, quando serve de mera intermediria entre seus associados (profissionais) e
terceiros, que usam do servio mdico est isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos
(art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de no incidncia.
2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediao, realiza ato negocial,
foge regra da iseno, devendo pagar os impostos e contribuies na qualidade de
verdadeira empregadora.
3. Recurso especial no conhecido. Deciso: Vistos, relatados e discutidos estes autos,
acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia, na conformidade dos
votos e das notas taquigrficas a seguir, por unanimidade, no conhecer do recurso especial.
Votaram com a Relatora os Ministros Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peanha
Martins.
(xii) (16) Escrevi: "Dizer, portanto, que o ato cooperativo ter tratamento adequado admitir
que no h necessidade de tal tratamento para as demais relaes jurdico-tributrias, o que
seria absurdo. E se o tratamento para as demais relaes tambm deve ser adequado,
evidncia, o dispositivo ser intil. A lei complementar dever esclarecer a reticncia
constitucional." (Comentrios Constituio do Brasil, 6 vol, Tomo I, Ed. Saraiva, 2 ed., 2001,
p.109)
(xiii) (17) Wolgran Junqueira ensina: "Cabe lei complementar estabelecer normas gerais em
matria tributria, e, especialmente, sobre o adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas. As cooperativas tm um tratamento especial
consignado na Constituio. O pargrafo 2 do artigo 174 expresso: "A lei apoiar e
estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo". Desta forma, as cooperativas
tm direito pr-estabelecido a um tratamento tributrio diferenciado. Tendo as cooperativas
este direito sem qualquer sombra de dvidas extensiva aos atos cooperativos. Estes se
subsumem naqueles." (Comentrios Constituio de 1988, vol.2, Ed. Julex Livros, 1989,
p.852)
(xiv) (18) Parecer elaborado para entidade cooperativa de outro Estado

George Robert Vale dos Santos
Acadmico de Direito. Especialista (MBA/LLM) Direito Tributrio - FGV-RIO. (MBA/LLM) Gesto Financeira. Controladoria e Auditoria - FGV-RIO.
Contador. Tcnico contbil e consultor empresarial em contabilidade, finanas, previdncia, trabalhista e tributria.

Fonte: FISCOSOFT

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