Ebook Unidade 3

TÓPICOS
CONTEMPORÂNEOS
EM CONTABILIDADE
Diego H. M. dos Santos

Divisão Sul-Americana da IASD
Presidente: Stanley Arco

Secretário: Edward Heidinger
Tesoureiro: Marlon Lopes
Administração da Entidade Mantenedora (IAE)
Diretor-presidente: Maurício Lima

Diretor administrativo: Edson Medeiros
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Centro Universitário Adventista de São Paulo
Reitor: Martin Kuhn

Vice-reitores executivos / diretores de campus: Afonso Cardoso Ligório,
Antônio Marcos Alves, Douglas Jefferson Menslin
Vice-reitor administrativo: Telson Bombassaro Vargas
Pró-reitor de graduação: Afonso Cardoso Ligório
Pró-reitor de pesquisa e desenvolvimento institucional: Allan Macedo de Novaes
Pró-reitor de educação à distância: Fabiano Leichsenring Silva
Pró-reitor de pós-graduação (lato sensu): Antônio Marcos Alves
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Advogado-geral : Misael Lima Barreto Junior
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Editora Universitária Adventista
Editor-chefe: Rodrigo Follis

Gerente administrativo: Bruno Sales Ferreira
Editor associado: Alysson Huf
Supervisor administrativo: Werter Gouveia
Diego H. M. dos Santos TÓPICOS
Mestre em Ciências Contábeis
pela Fundação Escola de Comér-
CONTEMPORÂNEOS
cio Álvares Penteado - FECAP EM CONTABILIDADE
1ª Edição, 2021

Engenheiro Coelho, SP
Tópicos Contemporâneos em Contabilidade
1ª edição – 2021
Caixa Postal 88 – Reitoria Unasp e-book (pdf)
Engenheiro Coelho, SP – CEP 13448-900
Tel.: (19) 3858-5171 / 3858-5172
www.unaspress.com.br Validação editorial científica ad hoc:

Carlos Maciel Stieg
Mestre em Ciências Contábeis pelo Centro Universitário
Álvares Penteado
Coordenação editorial: Luiza Simões Conselho editorial e artístico: Martin Kuhn, Telson
Preparação: Samara Paradello Vargas, Rodrigo Follis, Adolfo Suárez, Afonso Cardoso,
Allan Novaes, Antônio Marcos Alves, Diogo Cavalcanti,
Projeto gráfico: Ana Paula Pirani Douglas Menslin, Eber Liesse, Edilson Valiante, Fabiano
Leichsenring, Fabio Alfieri, Gilberto Damasceno, Gildene
Capa: Jonathas Sant’Ana Silva, Henrique Gonçalves, José Prudêncio Júnior, Luis
Diagramação: Kenny Zukowski Strumiello, Reinaldo Siqueira
Dados Internacionais da Catalogação na Publicação (CIP)

(Ficha catalográfica elaborada por Hermenérico Siqueira de Morais Netto – CRB 7370)
Campagnoni, Mariana / dos Santos, Diego Henrique Moreira

Formação da identidade profissional do contador [livro eletrônico] / Mariana Campagnoni. -- 1.
ed. -- Engenheiro Coelho, SP : Unaspress, 2020.
1 Mb ; PDF
ISBN 978-85-8463-172-8
1. Carreira profissional 2. Contabilidade 3. Contabilidade como profissão 4. Contabilidade como

profissão - Leis e legislação 5. Formação profissional 6. Negócios I. Título.
20-33026CDD-370.113
OP 00123_113
Editora associada:
Todos os direitos reservados à Unaspress - Editora Universitária Adventista. Proibida

a reprodução por quaisquer meios, sem prévia autorização escrita da editora, salvo
em breves citações, com indicação da fonte.
SUMÁRIO
CONTABILIDADE DE CUSTOS...................................11
Introdução.........................................................................................12
Principais métodos de custeio..........................................................13

Custeio por absorção ...............................................................14
Centros de custos de rodução .................................................19
A utilização do custeio por absorção ......................................22
Custeio variável .......................................................................24
Custeio baseado em atividades (ABC).....................................31
Aspectos informacionais dos custos –

Relação custo/volume/lucro ...........................................................39
Margem de contribuição – unitária e total.............................42
Ponto de Equilíbrio...................................................................44
Margem de segurança ............................................................48
Markup.....................................................................................51
Considerações finais.........................................................................56
Referências........................................................................................59
ANÁLISES E TÉCNICAS SOBRE
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..........................63
Introdução.........................................................................................64
Técnicas e principais análises ...........................................................66

Indicadores de liquidez............................................................75
Índices de atividade ou rotatividade ...............................................83

Prazo Médio de Rotação
dos estoques – PMRE .............................................................84
Prazo Médio de Recebimento
das vendas – PMRV ................................................................86
Prazo Médio de Pagamento
das compras – PMPC ..............................................................88
Avaliação do ciclo operacional................................................90
Giro do Ativo............................................................................95
Margem Líquida.......................................................................96
Rentabilidade do Ativo (ROA ou ROI)...............................................97

Rentabilidade do PL ou retorno
do capital próprio (ROE)..........................................................99
Análise Horizontal e Vertical...........................................................102

Alavancagem .................................................................................113
Alavancagem financeira.........................................................113
Alavancagem operacional .....................................................116
Alavancagem total..................................................................117
Considerações finais........................................................................120
Referências.......................................................................................123
ASPECTOS SINGULARES
VOCÊ ESTÁ AQUI
DA CONTABILIDADE...............................................127
Introdução........................................................................................128
Ética na contabilidade .....................................................................129

Deveres do Contador...............................................................135
Vetos do CEPC.........................................................................137
Direitos do contador................................................................140
Proposta de serviços – valor e publicidade...........................141
Deveres para com os colegas e à classe.................................143
Penalidades no CEPC...............................................................144
Ativo Biológico.................................................................................146
Receitas e despesas antecipadas ....................................................156

Redução ao valor recuperável
VOCÊ ESTÁ AQUI

(impairment)...................................................................................163
Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA)...........................................................................172
Considerações finais........................................................................179
Referências.......................................................................................182
EMENTA
Estudo de temas relevantes e atuais de
natureza interdisciplinar que estejam
alinhados com a evolução natural do
programa do curso.
UNIDADE 3
ASPECTOS SINGULARES
DA CONTABILIDADE
OBJETIVOS
- Debater os aspectos éticos da contabilidade a

partir de seu código de ética.
- Examinar assuntos que têm ganhado relevância
no contexto contábil.
TÓPICOS CONTEMPORÂNEOS EM CONTABILIDADE
INTRODUÇÃO
Bem-vindo(a)!
Neste estudo vamos analisar os elementos que fazem da

contabilidade uma ciência singular em vários aspectos. Vamos
iniciar o nosso estudo com os aspectos éticos da contabilidade,
os direitos e deveres do contador em face da profissão e dos
colegas contadores também. O Código de Ética Profissional
do Contador (CEPC) aborda questões muito interessantes e
específicas sobre diversos aspectos do exercício da profissão
contábil, o que merece ser estudado. Depois disso, vamos
estudar os Ativos Biológicos, que são os “ativos vivos”,
que ganharam destaque nos estudos contábeis nos últimos
tempos. As receitas e despesas antecipadas também serão alvo
do nosso estudo, pois sua contabilização difere das receitas
e despesas recorrentes da empresa. Ainda, estudaremos o
famoso teste de impairment, teste estabelecido pelo CPC
01 para avaliação dos Ativos e, por fim, a Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA), que também tem ganhado
importância nos estudos contábeis. Diante de tantos temas,
esperamos que você, ao final deste conteúdo:
• utilize corretamente a contabilidade em relação

à ética, sendo um profissional consciente de
128
Aspectos singulares da contabilidade
suas responsabilidades e da relação profissional

com os demais colegas contadores;
• identifique um ativo biológico e suas características,

conseguindo contabilizá-lo corretamente;
• possa distinguir as despesas entre recorrentes

e antecipadas, sabendo contabilizar as
despesas antecipadas corretamente, bem
como as receitas recorrentes e antecipadas;
• realize um teste de impairment, atribuindo

o valor devido ao Ativo da empresa;
• elabore uma Demonstração do Resultado

Abrangente, reconhecendo sua importância
informacional para a organização.
Bom estudo!
ÉTICA NA CONTABILIDADE
Vamos iniciar o assunto sobre ética tratando,
primeiramente, sobre a ética de forma geral. Para Ribeiro e
129
Camello (2020), existem carências éticas na sociedade atual,

principalmente em quatro aspectos: política, economia, na
relação entre capital e trabalho e no exercício das profissões,
incluindo a profissão do contador. Isso é evidente em nossa
sociedade e pode ser verificado todos os dias em notícias,
acontecimentos ou simplesmente ao olhar ao redor. Diante
dessa realidade, o tema “ética” ganha muita relevância. Olhe,
por exemplo, o caso apresentado por uma excelente contadora
em entrevista a Ribeiro e Camello (2020, p. 9):
Fui Contadora de uma empresa, cujo objeto social são os

serviços de engenharia. Essa empresa participava, com
frequência, de licitações, tanto públicas como privadas.
Para cada licitação, havia um edital e suas exigências.
Dentre os documentos necessários a serem apresentados
– certidões, contratos e alterações –, pediu-se o balanço
patrimonial do último exercício e balancete atualizado.
Diante do solicitado, preparamos toda a documentação e
entregamos ao cliente que, dois dias depois, marcou uma
reunião em meu escritório para que lhe explicasse o balanço
e os documentos anexados entregues no dia e na hora
marcados pela empresa solicitante. Em meio à reunião e às
explicações dos resultados, o cliente discordou do balanço
apresentado, dizendo que não o enviaria, mas, sim, um
documento preparado por ele, e que faltava apenas minha
assinatura. Atente-se que o balanço apresentado por ele não
130
estava em conformidade com os documentos encaminhados

para contabilização. Informei que não poderia assinar o
balanço com os dados nele contidos, já que não expressavam
a realidade da empresa. Contudo, e diante de uma situação
totalmente constrangedora, o cliente concluiu: “Você não se
arrependerá se assinar” e “Se você não assinar, outro o fará...”.
Na mesma hora e cumprindo com a ética de nosso trabalho
e princípio moral contábil, separei toda a documentação
da empresa e entreguei ao cliente para que ele procurasse
outro profissional para dar sequência à sua contabilidade.
Infelizmente, situações como essa não são raras em nosso

contexto profissional. Os profissionais são assediados a todo
o tempo para proceder de forma incorreta, quer seja com algo
“grandioso” como em nosso exemplo, quer seja com situações
corriqueiras do dia a dia, onde se exige um lançamento contábil
aqui, uma “correção” ali e um “abatimento de imposto” acolá.
Como nunca, a ética do profissional contábil é exigida, e ele
deve exercê-la a todo momento em sua profissão.
Para iniciar o estudo da ética, é sempre bom defini-la, e

quando se trata desse tema, uma pergunta frequentemente
vem à mente: qual é a diferença entre ética e moral? Dadas as
várias ciências que estudam o tema (psicologia e sociologia,
por exemplo) e tantas abordagens específicas, pode-se dizer
que ambos os conceitos são tratados de forma sinônima, se
referindo “a um conjunto de regras de conduta consideradas
131
como obrigatórias” (LA TAILLE, 2011). Ainda segundo La

Taille (2011), esse tratamento é perfeitamente aceitável, pois
o vocábulo “moral” vem do latim, e “ética” vem do grego,
duas culturas milenares que assim determinavam o campo de
reflexão sobre os “costumes” dos homens.
“A convenção mais adotada para diferenciar o sentido

de moral do de ética é reservar o primeiro conceito para o
fenômeno social, e o segundo para a reflexão filosófica ou
científica sobre ele” (LA TAILLE, 2011). Com tal definição
podemos entender que a moral é mais abrangente, alcançando
os hábitos e costumes de uma sociedade ou povo. A moral
tende a se alterar com o passar do tempo, já que os hábitos de
uma sociedade se alteram periodicamente e são influenciados
por diversos fatores. A ética, no entanto, tem seu foco no
proceder do indivíduo, que sempre age segundo seu código de
ética (conduta), responsável por dizer o que é princípio, o que é
certo e errado. Embora tais definições possam variar, o conceito
básico é esse. Para Ribeiro e Camello (2020), existem quatro
grandes tipos de ética:
• Ética das virtudes: este tipo de ética é visto no

cristianismo, que sob a influência de Aristóteles
e dos estoicos, considera a ideia de dever
(mandamentos). A virtude é um hábito prático
132
em operação que, ao contrário do vício, torna

a vida reta e não se pode fazer mau uso.
• Éticas deontológicas: neste tipo de ética, o dever

que rege a nossa conduta é advindo somente da
razão, sem qualquer interesse. A ação deve ser boa
em si mesma, desconsiderando a consequência
que, mesmo boa, não justifica uma ação incorreta.
• Ética do discurso: esta ética defende a exigência de

o indivíduo e todos em uma igualdade tamanha que
nenhum discurso pode se sobressair unilateralmente.
• Éticas consequencialistas: aqui há a proposta do

princípio da felicidade geral, sem dor e sofrimento,
para o maior número de pessoas. Juntamente
a isso tem-se o princípio da liberdade, que
protege a esfera individual quando atingida pelo
princípio do bem-estar geral ou da utilidade.
Diante de tantas definições de éticas que permearam vários

momentos da história, chegamos hoje ao contexto em que
vivemos, em que o Código de Ética Profissional do Contador
(CEPC) foi preparado para orientar este profissional no
exercício da sua profissão.
133
Esse código de ética foi aprovado inicialmente em 1970,

e teve vigência por 26 anos, apresentando benefícios para a
profissão desde a sua aprovação. Como sabemos, a profissão
mudou e evoluiu muito desde essa época, então, após
cinco anos de consultas à comunidade contábil, o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução nº
803/1993, promulgou na data de 20 de novembro de 1996,
no Diário Oficial da União (DOU), um novo código para a
profissão. Recentemente, o CFC editou a Norma Brasileira
de Contabilidade, NBC PG 01, em 7 de fevereiro de 2019.
Em suas ‘Disposições gerais’ declara que as demais normas
profissionais a complementam, que deve prevalecer onde
houver conflito com aquelas, e [...] revoga as Resoluções
nºs. 803, de 1996; 819, de 1997; 942, de 2002; 950, de 2002; e
1.307, de 2010, do mesmo Conselho Federal (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019).
A partir de então, a NBC PG 01 – Código de Ética

Profissional do Contador, passa a ser o documento oficial,
composto por seis tópicos (itens) que tratam do objetivo,
dos deveres, das vedações e permissibilidades, do valor e da
publicidade dos serviços profissionais, dos deveres em relação
aos colegas e à classe e das penalidades e disposições gerais
(Ribeiro e Camello, 2020).
134
Ainda segundo os autores, a Norma NBC PG 01 foi

constituída em linguagem clara, sem o objetivo de abranger
todas as circunstâncias possíveis que podem envolver a
ética do profissional contábil, pois para isso existem os
Conselhos Federal e Regionais com seus comitês de ética. Sua
finalidade tem que ver com a inserção do profissional contábil
na sociedade, como agente social. Agindo corretamente,
o profissional da contabilidade aperfeiçoa a si mesmo, a
categoria contábil e, dessa forma, o aperfeiçoamento alcança a
comunidade em que está inserido.
DEVERES DO CONTADOR
O primeiro grande item do CEPC aborda os deveres
do contador. De fato, essa seção é longa, pois traz dezoito
prescrições aos contadores (itens “a” a “r” do artigo 4 do
CEPC). Se você quiser estudar todos eles detalhadamente, o
recomendado é que vá ao CEPC e veja minuciosamente cada
um, no entanto, esse não é nosso objetivo neste estudo. Vamos
abordar alguns dos principais deveres do contador como, por
exemplo, os deveres iniciais:
exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e

capacidade técnica, observando as Normas Brasileiras de
135
Contabilidade e a legislação vigente, resguardando o interesse

público, os interesses de seus clientes ou empregadores,
sem prejuízo da dignidade e independência profissionais
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019).
É muito claro o que se diz aqui: o profissional contador

não deve cuidar apenas de sua esfera de atuação, mas também
de suas ações e de sua relação com clientes e empregadores,
o que envolve cuidar dos interesses próprios e dos interesses
públicos. Prezar pela dignidade é dever do contador, bem como
zelar pela independência profissional, que nunca devem se
apartar do exercício da profissão. Devido a isso, outros fatores
entram em jogo, como a recusa de trabalhos específicos que não
fazem parte de sua alçada. Isso mesmo! O profissional contábil
deve recusar trabalhos específicos em que ele não possui
competência para atuar, isto é, em que se ache incapacitado ou
sem especialização para a execução de tal atividade.
Outra questão importante para o profissional contábil é o

sigilo. Assim determina o item “c” dos deveres encontrados no
CEPC em relação a este tema:
guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício

profissional, inclusive no âmbito do serviço público,
ressalvados os casos previstos em lei ou quando
solicitado por autoridades competentes, entre estas
136
os Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade

(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019).
Vale ressaltar que o CEPC faz referência, em mais de um

momento, à questão do sigilo, o que mostra que isso é algo muito
importante para o profissional contábil, e de fato o é. O acesso
a dados, informações e acordos da organização em que atua é
ilimitado ao contador, e seu sucesso depende em grande parte
de como ele lida com tudo aquilo a que tem acesso. Se for um
profissional que não consegue guardar sigilo sobre questões
importantes da empresa, não haverá confiança em seu trabalho,
mas se for discreto e sigiloso em relação ao arsenal de informações
às quais possui acesso, certamente a confiança da administração
será garantida, bem como a continuidade de seu trabalho.
Os outros deveres do contador são o desenrolar desses

dois primeiros, destacando aspectos como “zelo, diligência,
honestidade e capacidade técnica” (RIBEIRO E CAMELLO,
2020). Agora, vamos abordar alguns aspectos específicos que
competem à ética do profissional contábil.
VETOS DO CEPC
Não só de deveres viverá o contador, mas segundo

o CEPC, 23 itens são destinados àquilo que é vedado
137
a ele, ou seja, àquilo que em hipótese alguma ele pode

desempenhar. Resumidamente, apresento algumas importantes
vedações trazidas pelo CEPC (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2019):
• o contador não pode assumir qualquer serviço

que traga, de alguma forma, prejuízo moral
ou desprestígio para a classe contábil;
• jamais poderá o contador assinar documentos

ou peças contábeis que foram elaboradas por
outra pessoa que não foi por ele orientada,
supervisionada ou sem sua revisão;
• o contador não pode facilitar que pessoas

não habilitadas ou até mesmo impedidas
possam exercer a profissão contábil;
• tampouco pode o profissional contábil reter

de forma abusiva livros, papéis, documentos e
arquivos eletrônicos que foram deixados à sua
guarda. Isso vale também para quando ele tem
o propósito de forçar o contratante a cumprir
com suas obrigações firmadas em contrato e para
quando não atender notificação do contratante;
138
• não poderá também o contador identificar

o cliente ou empregador em algum trabalho
que tenha realizado ou orientado, a não
ser que isso seja autorizado por eles;
• por fim, o profissional contábil também não poderá

revelar negociação que seu cliente e empregador
tenha confidenciado, a não ser que isso seja
solicitado por autoridades competentes, incluindo
os Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade.
Você deve ter percebido que são muitas as vedações ao

exercício profissional do contador, e note: todas elas têm relação
com os deveres, pois prezam pela honestidade, integridade,
sigilo profissional e diligência do profissional. As vedações
são bastante específicas, e incluem muitas outras além das
apresentadas acima. Vale a pena estudar a todas elas no Código
de Ética Profissional do Contador.
SAIBA MAIS
Consulte todos os deveres e vedações ao Contador no CEPC.

Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCPG01.pdf.
Acesso em: 29 jul. 2021.
139
DIREITOS DO CONTADOR
Mais uma vez, nem só de deveres e vedações vive o

contador. Alguns direitos são assegurados pelo CEPC ao
profissional contábil, que seguem na íntegra para sua apreciação:
O Contador pode:
a. publicar trabalho, científico ou técnico,
assinado e sob sua responsabilidade;
b. transferir o contrato de serviços a seu cargo a outro
profissional, com a anuência do cliente, sempre por escrito;
c. transferir, parcialmente, a execução dos serviços a
seu cargo a outro profissional, mantendo sempre
como sua a responsabilidade técnica; e
d. indicar, em qualquer modalidade ou veículo de
comunicação, títulos, especializações, serviços
oferecidos, trabalhos realizados e a relação de clientes,
esta quando autorizada por estes (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019, on-line).
Veja que os direitos se resumem a quatro itens, abrangendo

a publicação de trabalhos, a transferência de serviços e a
divulgação de seus trabalhos. Isso quer dizer que o contador
pode publicar trabalhos de natureza científica ou até mesmo
executados, desde que devidamente autorizados e realizados
por ele. Caso haja necessidade, o contrato de trabalho e sua
execução podem ser transferidas a outro profissional, desde que
140
o cliente concorde com isso, ou o outro profissional esteja sob

sua supervisão. Por fim, a divulgação dos serviços prestados
pode ser feita em meios de comunicação, inclusive fazendo
menção a clientes, desde que autorizado por eles.
PROPOSTA DE SERVIÇOS – VALOR E PUBLICIDADE
Uma seção específica do CEPC é destinada ao valor dos

serviços que o contador deverá estabelecer. Existem fatores
que não podem ser deixados de lado neste importante
quesito, portanto, seis itens são definidos para o adequado
estabelecimento dos valores a serem cobrados:
a. a relevância, o vulto, a complexidade, os custos

e a dificuldade do serviço a executar;
b. o tempo que será consumido para a realização do trabalho;
c. a possibilidade de ficar impedido da
realização de outros serviços;
d. o resultado lícito favorável que, para o
contratante, advirá com o serviço prestado;
e. a peculiaridade de tratar-se de cliente
eventual, habitual ou permanente; e
f. o local em que o serviço será prestado (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019, on-line).
141
Além de todos estes itens, que de fato são imprescindíveis

no estabelecimento do valor do serviço, a discriminação de cada
serviço individualmente, o valor de cada um, a periodicidade e o
meio de reajuste devem ser apresentados por parte do contador.
Em relação à publicidade da prestação de serviços, existem

parâmetros abordados pelo CEPC. Por exemplo, “a publicidade,
em qualquer modalidade ou veículo de comunicação, dos
serviços contábeis, deve primar pela sua natureza técnica
e científica, sendo vedada a prática da mercantilização”
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019, item 9).
A mercantilização citada no item 9 do CEPC tem que ver com a
inversão de valores, onde é dado mais valor ao dinheiro do que
aos valores profissionais. Além do mais, discrição e moderação
são requisitos da publicidade dos serviços contábeis, que deve
ter caráter somente informativo. Prezando pelo bom senso
e relacionamento profissional, o CEPC veta alguns tipos de
práticas profissionais como, por exemplo:
a) fazer afirmações desproporcionais sobre os serviços que

oferece, sua capacitação ou sobre a experiência que possui;
b) fazer comparações depreciativas entre
o seu trabalho e o de outros; e
c) desenvolver ações comerciais que iludam a
boa-fé de terceiros (CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE, 2019, on-line).
142
Note que existem orientações bastante específicas para que

o contador não prejudique a imagem de seu colega e faça uma
divulgação honesta e leal do seu trabalho. Em relação a isso,
existem mais instruções no CEPC que serão abordadas a seguir.
DEVERES PARA COM OS COLEGAS E À CLASSE
Existem alguns adjetivos que são trazidos para tratar

da relação do contador com os colegas de profissão e com a
classe contábil, de forma geral. Consideração, respeito, apreço,
solidariedade e harmonia são alguns exemplos. Além do mais, o
profissional contábil deve se abster de fazer qualquer referência
prejudicial ou depreciativa sobre seus colegas, ou seja, nada de
fofocas e conversas paralelas sobre colegas de profissão.
Outro item muito claro é que a aceitação de serviço

profissional recusado por colega que o fez para manter a
integridade, a ética e a dignidade é vedada ao contador, a
menos que as condições tenham mudado e agora seja possível
realizar o trabalho de forma honesta e transparente. Isso nos
lembra a história real trazida no início deste conteúdo, em
que uma profissional contábil recusou-se a apresentar dados
inverídicos sobre uma organização. A famosa história do “se
você não fizer, tem quem faça” não encontra eco no CEPC, pois
143
o contador que se preze jamais aceitará um trabalho que um

colega recusou por haver qualquer tipo de fraude.
Por fim, o contador deve cooperar em todas as frentes

possíveis com a classe e com o cumprimento do Código de
Ética, zelando pelo seu cumprimento e aceitando as decisões
dos órgãos de classe, sem depreciá-la. Também, quando
colocado em órgãos de classe, nunca se utilizar da posição para
proveito pessoal ou benefício próprio, além de ter que informar
aos órgãos competentes as irregularidades que ocorrerem nos
respectivos órgãos.
PENALIDADES NO CEPC
Existem três tipos de sanções que podem ser aplicadas

caso os preceitos do CEPC sejam infringidos, o que dependerá
da gravidade da infração, a saber (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2019):
• advertência reservada;
• censura reservada; ou
• censura pública.
144
Como fatores atenuantes, ou seja, como fatores que

tornam menos grave a infração, o CEPC apresenta quatro itens
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019, on-line):
a. ação desenvolvida em defesa de prerrogativa profissional;

b. ausência de punição ética anterior;
c. prestação de serviços relevantes à Contabilidade; e
d. aplicação de salvaguardas.
Em contrapartida, são considerados fatores agravantes

(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2019, on-line):
a. ação ou omissão que macule publicamente

a imagem do Contador;
b. punição ética anterior transitada em julgado; e
c. gravidade da infração.
Por fim, e finalizando a abordagem do CEPC, é direito do

contador “requerer desagravo público ao Conselho Regional
de Contabilidade, quando atingido, pública e injustamente,
no exercício de sua profissão” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2019).
Borges e Medeiros (2007) realizaram uma pesquisa

estudando as relações do comprometimento com a ética
profissional do profissional contábil, buscando evidenciar se
145
os valores éticos influenciavam no grau de comprometimento

do profissional. Quatro fatores foram analisados: competência,
integridade, sigilo e objetividade. Os resultados evidenciam que
existe relação entre os valores e deveres éticos dos profissionais
e o seu nível de comprometimento. Essa relação se aprofunda
na análise da pesquisa, levando em consideração aspectos
relevantes e limitações da relação estudada.
ATIVO BIOLÓGICO
Você pode estar pensando: “mas por que estudar ativo
biológico?” Esse é um tema sobre o qual vale a pena aprender,
não só por estar sendo requisitado em exames no geral, mas
também porque o chamado “agro” é fator determinante para
a economia brasileira, e como se isso tudo não bastasse, há um
CPC específico para tratar os Ativos Biológicos, o CPC 29.
Marion (2020, p. 37) define que “a contabilidade de ativos

biológicos abrange tudo aquilo que nasce, cresce e morre, desde
as culturas temporárias e permanentes até animais, rebanhos
de reprodução e corte”. As grandes mudanças na contabilidade
agropecuária foram oriundas principalmente com a chegada
das normas internacionais IFRS (International Financial
Reporting Standards), que no Brasil são editadas pelo CPC
146
(Comitê de Pronunciamentos Contábeis), especificamente no

CPC 29. Este CPC tem especial impacto no Brasil, pois o setor
do agronegócio em nosso país é o maior do mundo, por isso
esse tema ganha importância em nosso contexto (Marion, 2020).
A questão dos ativos biológicos é um pouco mais complexa

do que parece, pois, por exemplo, em que momento devo
registrar um bezerro no balanço patrimonial? Quando ele
nasce? Embora a definição seja clara, existem aspectos em
torno do assunto que precisam ser mais bem compreendidos
(NAKAO, 2017).
O CPC 29 apresenta que o “Ativo Biológico é um animal

e/ou planta, vivos” (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS
CONTÁBEIS, 2009). Dessa forma, todo animal e vegetal,
enquanto vivo, é considerado ativo biológico. Isso inclui o
bezerro, o boi, a soqueira da cana-de-açúcar, o eucalipto, a
plantação de soja, dentre outros itens. A partir do momento em
que deixam de estar vivos, quer seja pelo abate ou pela colheita,
deixam de ser ativos biológicos e devem ser classificados como
produtos agrícolas ou baixados (NAKAO, 2017).
Como comentamos anteriormente, nem tudo é tão

simples assim como, por exemplo, o sêmen bovino, que não
é um animal vivo até que seja fecundado, mesmo que os
147
espermatozoides apresentem movimento. Mas outras situações

também chamam a atenção. Segundo o CPC 29, para compor
os ativos biológicos, o animal ou planta tem que fazer parte
“do negócio agrícola, que é caracterizado pela transformação
biológica de Ativos, ou seja, obter dinheiro com a venda dos
Ativos que sofrem essa transformação biológica” (NAKAO,
2017, p. 22). A transformação biológica descrita pelo CPC
29 tem que ver com o processo em que há o “crescimento,
degeneração, produção e procriação que causam mudanças
qualitativa e quantitativa no Ativo Biológico” (COMITÊ DE
PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009).
Seguindo esse raciocínio, o crescimento do plantio do

milho, das espigas, dos grãos e a degeneração da planta ao
longo do processo é chamado de transformação biológica. Isso
nos traz o entendimento de que mesmo que todos os animais e
vegetais vivos possam ser classificados como ativos biológicos,
aqueles que não estão diretamente ligados à atividade agrícola
não devem receber este tratamento (NAKAO, 2017). Existem
outras muitas características relacionadas aos ativos biológicos,
mas isso você pode conferir no CPC 29.
Em se tratando da avaliação dos ativos biológicos, temos

que neste CPC 29 a grande mudança ocorrida foi a alteração do
148
tradicional método de avaliação pelo custo histórico, que agora

foi substituído pelo alor Justo, também chamado de Valor de
Mercado, considerando as alterações que ocorrem com estes
ativos, já que estão vivos, sendo que podem crescer (plantas) e
engordar (animais). Isso mostra que os ativos biológicos estão
mudando constantemente e, por isso, devem ser reavaliados
constantemente. Tais reavaliações geralmente são positivas
para a empresa, pois além de aumentar o ativo, produzem
ganho econômico que, enquanto o produto estiver em posse da
empresa, deve ser reconhecido como Receita na Demonstração
do Resultado do Exercício (MARION, 2020).
SAIBA MAIS
Estude o CPC 29 para encontrar todos os detalhes sobre

os Ativos biológicos.
Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/324_CPC_29_rev%2014.pdf.
Para Marion (2020, p. 38), existem três formas de se

mensurar um Ativo Biológico a valor justo:
a) mercado: pode ser uma cotação feita no

mercado para a commodity;
149
b) se o preço não estiver disponível no mercado,

deve-se utilizar preço cotado em mercado não
Ativo ou preço de mercado ajustado;
c) método de mensuração com base em dados não observáveis
como o fluxo de caixa descontado, ou seja, estabelece-se
o preço final (data esperada para o desenvolvimento),
trazendo-se a valor presente com uma taxa de desconto.
Em qualquer um desses métodos, o caminho natural é que

o Patrimônio Líquido aumente, pois a tendência é que a cultura
se desenvolva, a floresta aumente e o rebanho engorde. Vale
lembrar que tal premissa só cabe aos ativos biológicos, pois
possuem potencial de gerar benefícios econômicos futuros. Para
a sua contabilização, os custos devem ser adicionados ao ciclo
de vida do ativo, mas o ganho deve ser reconhecido apenas
quando ocorrer a venda do item (MARION, 2020).
Imaginando um caso hipotético, vamos contabilizar o custo

do plantio, adubação, sementes e mão de obra, baseados num
exemplo de Marion (2020). O ativo biológico do nosso exemplo
inicia com um custo de $ 1.000:
D – Custo da Cultura X - $ 1.000

C – Caixa ou Fornecedores - $ 1.000
150
Após a contabilização inicial, consideraremos o valor justo

desta cultura, levando em conta a área plantada e o número
médio de sacas a ser colhido pela área. O valor de mercado
deve ser multiplicado pelo número de sacas. Isso quer dizer que
antes do crescimento significativo o plantio deve ser avaliado a
preço de custo, mas quando a cultura está em formação, o valor
justo (ou valor de mercado) deve ser considerado. Neste caso,
o valor justo é de $ 1.500, e os custos para a venda são de 5%. A
contabilização fica como segue:
Atualização a valor de mercado:

D – Ativo Biológico: valor justo - $ 500
C – Ajuste ao valor justo - $ 500
Despesas previstas de venda: 5% de $ 1.500 = 75:

D – Ajuste ao valor justo - $ 75
C – Ativo Biológico: valor justo - $ 75
Custo da Colheita – $ 100:

D – Custo da cultura X - $ 100
C – Caixa ou Fornecedores - $ 100
D – Ajuste ao valor justo - $ 100
151
O produto colhido dos Ativos biológicos deve ser

mensurado a valor justo, subtraindo as despesas de venda por
ocasião da colheita. Vamos considerar que o valor de mercado
não se altera. Nesse momento, transferimos o saldo das contas
“Custo da cultura X” e “ativo biológico: valor justo” para a conta
“estoque produto agrícola X”. Essa conta recebe o valor de custo
mais o ajuste a valor justo, ficando os lançamentos dessa forma:
D – Estoque Prod. Agrícola X - $ 1.000

C – Custo da cultura X - $ 1.000
D – Estoque Prod. Agrícola X - $ 325
Agora, vamos vender o produto agrícola pelo valor justo,

isto é, $ 1.500:
D – Caixa ou Banco - $ 1.500

C – Vendas - $ 1.500
D – Desp. Vendas - $ 75
C – Caixa ou Banco - $ 75
D – Custo Prod. Agric. Vendido - $ 1.425
C – Estoque Prod. Agrícola X - $ 1.425
Depois de todos estes lançamentos contábeis, temos a
apresentação da DRE na Figura :1
152
Figura 1 – Demonstração do Resultado do Exercício das operações com o ativo biológico
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Receita Bruta $ 1.500
(-) Custo Produto Agrícola Vendido ($ 1.425)
Ajuste ao valor justo $ 325
Lucro Bruto 400
(-) Despesa de Vendas (75)
Lucro na Atividade 325
Fonte: adaptado de Marion (2020, p. 41)
SAIBA MAIS
Para se aprofundar sobre o tema do Ativo Biológico, leia

o capítulo 2 do livro Contabilidade Financeira no Agrone-
gócio, de Silvio Hiroshi Nakao.
Disponível em: https://biblioteca.sophia.com.br/9198/index.asp?codigo_sophia=610085.
E o capítulo 3 do livro Contabilidade Rural: agrícola, pe-
cuária e imposto de renda, de José Carlos Marion, publi-
cado pela editora Atlas, 2014.
Para finalizar esse tema, é interessante abordar situações reais

de ativos biológicos, como classificá-los e quando os considerar
como tal. Nakao (2017) traz uma interessante abordagem que nos
esclarece muitos aspectos dos ativos biológicos:
153
• Suponhamos que hoje nasceu um bezerro em uma

fazenda que cria, recria e engorda bois para corte.
Nesse caso, o nascimento pode não atender aos
critérios de reconhecimento, pois a mensuração
pode não ser confiável antes do seu desmame. Até
então, o bezerro é um conjunto formado com a
vaca, em que ambos possuem valor de mercado.
• Caso uma vaca leiteira tenha sido adquirida em

leilão para revenda em curto prazo por uma
empresa que não produza leite, ela não está
inserida numa atividade agrícola e, portanto, não
pode ser classificada comoaAtivo biológico. Nesse
caso, sua classificação deve ser feita em estoque.
• Após o plantio, os pés de café da fazenda

floresceram. Eles já devem estar reconhecidos como
plantas portadoras no Aativo imobilizado. Quando
florescem, há o início da produção em crescimento,
o que permite a classificação em ativo biológico.
• Uma colheita de milho foi realizada na fazenda.

A colheita leva ao reconhecimento do produto
agrícola, devendo ser mensurado a valor justo neste
154
momento, enquanto isso, o Ativo Biológico que se

refere à planta deve deixar de ser reconhecido.
• Foi dado início no procedimento de preparação

do solo para realização do plantio da soja. Neste
momento ainda não podemos classificar a soja
como ativo biológico, pois a planta ainda não está
viva e não se pode dizer que provavelmente ela irá
gerar retorno econômico para a fazenda no futuro.
• Mudas de eucalipto foram plantadas na fazenda,

cuja perspectiva de colheita é daqui sete anos
em uma única vez. O momento do plantio pode
representar o momento de reconhecer o ativo
biológico, já que haverá apenas um único corte, se
houver mensuração confiável. Caso houvesse mais
de um corte, o lançamento contábil deveria ser
feito no ativo imobilizado como planta portadora.
• Um touro Simental de dois anos de idade foi alugado

para cobrir o rebanho de fêmeas, e o pagamento
será feito com 3,5 bezerros desmamados. Nesse
caso, o aluguel não corresponde a critério de
controle; sendo assim, não há como contabilizar o
155
touro como ativo biológico, ainda que o aluguel

seja quitado com outros ativos biológicos.
Você deve estar percebendo que são muitos critérios

e detalhes existentes para a contabilização dos ativos
biológicos. Vale a pena se aprofundar sobre o tema que, como
comentamos, tem estado cada vez mais em evidência na área
contábil.Isso se reflete na pesquisa de Finatelli e Ortega (2013),
que investigaram o nível de transparência evidenciação dos
Ativos biológicos nas demonstrações contábeis. Segundo os
achados de sua pesquisa, que investigou grandes empresas
do ramo alimentício como o grupo BR Foods e Marfrig, ainda
há muita inconsistência nessas divulgações. Taxas de fluxo
de caixa descontado e outras informações relevantes não são
divulgadas por boa parte das empresas estudadas, o que
evidencia que muito se tem a melhorar nesse sentido.
Diante de pesquisas como esta, vale a pena que você,

contador, saiba como proceder com os Ativos biológicos.
RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS

Agora vamos trabalhar os conceitos de receitas e despesas
antecipadas. Esse é um assunto que você já deve ter visto. As
156
receitas e despesas estão a todo momento nos lançamentos

contábeis, mas um conceito menos comum é o de receitas e
despesas antecipadas, por isso vamos trabalhá-lo aqui.
Ribeiro (2017) comenta que a apropriação das receitas

e despesas, comuns às operações da empresa, são feitas
mensalmente, seguindo o regime de competência de exercícios.
Outras apropriações são feitas apenas uma vez ao ano, quando
se dá a apuração dos resultados ao final do exercício social.
Como sabemos, as receitas e despesas são alocadas na apuração
do resultado do período em que ocorrem, independentemente
de serem recebidas ou pagas naquele período.
Portanto, as despesas devem ser reconhecidas no período

a que pertencem, sejam elas pagas ou não, bem como as
receitasque devem ser reconhecidas no período que forem
realizadas, sejam elas recebidas ou não. Pelo regime de
competência, a inclusão da despesa e receita na apuração do
resultado é determinada pela “ocorrência do respectivo fato
gerador” (RIBEIRO, 2017, p. 295).
Iniciando pela despesa, seu fato gerador é, em geral, “o

consumo de bens e a utilização de serviços. A despesa, cujo
fato gerador já tenha ocorrido, é denominada despesa incorrida
(gerada)” (RIBEIRO, 2017, p. 295). No entanto, existem despesas
157
que são pagas antes de ocorrer seu fato gerador. A estas nós
chamamos de despesas antecipadas. Alguns exemplos de
despesas antecipadas são:
• Seguros a vencer (uma das mais comuns)
• Anuidades e assinaturas (de Conselhos

profissionais ou de revistas, por exemplo)
• Aluguéis a vencer
• Encargos a apropriar
Adaptando o exemplo de Ribeiro (2017), vamos utilizar

as despesas com seguros para exemplificar a contabilização de
uma despesa antecipada:
A empresa Ubachuva S.A assinou, no dia 22 de outubro,

um contrato de seguro contra incêndio com a Empresa
Brasileira Contra Incêndio, contrato válido por um ano.
• O prêmio de seguro pago em 31/10 foi de R$ 18.600
• O patrimônio segurado foram as mercadorias

da empresa, no montante de R$ 600.000
158
Os seguros são contratados, de forma geral, pelo período

de um ano. Isso quer dizer que, uma vez que eu pago a
despesa do seguro, meu patrimônio fica segurado e coberto
contra o risco pelo período de 365 dias, a partir do dia
seguinte da contratação.
Em 22/10 devo efetuar a contabilização desta forma:

D – Prêmios de Seguro a Apropriar (ou a Vencer) – R$
18.600
C – Caixa ou Banco – R$ 18.600
D – Seguros Contratados – R$ 600.000
C – Contratos de Seguros – R$ 600.000
O primeiro lançamento tem que ver com a contabilização

do Seguro a Apropriar, no Ativo Circulante, que é a despesa
paga antecipadamente. O segundo lançamento tem que ver
com o registro do valor seguro pelo Sistema de Compensação
para representar a cobertura do patrimônio contra o risco
de incêndio, que será de um ano, de acordo com o contrato
firmado entre as partes (RIBEIRO, 2017).
Após o registro inicial, ao final de cada mês a empresa

deve apropriar o valor da despesa referente ao mês, debitando
uma conta que se refira àquela despesa e creditando a despesa
antecipada registrada no Ativo Circulante. Essa apropriação
159
pode ser feita não somente de forma mensal, mas no

encerramento do período também.
Para calcular o valor mensal da apropriação da despesa

a cada mês, deve-se dividir o valor da despesa paga por 12
meses, obtendo-se, assim, o valor da despesa mensal. No nosso
exemplo, fica desta forma:
18.600 = R$ 1.550 por mês

12 meses
Considerando a data da aquisição do seguro, temos que de

01 de novembro a 31 de dezembro são exatamente dois meses,
então teremos, neste período, a apropriação de R$ 1.550 em
novembro e o mesmo valor em dezembro:
Novembro:
D – Prêmio de Seguro (despesa operacional) – R$ 1.550
C – Prêmios de Seguros a Apropriar – R$ 1.550
Dezembro:
D – Prêmio de Seguro (despesa operacional) – R$ 1.550
C – Prêmios de Seguros a Apropriar – R$ 1.550
A conta Prêmios de Seguros a Apropriar, que recebeu os

créditos nos meses de novembro e dezembro, deve ficar com o
160
saldo devedor de R$ 15.500, que é o valor da despesa já paga

que vencerá no próximo exercício.
Vamos trabalhar com as receitas. A semelhança do que

acontece com as despesas,
para que os Resultados dos Exercícios apurados pelas

empresas estejam de acordo com o Regime de Competência
de Exercícios, é preciso, também, proceder a alguns
lançamentos de ajustes para apropriar receitas. Esses ajustes
devem ser feitos mensalmente (RIBEIRO, 2017, P. 305).
Ainda existem situações em que a apropriação só acontece na

apuração anual do exercício.Conforme o regime de competência,
as receitas são reconhecidas no período em que foram realizadas,
ou geradas, quer tenham sido recebidas ou não naquele período.
Como as despesas, é o fato gerador que determina a realização
da receita, independentemente do seu recebimento. Em relação
ao fato gerador da receita, nos casos das vendas de bens, por
exemplo, ele só acontece quando há a transferência dos bens
ou quando são postos à disposição do cliente, quer seja por
pagamento à vista ou a prazo, firmado o compromisso. Para a
prestação de serviço ocorre o mesmo, a diferença é que o fato
gerador acontece quando da prestação de serviços ao cliente, quer
seja pago à vista ou a prazo (Ribeiro, 2017).
161
Em relação a receitas antecipadas, temos que essas são

receitas que a empresa já recebeu, mas que ainda não se
realizaram. Não é raro que isso aconteça nas empresas, isto é,
receber montantes em dinheiro que se referem a fatos geradores
ainda não ocorridos.
Tomando o exemplo de Ribeiro (2017, p. 306), vejamos um

caso de receita antecipada:
O aluguel do mês de dezembro que, segundo cláusulas

contratuais, deverá ser recebido no dia 10 de janeiro do
próximo ano, foi antecipado pelo inquilino no dia 20 de
novembro, no valor de R$ 3.000,00. A contabilização deste fato
fica desta forma:
D – Caixa ou Banco – R$ 3.000

C – Aluguéis Ativos a Apropriar – R$ 3.000
Vale lembrar que a conta Aluguéis Ativos a Apropriar é a

conta que registra a receita antecipada, pertencendo ao Passivo,
pois quando há uma receita antecipada para a empresa, ela
passa a ter a “obrigação” de atender à referida antecipação.
No dia 31 de dezembro, quando houver a realização do

aluguel, a contabilização deve ser feita assim:
162
D – Aluguéis Ativos a Apropriar – R$ 3.000

C – Aluguéis Ativos – R$ 3.000
Após essa operação, a conta Aluguéis Ativos a Apropriar,

que registra a antecipação da receita, fica com saldo zerado
por ocasião do débito em 31 de dezembro. A conta Aluguéis
Ativos é uma conta de Resultado Operacional deste exercício,
que registra o momento em que a receita antecipada passa a ser
receita do resultado do período.
Visto isso, é possível perceber que a contabilização das

despesas e receitas antecipadas segue a mesma lógica, sempre
respeitando o período de competência e a apropriação no
período devido.
Agora vamos abordar o CPC 01, que versa sobre a redução

ao valor recuperável dos Ativos.
REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL

(IMPAIRMENT)
Mais uma vez, é possível que você já tenha estudado o tema
da redução ao valor recuperável dos Ativos, bastante conhecido
como teste de impairment, mas devido a sua importância,
163
vamos retomá-lo aqui. Em 2008, o Comitê

de pronunciamentos Contábeis emitiu o
CPC 01 abordando esse tema. Em 2010,
houve uma revisão no pronunciamento,
que resultou no CPC 01 (R1), na Resolução
CFC n. 1.292/2010 – NBC TG 01, que já
está em sua terceira revisão (R3), e na
Deliberação CVM n. 639/2010. Na famosa
Lei das S.A’s , a Lei 6.404/76, a previsão LEI DAS S.A’S
de aplicação do teste de impairment está A Lei das Sociedades por Ações

no art. 183 (RIOS, 2020). é mais conhecida como Lei das
S.A’s, sendo um marco na regu-
lamentação dessas empresas no
A ideia do teste de impairment “é Brasil.
de que os Ativos devem ser avaliados,
periodicamente, com o intuito de
verificar se o valor constante nos
registros contábeis da entidade é de fato
recuperável, caso não seja, o valor do
Ativo deve ser reduzido ao seu valor
recuperável” (RIOS, 2020, p. 259).
Os Ativos imobilizados e intangíveis é

que devem receber o teste de impairment,
segundo a norma. O objetivo de tudo isso é
a apresentação correta do valor dos Ativos
164
nas demonstrações contábeis. Isso traz maior confiabilidade aos

usuários da contabilidade e, consequentemente, a tomada de
decisão tende a ser mais acertada.
Existem alguns itens do Ativo que não fazem parte da

aplicação do teste de impairment. Observe a Figura 2:
Figura 2 – Itens do Ativo que não fazem parte da aplicação do teste de impairment
• Estoques;
• Ativos de contrato e Ativos resultantes de custos para obter ou cumprir contratos que
devem ser reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente;
• Ativos fiscais diferidos;
• Ativos advindos de planos de benefícios a empregados;
• Ativos financeiros que estejam dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;
• propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo;
• Ativos biológicos relacionados à atividade agrícola dentro do alcance do
Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola que sejam
mensurados ao valor justo líquido de despesas de vender;
• custos de aquisição diferidos e Ativos intangíveis advindos de direitos contratuais
de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance do
Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro; e
• Ativos não circulantes (ou grupos de Ativos disponíveis para venda) classificados como
mantidos para venda em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.
Fonte: adaptado de Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2010, on-line)
O fato de estes tipos de ativos não receberem o teste de

impairment se dá pois o ajuste de valor recuperável se dispõe
em outros pronunciamentos e são feitos de outras formas.
165
Sempre que um Ativo apresentar indícios de

desvalorização, o teste de impairment deve ser executado.
Há duas principais formas de surgirem os indícios: fontes
externas e fontes internas. Em relação às fontes externas
de desvalorização, Rios (2020, p. 261) aponta quatros
principais indicadores:
a. há indicações observáveis de que o valor do Ativo

diminuiu significativamente durante o período,
mais do que seria de se esperar como resultado
da passagem do tempo ou do uso normal;
b. mudanças significativas com efeito adverso sobre a
entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão
em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de
mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera
ou no mercado para o qual o Ativo é utilizado;
c. as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado
de retorno sobre investimentos aumentaram durante o
período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de
desconto utilizada no cálculo do valor em uso de um Ativo
e diminuirão materialmente o valor recuperável do Ativo;
d. o valor contábil do Patrimônio Líquido da entidade
é maior do que o valor de suas ações no mercado.
Já em relação a fontes internas de desvalorização,

destacam-se (RIOS, 2020, p. 261):
166
a. evidência disponível de obsolescência

ou de dano físico de um Ativo;
b. mudanças significativas, com efeito adverso sobre a
entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer
em futuro próximo, na extensão pela qual, ou na maneira
na qual, um Ativo é ou será utilizado. Essas mudanças
incluem o Ativo que se torna inativo ou ocioso, planos
para descontinuidade ou reestruturação da operação
à qual um Ativo pertence, planos para baixa de Ativo
antes da data anteriormente esperada e reavaliação da
vida útil de Ativo como finita em vez de indefinida;
c. evidência disponível, proveniente de relatório
interno, que indique que o desempenho econômico
de um Ativo é ou será pior que o esperado.
Conforme as normas do CPC 01, “o valor recuperável de

um ativo é definido como o maior valor entre o valor justo
líquido de despesas de venda de um ativo ou unidade geradora
de caixa e o seu valor em uso” (RIOS, 2020, p. 261).
Podemos entender o valor justo líquido das despesas

de venda como o valor que o Ativo pode ser vendido no
mercado, já deduzidas as despesas de venda (comissões,
desmontagem, transporte etc.).
Um exemplo dessa mensuração é o caso da empresa

Ubachuva, que decide avaliar uma das máquinas de sua
167
produção ao valor justo. Após realizar uma pesquisa de

mercado, verifica que uma máquina similar e nas mesmas
condições está avaliada por R$ 300.000. Para colocar o bem para
venda existem algumas despesas, a saber: comissão de venda
R$ 3.000 e a desmontagem da máquina por R$ 15.000. Nesse
caso, o valor justo da máquina líquido das despesas de venda
será de R$ 282.000 (300.000 – 15.000 – 3.000).
a. Já o valor em uso pode ser definido como o “valor presente

de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir
de um Ativo ou de uma unidade geradora de caixa”
(RIOS, 2020, p. 263). Segundo o autor, existem alguns
elementos que devem ser considerados para calcular
o valor em uso:[ABC]estimativa dos fluxos de caixa
futuros que a entidade espera obter com o Ativo;
b. expectativas em relação a variações possíveis tanto
no montante como no período dos fluxos de caixa;
c. considerar o valor do dinheiro no tempo,
representado pela taxa de juros livre de riscos;
d. preço pela assunção da incerteza
inerente ao Ativo (prêmio); e
e. demais fatores, como falta de liquidez, que participantes
do mercado iriam considerar ao precificar os fluxos de
caixa futuros esperados da entidade, advindos do Ativo.
Para tanto, são necessárias mais duas etapas para estiar o

valor em uso do ativo:
168
a. estimar as entradas e saídas futuras de caixa, provenientes

do uso contínuo do Ativo e de sua baixa final; e
b. aplicar taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa.
Considerando o mesmo caso da empresa Ubachuva, vamos

avaliar seu ativo pelo valor em uso. Para tanto, é necessário
determinar a vida útil do bem e projetar um fluxo de caixa com
base no seu uso. A vida útil é o período de tempo que ainda se
espera utilizar o bem ou o número de unidades de produção
que o bem ainda será capaz de produzir. Também, se houver
valor residual do bem, este deve ser considerado.
Supondo que a máquina da empresa Ubachuva tenha vida

útil de cinco anos e não haja valor residual, devemos projetar
um fluxo de caixa para esse ativo, isto é, a receita que ela
pode proporcionar e seus custos. As receitas menos os custos
resultam no valor líquido deste fluxo de caixa. Esse valor
líquido ainda deve ser avaliado a valor presente com o desconto
de uma taxa determinada de juros. Vamos considerar que
para o bem da empresa Ubachuva, o valor obtido em uso foi
calculado em R$ 285.000.
Retomando o conceito inicial, o valor recuperável é o maior

valor entre o valor justo líquido e o valor em uso. A figura 3
apresenta o quadro comparativo entre o valor justo líquido e o
valor em uso:
169
Figura 3 – Comparativo entre o valor justo líquido e o valor em uso
Valor justo líquido Valor em uso

R$ 282.000 R$ 285.000
Fonte: adaptado de Rios (2020, p. 264)
Diante dos valores encontrados, o valor a ser considerado

como recuperável é o valor em uso, pois é maior que o valor
justo líquido. Para o reconhecimento e mensuração da perda
por desvalorização, vamos calcular o valor contábil líquido.
Temos as seguintes informações contábeis sobre o bem da
empresa Ubachuva:
Figura 4 – Informações contábeis do Ativo imobilizado da empresa Ubachuva

Valor contábil R$ 410.000
(-) Depreciação acumulada (R$ 105.000)
(=) Valor contábil líquido R$ 305.000
Fonte: adaptado de Rios (2020, p. 268)
Comparando o valor contábil líquido com o valor

recuperável, temos a Figura 5:
Figura 5 – Valor contábil líquido x valor recuperável

Valor contábil líquido R$ 305.000
Valor recuperável R$ 285.000
Diferença R$ 20.000
Fonte: adaptado de Rios (2020, p. 268).
170
Como o valor recuperável é menor que

o valor contábil líquido, devemos reconhecer
uma perda por desvalorização do bem neste
valor, ou seja, em R$ 20.000. O lançamento
fica desta forma:
D – Perda por desvalorização de

Ativo (resultado) – R$ 20.000
C – Perdas estimadas por valor Sempre que
não recuperável (redutora houver indícios
Ativo Imobilizado – R$ 20.000. de desvaloriza-
ção do Ativo, o
Rios (2020) comenta que sempre que
teste de recu-
houver indícios de desvalorização do
perabilidade
Ativo, o teste de recuperabilidade deverá
deverá ser
ser realizado. Sempre que realizado, o
teste deverá ser repetido anualmente,
realizado
sempre no mesmo período que foi feito
pela primeira vez. Por exemplo, se foi
feito no mês de maio, sempre deverá ser
repetido em maio.
Por fim, se o valor recuperável

encontrado for maior que o valor contábil
líquido, nenhum lançamento deve ser
171
feito. Supondo, no exemplo da empresa Ubachuva, que o valor

recuperável fosse de R$ 310.000, nenhum lançamento seria feito,
pois o valor contábil apresentava um valor menor do que este.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ABRANGENTE (DRA)
Você já deve ter ouvido falar sobre esta demonstração,
espero. Talvez ainda não, pois o Balanço e a DRE sempre estão
em evidência, mas precisamos conversar sobre a Demonstração
do Resultado Abrangente, ou simplesmente a DRA. Para início
de conversa, vamos entender o conceito de resultado abrangente,
pois é isso que esta demonstração objetiva apresentar.
Você já sabe que o Patrimônio Líquido (PL) é a riqueza

de uma empresa, pois ele é o cálculo feito entre os Ativos
deduzidos dos Passivos da organização. Sabemos que o Aativo
é o igual ao Passivo mais o PL, então, sabemos que o PL é
igual o Ativo menos o Passivo. O capital próprio da empresa
está contido no PL, que pode ser tanto oriundo dos aportes de
capital que os acionistas fazem, conhecidos contabilmente como
Capital Social, como pelos resultados que a própria empresa
gera que, em uma análise mais profunda, também pertencem
aos seus proprietários. Portanto, o PL é derivado em Capital
172
Social e resultados, o que é fundamental para a compreensão de

resultado abrangente (SALOTTI et al., 2019).
O resultado abrangente pode ser definido como toda

e qualquer variação do PL de uma empresa, exceto
aquelas decorrentes de transações com acionistas, ou seja,
transações de aportes iniciais ou aumentos de capital social,
ou transações de pagamentos de dividendos ou mesmo
reduções de capital social. Claramente, tais transações
não devem se confundir com lucros, pois se referem a
aumentos ou diminuições de PL derivados de transações
com os donos da empresa (SALLOTI et al., 2019, p. 318).
Para os mesmos autores, isso quer dizer que as variações

nos Aaivos que não possuam contrapartida nos passivos
e também não envolvam transações com os proprietários
ou acionistas são classificadas como resultado abrangente.
No mesmo raciocínio, as variações dos passivos que não
tenham contrapartida nos ativos e não se relacionam com os
proprietários ou acionistas também são caracterizadas como
resultado abrangente
Isso mostra que o conceito de resultado abrangente vai

além dos aportes de capital e do lucro ou prejuízo do período.
Existem resultados que a empresa obtém que não fazem
parte do resultado do exercício, mas que ainda assim são
173
considerados como resultado. Estes são os chamados outros

resultados abrangentes (ORA), que a Figura 6 apresenta:
Figura 6 – Resultado abrangente total
Outros resultados
abrangentes (ORA)
Resultado do
exercício
Fonte: adaptado de Salotti et al.(2019, p. 319)
Você deve estar se perguntando: mas que outros resultados

abrangentes são esses que não são aportes de capital e nem os
lucros do período? Vamos explicar melhor. Rios (2020, p. 37)
apresenta os principais exemplos de resultado abrangente:
a. mudanças por reavaliação de ativos;
b. ganhos ou perdas atuariais;
c. ganhos ou perdas em decorrência de conversão das

demonstrações contábeis em moeda estrangeira;
174
d. ganhos ou perdas na avaliação de ativos

financeiros disponíveis para venda.
Um exemplo abordado por Salotti et al. (2019) é sobre

as participações societárias em um método de equivalência
patrimonial (MEP), que deve ajustar o investimento conforme
ocorrem as mudanças no PL da investida. Se a investida estiver
contabilizando em moeda diferente da investidora, antes dos
ajustes do MEP precisa haver a conversão da moeda para a
moeda da investidora, o que gera efeito de variação no PL
que é decorrente da variação cambial entre as moedas. Ao
ocorrer isso, o componente de ajuste do investimento oriundo
da variação cambial deve ser lançado diretamente no PL, em
uma conta de ORA. Quando o investimento é vendido, o saldo
reconhecido no PL deve ser reclassificado para o resultado do
exercício, o que demonstra para o usuário da contabilidade
que, aquele resultado uma vez reconhecido no PL como um
potencial ganho ou perda já foi realizado por ocasião da venda
do investimento. Existem duas formas de se elaborar a DRA
(RIOS, 2020, p. 37):
a. juntamente com a DRE, iniciando imediatamente

após a linha do resultado líquido do exercício; ou
175
b. apresentada separadamente
No primeiro caso, a primeira linha da DRA é a última

linha da DRE, ou seja, o lucro líquido do exercício. Já no
segundo caso, ela se inicia apresentando as receitas e despesas
do período, apura o lucro líquido, inclui os componentes de
outros resultados abrangentes e finaliza com o lucro líquido
abrangente. Salotti et al. (2019, p. 322) apresentam um exemplo
com as duas formas de elaboração da DRA, sendo o primeiro
com efeito fiscal individualizado e o segundo com o efeito fiscal
sobre os componentes do ORA ao final:
Imagine que a Cia. Ubachuva tenha apurado um lucro

líquido de $ 3.000 e, além do lucro, registrou:
1. Ganhos decorrentes de variação cambial de

participações societárias em coligadas, no
valor de $ 400 (sem efeito fiscal, podendo ser
subsequentemente reclassificado para o resultado);
2. Perdas atuariais no valor de $ 1.200 (com efeito

fiscal, quando da realização das perdas, não
podendo ser reclassificado para o resultado);
176
3. Ganhos por reavaliação de ativo imobilizado,

no valor de $ 1.000 (com efeito fiscal, quando
da realização dos ganhos, não podendo ser
subsequentemente reclassificado para o resultado).
Informação adicional: a alíquota de IR é de 30%.
Figura 7 – DRA com efeito fiscal individualizado sobre cada componente da ORA
Demonstração do Resultado Abrangente – Cia. Ubachuva – X1
Lucro líquido do exercício 3.000

(±) Outros resultados abrangentes:
Itens que podem ser reclassificados para a DRE:
Ganhos decorrentes de variação cambial de investimentos no exterior 400
Itens que não podem ser reclassificados para a DRE:
Perdas atuariais (1.200)
Efeito fiscal (300)
Total dos ORA: 260
Lucro líquido abrangente 3.260
Agora vamos apresentar a DRA a partir da última linha de

lucro da DRE:
177
Figura 8 – DRA com efeito fiscal sobre os componentes da ORA ao final

Demonstração do Resultado Abrangente – Cia. Ubachuva – X1
Lucro líquido do exercício 3.000

(±) Outros resultados abrangentes:
Itens que podem ser reclassificados para a DRE:
Ganhos decorrentes de variação cambial de investimentos no exterior 400
Itens que não podem ser reclassificados para a DRE:
Perdas atuariais (1.200)
Ganhos por reavaliação de Ativo imobilizado 1.000
Total dos ORA antes do efeito fiscal 200
Efeito fiscal dos ORA 60
Lucro líquido abrangente 3.260
Ambas as apresentações das figuras 76 e 7 são permitidas

pela legislação brasileira, isto é, a DRA é apresentada de forma
separada da DRE. Os componentes dos ORA também fazem
parte da DMPL, pois são as mutações do PL da empresa. A
diferença é a seguinte: enquanto na DRA é apresentado o
efeito do ajuste do período correspondente à demonstração, a
DMPL apresenta o saldo inicial daquele ajuste, o efeito ocorrido
durante o período e o saldo final (SALOTTI et al., 2019).
178
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ao encerrar este estudo, é bom saber que passamos juntos
por tantos temas relevantes da área contábil. Passamos pelos
aspectos que denominamos singulares, ou seja, aquilo que
merece destaque para o estudo da Contabilidade. Vale lembrar
que os aspectos singulares não se esgotam nesses cinco temas,
mas que são apenas um vislumbre do que a ciência contábil
pode oferecer para o estudante assíduo desta ciência.
Aqui passamos pelo importante conceito de ética, que é

mais do que uma característica do profissional contábil, é uma
forma de vida. Estudamos os aspectos práticos do Código de
Ética Profissional do Contador e como ele é abrangente e ao
mesmo tempo específico, se preocupando com a relação do
profissional com os colegas e a imagem da profissão.
Os ativos biológicos também foram um tema que chamou

a atenção. As alterações propostas pelo CPC merecem estudo
e atenção, pois a classificação dos ativos biológicos é muito
peculiar. Vimos muitas regras para classificação desse tipo de
ativo, bem como a avaliação a valor justo, que busca deixar o
valor do bem o mais próximo da realidade comercial.
179
As receitas e despesas antecipadas devem sempre estar

na mente do profissional contábil, pois as empresas, mais
cedo ou mais tarde, terão de contabilizá-las. Sabendo que
sua classificação é diferente das demais receitas e despesas,
conhecê-las, diferenciá-las e registrá-las corretamente faz parte
dos atributos do bom profissional.
O famoso teste de impairment trouxe à tona o mesmo

conceito acima mencionado, isto é, de tornar o valor do bem o
mais próximo da realidade comercial, por isso, a empresa deve
realizá-lo periodicamente. O valor recuperável dos ativos é um
recurso que traz uma mensuração mais fidedigna e confiável à
empresa, portanto deve ser realizada.
Por fim, a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)

é uma demonstração que agrega informações importantes ao
processo de reconhecimento do resultado da empresa, pois
aquilo que não é necessariamente receita ou despesa, mas que
agrega valor à companhia, deve ser mensurado.
RESUMO
Nesse estudo aprendemos que:
180
• O Código de Ética Profissional do Contador (CEPC) é

um instrumento muito importante para a execução
dos trabalhos contábeis, promovendo a integridade,
imparcialidade e bom relacionamento entre os profissionais.
Deveres, vetos e direitos do profissional contador estão
contemplados no CEPC. Ele aborda questões gerais da
profissão, bem como questões específicas, que envolvem
o trabalho dos profissionais da contabilidade.
• Os Ativos Biológicos envolvem todo o processo de

crescimento dos chamados “ativos vivos”, que abrange
todo o processo de crescimento de uma planta ou animal
no agronegócio. A classificação desses ativos envolve
aspectos muito peculiares, incluindo a valoração a
valor justo destes bens, pois após se desenvolverem, o
potencial de ganho oferecido por eles é muito maior.
• As receitas e despesas antecipadas são aquelas que,

respeitando o regime de competência, são pagas
antecipadamente ao uso completo dos seus benefícios,
por isso são contabilizadas como ativos ou passivos,
com abatimento periódico até o fim de sua vigência.
Devem ser diferenciadas das receitas e despesas
cotidianas da empresa, que possuem a sua realização
181
dentro do período de competência em que foram

geradas, sendo sua contabilização mais simples.
• O teste de impairment é realizado principalmente

em imobilizados, mas abrange uma gama maior de
contas, e ajusta os ativos ao valor que realmente
pode se obter por eles, trazendo maior confiabilidade
ao processo de mensuração contábil.
• Os Outros Resultados Abrangentes (ORA) compõem

a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) e
apresentam aquilo que acrescentou valor à organização,
contudo não necessariamente constam nas receitas ou
despesas da companhia como, por exemplo, mudanças
por reavaliação de ativos ou ganhos ou perdas atuariais.
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BORGES, E.; MEDEIROS, C. Comprometimento e ética
profissional: um estudo de suas relações juntos aos
contabilistas. Revista Contabilidade & Finanças, [S. l.], v. 18,
n. 44, p. 60-71, 2007. Disponível em: https://www.revistas.usp.
br/rcf/article/view/34234. Acesso em: 08 jul. 2021.
182
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.

Pronunciamento Técnico CPC 01(R1). 2010. Redução ao
Recuperável de Ativos. Disponível em: http://cpc.org.br/.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.

Pronunciamento Técnico CPC 18(R2). 2012. Investimento em
Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado
em Conjunto. Disponível em: http://cpc.org.br/. Acesso em:
11 ago. 2021.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC PG 01, de

7 de fevereiro de 2019. Aprova a NBC PG 01 – Código de Ética
Profissional do Contador, p. 1. Disponível em: https://www1.
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ago. 2021.
NAKAO, S. H. Contabilidade financeira no agronegócio.

Rio de Janeiro, RJ: Atlas, 2017. Ebook MB. (1 recurso online).
Disponível em: https://biblioteca.sophia.com.br/9198/index.
html. Acesso em: 08 jul. 2021.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. 2009.

Pronunciamento técnico CPC 29 – Ativo Biológico e
183
produto agrícola. Disponível em: www.cpc.org.br. Acesso

em: 08 jul. 2021.
FINATELLI, J. R.; ORTEGA, G. R. Ativos biológicos: nível de

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Revista Brasileira de Contabilidade, [S.l.], n. 196, p. 66-79, abr.
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LA TAILLE, Y. Moral e ética: dimensões intelectuais e

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MARION, J. C. Contabilidade rural: agrícola, pecuária e

imposto de renda. 15. ed. Rio de Janeiro, RJ: Atlas, 2020.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade comercial. 19. ed. São Paulo, SP:

Saraiva, 2017.
RIBEIRO, O. M. Ética na contabilidade. Maurílio Camello. 2.

ed. São Paulo: Saraiva Uni, 2020.
RIOS, Ricardo Pereira. Contabilidade avançada: de acordo

com as normas brasileiras de contabilidade (NBC) e normas
internacionais de contabilidade (IFRS). José Carlos Marion. 2.
ed. Rio de Janeiro, RJ: Atlas, 2020.
184
Salotti et al. Contabilidade financeira. Rio de Janeiro, RJ: Atlas,

2019.
185

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Principais métodos de custeio..........................................................13

Aspectos informacionais dos custos –

Técnicas e principais análises ...........................................................66

Índices de atividade ou rotatividade ...............................................83

Rentabilidade do Ativo (ROA ou ROI)...............................................97

Análise Horizontal e Vertical...........................................................102

Ética na contabilidade .....................................................................129

Receitas e despesas antecipadas ....................................................156

VOCÊ ESTÁ AQUI

- Debater os aspectos éticos da contabilidade a

Neste estudo vamos analisar os elementos que fazem da

• utilize corretamente a contabilidade em relação

suas responsabilidades e da relação profissional

• identifique um ativo biológico e suas características,

• possa distinguir as despesas entre recorrentes

• realize um teste de impairment, atribuindo

• elabore uma Demonstração do Resultado

Camello (2020), existem carências éticas na sociedade atual,

Fui Contadora de uma empresa, cujo objeto social são os

estava em conformidade com os documentos encaminhados

Infelizmente, situações como essa não são raras em nosso

Para iniciar o estudo da ética, é sempre bom defini-la, e

como obrigatórias” (LA TAILLE, 2011). Ainda segundo La

“A convenção mais adotada para diferenciar o sentido

• Ética das virtudes: este tipo de ética é visto no

em operação que, ao contrário do vício, torna

• Éticas deontológicas: neste tipo de ética, o dever

• Ética do discurso: esta ética defende a exigência de

• Éticas consequencialistas: aqui há a proposta do

Diante de tantas definições de éticas que permearam vários

Esse código de ética foi aprovado inicialmente em 1970,

A partir de então, a NBC PG 01 – Código de Ética

Ainda segundo os autores, a Norma NBC PG 01 foi

exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e

Contabilidade e a legislação vigente, resguardando o interesse

É muito claro o que se diz aqui: o profissional contador

Outra questão importante para o profissional contábil é o

guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício

os Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade

Vale ressaltar que o CEPC faz referência, em mais de um

Os outros deveres do contador são o desenrolar desses

Não só de deveres viverá o contador, mas segundo

a ele, ou seja, àquilo que em hipótese alguma ele pode

• o contador não pode assumir qualquer serviço

• jamais poderá o contador assinar documentos

• o contador não pode facilitar que pessoas

• tampouco pode o profissional contábil reter

• não poderá também o contador identificar