Artigo - Conceito de Insumo Tomada de Crédito PIS - Cofins PDF

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA
DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS: ANÁLISE DA NÃO

CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS À LUZ DA
DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA
Revista DIREITO MACKENZIE
v. 8, n. 2, p. 148-175
O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

DE PIS E COFINS: ANÁLISE DA NÃO CUMULATIVIDADE
DO PIS E DA COFINS À LUZ DA DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA
Thiago Duca Amoni*
Resumo: O escopo deste trabalho é a análise do alcance da não cumulatividade

do PIS e da Cofins, sistemática introduzida pelas leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003,
respectivamente, e elevada ao Texto Constitucional pela Emenda Constitucional
n. 42/2003. As referidas leis determinam, em seu art. 3o, inciso II, com idêntica reda‑
ção para ambas, a possibilidade de abatimento de determinados créditos, conforme
previsão legal, do tributo a pagar. Ocorre que os referidos diplomas legais, ao traze‑
rem a possibilidade de aproveitamento de créditos, não apresentaram uma concei‑
tuação do que seria insumo para efeitos de apuração dos créditos de PIS e Cofins,
não havendo também qualquer remissão a dispositivos externos à legislação dessas
contribuições. A Receita Federal do Brasil, pretendendo regulamentar a lei, adotou
um conceito extremamente restritivo de insumos via instruções normativas, a saber,
as IN/SRF n. 404, de 2004 (art. 8o, § 4o), e 247, de 2002 (art. 66).
Palavras‑chave: PIS/Cofins; crédito; insumo.
1 Introdução
O regime não cumulativo das contribuições ao Programa de Integração Social

(PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) foi insti‑
tuído pelas leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, por terem as em‑
presas clamado incessantemente por uma melhor distribuição da carga tributária ao
longo da cadeia produtiva, adotando‑se, assim, um sistema de débitos e créditos
(BRASIL, 2002b, 2003b).
Ao instituir o regime da não cumulatividade, o governo federal pressupôs a
manutenção do nível de arrecadação, ou seja, a distribuição da carga tributária ao
* Especialista em Direito Tributário e graduado em Direito pela Faculdade de Direito Milton Campos (MG).
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longo da cadeia produtiva, por meio de um sistema de creditamento, não poderia

diminuir o valor arrecadado das referidas contribuições pelo regime cumulativo de
cobrança e muito menos onerar mais o contribuinte. Nesse contexto, as alíquotas
do PIS e da Cofins passaram de 0,65% e 3%, respectivamente, para 1,65% e 7,6%,
com direito à tomada dos créditos previstos na legislação.
Todavia, a generalidade dos casos vem demonstrando que os créditos permi‑
tidos não são capazes de compensar o aumento das alíquotas, o que implica au‑
mento da carga tributária efetiva, além do aumento da complexidade, fazendo com
que muitos se arrependessem da reivindicação por uma melhor distribuição da
carga tributária. Além disso, o perfil de tais tributos, numa base alargada como a de
receitas, não se coaduna com o perfil dos tributos indiretos, aumentando ainda mais
a complexidade e as distorções de tal regime.
Não bastassem as restrições impostas pela própria legislação, a regulamen‑
tação da matéria pela Receita Federal do Brasil (RFB) buscou restringir ainda mais
o alcance da não cumulatividade, numa interpretação equivocada de tal princípio,
ora restringindo o uso de créditos legítimos (como o custo dos fretes entre os esta‑
belecimentos), ora restringindo o conceito de insumos para fins de creditamento.
Para a autoridade administrativa, o conceito de insumo a ser aplicado para fins de
creditamento de PIS/Cofins é aquele vigente para o Imposto sobre Produtos Indus‑
trializados (IPI), em que se utiliza o regime do crédito físico, admitindo o creditamen‑
to apenas pela aquisição de bens que integram o produto final. E é exatamente esse
conceito de insumo que será analisado no presente trabalho.
2 A contribuição para o PIS e a Cofins
A Constituição Federal de 1988 (CF/88) elenca em seu art. 149, caput, três
espécies de contribuições de competência da União, diferenciando‑as conforme a
finalidade a que se destinam: 1. sociais, 2. de intervenção no domínio econômico e
3. de interesse das categorias profissionais ou econômicas (BRASIL, 2012a).
As contribuições sociais são instrumentos tributários que têm como finalidade
o financiamento de atividades da União no campo social, entre elas encontra‑se a
de financiamento da seguridade social (saúde, previdência e assistência social)
(TOMÉ, 2011).
Bergamini et al. (2009, p. 15) assentam o seguinte:
As contribuições sociais, por exigência constitucional, são tributos vinculados a finali‑
dades específicas, devendo sua legislação dispor sobre os contornos não apenas de
sua regra‑matriz de incidência, mas também da finalidade de [sic] será atrelada ao
produto de sua arrecadação no plano legal.
O constituinte, ao delimitar a competência para instituição das contribuições

para seguridade social, subgrupo das contribuições sociais, traçou minuciosamente
o modelo da regra‑matriz de incidência tributária, devendo o legislador infraconstitu‑
cional estar adstrito aos preceitos esposados na CF/88.
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O art. 195, I a III e § 8o, da Carta Magna elenca as possíveis fontes de finan‑
ciamento direto da seguridade social:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribui‑
ções sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, inci‑
dentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento (BRASIL, 2012a).
Diante de tal prescrição, o legislador federal deve limitar‑se a instituir uma

única contribuição para cada situação relacionada, não podendo criar duas contri‑
buições para a mesma finalidade, com hipóteses de incidência idênticas e mesma
base de cálculo, pois, se assim fizer, estará tributando duplamente o mesmo fato,
ofendendo o princípio constitucional que veda o bis in idem (TOMÉ, 2011).
Ocorre que, em exceção a essa regra, a Carta Magna autorizou de modo
expresso a existência de contribuições diversas incidentes sobre o mesmo fato jurí‑
dico tributário, qual seja, a receita ou o faturamento. Assim, o art. 195, I, b, da CF/88
conferiu fundamento de validade à instituição de contribuição destinada ao financia‑
mento da seguridade social, incidente sobre a receita ou faturamento (Cofins), ao
passo que o art. 239 do mesmo dispositivo legal recepcionou a contribuição para o
PIS, criada pela Lei Complementar (LC) n. 7/70 (BRASIL, 1991), e a contribuição
para o Programa de Formação do Patrimônio Público (Pasep), introduzida pela LC
n. 8/70 (BRASIL, 1970).
Partindo para análise das contribuições, temos que o PIS foi instituído com o
intuito de “promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento da
empresa”, conforme se depreende do art. 1o da LC n. 7/70.
Consoante os arts. 3o e 6o da referida lei, a contribuição para o PIS previa,
inicialmente, duas formas de recolhimento: 1. as devidas pelas empresas prestado‑
ras de serviços, tendo como base de cálculo o valor devido a título de imposto de
renda, sendo aplicada alíquota de 5% sobre ela; e 2. e as devidas pelas demais
pessoas jurídicas de direito privado, cuja base de cálculo era o faturamento da em‑
presa, aplicando‑se alíquota de 0,5% (TEIXEIRA, 2004).
Com o advento da Medida Provisória n. 1.212/95, posteriormente convertida
na Lei n. 9.715/98, fora revogada essa diferenciação na forma de recolhimento,
determinando que a contribuição ao PIS deverá incidir sobre o total das receitas
auferidas em decorrência da venda de mercadorias ou da prestação de serviços,
tendo fixado sua alíquota em 0,65%. Além disso, a referida lei unificou as contribui‑
ções para o PIS/Pasep (BRASIL, 1998a).
A Lei n. 10.637/2002, instituidora de PIS/Pasep não cumulativos, em seu art.
1o, § 1o, veio reforçar tais diretrizes. Vejamos:
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Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemen‑
te de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas
as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (BRASIL, 2002b).
A Cofins fora instituída pela LC n. 70, de 30 de dezembro de 1991, à alíquota

de 2% em substituição à chamada contribuição para o Fundo de Investimento Social
(Finsocial) (CARRAZA, 2012).
Dispõe o art. 1o da referida LC:
Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS
e para o Programa de Formação do Patrimônio do servidor público – PASEP, fica insti‑
tuída a contribuição para o financiamento da seguridade social, nos termos do art. 195,
da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas, inclusive a elas equiparadas
pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com
atividades‑fins das áreas da saúde, previdência e assistência social (BRASIL, 1991).
O art. 2o da LC n. 70/91 dispõe o seguinte: “incidirá sobre o faturamento men‑

sal, assim considerando a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias
e serviços e de serviço de qualquer natureza” (BRASIL, 1991). Assim, a base de
cálculo da Cofins é o faturamento mensal do contribuinte (empresa), o que foi reite‑
rado no art. 1o, § 1o, da Lei n. 10.833/2003, in verbis:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a
incidência não‑cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim enten‑
dido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas
as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (BRASIL, 2003b).
Assim, não obstante as contribuições ao PIS e à Cofins terem sido disciplina‑

das por veículos normativos distintos, mantiveram uma unidade, vez que ambas
incidem sobre o mesmo fato imponível e possuem idêntica base de cálculo.
A Lei n. 9.718/98 majorou a alíquota da Cofins para 3% e unificou os regimes
do PIS e da Cofins, regulamentando a cobrança de ambas as contribuições e afir‑
mando que incidiriam sobre o faturamento das empresas, consoante art. 195, I,
CF/88. Ocorre que, ao conceituar faturamento, o art. 3o, § 1o, da referida lei equipa‑
rou‑o à receita bruta, definindo‑o como “a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classifi‑
cação contábil adotada para as receitas” (BRASIL, 1998b).
Fato é que a CF/88 permitia a instituição de contribuições sobre o faturamen‑
to, entendido como o produto da venda de bens ou serviços, e não sobre a totalida‑
de das receitas da pessoa jurídica.
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Com o advento da Lei n. 9.718/98 que determinou a cobrança do PIS/Cofins

sobre a receita bruta, a CF/88 foi modificada pela Emenda Constitucional (EC)
n. 20/98 que acresceu ao lado do termo faturamento a expressão “receita”, permi‑
tindo a criação de contribuições sobre essa nova base de cálculo (BRASIL, 1998c)1.
Diante desse cenário, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a inconstitu‑
cionalidade2 do alargamento da base de cálculo do PIS/Cofins pela Lei n. 9.718/98,
por ter sido editada antes da EC n. 20/98. Com isso, a efetiva instituição das contribui‑
ções em comento sobre a receita bruta, tal como autorizada pela atual redação do art.
195, I, b, da CF/88, deu‑se por meio das leis n. 10.637/2002 para o PIS e 10.833/2003
para a Cofins, que trouxeram também a forma de cobrança não cumulativa.
3 A sistemática da não cumulatividade: análise geral e a

inclusão das contribuições para o PIS e a Cofins
A não cumulatividade deve ser vista como um princípio constitucional que

surgiu com a finalidade de evitar a superposição de cargas tributárias, de modo a
impedir a incidência de um tributo mais de uma vez sobre valor que já serviu de base
à sua cobrança em fase anterior do processo econômico.
Até pouco tempo, as contribuições para o PIS e a Cofins eram somente cumu‑
lativas, o que provocava o efeito indesejável conhecido como “cascata” ou “pirami‑
dização”. Tal efeito prejudica as atividades econômicas, já que onera, repetida e
sobrepostamente, todas as etapas da circulação de bens e da prestação de serviços
(CARRAZA, 2012).
Diante desse cenário, o setor empresarial clamava insistentemente pela im‑
plementação do sistema não cumulativo a essas contribuições, de modo a tornar
os serviços e produtos menos onerosos. Assim, fora introduzido inicialmente o sis
tema não cumulativo para o PIS (Lei n. 10.637/2002) e posteriormente para a Cofins
(Lei n. 10.833/2003), sendo em seguida elevado ao Texto Constitucional pela EC
n. 42/2003 que também outorgou competência para a criação de duas novas contri‑
buições sobre as importações (PIS – importação e Cofins – importação) (BRASIL,
2003a).
Com o advento da EC n. 42/2003, a faceta exclusiva da não cumulatividade
aos tributos plurifásicos e referentes à circulação de bens e serviços foi modificada,
tendo sido acrescentado o parágrafo 12 ao art. 195 da Carta Magna:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, inci‑
dentes sobre:
1
A EC fora publicada em 16 de dezembro de 1998, 20 dias após a Lei n. 9.718/98.
2
STF, Plenário, RE n. 390.840/MG, relator ministro Marco Aurélio, Diário da Justiça (DJ) 15. 8.2006, p. 25.
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a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer

título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluí‑
do pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo con‑
tribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência
social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de
1998)
III – sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
(Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003)
[...]
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não‑cumulativas. (Incluído
pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003)
§ 13. Aplica‑se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total
ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a
receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003)
(BRASIL, 2012a).
Até a edição da EC n. 42/2003, a aplicação do regime não cumulativo era

exclusivo aos tributos ditos indiretos, ou seja, ao Imposto sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interes‑
tadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e IPI, cuja tributação se dá em
decorrência da circulação ou produção do bem em suas várias etapas, o que pode‑
ria resultar em um aumento do preço final do bem comercializado.
Assim, tanto no IPI, que tem como hipótese de incidência as operações de
industrialização, quanto no ICMS, incidente sobre a circulação de mercadorias, a
concretização da não cumulatividade pressupõe o confronto entre as operações que
impliquem entrada e saída dos bens que integram o produto tributado, deduzindo‑se,
em cada etapa da cadeia econômica, o imposto pago na etapa anterior, sendo, ao
cabo, suportado pelo consumidor final (MOREIRA, 2010).
O método adotado para a não cumulatividade dos impostos supracitados está
expresso na CF/88, qual seja, a técnica da compensação. Por essa técnica, o im‑
posto devido em cada operação pode ser compensado com o montante incidente
nas anteriores. Nas demais hipóteses – impostos residuais, contribuições residuais,
contribuições para a seguridade social incidentes sobre o faturamento ou receita e
sobre a importação –, o constituinte não fixou o método a ser adotado, deixando a
cargo do legislador infraconstitucional eleger o modo de operacionalizar a não cumu‑
latividade.
Insta salientar que as contribuições ao PIS e à Cofins foram concebidas, ori‑
ginalmente, para serem tributos que onerassem as riquezas empresariais, afetando
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diretamente a produção, por meio de um sistema cumulativo, simplificado e de baixas

alíquotas. Com a aplicação da não cumulatividade, passaram a ser tributos com
alíquotas elevadas, num sistema plurifásico, ganhando extrema complexidade.
As leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 trouxeram alteração na forma de apu‑
ração das contribuições em análise, inserindo a sistemática não cumulativa, permi‑
tindo, assim, desconto de créditos, mas promovendo, em contrapartida, a majoração
das alíquotas (1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins) e o alargamento da base de
incidência da tributação.
Em linhas gerais, a não cumulatividade tributária do PIS e da Cofins pode ser
entendida como
[...] mera técnica de quantificação do montante devido, não havendo, portanto, trans‑
ladação jurídica do ônus fiscal ao contribuinte de facto. Afinal, o PIS e a COFINS não
são tributos plurifásicos, mas sim contribuições que gravam a receita bruta das empre‑
sas. A não cumulatividade dessas exações implica tão somente a possibilidade de
deduzir, do valor a pagar, créditos calculados sobre as despesas incorridas no período
de apuração (MOREIRA, 2010, p. 369).
Diferentemente do que ocorre com os tributos plurifásicos (IPI e ICMS), a não

cumulatividade do PIS e da Cofins não prevê o abatimento do tributo pago em ope‑
rações anteriores como forma de controle do repasse da carga tributária, mas, sim,
a mera possibilidade de abatimento de determinados créditos, conforme previsão
legal, do tributo a pagar, sobretudo em resposta ao alargamento da alíquota e da
base de cálculo desses tributos pelas leis instituidoras do regime não cumulativo (leis
n. 10.637/2002 e 10.833/2003).
Nas contribuições, a não cumulatividade manifesta‑se, portanto, pela dedução
de créditos correlacionados aos gastos incorridos quando da obtenção da receita
tributada (decorrente de múltiplas operações), reduzindo‑os da base de cálculo
correspondente às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços, ob‑
jeto de faturamento em momento anterior.
Desse modo, nota‑se que a tributação encontra‑se atrelada à receita gerada
pela utilização de bens e serviços, ante o gasto despendido na sua obtenção.
Assim, o valor da contribuição devida a título de PIS e Cofins será apurado
aplicando alíquotas de 1,65% e de 7,6%, respectivamente, sobre as receitas. Do
montante obtido poderá ser descontado crédito correspondente à aplicação das
mesmas alíquotas sobre o valor de determinados bens, serviços e despesas adqui‑
ridas e incorridas no mês, sendo irrelevante o fato de as entradas terem se sujeitado
a alíquotas diversas nas etapas antecedentes do ciclo, consoante art. 3o, § 1o, das
leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 (MOREIRA, 2010).
O art. 1o, caput, das leis que instituíram a sistemática da não cumulatividade
ao PIS e à Cofins dispõe que essas contribuições serão apuradas por competência
mensal. Diante disso, caso haja acúmulo de créditos no mês, o saldo credor será
transportado para os períodos subsequentes até que surjam débitos a compensar,
conforme prevê o art. 3o, § 4o, das referidas leis.
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O parágrafo 12 do art. 195 da CF/88, na redação dada pela EC n. 42/2003,

determinou que cabe à lei definir quais setores da atividade econômica serão alcan‑
çados pela não cumulatividade, o que foi feito por meio do art. 8o da Lei n. 10.637/2002
e do art. 10 da Lei n. 10.833/2003.
Logo, além do regime não cumulativo, aplicável para a maior parte das ativi‑
dades econômicas, subsiste também o regime cumulativo para determinados setores
eleitos pelo legislador ordinário. Segundo Moreira (2010, p. 375), atualmente coe‑
xistem duas formas distintas de apuração das contribuições ao PIS e à Cofins:
(a) regime cumulativo, veiculado pela Lei no 9.718/98, com incidência sobre o fatura‑
mento mensal e alíquotas de 0,65% (PIS) e 3% (COFINS);
(b) regime não‑cumulativo, instituído:
(b.1) para o PIS, pela Lei no 10.637/02, tributando a totalidade das receitas auferidas
no mês à alíquota de 1,65%, com possibilidade de abatimento de créditos calculados
sobre as despesas incorridas no mesmo período;
(b.2) para a COFINS, pela Lei no 10.833/03, também incidindo sobre a receita bruta
mensal, porém com a alíquota de 7,6% e, igualmente, direito ao desconto de créditos
sobre as despesas do mês.
Nota‑se, portanto, que a sistemática não cumulativa utiliza‑se de alíquotas

mais elevadas para o cálculo das contribuições, mas, em contrapartida, reconhece
o direito de crédito sobre algumas formas de despesas.
4 O conceito de insumo na sistemática não cumulativa do PIS

e da Cofins: conceituação adotada pela RFB
As leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, que dispõem acerca da não cumulati‑

vidade do PIS e da Cofins, respectivamente, determinam em, seu art. 3o, II, com
idêntica redação para ambas, que, dentre outras hipóteses legais, gerariam direito
de crédito a ser descontado do valor da contribuição os “ bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda” (BRASIL, 2002b, 2003b).
Ocorre que os referidos diplomas legais, ao trazerem a possibilidade de apro‑
veitamento de créditos, não apresentaram uma conceituação do que seria insumo
para efeitos de apuração dos créditos de PIS e Cofins. Não havendo também qual‑
quer remissão a dispositivos externos à legislação dessas contribuições.
A RFB, pretendendo regulamentar a lei, adotou um conceito extremamente
restritivo de insumos. Via Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN/
SRF), a saber, as IN/SRF n. 404, de 2004 (art. 8o, § 4o), e 247, de 2002 (art. 66), a
RFB incorporou o conceito trazido na legislação do IPI, restringindo o conceito a
matérias‑primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e outros bens
não contabilizados no ativo imobilizado e consumidos em decorrência do contato
físico com o produto em fabricação. Vejamos:
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Art. 8o da IN SRF no 404. Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 4o Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende‑se como insumos.
I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria‑prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de pro‑
priedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o pro‑
duto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consu‑
midos na produção ou fabricação do produto;
II – utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; e
midos na prestação do serviço (BRASIL, 2004a, grifo nosso).
Art. 66 da IN SRF no 247. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não‑cumulativo

com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende‑se como insumos: (In‑
cluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído pela IN
SRF 358, de 09/09/2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de pro‑
priedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o pro‑
duto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído
pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
midos na produção ou fabricação do produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
II – utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
midos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003) (BRASIL,
2002b, grifo nosso).
Não obstante a inexistência de qualquer remissão do texto legal à legislação

do IPI, tais instruções normativas acabaram por utilizar a definição de insumo conti‑
da na legislação do IPI para fins de estabelecer o conceito de insumo na apuração
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de créditos de PIS e Cofins não cumulativos, conceito trazido atualmente pelo art.
226 do Decreto n. 7.212/2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar‑se (Lei n. 4.502, de 1964, art. 25):
I – do imposto relativo a matéria‑prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo‑se,
entre as matérias‑primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo
se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
II – do imposto relativo a matéria‑prima, produto intermediário e material de embalagem,
quando remetidos a terceiros para industrialização sob encomenda, sem transitar pelo
estabelecimento adquirente;
III – do imposto relativo a matéria‑prima, produto intermediário e material de embalagem,
recebidos de terceiros para industrialização de produtos por encomenda, quando es‑
tiver destacado ou indicado na nota fiscal;
IV – do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos industrializados por en‑
comenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operação que dê
direito ao crédito;
V – do imposto pago no desembaraço aduaneiro;
VI – do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos de procedência
estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para estabelecimento, mesmo
exclusivamente varejista, do próprio importador;
VII – do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes equiparados
a industrial;
VIII – do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados
a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos não
compreendidos nos incisos V a VII;
IX – do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou suspensão
quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao crédito; e
X – do imposto destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou transferências
simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento.
Parágrafo único. Nas remessas de produtos para armazém‑geral ou depósito fechado,
o direito ao crédito do imposto, quando admitido, é do estabelecimento depositante
(BRASIL, 2010a).
Ao adotar o regulamento do IPI para definição de insumo, desconsiderou a

RFB que tal regulamento restringira em muito a aplicabilidade do conceito de “insu‑
mo” aos bens adquiridos, em que este não pode ser interpretado como todo e qual‑
quer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas tão somen‑
te aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e
aplicados em contato físico ou consumidos na fabricação do produto ou na prestação
do serviço.
158
v. 8, n. 2, p. 148-175

Tal entendimento não se amolda à feição jurídica do PIS/Cofins, eis que seu
fato gerador não se identifica com uma operação em especial, como ocorre com o
ICMS e IPI, mas por uma multiplicidade de operações indistintamente capazes de
gerar a receita.
Trazer esse restrito conceito a tributos cuja legislação própria expôs o termo
em seu sentido amplo e usual, livre de quaisquer exceções, consiste em ilegal cer‑
ceamento de direito constitucionalmente garantido ao contribuinte. Em suma, ao
utilizarem‑se da legislação do IPI para conceituação de insumos para fins de aplica‑
ção ao creditamento do PIS e da Cofins, os atos regulamentares editados pela RFB
violaram a estrita legalidade tributária, vez que inexiste previsão legal nesse sentido.
Ricardo Mariz de Oliveira (2005, p. 44) leciona:
Sem ser necessário entrar em qualquer discussão relativa a extensão dos créditos de
quantificação da COFINS e da contribuição ao PIS, basta ver que, quanto ao IPI, a
redução dos créditos a apenas três grupos de insumos deriva de expresso disposição
da respectiva legislação, enquanto que no ICMS as leis que o regem em disposições
inteiramente diversas das contidas nas Leis no. 10.637 e 10.833.
Além disso, em beneficio da citada instrução normativa sequer existe uma disposição
legal que diga que, para a identificação dos insumos que geram dedução da Cofins e
da contribuição ao PIS, deve ser aplicada subsidiariamente a legislação do IPI, como
ocorre com o crédito presumido estabelecido pela Lei n. 9.363, de 13.12.1996, neste
caso por força de expressa determinação do parágrafo único do art. 3o.
Ora, inexiste um sentido técnico jurídico para “insumos” no campo legal de

incidência do PIS e da Cofins. Desse modo, se as leis que instituíram essas contri‑
buições não definiram o que são “insumos”, nem se obrigam à utilização subsidiária
de outras legislações para extrair tal conceito, pode‑se afirmar que o legislador quis
apenas utilizar o sentido comum desse vocábulo na linguagem, em consonância com
sua regramatriz de incidência tributária.
4.1 Divergência entre as materialidades do IPI e ICMS e das contribuições:

necessidade de admissão de crédito sobre as despesas essenciais
da pessoa jurídica
O IPI fora regulamentado pelo Decreto n. 7.212/2010 e possui fato gerador de

caráter específico e particular, qual seja, a ocorrência de processo industrial sobre
o produto, incidindo sobre bens industrializados, nacionais e estrangeiros.
Já as contribuições ao PIS/Cofins incidem sobre a receita, desvinculando‑se
da operação que lhe dá origem. Desse modo, a tributação ao PIS/Cofins ocorre in‑
dependentemente de a operação envolver a industrialização de bens ou a circulação
destes. Assim, qualquer receita auferida será tributada pelas contribuições.
Diante disso, pode‑se afirmar que a materialidade do IPI é, em decorrência do
próprio fato gerador do imposto, consideravelmente mais restrita que a do PIS e da
159
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
Cofins. Isso ocorre porque o IPI incide sobre operações específicas com produtos
abarcados por aquele processo, ao passo que as contribuições incidem sobre qual‑
quer receita, independentemente da operação que lhes dá origem.
Nesse sentido, assenta Douglas Yamashita (2007, p. 113):
Tampouco se poderia interpretar o conceito de insumos a partir da legislação do IPI ou
ICMS por absoluta falta de remissão legal e em razão da enorme divergência da ma‑
terialidade desses impostos em relação as contribuições sociais em questão.
O STF no Recurso Extraordinário (RE) n. 230.337/RN trouxe claramente essa

distinção. É o que se vê no seguinte trecho do voto do ministro Carlos Velloso:
[...] o fato gerador do PIS não se identifica com o fato gerador do ICMS, tampouco a
hipótese de incidência do PIS se constitui, conforme vimos, em operações relativas a
minerais, de forma específica, mas sobre o faturamento, que é abrangente de inúme‑
ras operações (BRASIL, 1999b, grifo nosso).
Conforme já exposto anteriormente, o PIS e a Cofins incidem sobre a receita

bruta, que é fato gerador mais abrangente do que o do IPI e que ultrapassa inclusi‑
ve aquele do Imposto de Renda incidente sobre Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contri‑
buição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que incidem especificamente sobre o
lucro auferido pelo contribuinte, o qual é constituído pelas receitas, deduzidas as
despesas necessárias.
Eis o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre essa questão,
conforme voto da ministra Eliana Calmon no Recurso Especial (REsp) n. 1.088.802/RS:
O cerne da questão de fundo discutida nos autos diz respeito à tributação, pelo PIS,
COFINS, IRPJ e CSLL dos serviços prestados por empresa (prestadora de serviços
de cessão de mão‑de‑obra temporária, nos termos da lei 6.019/74 e de mão‑de‑obra
efetiva, nos termos da Consolidação das Leis do Trabalho e do art. 31 da Lei 8.212/91
– fl. 270‑verso) de locação de mão‑de‑obra, como é o caso da recorrida.
Inicialmente merece destaque que todos os tributos em discussão tem por base de
cálculo montantes equiparados ou reflexos, isto é há uma base de cálculo maior (fatu‑
ramento) da qual derivam parcelas dessa mesma base de cálculo (lucro real e líquido)
e a solução a ser dada deve ser coerente com essa realidade, salvo se existente al‑
guma peculiaridade na legislação específica de regência (BRASIL, 2009a).
Considerando a amplitude material dos tributos, temos em ordem decrescen‑

te: 1. Primeiramente, o PIS/Cofins, que incide sobre a totalidade das receitas aufe‑
ridas; 2. em seguida, o IRPJ e a CSLL, que abarcam todas as receitas, deduzidas
as necessárias; e 3. por último, o IPI, que abrange apenas as receitas oriundas de
operações específicas com produtos industrializados.
Ricardo Lodi Ribeiro (2009, p. 358) acertadamente adverte que a remissão à
legislação do IPI para obtenção do conceito de insumo caracteriza uma “desastrosa
mescla do sistema ‘imposto sobre imposto’ com a sistemática ‘base sobre base’”.
160
v. 8, n. 2, p. 148-175

A interpretação trazida pela Receita Federal nas IN/SRF n. 404 e 247 é de que
os créditos oriundos da própria base de cálculo do tributo são admitidos apenas
quanto ao tributo pago sobre insumos consumidos em uma específica etapa de in‑
dustrialização. Essa conceituação é falha não apenas pela contradição material
entre os tributos analisados, mas também por violar o regime não cumulativo, vez
que seu caráter excessivamente restrito acaba por agravar a carga tributária em
razão da cumulatividade, o que deveria ser afastado nos termos da CF/88 (art. 195,
§ 12) e das leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Insta salientar que a legislação aplicável ao PIS/Cofins não traz quaisquer
exceções ou diferenciações entre insumo direto e indireto, como fez a RFB ao pos‑
sibilitar o creditamento somente aos insumos aplicados diretamente na produção,
restringindo, desse modo, a aplicação da sistemática da não cumulatividade.
Conforme já destacado, o legislador federal, ao disciplinar a sistemática da
não cumulatividade sobre as contribuições para o PIS e a Cofins, buscou a desone‑
ração da produção e dos investimentos, trazendo, por meio dos diplomas legais
pertinentes, a saber, as leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o direito à concessão de
crédito sobre todos os “bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda” (art. 3o, II).
Em virtude da ausência de legitimidade do Poder Legislativo para inovar além
do parágrafo 12 do art. 195 da Carta Maior, a não cumulatividade deve então ser
compreendida tendo em vista a materialidade dos tributos em comento.
Como assentado anteriormente, o PIS e a Cofins oneram a receita bruta ob‑
tida na atividade empresarial, desconsiderando seu fato gerador, a natureza do
produto ou serviço prestado, bem como a estrutura ou denominação jurídica do
negócio pelo qual são auferidas as receitas deles decorrentes, independentemente
de sua classificação contábil.
Assim, quando da conceituação do que seja insumo, gerador de crédito no
âmbito do PIS/Cofins, a conclusão lógica é a de que o intérprete deva se dirigir ao
tributo cuja estrutura mais se aproxime à do PIS e da Cofins.
Partindo desse entendimento, dispensável também é a adoção da legislação
do ICMS para solucionar a lacuna existente quanto ao conceito de insumo. Ainda
que tenha o ICMS materialidade mais ampla que a do IPI, vez que envolve qualquer
tipo de mercadorias, e não apenas os produtos industrializados, incidindo também
sobre os serviços, continua sendo mais restrita que a do PIS e da Cofins, pois os
créditos são admitidos em função da essencialidade do insumo para a atividade
produtiva ou quanto à prestação do serviço tributado.
Destarte, para que a admissão de um bem ou serviço enseje crédito de ICMS,
não é necessária a incorporação nem o contato físico com o produto final, e muito
menos seu consumo direto ou indireto na prestação, mas, sim, sua essencialidade e
necessidade para a prestação tributada.
No ICMS, assim como ocorre no IPI, o desconto dos créditos está vinculado
aos tributos efetivamente devidos na etapa anterior, preponderando os créditos físicos,
161
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
conforme a sistemática denominada imposto contra imposto. Já a não cumulativida‑

de no PIS e na Cofins se presta a afastar da receita tributável os gastos necessários
à sua obtenção, sejam elas referentes a insumos, ativos ou materiais de uso e con‑
sumo, destinados direta ou indiretamente à atividade da empresa.
Roque Antonio Carraza (2012, p. 806), nesse sentido, afirma o seguinte:
A não cumulatividade do PIS e da COFINS adota, ainda que de modo imperfeito, a
sistemática que há nome base contra base (base on base). Mais especificamente: a) a
soma das receitas obtidas num certo período deve ser reduzida pelo total das mercado‑
rias, bens ou serviços adquiridos no mesmo lapso de tempo; e, b) da base de cálculo
das contribuições (faturamento ou receitas) subtrai‑se o montante dos créditos admitidos
por lei, como os provenientes dos seguintes itens: (i) bens adquiridos para revenda; (ii)
bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos, na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de
serviços; (iii) despesas com energia elétrica, com aluguéis de prédios, máquinas e equi‑
pamentos; (iv) despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos; (v)
contraprestação de operações de arrendamento mercantil; (vi) edificações e benfeitorias
em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades das empresa e, (vii) arma‑
zenagem de mercadoria e frete na operação de venda e na prestação de serviços.
Assim, nota‑se que a essas contribuições, incidentes sobre a totalidade das

receitas/faturamento, admitiu‑se, por meio das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
aproveitamento de crédito físicos e financeiros. Ocorre que, conforme já assentado
anteriormente, a Receita Federal, ao adotar o conceito de insumo trazido pela legis‑
lação do IPI, via IN/SRF n. 404 e 247, restringiu em muito a aplicabilidade da não
cumulatividade nas contribuições ao PIS e à Cofins, não levando em consideração o
aproveitamento dos créditos financeiros, contrariando, assim, a CF/88, que não impôs
qualquer tipo de restrição à não cumulatividade do PIS e da Cofins (TOMÉ, 2011).
Para uma melhor compreensão, salienta‑se que, em matéria de crédito, há
dois tipos de regime: financeiro e físico. Luís Eduardo Shoueri (2012, p. 380) de‑
monstra claramente essa diferenciação:
Se considerado o crédito físico, investigar‑se‑ia quais os bens que efetivamente integram
o produto final; no crédito financeiro, ingressar‑se‑ia na temática da contabilidade de
custos, questionando qual o mais adequado tratamento temporal da apropriação dos
custos (custo médio, PEPS, UEPS). Pela base financeira, adotada por razões de ordem
prática, o valor acrescido é computado mediante dedução, do total das vendas de um
período (quer de bens produzidos no período, quer já existentes em seu início), das
aquisições de matérias primas e materiais secundários no mesmo período (quer utili‑
zadas, quer as existentes no estoque ao fim do período).
Assim, o regime financeiro é aquele que abrange o crédito de todas as entra‑

das de bens e serviços com incidência das contribuições, ao passo que o regime
físico é aquele em que somente matérias‑primas, produtos intermediários e materiais
de embalagem ensejarão créditos.
162
v. 8, n. 2, p. 148-175

Salienta‑se que, se sem a aquisição de determinado bem ou serviço for im‑

possível realizar o processo industrial ou prestar os serviços a ele adjacentes, esse
bem indispensável será, sem sombra de dúvidas, aplicado na prestação, devendo a
despesa com sua aquisição dar direito a crédito.
A não admissão do referido crédito traz uma tributação cumulativa, vez que a
despesa do contribuinte adquirente do bem ou tomador do serviço, que nada mais
é do que a receita tributada na pessoa do alienante/prestador e que carrega consigo
o ônus das contribuições, será novamente tributada na pessoa do adquirente/toma‑
dor ao ser incluída no custo que compõe sua receita tributada.
Desse modo, o PIS e a Cofins incidiriam primeiramente na receita gerada
quando da aquisição do insumo e novamente na receita gerada pelo serviço presta‑
do com base nesse insumo (cuja despesa incorrida representa a receita que já foi
tributada na fase anterior).
Sob pena de ferir‑se a não cumulatividade, o conceito de insumo deve ser
buscado na identidade estrutural das próprias contribuições (PIS e Cofins), a qual
demonstra que insumo é todo bem ou serviço necessário à obtenção de receitas
pela empresa. Assim, a respectiva despesa incorrida é o valor dos itens adquiridos
que deve ser utilizada como base de cálculo dos créditos a serem descontados pelo
contribuinte.
Portanto, se, para a obtenção do conceito de insumo, é necessário recorrer à
legislação de outro tributo, conclusão lógica é que o intérprete se dirija ao tributo cuja
estrutura mais se aproxima do PIS e da Cofins.
Considerando a similaridade de fatos geradores, a competência e o recolhi‑
mento, chega‑se à conclusão de que o conceito deve ser buscado nos dispositivos
referente ao IRPJ.
4.2 O conceito de insumo encontrado no IPRJ: despesa necessária
O IRPJ incide sobre o rendimento percebido pelas empresas, devendo ser

apontadas as despesas efetuadas pela empresa contribuinte para estabelecer a sua
base de cálculo. Tem por fato gerador o lucro (real, arbitrado ou presumido), e, por
isso, deverão ser subtraídas as despesas incorridas, sob pena de incorrer em erro
na tributação do patrimônio.
Derivado da Lei n. 4.506/64, o Regulamento do Imposto de Renda, em seu
art. 299, prevê as condições para a dedução de certas despesas:
Seção III – Custos, Despesas Operacionais e Encargos – SubseçãoI – Disposições
Gerais – Despesas Necessárias.
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de
1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
163
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transa‑

ções, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica‑se também às gratificações pagas aos empregados,
seja qual for a designação que tiverem (BRASIL, 1964).
Nota‑se que os gastos não contabilizados como custos e que sejam simulta‑
neamente necessários e usuais são passíveis de dedução. Sendo esse, grosso modo,
o conceito de insumo para fins de legislação do Imposto de Renda.
Eis o conceito de custos exposto pelo Regulamento do Imposto de Renda
(RIR) em seu art. 290:
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obriga‑
toriamente (Decreto‑Lei no 1.598, de 1977, art. 13, § 1o):
I – o custo de aquisição de matérias‑primas e quaisquer outros bens ou serviços apli‑
cados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
II – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manuten‑
ção e guarda das instalações de produção;
III – os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos
bens aplicados na produção;
IV – os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
V – os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a
cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior,
poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto‑Lei no 1.598, de 1977, art. 13,
§ 2o) (BRASIL, 1999a).
Nota‑se que abrangência dada pelo RIR é mais pertinente às contribuições

analisadas do que o conceito proposto pelo IPI, o qual incorre em contradição inclu‑
sive ante os dispositivos administrativos da Receita Federal. Afinal, como explicar
que, entre os insumos passíveis de crédito das contribuições, encontram‑se os
combustíveis e lubrificantes, os quais fogem do conceito do IPI, vez que não integram
o produto final e tampouco estão sujeitos às alterações industriais?
E mais, há uma diferença estrutural e material significativa entre o IPI e as
contribuições ao PIS/Cofins, as quais se aproximam muito mais do IRPJ. A base de
cálculo do IRPJ é o lucro real, presumido ou arbitrado, integrando tal conceito ganhos
e rendimentos de capital. Ora, tais valores integraram a base de cálculo das contri‑
buições em estudo, cuja base de cálculo engloba por completo aquela do IRPJ.
Assim, a tributação do PIS/Cofins e a do IRPJ são de extrema similaridade,
vez que partem dos mesmos eventos pecuniários ocorridos ao longo do exercício
para chegar a bases de cálculo congruentes, já que a tributação do PIS/Cofins en‑
globa aquela do IRPJ (TOMÉ, 2011).
Em virtude da inadequação do posicionamento adotado pela Receita Federal,
os contribuintes se insurgiram contra as restrições exaradas por aquele órgão em
seus atos normativos.
164
v. 8, n. 2, p. 148-175

Dito isso, passa‑se à análise das recentes soluções de consultas, bem como
das atuais decisões, tanto em âmbito administrativo quanto na esfera judicial, acer‑
ca do tema.
5 Soluções de consultas
Em virtude da discordância dos contribuintes em relação ao conceito de insu‑

mo adotado pela Receita Federal, via instruções normativas, e em razão das dúvidas
levantadas acerca dos dispêndios geradores de créditos a serem abatidos do valor
devido das contribuições, os contribuintes vêm buscando respostas por meio das
Soluções em Processos de Consultas.
As Soluções em Processos de Consulta estão regulamentadas pela IN/SRF
n. 230/2002 e são efetuadas pelos contribuintes nas superintendências regionais da
Receita Federal. Devem estas ser vistas como importante fonte de busca de respos‑
tas a dúvidas, vez que o posicionamento manifestado pelo fisco em uma resposta
de consulta é relevante para a tomada de posição pelo contribuinte (BRASIL, 2002a).
Ressalte‑se que as respostas a consultas servem apenas ao caso concreto
apresentado ao fisco e que o entendimento manifestado por uma determinada su‑
perintendência da Receita Federal (existem dez superintendências, divididas por
regiões fiscais do país) pode ser diferente de outra.
Diante da pesquisa realizada acerca das respostas apresentadas pelas supe‑
rintendências regionais da RFB aos Processos de Soluções de Consulta interpostos
pelos contribuintes, conclui‑se que o posicionamento desses órgãos, desde a intro‑
dução da sistemática da “não cumulatividade” na apuração das contribuições ao PIS
e à Cofins até os dias atuais, converge com a definição exarada via instruções
normativas pela Receita Federal.
Assim, nas respostas a consultas de contribuintes, somente tem sido autori‑
zado o aproveitamento de créditos provenientes de matérias‑primas, produtos inter‑
mediários e bens não contabilizados como ativo fixo e que fossem consumidos pelos
produtos em fabricação. É o que se depreende das consultas n. 107/2004, 37/2004
e 17/2012, disponíveis no site da RFB (BRASIL, 2004c).
Conclui‑se, então, que as superintendências regionais da RFB respondem às
indagações dos contribuintes acerca do conceito de insumo em consonância com
as IN/SRF n. 404 e 247, adotando, portanto, o regime de crédito físico, em que a
tomada de crédito somente será possível nas hipóteses de bens que integrem o
produto final (matérias‑primas, produtos intermediários e bens não contabilizados no
ativo fixo).
Ainda que as respostas às soluções de consulta adotem um conceito restriti‑
vo de insumo, verifica‑se, mesmo que em reservadas situações, uma clara tendência
à ampliação e flexibilização do que seja essencial à atividade das pessoas jurídicas
para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins pelos órgãos
fiscais.
165
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
É o que se denota da Solução de Consulta n. 148/20123, publicada em agos‑

to de 2012, em que se reconheceu a possibilidade de as administradoras de cartão
de crédito descontarem créditos de PIS e Cofins em relação aos custos com serviços
de envio de fatura para a cobrança dos seus clientes, tendo sido tal insumo enten‑
dido como parte essencial da atividade das administradoras.
6 Entendimento dos órgãos julgadores administrativos e

judiciais acerca do tema
6.1 O atual entendimento na seara administrativa
Fato é que a definição restritiva de insumo, já apontada anteriormente, para

apuração não cumulativa do PIS/Cofins gerou contínuas discussões entre contribuin‑
tes e Receita, vez que a adoção de tal conceito levou à vedação ao aproveitamento
de inúmeros créditos.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), em que pese ter ado‑
tado inicialmente o posicionamento de que somente seria autorizado o aproveita‑
mento de créditos provenientes de matérias‑primas, produtos intermediários e bens
não contabilizados como ativo fixo e que fossem consumidos pelos produtos em
fabricação, vem autorizando o creditamento de bens que fogem a esse conceito
restritivo de insumo.
É o que se observa quando da leitura do Acórdão n. 201‑81.139 de 2008
(BRASIL, 2008), proferido pelo Carf, mediante o voto do conselheiro Henrique Pi‑
nheiro Torres, que rechaçou o entendimento dado pela RFB nas IN/SRF n. 404 e
247, afastando, como referência à definição de insumo para fins da tomada de cré‑
dito de PIS e Cofins, a legislação do IPI.
Na mesma linha, segue entendimento do Carf no sentido de ser inaplicável a
legislação do IPI para definição de insumo gerador de crédito de PIS e Cofins:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS. Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006. CRÉDITO PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIAS. INDICAÇÃO NO DACON. A postulação de créditos originados de
aquisições de insumos junto a pessoas físicas não pode ser convolada em pedido de
reconhecimento do crédito presumido da contribuição que é facultado às agroindústrias,
mormente se não foi feita a correta indicação no Dacon. CONCEITO DE INSUMOS.
IDENTIFICAÇÃO COM O PROCESSO PRODUTIVO. Na legislação que trata do PIS/
Pasep e da Cofins não cumulativos não existe um comando para que, para a identifi‑
cação do que seja insumo capaz de gerar créditos, deva ser aplicada subsidiariamen‑
te a legislação do IPI, como se deu em relação ao crédito presumido estabelecido pela
Lei no 9.363, de 14 de dezembro de 1996. Desta forma, o conceito legal de insumos e
que está contido no art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 30/12/2002, e no art. 3o, inciso II, da
3
Disponível em: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm>. Acesso em: dez. 2014.
166
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Lei n.10.833, de 29/12/2003, não está restrito às matérias primas, aos produtos inter‑
mediários e aos materiais de embalagem e outros bens que sofram alterações em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
incluídos no ativo imobilizado, mas, sim, se estende, além desses, àqueles itens que
são capazes de serem perfeitamente identificados com o processo produtivo da em‑
presa (BRASIL, 2012b).
Em julgamento proferido em 2010 (BRASIL, 2010b), o Carf se pronunciou

afastando novamente a possibilidade de aplicação da legislação do IPI para a defi‑
nição do conceito de insumos para fins de creditamento do PIS e da Cofins. Ocorre
que dessa vez, além de rechaçar a aplicação da legislação do IPI, o Carf entendeu
que, pela natureza da tributação discutida, o conceito de insumo estaria mais próxi‑
mo do conceito adotado pela legislação do IRPJ. No mesmo sentido ruma a decisão
(BRASIL, 2012a).
Ainda que as decisões ora citadas possuam efeitos concretos exclusivamente
entre os litigantes, possuem um marco importante no entendimento acerca do apro‑
veitamento de créditos no PIS/Cofins. Isso ocorre porque a linha interpretativa do Carf
que equipara o conceito de insumo àquele tratado na legislação do IRPJ já viabiliza
a desconsideração dos parâmetros restritivos adotados pela Receita Federal.
Seguindo uma linha diferente das apontadas anteriormente, em recente jul‑
gamento (BRASIL, 2011b), a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) analisou
pedido de ressarcimento de créditos de PIS/Cofins com despesas de uniformes
obrigatórios e água utilizada na lavagem e no congelamento dos produtos e entendeu
que os conceitos previstos nas leis que instituíram o PIS e a Cofins não carecem de
complementação por qualquer outra legislação, afastando, desse modo, tanto a le‑
gislação do IPI quanto a do IRPJ.
Diante da análise das decisões anteriormente aventadas, nota‑se a existência
de três correntes sobre o tema na seara administrativa: uma corrente que apenas
rechaça a adoção do conceito de insumo previsto na legislação do IPI; outra que
entende ser a base de tributação do PIS e da Cofins mais ampla que a do IPI, asse‑
melhando‑se mais com a legislação do IRPJ; e aquela que afasta os conceitos de
ambas as legislações citadas, por entender que o conceito previsto nas leis que
instituíram o PIS/Cofins é autoaplicável, não carecendo de complementação.
Da análise das decisões proferidas pelos órgãos administrativos de julgamen‑
to, pode‑se afirmar que a terceira linha de entendimento é a mais frequente, vez que
entendem ser necessária uma análise do conceito de insumo caso a caso, verifican‑
do‑se a essencialidade/inerência do insumo no processo de produção, ou ainda a
circunstância de haver determinação legal (caso exista) que imponha o dispêndio
daquele insumo. Nas palavras de Lobato, Fonseca e Breyner (2011, p. 2‑5):
Não temos dúvidas em afirmar que os últimos precedentes criam um alento para dar
efetividade ao princípio da não‑cumulatividade, posto no Texto Constitucional e na
legislação das contribuições PIS e COFINS, buscando abarcar no creditamento os
bens e serviços que sejam essenciais ao processo produtivo, servindo tal parâmetro
para a conceituação de insumo.
167
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
6.2 O posicionamento judicial
Inicialmente, as cortes judiciais se respaldavam pela legislação da Receita

Federal, consolidando o entendimento pela validade e constitucionalidade dos diplo‑
mas legais publicados por esse órgão pela RFB quanto ao conceito de insumo4.
Entretanto, com o surgimento das críticas sobre a inadequação da aplicação
do conceito restritivo de insumo, presente na legislação do IPI, ao PIS e à Cofins,
vêm se percebendo relevantes alterações no entendimento jurisprudencial acerca
do tema.
Tal mudança pode ser ilustrada, fundamentalmente, pela recente decisão
proferida pelo Tribunal Regional Federal (TRF) da 4a Região na Apelação Cível
n. 0000007‑25.2010.404.7200/SC, que teve como relator o juiz federal Leandro
Paulsen (BRASIL, 2012d). O referido julgado rechaçou a interpretação restritiva da
Receita, defendendo a incompatibilidade do IPI como fundamentação‑base para se
buscar o conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições.
Do voto destaca‑se:
A metodologia para o PIS e para a COFINS, por certo, apresenta nuances distintas
daquela adotada para o IPI e o ICMS. Esses créditos assegurados ao contribuinte são
correspondentes ao montante da exação incidente na aquisição matéria prima, produ‑
to intermediário ou material de embalagem, ou de mercadorias. E são devidamente
deduzidos dos débitos fiscais decorrentes da saída dos produtos industrializados ou
das mercadorias. As contribuições PIS e COFINS, de seu turno, valem‑se de um mé‑
todo próprio, em que o contribuinte deduz das contribuições devidas créditos por ele
próprio apurados relativamente a despesas incorridas (art. 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003).
[...]
Mas o legislador não é livre para definir o conteúdo da não‑cumulatividade. Seja com
suporte direto na lei ordinária (não havia vedação a isso) ou no texto constitucional
(passou a haver autorização expressa), certo é que a instituição de um sistema de
não‑cumulatividade deve guardar atenção a parâmetros mínimos de caráter conceitual.
A não‑cumulatividade pressupõe uma realidade de cumulação sobre a qual se aplica
sistemática voltada a afastar os seus efeitos. Lembre‑se que, forte na não‑cumulativi‑
dade, as alíquotas das contribuições foram mais do que dobradas (de 0,65% para
1,65%, de 3% para 7,6%), de modo que os mecanismos compensatórios tem de ser
efetivos.
4
A título de exemplo, cite‑se entendimento do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4a Região, responsável pela jurisdição na Região Sul
do país: “PIS. COFINS. NÃO‑CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO DE INSUMO. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003. A nova sistemá‑
tica de tributação não‑cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, confere ao sujeito passivo do
tributo o aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação, excluídos os contribuintes sujeitos à tributação pelo lucro
presumido. Insumo é tudo aquilo que é utilizado no processo de produção e, ao final, integra‑se ao produto, seja bem ou serviço. Desse
modo, a vigilância e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia elétrica não são insumos dos prestadores de serviços. Se o legislador
quisesse alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do prestador de serviço, o artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 não traria um rol detalhado de despesas que podem gerar créditos ao contribuinte. O conceito de insumo esposado na IN
SRF n.o 404/04 está de acordo com a legislação pertinente, uma vez que restringe o creditamento aos elementos que compõem direta‑
mente o produto ou serviço e não à atividade geral da empresa (TRF4 – AC – APELAÇÃO CÍVEL – 200772010007910 – 21/10/2008)”.
168
v. 8, n. 2, p. 148-175

[...]
Efetivamente, só se pode assegurar a apuração de créditos relativamente a despesas
que, configurando receitas de outras empresas, tenham implicado pagamento de PIS
e de COFINS anteriormente. E só podem apurar créditos aqueles que estão sujeitos
ao pagamento das contribuições PIS e COFINS não cumulativas.
[...]
A coerência de um sistema de não‑cumulatividade de tributo direto sobre a receita
exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias
para obtêlas [sic], considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contri‑
buições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas
empresas com quem se contratou.
O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que
pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou
exaurimento no processo produtivo. A perspectiva é mais ampla e disso depende a
razoabilidade do sistema instituído e, após a EC 42/03, o próprio respeito ao critério
constitucional. Tenho que a solução está em atribuir ao rol de dispêndios ensejadores
de créditos constante dos arts. 3o da Lei 10.637/02 e 3o da Lei 8.833/03 e da respecti‑
va regulamentação (e.g., IN 404/04) caráter meramente exemplicativo. Restritivas são
as vedações expressamente estabelecidas por lei (BRASIL, 2012d, grifo nosso).
Depreende‑se dos julgados apontados que toda e qualquer despesa que

sofra a incidência do PIS e da Cofins na etapa anterior deverá gerar direito ao cre‑
ditamento na etapa posterior. Estamos aqui diante da tese do crédito financeiro, mas
que está longe de ser aceita pelo Poder Judiciário de maneira pacífica.
Cabe destacar ainda o entendimento do Egrégio TRF da 4a Região na Apela‑
ção Cível n. 2009.71.04.000590‑9, que teve como relator o desembargador Joel Ilan
Paciornik (BRASIL, 2012e).
Da análise de trechos do voto acima delineado, nota‑se que fora admitida a
tese do crédito financeiro, vez que se permitiu o creditamento dos dispêndios com
marketing para divulgação de produtos, dos valores pagos a empresas para repre‑
sentação comercial, de gastos com serviços de consultoria prestados por outras
pessoas jurídicas, de despesas com serviços de limpeza e de vigilância.
Não apenas o TRF da 4a Região se manifestou contra as restrições impostas
ao creditamento no âmbito do PIS/Cofins.
O TRF da 3a Região em decisão recente outorgou ao legislador a competência
de analisar a natureza do insumo no caso concreto, devendo ser levado em consi‑
deração a essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade eco‑
nômica do contribuinte. Assim, é necessária a análise de cada caso para avaliar a
essencialidade e relevância do insumo.
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. ART. 195, § 12, CF. NÃO‑CUMU‑
LATIVIDADE. LEIS N. 10.637/02, 10.833/03 E 10.865/04. DISCRICIONARIEDADE DO
LEGISLADOR. CREDITAMENTO DA TOTALIDADE DAS DESPESAS E CUSTOS.
169
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
IMPOSSIBILIDADE. 1. As normas que tratam da não‑cumulatividade da COFINS e

PIS, Leis no 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, foram recepcionadas pela Emenda
Constitucional no 42/2003, pois o legislador tem autorização constitucional para deli‑
mitar quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não‑cumulativida‑
de, restringindo os créditos que poderão ser aproveitados. 2. O Constituinte derivado
outorgou ao legislador a possibilidade de, segundo avaliações econômicas e políticas,
estabelecer quais setores da atividade econômica serão beneficiados pela não‑cumu‑
latividade da COFINS e da contribuição ao PIS, diferentemente do que ocorre no IPI
(art. 153, § 3o, II) e no ICMS (art. 155, § 2o, I), cujo aproveitamento dos créditos, me‑
diante compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores, não sofre qualquer restrição. 3. Em outras palavras, a tributação da
COFINS e PIS segue a discricionariedade do legislador, prevalecendo o direito ao
creditamento das contribuições incidentes sobre os insumos, e não sobre a totalidade
dos custos e despesas, em especial as de natureza financeira, como pretende a im‑
petrante. Precedentes. 4. Desta forma, relevante que a natureza do insumo e da
despesa seja analisada, caso a caso, conforme sua essencialidade ou relevância para
o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte, sem excluir a possibilidade
de o legislador excepcionar as situações que não geram crédito. 5. Apelação despro‑
vida (BRASIL, 2013, grifo nosso).
Cumpre atentar ainda para decisão prolatada pela Egrégia Corte da 1a Região,
ao versar sobre o princípio da isonomia tributária, ferido por restrições aleatórias que
prejudicam a não cumulatividade:
TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO‑CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CF/1988
– EC 42/2003. LEIS 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.925/2004. VEDAÇÃO DE TRATA‑
MENTO DESIGUAL A CONTRIBUINTES EM SITUAÇÕES EQUIVALENTES. ART. 150,
II, DA CF/1988. 1. A EC 42/2003 – art. 195, § 12, da CF/1988 – e as Leis 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.925/2004 estabeleceram hipóteses de não‑cumulatividade para as
contribuições para o PIS e para a COFINS. Essas Leis majoraram significativamente
as alíquotas das contribuições, com a contrapartida da não‑cumulatividade, gerando
hipótese de créditos para os contribuintes. 2. A efetivação da não‑cumulatividade do
PIS e da COFINS pressupõe a necessária previsão de deduções que digam respeito
a operações anteriores do contribuinte, que possam ser aproveitadas posteriormente.
As deduções previstas nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 não configuram benesse
fiscal, mas verdadeiro pressuposto da não‑cumulatividade, no intuito de compensar o
aumento da alíquota das contribuições para o PIS e a COFINS. 3. O art. 8o da Lei
10.925/2004 previu a não‑cumulatividade para o contribuinte que tenha como insumo
ou matéria‑prima de origem animal ou vegetal previsto no NCM (Nomenclatura Comum
do Mercosul), desde que o produto final seja destinado à alimentação humana ou
animal. 4. Em razão do princípio da isonomia tributária, que veda ao ente tributante
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equiva‑
lente – art. 150, II, da Constituição Federal de 1988 –, não se pode admitir o aumento
170
v. 8, n. 2, p. 148-175

significativo da alíquota das contribuições, sem a necessária contrapartida da não‑cu‑

mulatividade. 5. A isonomia tributária não permite que sejam excluídos da não‑cumu‑
latividade prevista para as contribuições ao PIS e à COFINS os produtores que adqui‑
rem seus insumos ou matérias‑primas de origem animal de pessoas físicas ou de
cooperado pessoa física, pelo simples fato de não terem produto final destinado à
alimentação humana ou animal, sem qualquer justificativa para tanto. 6. Aplicável o
crédito presumido criado pelo art. 8o, caput e § 3o, da Lei 10.925/2004, que permite às
pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classifica‑
das nos capítulos lá especificados da NCM, a dedução nas contribuições para o PIS
e COFINS, tal como especificado na norma. 7. Apelação cível e remessa oficial a que
se nega provimento (BRASIL, 2009b, grifo nosso).
Por fim, cita‑se o julgamento parcial proferido pelo STJ no REsp n. 1246317,
em 16 de junho de 2011, estando atualmente pendente de julgamento definitivo
(BRASIL, 2011c).
No caso em questão, o contribuinte pugnou pelo direito de aproveitamento de
créditos de PIS/Cofins oriundos da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção
e serviços de dedetização aplicados no ambiente produtivo de empresa cujo objeto
envolve a indústria alimentícia. Do julgamento, três dos cinco componentes da 2a
Turma deferiram o aproveitamento dos créditos pugnados, o que denota um quanto
à desconsideração da interpretação proposta pelas instruções normativas da RFB.
O referido julgamento trouxe a essencialidade como critério necessário à
percepção do insumo, recepcionando, portanto, o argumento trazido pelo contribuin‑
te de que os serviços de limpeza são essenciais à produção alimentícia, haja vista
as normas sanitárias às quais esta se sujeita.
Da decisão prolatada infere‑se que o STJ entende ser necessária a análise
de caso a caso para verificar a essencialidade de bens e serviços adquiridos para
realização das atividades dos contribuintes.
Destarte, as decisões anteriormente colacionadas demonstram que tanto a
esfera administrativa quanto a judicial vêm se afastando da interpretação restritiva
da RFB do que seja insumo.
7 Conclusão
A não cumulatividade do PIS e da Cofins, sistemática introduzida pelas Leis

n. 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, possibilitou o abatimento de deter‑
minados créditos, conforme previsão legal, do tributo a pagar.
Pelo fato de os referidos diplomas legais não terem apresentado uma concei‑
tuação do que seria insumo, a RFB, pretendendo regulamentar a lei, incorporou o
conceito dado pela legislação do IPI, via instruções normativas (IN/SRF n. 404 e 247).
A partir da profunda análise realizada neste trabalho, depreende‑se que a
conceituação dada pela RFB está equivocada e foge do real intuito da legislação que
instituiu a não cumulatividade nas contribuições ao PIS e à Cofins, vez que a base
171
v. 8, n. 2, p. 148-175
Thiago Duca Amoni
de incidência do PIS e da Cofins (receitas) envolve muito mais operações e incidên‑

cias do que o IPI.
É falho o conceito abarcado pelas citadas IN/SRF, não só por violar o regime
não cumulativo ao restringir o aproveitamento de crédito em virtude de ter assumido
o regime do crédito físico, mas também pelo fato de que o IPI apresenta contradição
material com o PIS e a Cofins, não sendo correta, portanto, a incorporação do con‑
ceito de insumo definido pela legislação do IPI a essas contribuições.
Diante disso, conclusão lógica é que a identidade estrutural e material das
contribuições ao PIS/Cofins se aproxima muito mais do IRPJ, pois trata‑se de tribu‑
tação de extrema similaridade, partindo dos mesmos eventos pecuniários ocorridos
no cotidiano da empresa ao longo do exercício para chegar a bases de cálculo
congruentes, já que a do PIS/Cofins engloba aquela do IRPJ.
Assim, devem ser entendidos como insumo os produtos ou serviços essenciais
ao processo produtivo que tenham sofrido o ônus de tais contribuições na etapa
anterior e que tenham os requisitos de despesa dedutível (o que demonstra a es‑
sencialidade), na forma da legislação do IRPJ.
Em decisões recentes, o órgão administrativo competente (Carf) e as cortes de
segunda e última instância (tribunais regionais federais e STJ, este último sem o pro‑
nunciamento de seu plenário), vêm preterindo o entendimento da RFB e se posicio‑
nando no sentido de que o conceito de insumos no PIS e na Cofins se aproxima mais
das despesas dedutíveis do IRPJ, desde que relacionadas ao processo produtivo.
Contudo, trata‑se de jurisprudência que tem se inclinado a favor dos contribuin‑
tes, mas que ainda está em grau de formação, por ainda não ser unânime nos pro‑
cessos administrativos decididos na Câmara Superior do Carf e não ter sido analisa‑
da pelas cortes plenas do STJ e STF.
THE CONCEPT OF INPUT FOR PURPOSES OF MAKING

CLAIMS OF PIS AND COFINS: ANALYSIS OF NON‑CUMULATIVE
PIS AND COFINS IN THE LIGHT OF THE DOCTRINE AND
JURISPRUDENCE
Abstract: The scope of this paper is to analyze the reach of the non‑cumulative
system of the PIS and Cofins taxes, which was introduced in laws n. 10.637/2002
and 10.833/2003, respectively, and then added to the Constitution through Consti‑
tutional Amendment n. 42/2003. The referred‑to laws establish in their art. 3, sub‑
paragraph II, with identical text in both, the possibility of deducting determined
credits – in accordance with legislation – from tax payable. It so happens that the
referred‑to legal devices, while introducing the possibility of utilizing credits, do not
contain a definition of “inputs” for the purpose of calculating the PIS and Cofins
credits, nor is there any reference to devices external to the legislation governing
these taxes. The Receita Federal do Brasil – RFB (the Brazilian federal tax author‑
ity), with the goal of regulating the law, has adopted an extremely restrictive defini‑
172
v. 8, n. 2, p. 148-175

tion of inputs via normative instructions IN/SRF n.. 404 of 2004 (art. 8, § 4) and 247
of 2002 (art. 66).
Keywords: PIS/Cofins; credit; inputs.
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v. 8, n. 2, p. 148-175
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O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA

DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS: ANÁLISE DA NÃO

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Thiago Duca Amoni*

Resumo: O escopo deste trabalho é a análise do alcance da não cumulatividade

O regime não cumulativo das contribuições ao Programa de Integração Social

Thiago Duca Amoni

longo da cadeia produtiva, por meio de um sistema de creditamento, não poderia

2 A contribuição para o PIS e a Cofins

O constituinte, ao delimitar a competência para instituição das contribuições

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Diante de tal prescrição, o legislador federal deve limitar‑se a instituir uma

Thiago Duca Amoni

A Cofins fora instituída pela LC n. 70, de 30 de dezembro de 1991, à alíquota

O art. 2o da LC n. 70/91 dispõe o seguinte: “incidirá sobre o faturamento men‑

Assim, não obstante as contribuições ao PIS e à Cofins terem sido disciplina‑

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Com o advento da Lei n. 9.718/98 que determinou a cobrança do PIS/Cofins

3 A sistemática da não cumulatividade: análise geral e a

A não cumulatividade deve ser vista como um princípio constitucional que

Thiago Duca Amoni

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer

Até a edição da EC n. 42/2003, a aplicação do regime não cumulativo era

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

diretamente a produção, por meio de um sistema cumulativo, simplificado e de baixas

Diferentemente do que ocorre com os tributos plurifásicos (IPI e ICMS), a não

Thiago Duca Amoni

O parágrafo 12 do art. 195 da CF/88, na redação dada pela EC n. 42/2003,

Nota‑se, portanto, que a sistemática não cumulativa utiliza‑se de alíquotas

4 O conceito de insumo na sistemática não cumulativa do PIS

As leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, que dispõem acerca da não cumulati‑

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Art. 66 da IN SRF no 247. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não‑cumulativo

Não obstante a inexistência de qualquer remissão do texto legal à legislação

Thiago Duca Amoni

Ao adotar o regulamento do IPI para definição de insumo, desconsiderou a

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Ora, inexiste um sentido técnico jurídico para “insumos” no campo legal de

4.1 Divergência entre as materialidades do IPI e ICMS e das contribuições:

O IPI fora regulamentado pelo Decreto n. 7.212/2010 e possui fato gerador de

Thiago Duca Amoni

O STF no Recurso Extraordinário (RE) n. 230.337/RN trouxe claramente essa

Conforme já exposto anteriormente, o PIS e a Cofins incidem sobre a receita

Considerando a amplitude material dos tributos, temos em ordem decrescen‑

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Thiago Duca Amoni

conforme a sistemática denominada imposto contra imposto. Já a não cumulativida‑

Assim, nota‑se que a essas contribuições, incidentes sobre a totalidade das

Assim, o regime financeiro é aquele que abrange o crédito de todas as entra‑

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Salienta‑se que, se sem a aquisição de determinado bem ou serviço for im‑

4.2 O conceito de insumo encontrado no IPRJ: despesa necessária

O IRPJ incide sobre o rendimento percebido pelas empresas, devendo ser

Thiago Duca Amoni

§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transa‑

Nota‑se que abrangência dada pelo RIR é mais pertinente às contribuições

O CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DA TOMADA DE CRÉDITOS

Em virtude da discordância dos contribuintes em relação ao conceito de insu‑

Thiago Duca Amoni

É o que se denota da Solução de Consulta n. 148/20123, publicada em agos‑

6 Entendimento dos órgãos julgadores administrativos e

6.1 O atual entendimento na seara administrativa

Fato é que a definição restritiva de insumo, já apontada anteriormente, para