Contabilidade Comercial - Book - UCSAL

Contabilidade
COMERCIAL
Alexsandro Lopes
Adriana Machado Matte
CONTABILIDADE
COMERCIAL
A lexsandro L opes
A driana M achado M at te
S e t embro | 2019
L864c Lopes, Alexsandro.
Contabilidade comercial / Alexsandro Lopes, Adriana Machado Matte. – Canoas,
RS : Universidade La Salle EAD, 2018.
124 p. : il. ; 30 cm. – (Gestão e negócios)
Bibliografia.
1. Contabilidade. 2. Contabilidade comercial. 3. Organizações comerciais.

4. Operações mercantis. 5. Tributação. I. Matte, Adriana Machado. II. Título.
III. Série
CDU: 657
Bibliotecário responsável: Samarone Guedes Silveira - CRB 10/1418
Universidade Católica do Salvador | Av. Prof. Pinto de Aguiar 2589 | Pituaçu - BA

CEP: 41740-090 | (71) 3203-8800 | 3206-7844 | www.ucsal.br
APRESENTAÇÃO
Prezado estudante,
A equipe de gestão da EaD LaSalle sente-se honrada em entregar a

você este material didático. Ele foi produzido com muito cuidado para
que cada Unidade de estudos possa contribuir com seu aprendizado da
maneira mais adequada possível à modalidade que você escolheu para
estudar: a modalidade a distância. Temos certeza de que o conteúdo
apresentado será uma excelente base para o seu conhecimento e para
sua formação. Por isso, indicamos que, conforme as orientações de seus
professores e tutores, você reserve tempo semanalmente para realizar
a leitura detalhada dos textos deste livro, buscando sempre realizar as
atividades com esmero a fim de alcançar o melhor resultado possível
em seus estudos. Destacamos também a importância de questionar,
de participar de todas as atividades propostas no ambiente virtual
e de buscar, para além de todo o conteúdo aqui disponibilizado, o
conhecimento relacionado a esta disciplina que está disponível por
meio de outras bibliografias e por meio da navegação online.
Desejamos a você um excelente módulo e um produtivo ano letivo.

Bons estudos!
Gestão de EaD LaSalle

Contabilidade
COMERCIAL
APRESENTANDO OS AUTORES
Alexsandro Lopes
Possui graduação em Contábeis pelo Instituição Educacional São Judas

Tadeu/RS. Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do
Rio do Sinos - UNISINOS/RS. Tem experiência na área de Administração,
com ênfase em planejamento e execução de projetos. Atualmente é professor
da Universidade La Salle.
Adriana Machado Matte
Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos

(UNISINOS/RS). Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade do
Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS/RS). Professora Tutora de Contabilidade
do curso de Ciências Contábeis no Ensino a Distância da UNISINOS e
professora de Contabilidade do curso de Ciências Contábeis da Faculdade
de Desenvolvimento do Rio Grande do Sul (FADERGS).
APRESENTANDO A DISCIPLINA
Prezado estudante,
Seja muito bem-vindo à disciplina de Contabilidade Comercial.
Com este livro, buscamos introduzir você ao mundo das organizações

comerciais e suas operações mercantis. Para isso, abordaremos os principais
conceitos e práticas acerca das movimentações de estoque e seus reflexos
no patrimônio das empresas. Veremos que, na medida em que se ampliam
os conhecimentos da disciplina, passaremos por novas etapas, iniciando
com a separação adequada entre custos e despesas na atividade comercial
e seus reflexos na apuração do resultado da empresa e, ainda conhecendo a
avaliação de estoque e seus métodos de controle e evidenciação.
Estudaremos detalhes da Demonstração de Resultado do Exercício - DRE,

que ainda é obrigatória e está entre as mais importantes demonstrações
contábeis para todas empresas. Por isso, sua evidenciação é essencial.
Conheceremos quais os impostos que incidem sobre a realização de receita
e quais incidem sobre o lucro, buscando entender questões comuns para
empresas comerciais tais como: quais são os tributos que a empresa deve
recolher? Como recolher e apurar impostos? Quais regimes de tributação
podemos ter como escolha?
Dúvidas sobre tributação são constantes entre as empresas, por isso, o

controle sobre essas dúvidas faz-se fundamental para a continuidade das
operações comerciais das organizações. No Brasil, temos um sistema
tributário nacional complexo e oneroso. O domínio sobre a tributação traz
consigo vantagem estratégica para a empresa.
Ainda vamos aprender os conceitos iniciais da folha de pagamento,
esclarecendo dúvidas tais como: de que forma dá-se a elaboração da
folha de pagamento? Quais os lançamentos que devem ser efetuados na
contabilidade? Como fazer os cálculos de proventos e descontos? Para isso,
veremos os pontos fundamentais da legislação trabalhista em vigor e quais
as obrigatoriedades que recaem sobre a empresa.
Esperamos que, ao final do livro, você tenha desenvolvido a capacidade de

compreender as operações com mercadorias no seu todo, bem como seus
reflexos no patrimônio das entidades.
Bons estudos!
Sumário
UNIDADE 1
Operações Comerciais........................................................................................................................... 9
Objetivo Geral ....................................................................................................................................... 9
Objetivos Específicos ........................................................................................................................... 9
Questões Contextuais............................................................................................................................ 9
1.1 Conceito de Custos e Despesas.......................................................................................................10
1.1.1 Classificação dos Custos.................................................................................................................. 13
1.1.2 Fluxo dos Custos.............................................................................................................................. 18
1.1.3 Separação entre Custos e Despesas................................................................................................. 20
1.2 Operações com Mercadorias...........................................................................................................23
1.2.1 Aspectos Tributários na Compra....................................................................................................... 23
1.2.2 Operação com Mercadorias ............................................................................................................. 25
1.2.3 Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)............................................................................................ 25
Síntese da Unidade.............................................................................................................................. 40
Referências.......................................................................................................................................... 41
UNIDADE 2
Regime de Tributação.......................................................................................................................... 43
Objetivo Geral ..................................................................................................................................... 43
Objetivos Específicos ......................................................................................................................... 43
Questões Contextuais.......................................................................................................................... 43
2.1 Obrigações Fiscais...........................................................................................................................44
2.2 Operações Comerciais e seus Componentes Fiscais......................................................................49
2.3 Operações de Compra......................................................................................................................50
2.3.1 Operações de Devolução de Compras Realizadas............................................................................. 52
2.3.2 Descontos Recebidos na Compra de Produtos.................................................................................. 53
2.3.3 Descontos Recebidos na Devolução de Produtos.............................................................................. 55
2.4 Operações de Venda.........................................................................................................................57
2.4.1 Operações de Devolução de Venda e Abatimentos............................................................................ 59
2.4.2 Operações de Abatimentos sobre a Venda........................................................................................ 62
Referências.......................................................................................................................................... 64
UNIDADE 3
Contabilização de Folha Pagamento .................................................................................................. 65
Objetivo Geral ..................................................................................................................................... 65
3.1 Folha de Pagamento.........................................................................................................................66
3.2 Composição da Folha de Pagamento..............................................................................................68
3.2.1 Discriminação dos Salários.............................................................................................................. 68
3.3 Contabilização da Folha de Pagamento..........................................................................................71
3.4 Provisões de Férias e 13º Salário....................................................................................................75
3.4.1 Provisão de Férias............................................................................................................................ 75
3.4.2 Provisão de 13º Salário.................................................................................................................... 78
Referências.......................................................................................................................................... 84
UNIDADE 4
Apuração do Resultado do Exercício (DRE)........................................................................................ 85
Objetivo Geral ..................................................................................................................................... 85
4.1 Exercício Social................................................................................................................................86
4.2 Apuração do Resultado do Exercício...............................................................................................87
4.2.1 Lançamentos Contábeis de Encerramento do Resultado................................................................... 87
4.3 Demonstração do Resultado do Exercício – DRE............................................................................90
4.4 Estrutura da DRE..............................................................................................................................92
4.4.1 Exemplo Prático............................................................................................................................. 100
4.5 Cálculo e Contabilização das Provisões Tributárias e Destinação do Lucro ou Prejuízo............102
4.5.1 Provisões Tributárias...................................................................................................................... 102
4.5.2 Tratamento Contábil para Pequenas e Médias Empresas................................................................ 102
4.5.3 Distribuição dos Lucros.................................................................................................................. 103
4.6 A DRE e a Observância dos Princípios e Normas Contábeis........................................................103
Síntese da Unidade............................................................................................................................ 105
Referências........................................................................................................................................ 106
9
unidade
1
Operações Comerciais
Prezado estudante,
Estamos começando uma unidade desta disciplina. Os textos que a compõem

foram organizados com cuidado e atenção, para que você tenha contato com
um conteúdo completo e atualizado tanto quanto possível. Leia com dedicação,
realize as atividades e tire suas dúvidas com os tutores. Dessa forma você, com
certeza, alcançará os objetivos propostos para essa disciplina.
OBJETIVO GERAL
Sistemas de controle de estoque, periódico e permanente.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
• Métodos de avaliação dos estoques (Custo Médio Ponderado, PEPS e
UEPS).
QUESTÕES CONTEXTUAIS
1. Em uma empresa comercial, como diferenciar custos e despesas?
2. Quais são as classificações existentes para os custos? Como identificá-las?
3. Como se realizam as operações com mercadorias em uma empresa

comercial?
4. Qual o melhor método para calcularmos os custos das mercadorias?
O conteúdo deste livro

é disponibilizado por
Universidade LaSalle.
10 CONTABILIDADE COMERCIAL | Alexsandro Lopes e Adriana Machado Matte
1.1 Conceito de Custos e Despesas

Segundo Megliorini (2012), conhecer custos é uma condição essencial para
realizar uma boa gestão em uma empresa, independentemente do tipo e
do porte da empresa - pequeno, médio e grande. Esse mesmo autor afirma
que “em um mercado altamente competitivo, o conhecimento e a arte de
administrar são fatores determinantes de sucesso de qualquer empresa.”
(MEGLIORINI, 2012, p.1).
Em razão disso, conhecer e mensurar corretamente os custos das empresas

é muito importante para a tomada de decisão, formação de preços e controle
do orçamento, por exemplo. Uma empresa incorre diariamente em uma série
de gastos para realizar suas atividades administrativas, fabris e comerciais,
como as compras de matéria-prima para fabricação de seus produtos ou de
estoques para revenda, o pagamento de taxas e impostos, a manutenção de
seu patrimônio, a folha de pagamento de seus funcionários, por exemplo.
Nem sempre, porém, esses gastos são considerados custos, pois alguns deles
são classificados como despesas e outros como investimentos. Mas você
sabe diferenciar cada um desses conceitos?
Para entender a sistemática da apuração de custos, é necessário conhecer o

significado dos principais termos utilizados nessa área. Vejamos o quadro
abaixo:
Quadro 1.1 – Principais conceitos da Contabilidade de Custos.
Terminologia Descrição Exemplos

Compromissos financeiros
• contratação de mão de obra
assumidos por uma empresa
na produção;
GASTO no tocante à aquisição, ou
• aquisição de materiais e
seja, caracteriza-se como
matérias-primas.
consumo genérico.
Pagamento resultante da
• pagamento do fornecedor
aquisição de um bem ou
de matéria-prima à vista;
DESEMBOLSO serviço, podendo ocorrer
• pagamento de salário do
situações do pagamento ser
pessoal de manutenção.
à vista ou a prazo.
• aquisição de
Gastos com bens ou serviços
equipamentos;
que fazem parte do ativo da
INVESTIMENTO • aquisição de imóveis;
organização (ativo circulante e/
• aquisição de
ou ativo imobilizado).
matéria-prima.
Operações Comerciais | UNIDADE 1 11
Toda e qualquer aplicação de • consumo de

recursos, expressa em valores matéria-prima;
monetários, mas com base • consumo de mão de obra;
CUSTO em insumos físicos, utilizada • depreciação do
na produção, distribuição e equipamento da operação;
comercialização de produtos, • combustíveis utilizados no
mercadorias ou serviços. processo produtivo.
• salários do pessoal de
vendas e da administração;
Bens ou serviços consumidos • energia elétrica consumida
direta ou indiretamente, no escritório;
DESPESAS mas sem vinculação com a • conta telefônica do
atividade de produção, para a pessoal de vendas e da
obtenção de receitas. administração;
• aluguéis e seguros do
escritório.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Vamos pensar em uma empresa que adquire produtos para revenda.

Nesse momento, há o surgimento do gasto, mas ainda não temos o desembolso,
pois este dependerá da forma como a empresa fará o pagamento, ou à vista
ou a prazo. Em outras palavras, a forma escolhida para liquidar a compra irá
determinar o momento do desembolso.
Nesse momento da compra, essa empresa está realizando um investimento, que

no caso específico que estamos falando é classificado como um investimento
em estoque. O investimento deve ser ativado na conta estoque de produtos para
revenda e lá permanecerá até a venda do produto. Quando a venda ocorrer, vamos
transferir sua classificação da conta estoque para a conta custo das mercadorias
vendidas (CMV), e é aqui, nesse momento, que surge o custo do produto.
GLOSSÁRIO
Ativado: registro na conta contábil pertinente.
As despesas, por sua vez, estão associadas aos sacrifícios financeiros feitos pela
empresa para realizar a receita, ou seja, é todo gasto necessário para efetivar
a venda dos seus produtos e/ou serviços como, por exemplo, os gastos com
administração e com o marketing. Vejamos o exemplo de uma empresa que
tem como política de vendas pagar comissões aos seus vendedores e entregar
o produto na casa do cliente sem cobrar pela entrega. Ambos os casos são
considerados despesas, pois esses sacrifícios financeiros foram necessários

para a realização da venda. Contabilmente, essas despesas não têm origem no
ativo, elas serão classificadas diretamente na Demonstração do Resultado - DR,
conforme figura a seguir:
Figura 1.1 – Definição genérica de custos.
Balanço Patrimonial Demonstrativo de

Resultado do Exercício
Custos Produtos ou Serviços Despesas

Elaborados
Consumo associado Consumo

à elaboração do associado ao
produto ou serviço período
Investimentos
Gastos
Fonte: Santos (1987).
Assim, como podemos perceber na Figura 1.1, o Balanço Patrimonial é quem dá

a origem aos custos, que estão sempre alocados por centro de custos.
A partir da venda do produto, os custos são enviados para a Demonstração de
Resultados -DRE, alocados em Custo da Mercadoria Vendida - CMV.
Já as despesas são classificadas, de vendas ou administrativas, diretamente na
Demonstração do Resultado.
GLOSSÁRIO
Centro de custos é a área da contabilidade responsável por apurar e distribuir

os gastos de produção e/ou fabricação, ou seja, setores ou áreas da empresa
que executam atividades homogêneas e que permitem a apuração dos gastos
dessa atividade.
1.1.1 Classificação dos Custos

Os custos devem ser classificados conforme a suas características, isto é, quanto
ao seu volume ou objetivo no produto. Essa classificação atende às necessidades
dos centros de custos, que são responsáveis por mensurar o custo efetivo do
produto, como por exemplo, contribuir para formação do seu preço de venda.
a. Quanto ao nível de operação (volume)
Em uso geral, a palavra “variável” significa simplesmente “mutável”, porém,

em Contabilidade, variável tem um significado mais restrito: refere-se não às
mudanças que ocorrem no tempo, mas às mudanças associadas com o nível de
atividades, isto é, ao volume.
Se um custo aumenta à medida que cresce o volume de produção, ele é definido

como um custo variável. O mesmo conceito aplica-se quando ocorre redução no
volume de produção e, com isso, também os custos caem na mesma proporção.
Segundo Abrantes (2008), os custos variáveis variam direta e proporcionalmente
ao volume.
Na realidade, são os custos que mantêm relação direta com o volume de produção
ou serviço. Assim, o total dos custos variáveis cresce à medida em que o volume
de atividades da empresa aumenta. Vejamos, por exemplo, uma empresa de
comércio eletrônico que vende celulares: seus custos variáveis aumentam a cada
nova unidade vendida, sendo então uma relação direta ao volume de vendas.
Ou seja, um celular vendido, um custo de aquisição de celular; não havendo
venda, não há custo. Vejamos na tabela a seguir:
Quadro 1.2 – Custo Variável.
Venda do período Consumo no período

Custos variáveis totais
(quantidade de aparelhos) (custo unitário do celular)
1 R$ 100,00 R$ 100,00
10 R$ 100,00 R$ 1.000,00
20 R$ 100,00 R$ 2.000,00
Fonte: Elaborado pelo Autor.
Podemos observar que quanto maior o volume de vendas, maior será seu Custo
da Mercadorias Vendidas (CMV), ou seja, há uma relação direta com volume de
operação em um determinado período de tempo.
Nessa mesma razão do tempo, temos os custos chamados de fixos, esses

ocorrendo de tempos em tempos, portanto fixo mensal ou fixo anual. São aqueles
que mantêm um dimensionamento constante, independentemente do volume

de venda; ou ainda, são os custos de estrutura que permanecem período após
período sem variações e que não sofrem consequências da variação no volume
de atividade (MEGLIORINI, 2012).
Em outras palavras, os custos fixos são os custos que permanecem constantes

dentro de determinada capacidade instalada, independente do volume de venda;
ou ainda, uma alteração no volume de vendas para mais ou para menos não
altera o valor total do custo fixo.
Voltando ao comércio de eletrônicos, temos custos que ocorrem de

tempos em tempos e são associados ao produto, por um critério de rateio.
Melhor exemplificando: o custo de energia elétrica do comércio eletrônico tem
a seguinte relação de custo associada ao produto: quanto mais celulares são
vendidos, menor será o custo de energia associado a um custo de celular vendidos.
Veja na tabela a seguir:
Quadro 1.3 – Custo Fixo.
Venda do período Custo de energia

Custo mensal
(quantidade de elétrica mensal por Custos fixos totais
de energia elétrica
aparelhos) unidade
1 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
10 R$ 1.000,00 R$ 100,00 R$ 1.000,00
20 R$ 1.000,00 R$ 50,00 R$ 1.000,00
GLOSSÁRIO
Os critérios de rateio são fatores de distribuição de custos indiretos, ou seja,

uma estimativa, uma razão lógica para alocação de gastos não associados
diretamente ao produto. Vejamos o exemplo do aluguel de um pavilhão para
fabricar diversos produtos (A, B e C). Qual deve ser a parcela do aluguel que
deve integrar o produto A? O critério de rateio, neste caso, pode ser o espaço
ocupado na linha de produção do produto A, ou seja, metros quadrados.
Conforme podemos ver na tabela, o custo fixo total de energia elétrica mantém-
se inalterado independente de quantas unidades são vendidas, mas o custo fixo
unitário reduz à medida que a empresa vende mais celulares; assim, a venda de
um único aparelho receberá toda energia elétrica mensal do comércio eletrônico
no seu custo. Já na venda de 20 aparelhos, o custo de energia elétrica é distribuído
por critério de rateio (neste caso, o critério utilizado são unidades vendidas).
Vamos assim alocar 1/20 avos do aluguel para cada celular, ou seja R$ 50,00.
Portanto, quanto mais eficiente for a empresa na realização de produção, menor
será o custo fixo de aluguel associado a cada unidade vendida.
Conforme Megliorini (2012, p.10), as características dos custos fixos são as

seguintes:
a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa

da produção;
b) o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação

no volume de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma
quantidade maior;
c) sua alocação para os departamentos ou centros de custos

necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados
pelo contador de custos;
d) a variação dos valores totais pode ocorrer em função de

desvalorização da moeda ou por aumento/redução significativa do
volume de produção.
DESTAQUE
Os custos fixos, por sua vez, são fixos mais nas intenções dos que assim
os classificam do que na realidade. Muitas vezes, embora fixos quanto à
intensidade do esforço ou dos serviços envolvidos, sofrem variações devido
apenas à inflação ou acréscimo de preços. Somente algumas despesas,
tais como ordenados do pessoal administrativo, são fixas, ou pelo menos
previsíveis para o período orçamentário, desde que os reajustes sejam
previsíveis. (IUDÍCIBUS, 1987).
Dessa forma, a Figura 1.2 sintetiza como os custos são classificados com relação
ao volume:
Figura 1.2 – Classificação dos custos conforme o volume.
Custos
Quanto Ao
Volume
Custo Variável Custo Fixo

• Proporcional ao • Não mantém
volume proporcionalidade
*Unitariamente são fixos com o volume
*Unitariamente são
variáveis
b. Quanto ao objetivo (produto)
A outra forma de classificação dos custos está relacionada com seu objetivo
no processo de fabricação do produto. Essa classificação dá-se de forma a
reconhecer no produto seus insumos.
Os custos facilmente atribuíveis ao produto são chamados de custos diretos.

Esses custos têm como principais características: a fácil visualização,
a possibilidade de mensuração e, na maioria das vezes, são visíveis, estando
presentes no produto final.
Voltando a nossa indústria que produz celulares, vamos pegar o exemplo do

carregador de bateria: todo celular vem com o seu, que é visível e quantificável por
uma mensuração direta. Outro exemplo é a mão de obra direta que é necessária
para montagem do celular que, como o nome já nos diz, é um custo direto.
Apesar de não ser possível visualizá-la, temos ciência que houve envolvimento
seu na montagem do celular, e esta também pode ser mensurada (mais ou menos
mão de obra, de acordo com o modelo do celular).
Também temos aqueles custos que não são possíveis de atribuir a um único
produto, são os chamados custos indiretos. Em outras palavras, são os custos
que estão presentes em mais de um produto.
Na indústria de celulares, um exemplo seria a figura do líder da produção, que

é responsável por vários setores que produzem diferentes modelos de celulares,
ou seja, existe uma pessoa para vários modelos de celulares, não sendo possível
atribuir diretamente o valor do seu salário a um produto específico. Nesse caso,
o custo da mão de obra será atribuído aos produtos conforme critérios de rateio
determinados pelo pessoal da administração/contabilidade.
O custo indireto, aqui representado pelo salário e encargos do supervisor, deve

compor parte do custo do produto, e cada modelo de celular ali produzido
receberá uma parcela mão de obra do supervisor. Portanto mantém-se uma
relação indireta custo, que não pode ser mensurado sem rateio.
Vejamos cada componente do custo indireto mais especificamente, segundo a

abordagem de Megliorini (2012, p.14):
1. Mão de obra indireta: é representada pelo trabalho nos

departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços
e que não é mensurável em nenhum produto ou serviço executado.
Como já vimos anteriormente, é o caso do trabalho executado pelo
gerente, supervisor e até mesmo pelo departamento de contabilidade.
2. Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades

auxiliares de produção e cujo relacionamento com o produto é
irrelevante. No caso da produção de móveis, são eles: graxas e
lubrificantes, lixas etc.
3. Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à

existência do setor fabril. Exemplo: depreciação, seguros contra
incêndios da fábrica, transporte e refeições da mão de obra, etc.
Assim, a Figura 1.3 apresenta uma síntese sobre a classificação dos custos
quanto ao objetivo:
Figura 1.3 – Classificação dos custos conforme o objetivo.
Custos
Quanto Ao
Objetivo
Custo Direto Custos Indiretos

• Relação Direta com o • Relação Indireta com
produto o produto
*Mensuráveis *Mensuráveis por rateio
DESTAQUE
A classificação dos custos é dada conforme o modelo e a atividade exercida

pela empresa. Não existe um modelo específico para cada tipo de atividade
comercial ou industrial. Os centros de custos devem ser moldados conforme
a necessidade da empresa.
1.1.2 Fluxo dos Custos

A finalidade da contabilidade de custos para as empresas é conectar questões
operacionais, tais como registros, procedimentos de apontamentos, sistema de
informações e outros. Estruturando assim um processo de apuração de custos
que possa servir à gestão (nas mais diversas atividades, como indústria, comércio
e serviços) para tomadas de decisão com segurança. Através dessa estrutura,
a contabilidade de custos realiza o acompanhamento do movimento interno de
valores (custos diretos e indiretos) e parâmetros (critérios de rateio).
Os sistemas de custos procuram encontrar o custo total de produção, sendo

que este custo é representado pelo somatório dos custos diretos mais os custos
indiretos ou dos custos fixos mais os custos variáveis. Esses sistemas estão,
na realidade, mais preocupados com os custos indiretos, uma vez que os custos
diretos são facilmente alocados aos produtos.
DESTAQUE
“O termo sistema é aqui empregado para definir o conjunto de componentes

administrativos, de registros, de fluxos, de procedimentos e de critérios que
agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo,
que, no caso, é o custeio da produção e do produto”. Guerra (2014, p. 229).
Após conhecermos os conceitos de custos diretos e indiretos, bem como os

conceitos de custo fixo e variável, podemos afirmar que o custo total de um
produto e/ou serviço pode ser calculado a partir das seguintes fórmulas:
CT = CD + CI ou CT = Cf +Cv
Onde:
CT = custo total
CD = custo direto
CI (CIF) = custo indireto (custo indireto de fabricação)
Cf = custo fixo
Cv = custo variável
Exemplo 1: na empresa que produz celulares, temos em sua composição os

seguintes elementos de custos:
Custos indiretos de fabricação (CIF) = R$ 12.000,00
Custos diretos de fabricação:
matéria-prima (MP) = 110,00 R$/unidade
mão de obra direta (MOD) = 45,00 R$/unidade.
De posse dessas informações, vamos apurar o custo unitário e o custo total para
uma produção de 1.000 unidades e para uma produção de 1.500 unidades.
Inicialmente, devemos lembrar que os custos diretos estão relacionados com o

volume, portanto, haverá relação com a produção de 1.000 unidades e outra para
1.500 unidades. Já os custos indiretos de fabricação não se alteram.
Abrindo a fórmula de custos totais para melhor visualizar essa diferenciação,

temos a seguinte condição:
CT = MP + MOD + CIF (CD + CI ou Cf + Cv)
a. Para 1.000 unidades:
CFI = R$ 12.000/1.000 unidades = R$ 12,00 por unidade
CT = (MP) 110,00 + (MOD) 45,00 + (CFI) 12,00 = 167,00 por unidade
Totais de custos = 1.000 x 167,00 = R$ 167.000,00
b. Para 1.500 unidades:
CFI = R$ 12.000/1.500 unidades = R$ 8,00 por unidade
CT = (MP) 110,00 + (MOD) 45,00 + (CFI) 8,00 = R$ 163,00 unidade
Totais de custos = 1.500 x 163,00 = R$ 244.500,00
Podemos observar, a partir do nosso exemplo, que quanto maior a quantidade

produzida, menor será o custo fixo/indireto associado à unidade - R$ 12,00 para
1.000 unidades e R$ 8,00 para 1.500 unidades. Quanto ao custo variável/direto,
não há alteração na quantidade unitária. OBS: O critério de rateio usado foi
quantidade total.
1.1.3 Separação entre Custos e Despesas

Vamos recapitular agora a principal diferença entre custos e despesas?
De uma maneira bem simples, os gastos relativos ao processo de produção

são definidos como custos, e os relativos à administração, às vendas e aos
financiamentos são despesas. No Quadro 1.1, apresentado anteriormente,
verificamos os conceitos ligados à contabilidade de custos, em detalhes.
Mas onde terminam os custos de produção?
A regra é simples, basta definirmos o momento em que o produto está pronto para
a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir de então, todos os gastos serão
tratados como despesas necessárias para a realização da venda ou receita.
Figura 1.4 – Separação de custos e despesas.
Custos Despesas
Produtos
Acabados
Vendas
Inicialmente, na apuração dos custos devemos reconhecer os gastos de forma

geral e proceder à segregação, ou seja, separá-los em custos, despesas e
investimentos. As despesas são transferidas diretamente para a demonstração de
resultado, visto que se trata do sacrifício econômico empenhado pela empresa
na geração de receita, estando relacionadas com a venda e/ou administração.
Os custos são transferidos para o seu centro de custo e para apuração dos
mesmos; já os investimentos, devemos ativar.
Agora vamos trabalhar especificamente no centro de custo. Lá, procedemos

à separação dos custos diretos (aqueles relacionados ao objeto, ou seja, ao
produto) e dos custos indiretos. Porém, como estes estão presentes em mais de
um produto, devem ser apropriados por rateio, ou seja, distribuídos conforme
melhor representa seu consumo (MEGLIORINI, 2012, p.26).
Assim, conforme a figura a seguir, podemos observar que após a distribuição

dos custos diretos e indiretos e sua associação ao produto, estes serão alocados
no estoque. À medida em que realizamos as vendas, ou seja, consumimos os
estoques, os custos serão alocados no custeio. Assim sendo, os custos devem
passar pelo ativo da empresa, antes da realização do custeio.
Figura 1.5 – Transferência de custos para o balanço.
Demonstrativo de
Balanço Patrimonial Resultado do Exercício
Custos (+) Receitas

Diretos
Indiretos (-) Custos do DRE
CMV
CPV
Estoques CSP
Materiais Diretos
(-) Despesas
Produtos em Elaboração
Produtos Acabados (=) Resultado
Fonte: Santos (1987).
1.1.3.1 Cuidados na Separação entre Custo e Despesas.

Devemos observar algumas regras que estão presentes nos Princípios de
Contabilidade e nas orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis NBC
TG 16 - Estoques com relação à separação entre custos e despesas. São elas:
a. Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do

conservadorismo e materialidade);
b. Valores relevantes que têm sua maior parte considerada como despesa, com
a característica de repetirem-se a cada período, devem ser considerados na
sua íntegra (princípio do conservadorismo);
c. Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados

como despesa do período;
d. Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter

dois tratamentos: como despesas do período em que incorrem, ou como
investimento para amortização na forma de custo dos produtos a serem
elaborados futuramente.
SAIBA MAIS
Você quer conhecer a NBC TG 16 - Estoques na íntegra? Leia no link:

http://gg.gg/bf1jq.
1.2 Operações com Mercadorias

O ponto fundamental numa empresa comercial são as operações com
mercadorias, que representam, obviamente, o núcleo da atividade comercial.
Mas antes de aprofundarmos nossos estudos nas operações com mercadorias,
devemos ver os aspectos tributários que estão envolvidos nessas transações.
1.2.1 Aspectos Tributários na Compra

Nas compras de mercadorias, devemos considerar aspectos tributários
relacionados com os chamados impostos recuperáveis, que devem ser
compensados nas etapas posteriores, mais precisamente no momento da venda
dos produtos. Mas, para fins didáticos, vamos apenas considerar os impostos
indiretos, ou seja, aqueles que incidem sobre o preço de venda, tais como:
• ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços como

impostos,
• PIS - Programas de Integração Social e
• COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
GLOSSÁRIO
Impostos recuperáveis são aqueles pagos na aquisição de mercadorias e

insumos da produção, por ocasião da aquisição desses bens, em contas
próprias, classificáveis no ativo circulante, intituladas “IPI a Recuperar” e
“ICMS a Recuperar”.
O custo de um produto é obtido mediante o seguinte cálculo:
Valor pago ao fornecedor
(-) ICMS
(-) PIS
(-) COFINS
(=) Custo do Material ou Custo da Compra
Vamos ver um exemplo?

Exemplo 2: Uma empresa de revenda de celulares compra 120 aparelhos, cujo

preço de aquisição é de R$ 687,29 a unidade, no dia 01/06/20x7. A empresa
optou por pagar essa compra a prazo.
Descrição
Quantidade Valor unitário Total
120 R$ 687,29 R$ 82.474,23
ICMS 18% R$ 14.845,36
PIS 1,65% R$ 1.360,82
COFINS 7,60% R$ 6.268,04
Estoque R$ 60.000,00
COMPRA
OBS: Os impostos federais obedecem a legislação tributária sobre regime de

tributação do Lucro Real, conforme o Regulamento do Imposto de Renda -
RIR 99, (PIS e COFINS). Já o ICMS, sendo um imposto estadual, tem como
referência as alíquotas internas de cada estado.
Observe o lançamento contábil no livro diário:
Seq# Data Nº Conta Título da Conta Grupo Débito Crédito

1 01/06/x7 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo R$ 60.000,00
1 01/06/x8 19 1.1.4.3 ICMS a recuperar Ativo R$ 14.845,36
1 01/06/x9 20 1.1.4.4 PIS a recuperar Ativo R$ 1.360,82
1 01/06/x10 21 1.1.4.5 COFINS a recuperar Ativo R$ 6.268,04
1 01/06/x11 59 2.1.1.1 Fornecedores Passivo R$ 82.474,23
OBS: n°, conta e título são usados conforme o plano de contas de cada empresa;
no nosso caso, é meramente fictício.
O lançamento monstra como devemos extrair os impostos recuperáveis do
valor que comporá o custo do estoque, uma vez que eles serão aproveitados no
momento da venda; assim, apesar da empresa ter adquirido um aparelho por R$
687,29, seu custo unitário ficou em R$ 500,00 e esse é o valor que irá a estoque,
conforme a ficha de estoque a seguir:
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE

Produto: Celular Método:
Entradas Saídas Saldos
Quant. Preço Un. Total (R$) Quant Preço Un. Total (R$) Quant Preço Un. Total (R$)
Saldo Inicial 100 500,00 50.000,00
01/06/x7 120 500,00 60.000,00 220 500,00 110.000,00
Podemos observar que o custo unitário está na coluna de entradas. Na Unidade 2,

trabalharemos com detalhamento os tributos indiretos.
1.2.2 Operação com Mercadorias

A Receita com Mercadorias (também chamada de receita bruta) é responsável
pela maior parcela do resultado líquido, exceto outras receitas, para as
empresas. Descontando-se, é claro, custos operacionais, impostos, as despesas
administrativas e vendas, encontraremos o resultado líquido.
Figura 1.6 – Operação com mercadorias.
= Receita Bruta
- Impostos sobre a venda
- Custos operacionais
- Despesas Adm. e vendas
= Resultado Líquido
1.2.3 Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

Como vimos anteriormente, o CMV é o valor pago pela empresa ao adquirir
mercadorias, que posteriormente serão vendidas. É o valor das mercadorias que
compõem o estoque de mercadorias para revenda das empresas. Uma forma
simplificada de fazermos o cálculo do CMV é utilizando a fórmula abaixo:
CMV = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS - ESTOQUE FINAL

CMV = EI + C - EF
Existem dois métodos que auxiliam na apuração do CMV. São os eles: Inventário
Periódico e Inventário Permanente.
1.2.3.1 Inventário Periódico

Este método de avaliação de estoque não mantém o registro contínuo e
concomitante na conta Estoque de Mercadorias ao comprar ou vender
mercadorias, o que impossibilita o conhecimento do valor do CMV a qualquer
momento. Ou seja, ao comprar mercadorias, a empresa não faz o registro de
entrada no estoque, assim como, ao vender, também não há o registro de saída.
O que a empresa faz para apurar seus estoques neste método é uma contagem
física dos estoques, apurando-se nesse momento o estoque final, ou seja, o que
ficou remanescente.
Exemplo 3: Voltando a nossa empresa de eletrônicos e sua aquisição anterior

de celulares, podemos verificar que na ficha de estoque exista um valor inicial
de R$ 50.000,00, no primeiro dia do período analisado. Já no dia 01/06/x7,
comprou novas mercadorias, conforme consta na ficha de estoque apresentada.
Os razonetes das contas serão os seguintes:
Estoque de Mercadorias Compras

D C D C
50.000,00 60.000,00
Valores em R$
Passados dois meses, o contador da empresa realizou a contagem física dos

estoques para identificar qual o valor do estoque final e chegou ao montante de
R$ 30.000,00. As vendas nesse período atingiram um total de R$ 120.000,00.
Aplicando a fórmula estudada anteriormente, podemos dizer que o custo das
mercadorias vendidas foi de:
CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final

CMV = EI + CO - EF
CMV = R$ 50.000,00 + R$ 60.000,00 - R$ 30.000,00

CMV = R$ 80.000,00
Realizada a contabilização, a diretoria da empresa deseja saber o valor obtido

no Resultado com Mercadorias (RCM). Para isso, confrontamos o valor das
Receitas com Vendas e do CMV. Logo, o RCM será:
RCM = VENDA DE MERCADORIA - CMV

RCM = R$ 120.000,00 - R$ 80.000,00 = R$40.000,00
Vamos observar a movimentação no livro razão?


D C D C
sd 50.000,00 50.000,00 (3) (1) 60.000,00 60.000,00 (2)

(4) 30.000,00
sf 30.000,00
Vendas de Mercadorias CMV

D C D C
120.000,00 (2) 60.000,00 30.000,00 (4)
(3) 50.000,00
80.000,00
Valores em R$
COMPRAS = AQUISIÇÃO - DEVOLUÇÕES - ABATIMENTOS
Vejamos agora outro evento nas compras de mercadorias, a possível existência

de devoluções e abatimentos junto aos fornecedores. Considerando o exemplo
anterior, imagine que, antes do encerramento do período, houve uma devolução
de compra no valor de R$ 8.000,00 e, por conta desse transtorno, recebemos um
abatimento nas compras de R$ 1.000,00 pois algumas mercadorias compradas
vieram fora do padrão. O procedimento a adotar é: fazer o registro a crédito em
suas respectivas contas - devoluções de compras e abatimentos, e depois esses
valores para a conta compras. O valor do estoque final será de R$ 50.000.

D C D C
sd 50.000,00 50.000,00 (3) (1) 60.000,00 60.000,00 (2)

(4) 30.000,00
sf 30.000,00
Vendas de Mercadorias CMV

D C D C
120.000,00 (2) 60.000,00 30.000,00 (4)
(3) 50.000,00
80.000,00
Devolução de Compras Abatimento de Compras

D C D C
(2) 8.000,00 (3) 1.000,00
Valores em R$
Logo, o valor das compras foi de:
Compras = Aquisição - Devolução - Abatimento

Compras = R$ 60.000,00 - R$ 8.000,00 - R$ 1.000,00
Compras = R$ 51.000,00
Levando em consideração o valor do estoque inicial, das compras e do estoque

final, obtivemos um CMV de:
CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque final

CMV = R$50.000,00 + R$ 51.000,00 - R$ 30.000,00 = R$ 71.000,00
Considerando o valor obtido do CMV, o Resultado com Mercadorias foi de:
RCM = VENDA DE MERCADORIA - CMV

RCM = R$ 120.000,00 - R$ 71.000,00 = R$ 49.000,00
As contrapartidas de compras, vendas, devoluções e abatimentos foram

suprimidas com intuito de apresentar o foco do nosso estudo: o cálculo do valor
do CMV e do RCM de forma simplificada.
1.2.3.2 Inventário Permanente

Na avaliação de estoque pelo método permanente há o registro contínuo na
conta Estoque de Mercadorias. Toda vez que ocorrer uma compra, será realizado
um registro de entrada nessa conta, bem como, quando houver uma venda,
será registrada a baixa da mercadoria. Dessa forma, a qualquer momento, a
empresa conhecerá o valor referente ao custo da mercadoria vendida. O
inventário permanente utiliza fichas de controle para o registro contínuo das
entradas e saídas do estoque, o que facilita a evidenciação do saldo da conta
contábil.
No registro de uma venda, ocorre três lançamentos contábeis:
1. O registro da venda em si, que representa o aspecto financeiro: o recebimento

do dinheiro ou direito a receber;
D – Caixa/Contas a receber
C – Receita com Vendas
2. O reconhecimento dos impostos sobre a venda, representação fiscal e seu

provisionamento na conta de impostos a recolher;
D – ICMS sobre venda

C – ICMS a recolher
D – PIS sobre venda
C – PIS a recolher
D – COFINS sobre venda
C – COFINS a recolher
3. A baixa da mercadoria vendida do estoque, representação da apuração de

custos, já que agora a mercadoria pertence ao comprador.
D – CMV
C – Estoque
Como vimos anteriormente, o controle do estoque no inventário permanente

nos permite manter sempre atualizado o saldo da conta estoque de mercadoria,
pois a cada compra ou venda o registro é contabilizado. As contas receita com
vendas e o CMV também estão atualizadas, pois sempre que houver uma venda,
acontecem seus devidos registros contábeis.
O controle no inventário permanente é realizado por meio de fichas de controle,

nas quais cada empresa poderá estruturar a forma de apuração mais adequada
à realidade enfrentada.
Vamos ver agora um exemplo prático mantendo como referência a empresa de

comércio de eletrônicos, mas podemos afirmar que essa movimentação acontece
no dia a dia das empresas. No mês de junho, ocorreu a seguinte movimentação
em seu estoque (lembrando que buscamos entender a movimentação de estoque
propriamente dita).
Histórico de movimentações:
01/06/20x7 – O estoque inicial de mercadoria, o valor de R$ 110.000,00,
era composto por 220 unidades de celulares, cada um no valor de R$ 500,00.
05/06/20x7 - Venda à vista de 2 unidades por R$ 1.600,00 (sem impostos).
07/06/20x7– Compra à vista de 15 unidades por R$ 687,29 cada (já sem impostos).
08/06/20x7– Venda à vista de 20 unidades por R$ 1.350,00.
O registro no Livro Diário ocorrerá do seguinte modo:
01/06/20x7 - O saldo inicial do estoque já estará registrado na conta (sem impostos).
05/06/20x7 - Vamos agora realizar os cálculos referente à venda (seq 10).
Descrição
2 R$ 1.600,00 R$ 3.200,00
ICMS 18% R$ 576,00
PIS 1,65% R$ 52,80
COFINS 7,60% R$ 243,20
Estoque R$ 1.000,00
VENDA
10.1- Registro da receita (Preço de venda x quantidade)

10.2- Registro das obrigações fiscais (Preço de venda x alíquota)
10.3- registro dos custos - CMV (origem ficha de estoque)
Lançamento no livro diário
Seq# Data Nº Conta Título da Conta Grupo Débito (R$) Crédito (R$)
10.1 05/06/x7 4 1.1.1.1 Caixa Ativo 3.200,00
05/06/x7 114 3.1.2.1 Venda de Diversas Resultado 3.200,00
10.2 05/06/x7 120 3.2.2.1 ICMS sobre vendas Resultado 576,00
05/06/x7 75 2.1.4.1 ICMS a recolher Passivo 576,00
05/06/x7 122 3.2.2.3 PIS sobre vendas Resultado 52,80
05/06/x7 76 2.1.4.2 PIS a recolher Passivo 52,80
05/06/x7 121 3.2.2.2 COFINS sobre vendas Resultado 243,20
05/06/x7 77 2.1.4.3 COFINS a recolher Passivo 243,20
Custo da Mercadoria
10.3 05/06/x7 126 3.4.1 Resultado R$ 1.000,00
Vendida
05/06/x7 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo 1.000,00
07/06/20x7– Compra à vista de 15 unidades por 687,29 cada, sem impostos.

(seq 11)
Procedimento de cálculos para realização da compra - seq. 11
Descrição
15 R$ 687,00 R$ 10.309,28
ICMS 18% R$ 1.855,67
PIS 1,65% R$ 170,10
COFINS 7,60% R$ 783,50
Estoque R$ 7.500,00
COMPRA
Seq# Data Nº Conta Título da Conta Grupo Débito (R$) Crédito (R$)
11 07/06/x7 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo 7.500,00
07/06/x7 19 1.1.4.3 ICMS a recuperar Ativo 1.855,67
07/06/x7 20 1.1.4.4 PIS a recuperar Ativo 170,10
07/06/x7 21 1.1.4.5 COFINS a recuperar Ativo 783,50
07/06/x7 58 2.1.1 Fornecedores Passivo 10.309,28

08/06/20x7– Venda à vista de 20 unidades por R$ 1.350,00. (seq 12)
Procedimento: cálculo para realização da venda - seq. 12
Descrição
20 R$ 1.350,00 R$ 27.000,00
ICMS 18% R$ 4.860,00
PIS 1,65% R$ 445,50
COFINS 7,60% R$ 2.052,00
Estoque R$ 10.000,00
VENDA
12.1- Registro da receita (Preço de venda x quantidade)

12.2- Registro das obrigações fiscais (Preço de venda x alíquota)
12.3- registro dos custos - CMV (origem ficha de estoque)
Lançamento no livro diário
Seq# Data Nº Conta Título da Conta Grupo Débito Crédito

12 08/06/x7 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 27.000,00
08/06/x7 114 3.1.2.1 Venda de Diversas Resultado R$ 27.000,00
12.2 08/06/x7 120 3.2.2.1 ICMS sobre vendas Resultado R$ 4.860,00
08/06/x7 75 2.1.4.1 ICMS a recolher Passivo R$ 4.860,00
08/06/x7 122 3.2.2.3 PIS sobre vendas Resultado R$ 445,50
08/06/x7 76 2.1.4.2 PIS a recolher Passivo R$ 445,50
08/06/x7 121 3.2.2.2 COFINS sobre vendas Resultado R$ 2.052,00
08/06/x7 77 2.1.4.3 COFINS a recolher Passivo R$ 2.052,00
Custo da Mercadoria
12.3 08/06/x7 126 3.4.1 Resultado R$ 10.000,00
Vendida
Estoque de
08/06/x7 12 1.1.3.1 Ativo R$ 10.000,00
Mercadorias
Após realizarmos os lançamentos no livro diário, podemos observar os reflexos

no livro razão, conforme os razonetes a seguir:
Caixa Estoque de Mercadorias

D C D C
10.1 3.200,00 sd 50.000,00 1.000,00 10.3

10.2 27.000,00 ex 60.000,00 10.000,00
11 7.500,00
30.200,00 117.500,00 11.000,00

106.500,00
ICMS a recuperar CMV

D C D C
11 1.855,67 10.3 1.000,00
12.3 11.000,00
1.855,67 11.000,00
COFINS a recuperar PIS a recuperar

D C D C
11 783,50 11 170,10
783,50 170,10
Valores em R$
Fornecedores Venda de Mercadorias

D C D C
10.309,28 3.200,00 10.1

27.000,00 12.1
10.309,28 30.200,00
ICMS a recolher ICMS sobre vendas

D C D C
576,00 10.2 10.2 576,00
4.860,00 12.2 12.2 4.860,00
5.436,00 5.436,00
PIS a recolher PIS sobre vendas

D C D C
52,80 10.2 10.2 52,80

576,00 10.2 10.2 576,00
4.860,00 12.2 12.2 4.860,00

5.436,00 5.436,00
PIS a recolher PIS sobre vendas

D C D C
52,80 10.2 10.2 52,80

445,50 12.2 12.2 445,50
498,30 498,30
COFINS a recolher COFINS sobre vendas

D C D C
243,20 10.2 10.2 243,20

2.052,00 12.2 12.2 2.052,00
2.295,20 2.295,20
Valores em R$
Verifique que a movimentação da ficha de estoque deve refletir os razonetes do

estoque, onde as entradas representam os débitos, e os créditos representam as
saídas nas fichas de estoque.

Preço Preço Preço
Quant. Total (R$) Quant Total (R$) Quant Total (R$)
Un. Un. Un.
Saldo Inicial 100 500,00 50.000,00
01/06/x7 120 500,00 60.000,00 220 500,00 110.000,00
05/06/x7 - seq. 10.3 2 500,00 1.000,00 218 500,00 109.000,00
07/06/x7 - seq. 11 15 500,00 7.500,00 233 500,00 116.500,00
08/06/x7 - seq. 12 20 500,00 10.000,00 500,00 106.500,00
DESTAQUE
Quando comparamos a ficha de estoque do inventário permanente com o

razonete estoque, devemos encontrar os mesmos saldos, ou seja, um é o
espelho do outro.
1.2.3.3 Métodos de Avaliação de Estoque

As empresas efetuam compras de insumos de acordo com suas necessidades,
geralmente em conformidade com suas políticas de estoque. Alguns materiais
são adquiridos com frequência, podendo ser comprados em diferentes datas e de
diferentes fornecedores e, portanto, os preços e condições de pagamento podem
variar.
Considerando essa diversidade de situações, é provável que exista no estoque

várias unidades do mesmo insumo com custo de aquisição diferente. Então
quando requisitamos um insumo para consumo, qual custo devemos considerar
quando formos dar baixa no estoque? O mais recente, o mais antigo ou uma média
de ambos? Enfim, qual custo deverá ser atribuído a esse item na formulação do
produto final? E qual será o saldo remanescente na conta estoque ao final das
transações?
Para resolver essas questões, foram criados alguns métodos de avaliação dos
estoques, onde os mais utilizados são: PEPS, UEPS e o Custo Médio. Vamos ver
a seguir como se aplica cada um deles?
a. PEPS ou FIFO (primeiro que entra, primeiro que sai ou first in, first out)
No método PEPS, nós usamos o custo do lote de compra mais antigo que
entrou no estoque quando da venda da mercadoria até que se esgotem as
quantidades deste no estoque, daí partimos para o segundo lote mais antigo
e assim sucessivamente (Megliorini, 2012). No Brasil, esse método é aceito
pelo fisco e também está de acordo com o CPC 16.
Vamos usar o exemplo da nossa empresa de comércio de equipamento

eletrônicos novamente e verificar como se comporta o controle de estoque
de celulares através do método de avaliação PEPS. Mas não esqueça, vamos
observar apenas a movimentação na ficha de estoque, portanto usaremos
os valores sem os impostos.
As operações comerciais realizadas pela loja de equipamentos eletrônicos

em agosto de 20x7 foram:
01/08/x7 - Aquisição de 10 aparelhos de celular por R$ 500,00.

02/08/x7- Aquisição de 10 aparelhos de celular por R$ 600,00.
03/08/x7- Venda de 10 aparelhos de celular por R$ 1.200,00.


Quant. Total (R$) Quant. Total (R$) Quant. Total (R$)
Un. Un. Un.
01/08/x7 10 500 5.000,00 10 500,00 5.000,00
2/08/X7 10 600 6.000,00 10 500,00 5.000,00
10 600,00 6.000,00
20 11.000,00
03/02/X1 10 500,00 5.000,00 100 600,00 6.000,00
CMV = R$ 5.000,00 Estoque Final = R$ 6.000,00
Como podemos verificar, no momento da venda da mercadoria, o valor

das unidades que saíram do estoque é o valor das primeiras unidades que
entraram no estoque (R$ 500,00 por unidade), ou seja, a formação do custo
da mercadoria vendida é baixado por data entrada - primeiro que entra
deve ser o primeiro a sair.
As desvantagens da utilização desse método são:
• é necessário analisar vários lotes para sabermos sempre o custo do mais

antigo e isso, na prática, muitas vezes, pode ser inviável;
• existe uma tendência de que sempre as primeiras compras possuam

um custo mais baixo e, com o decorrer do tempo, o valor dos estoques
aumentem em valor devido à inflação. Nesse caso, o PEPS provocará o
cálculo de um estoque com valor mais alto, um custo mais baixo e um lucro
maior, fazendo com que a empresa pague mais impostos e mais dividendos
aos seus acionistas.
b. UEPS ou LIFO (último a entrar, primeiro a sair ou last-in, first-out)
A apuração do custo do estoque leva em conta as unidades recentemente

adicionadas no controle de entradas, ou seja, nós usamos o custo do
lote mais recente quando da venda da mercadoria até que se esgotem as
quantidades desse estoque, daí partimos para o segundo lote mais recente
e assim sucessivamente. (Megliorini, 2012). Ressalta-se que este método
é utilizado apenas para fins gerenciais, não sendo aceito pela legislação
fiscal nem pelas normas contábeis.
Vamos voltar ao nosso exemplo do comércio de eletrônicos agora para

aplicar esse novo método de avaliação de estoque, o UEPS, para o controle
de estoque de aparelhos de celular. Mantendo as mesmas operações

comerciais produzidas pela papelaria em agosto de 20x7:
01/08/x7 - Aquisição de 10 aparelhos de celular por R$ 500,00 p/ unidade.
03/08/x7 - Venda de 10 aparelhos de celular por R$ 1.200,00 p/ unidade.


Un. Un. Un.
01/08/x7 10 500,00 5.000,00 10 500,00 5.000,00
2/08/X7 10 600,00 6.000,00 10 500,00 5.000,00
10 600,00 6.000,00
20 11.000,00
03/08/X7 10 600,00 6.000,00 10 500,00 5.000,00
Como podemos verificar, no momento da venda da mercadoria, o valor

que saiu do estoque é o valor da última entrada no estoque (R$ 600,00 por
unidade), ou seja, a formação do custo dos produtos vendidos é dada pela
baixa da última aquisição usando o valor mais atualizado.
As desvantagens do método UEPS são:
• em períodos de alta de preços, as compras mais recentes, e portanto, com

preços maiores, são apropriadas mais rapidamente à produção, reduzindo
o lucro, e é justamente por esse motivo que o método UEPS não é aceito
pelo fisco brasileiro;
• o argumento mais generalizado em favor do UEPS é o de que procura

determinar se a empresa apurou, ou não, adequadamente, seus custos
correntes em face da sua receita corrente. De acordo com o UEPS, o
estoque é avaliado em termos do nível de preço da época.
c. Custo médio ou Custo médio ponderado
Esse método, também chamado de método da média ponderada ou média

móvel, baseia-se na aplicação dos custos médios em lugar dos custos
efetivos. O método do custo médio é aceito pelo fisco e usado amplamente
nas empresas brasileiras. O custo médio ponderado é um método de
avaliação de estoques aceito tanto pelo Regulamento do Imposto de Renda

(RIR), ou seja, pelo Fisco, quanto pelas normas contábeis.
Quando se utiliza essa metodologia, não é necessário controlar cada

entrada do estoque, como ocorre quando são empregados os métodos
UEPS e PEPS, pois as requisições de insumos aos estoques são valorizadas
pelo custo médio existente no momento da retirada do material no estoque.
O custo ponderado médio é recomendado para itens de estoque com
grande movimentação. Nele é feito um controle permanente do estoque.
A cada nova entrada de insumos, apuram-se os saldos em valor e em
quantidade através do cálculo do custo médio unitário.
Voltando agora ao nosso exemplo do comércio de eletrônicos e aplicando

a avaliação de estoque por média ponderada para controle de estoque
de aparelhos de celular e mantendo as mesmas as operações comerciais
produzidas pela loja em agosto de 20x7:
02/08/x7- Aquisição de 10 aparelhos de celular por R$ 600,00 p/ unidade.
03/08/x7- Venda de 10 aparelhos de celular por R$ 1.200,00 p/ unidade.


Un. Un. Un.
01/08/x7 10 500,00 5.000,00 10 500,00 5.000,00
2/08/X7 10 600,00 6.000,00 10 500,00 5.000,00
10 600,00 6.000,00
20 550,00 11.000,00
03/08/X7 10 550,00 5.500,00 10 550,00 5.000,00
Vejamos agora a diferença dos valores do CMV e do Lucro Bruto utilizando

os três métodos na tabela a seguir:
Método Venda CMV Lucro Bruto
PEPS R$ 5.000,00 R$ 7.000,00
UEPS R$ 12.000,00 R$ 6.000,00 R$ 6.000,00
Média Ponderada R$ 5.500,00 R$ 7.500,00

Podemos observar na tabela uma grande diferença no valor do lucro bruto

apurado. Como os tributos diretos (IR/CSLL) são calculados a partir desse
valor, quanto menor for o lucro, menor será arrecadação de impostos pela
Receita Federal e, por esse motivo, o método UEPS é proibido no Brasil,
mas válido em outros países. Já a Média Ponderada e PEPS são aceitos pela
Receita Federal do Brasil.
A forma de avaliação de estoque que a empresa escolhe impacta diretamente

o seu resultado líquido, postergando ou antecipando impostos. A legislação
brasileira não permite que as empresas alterem a forma de avaliação de estoque
a qualquer tempo. Toda alteração na avaliação de estoque deve ser informada nas
notas explicativas do Balanço Patrimonial, conforme o CPC 26 - Apresentação
das Demonstrações Contábeis e no CPC 16 - Estoques.
SÍNTESE DA UNIDADE
Nesta unidade, tivemos a oportunidade de conhecer os principais conceitos e
diferenças entre custos e despesas. São eles:
• Gastos – conceito relacionado a questões genéricas do consumo;
• Desembolso – relacionado à forma de pagamento;
• Custos dos produtos - conceito relacionado aos recursos aplicados na

produção, distribuição e comercialização dos produtos e são divididos em:
Custos fixos e variáveis;
Custos diretos e indiretos.
• Despesas – Gastos não atribuídos aos custos, ou seja, sacrifício aos recursos
da empresa para administrar e operacionar a venda.
Também aprendemos e desenvolvemos os métodos de avaliação de estoques,

por meio de fichas de estoque.
• PEPS;
• UEPS;
• Média ponderada.
REFERÊNCIAS
ABRANTES, F. M. G. de; MARIOTO, S. L.. Método de custeio baseado na atividade
– ABC. Sistema Anhanguera de Revistas Eletrônicas, v. 12, n. 16, 2008.
GUERRA, L. G.. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo:

Atlas, 2014.
MARTINS, E.. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, E.. Custos: análise e gestão. 3.ed. São Paulo: Pearson Prentice
Hall, 2012.
SANTOS, J.J. dos. Análise de custos: enfoque gerencial. São Paulo: Atlas,1987.
ANOTAÇÕES
43
unidade
2
Regime de Tributação
Prezado estudante,

OBJETIVO GERAL
Impacto sobre a escolha do regime de tributação sobre as operações
comerciais.
• Impostos Diretos e Indiretos incidentes sobre as transações comerciais
de compra e venda de mercadorias.
1. O que é obrigação tributária?
2. Como contabilizar tributos nas operações comerciais?
3. Quais devem ser os procedimentos na devolução de mercadorias?
4. Como apurar os impostos?

2.1 Obrigações Fiscais

As operações comerciais estão sujeitas à incidência de tributação e cada vez
mais é percebida a necessidade de conhecimentos tributários, assim como
a constante atualização sobre a legislação vigente por parte do profissional
contábil. Dessa forma, para iniciarmos o estudo sobre os impactos dos
tributos nas operações comerciais, é importante que sejam revistos os
conceitos e a legislação que envolvem as operações típicas de uma empresa.
Na legislação tributária brasileira, a definição do conceito de tributo é

descrita no artigo 3º do Código Tributário Nacional como sendo “toda
a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa
se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
(BRASIL, 1966).
SAIBA MAIS
O Código Tributário Nacional - CTN é uma lei brasileira que institui as

normas gerais de direito tributário exigidas pelo artigo 146, inciso III, da
Constituição Brasileira. Ele estabelece normas para a participação da União,
Estados, Municípios e Distrito Federal no produto da arrecadação fiscal
brasileira. Para conhecer o CTN na íntegra, clique em: http://gg.gg/bg4se.
Os termos grifados, referentes à definição de tributo, merecem alguns

esclarecimentos adicionais. Vejamos a seguir:
• Prestação pecuniária: a obrigação somente pode ser quitada em moeda

corrente;
• Compulsória: obrigatória; independente da vontade do contribuinte;
• Que não constitua sanção por ato ilícito: a obrigação fiscal surge de ato
ilícito, multas e infrações são penalizações de práticas ilícitas e portanto
não são considerados tributos;
• Instituída em lei: a validade de um tributo deve ser mediante uma lei;
• Atividade administrativa plenamente vinculada: a tributação ocorrerá

conforme os limites fixados em lei e sua regulamentação.
Os tributos estão classificados em: impostos, taxas, contribuições

de melhorias, contribuições especiais e empréstimos compulsórios.
Regime de Tributação | UNIDADE 2 45
Nas operações comerciais, focamos na forma de recolhimento, que conforme

o Código Tributário Nacional dispõe-se na característica do fato gerador.
Assim, sob esse aspecto, temos tributação sobre o consumo de produtos,
patrimônio e renda.
Outro conceito que temos que ter sempre presente quando falamos em
tributos é o de fato gerador. O fato gerador do tributo é definido no art. 114
do CTN como “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”, ou seja, é o fato que gera a obrigação de pagar o tributo. Podemos
ter como fato gerador dos tributos: a renda, o consumo e o patrimônio.
Por exemplo: o fato gerador do ICMS - Impostos sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços é a saída de mercadorias de um estabelecimento.
A classificação do tributos é entendida conforme seu fato gerador:
a. Tributos Indiretos: segundo Oliveira (2015, p. 10), “são aqueles em que

o contribuinte legal apenas recolhe o valor exigido na apuração que
é suportada de fato pelo consumidor final”. Quem exerce a atividade
comercial é o contribuinte de direito, que deve apurar o imposto devido,
pois é ele quem tem a obrigação fiscal, conforme previsto na legislação,
de recolher os tributos. Porém esse ônus tributário pode ser transferido ao
produto, total ou parcialmente, através do preço das mercadorias. Nessa
modalidade, existe a compensação do imposto na compra de insumos
para revenda ou para industrialização. Exemplificando, é gerado o efeito
cascata até que o imposto acabe por ser pago pelo consumidor ou usuário
final. São exemplos de impostos indiretos: o Imposto sobre Circulação de
Mercadoria e Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Veja o seguinte exemplo: na compra de uma capa de proteção de celular,

há incidência de ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços. Esse ônus é repassado ao cliente, mas o cliente não tem a obrigação
de apurar e recolher o ICMS. O comerciante é o responsável legal, ou seja,
ele é quem deve apurar e recolher o imposto devido à entidade competente.
Ele é o contribuinte de direito.
b. Tributos Diretos: são os tributos cujos contribuintes são os mesmos

indivíduos que arcam com o ônus e com a obrigação de recolher o valor aos
cofres públicos. Assim, o contribuinte de fato e o de direito são a mesma
pessoa. Oliveira (2015) explica que tal denominação refere-se aos impostos
em que não há compensação ou repasse, num primeiro momento, ao preço
da mercadoria, por exemplo. Desses impostos, os mais conhecidos são o
Imposto de Renda das Pessoas Físicas, o Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas e a Contribuição Social Sobre o Lucro (CSSL).
Por exemplo, a pessoa física é o contribuinte de fato e de direito do IR -

Imposto de Renda. Todo o mês de abril, os contribuintes desse imposto
devem fazer a Declaração do Imposto de Renda, gerando uma guia de
recolhimento e pagando o tributo devido, quando for o caso.
Com relação ao recolhimentos dos tributos, estes devem ser segregados em

cumulativos e não cumulativos, conforme o fato gerador:
• Tributo Cumulativo: tem sua incidência em todas as etapas intermediárias

do processo produtivos e/ou comercialização de determinado bem.
Há incidência inclusive sobre o próprio imposto anteriormente pago. Vai
da origem até o consumidor final, influindo na composição de seu custo e,
consequentemente, na fixação de seu preço de venda.
Para exemplificarmos, vamos ver o caso de uma empresa de confecção

de vestuário que contrata serviços de costura industrial. Nesse caso,
a empresa de costuras irá recolher o ISS - Imposto Sobre Serviços - que
é um imposto municipal e incide sobre a prestação de serviços constantes
da lista anexa à Lei Complementar nº 116 de 2003. Os contribuintes
desse imposto são os prestadores de serviço e a base de cálculo é o valor
(preço) do serviço prestado. A atividade de serviços, tributada pelo ISS,
não permite o aproveitamento de impostos devidos em etapas posteriores,
gerando o efeito cascata. Assim, à medida em que o produto atravessa
vários estágios, ou seja, agregando outros serviços, os impostos incidentes
vão acrescentando no valor do produto.
Figura 2.1 – Exemplo de imposto cumulativo: Imposto sobre serviços (ISS).
Confecção de Vestuário (Serviço de Costura Industrial)

Alíquota em grandes cidades: 5%
R$ 200,00 R$ 400,00 R$ 800,00
Serviços A Serviços B Serviços C
ISS ISS ISS

R$10,00 R$ 20,00 R$ 40,00
Tributação agregada ao longo da cadeia produtiva:

Imposto pago: 10 + 20 + 40 = R$ 70,00
Percentual sobre o preço = R$ 70,00 / R$ 800,00 = 8,75%
Imposto Cumulativo
Ocorre a majoração do percentual, de 5% para 8,75%
Fonte: Adaptado de Bruni, 2008.

Veja, através da figura anterior, que apesar da alíquota do ISS nas grandes
cidades ser de 5%, o percentual total dos tributos ao longo de todo o
processo é de 8,75%, representando assim a cumulatividade do tributo.
• Tributos Não Cumulativos: a não cumulatividade está prevista

constitucionalmente quando se refere ao IPI e ao ICMS. A não
cumulatividade do IPI prevista no art. 153, § 3º, II, da Constituição
Federal, e do ICMS, no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal. Significa
que o valor tributário efetivamente devido desses impostos é aquele
que resulta da compensação, entre os tributos incidentes nas operações/
serviços praticados pelo contribuinte, com as anteriores aquisições de bens
e serviços num determinado período de tempo.
Observe o seguinte exemplo sobre a incidência e compensação do ICMS.
Quando a empresa atacadista adquire um produto para revenda, essa

empresa pode aproveitar os créditos de ICMS da compra. Faz-se o crédito
do valor que foi debitado na operação anterior, conforme previsão do
regulamento do ICMS no respectivo estado brasileiro. Da mesma forma,
quando um varejista adquire a mercadoria na etapa seguinte, pode também
aproveitar os créditos de ICMS incidentes sobre a compra que ele efetuou
do atacado. Observe a Figura 2.2:
Figura 2.2 – Comercialização de jaqueta.
Alíquota na maioria dos estados:
R$ 300,00 R$ 500,00 R$ 1.300,00

Custo Custo
R$ 246,00 R$ 410,00
Fábrica
Atacadista Varejista
ICMS ICMS ICMS

Débito: R$ 54,00 Débito: R$ 90,00 Débito: R$ 234,00
(-) Crédito: R$ 0,00 (-) Crédito: R$ 0,00 (-) Crédito: R$ 0,00

A pagar: R$ 54,00 A pagar: R$ 36,00 A pagar: R$ 144,00
Tributação agregada ao longo da cadeia produtiva:

Imposto pago: 54 + 36 + 144 = R$234,00
Percentual sobre o preço = R$ 234,00 / R$ 1.300,00 = 18%
Imposto Não Cumulativo

Ocorre a manutenção do percentual, igual a 18%
Fonte: Adaptado de Bruni, 2008.

Veja que, ao contrário do exemplo anterior da indústria de confecção,

a alíquota de 18% referente ao ICMS mantém-se ao longo de todas etapas
percorridas na cadeia produtiva, devido a não cumulatividade.
Agora que estudamos algumas das questões tributárias da legislação

brasileira, vamos aplicar nas operações comerciais, entender como há
influência nos lançamentos contábeis e seus aspectos em relação ao
recolhimento e pagamento de tributos indiretos sobre o consumo.
DESTAQUE
Vejamos alguns conceitos importantes:
Base de Cálculo é o valor sobre o qual é aplicada a alíquota para apuração

do montante de tributo a pagar. Ex: faturamento mensal é base para PIS/
COFINS.
Alíquota: percentual aplicado sobre a base de cálculo.
Montante: é o valor do tributo a ser pago, resultante da aplicação da alíquota

sobre a base de cálculo.
2.2 Operações Comerciais e seus

Componentes Fiscais
Na atividade comercial, devemos respeitar diversos componentes
relacionados com a legislação fiscal. Precisamos conhecer tanto as nossas
obrigações quanto nossos direitos tributários. É necessário verificar os
efeitos das obrigações fiscais que ocorrem nas transações comerciais
de venda, abatimentos concedidos, devoluções de vendas realizadas,
bem como nas compras, abatimentos recebidos nas compras, devoluções de
compras realizadas e quais são seus impactos nos estoques.
2.3 Operações de Compra

Nas operações comerciais de compras, as empresas têm o direito de
recuperação sobre aqueles tributos pagos em etapas anteriores, ou seja,
quando ocorre a não cumulatividade de tributos. Sempre devemos observar
se estamos de acordo com as normas do regime tributário de opção da
empresa. Para facilitar nossos estudos, escolhemos como regime tributário o
lucro real, pois nesse caso há direito a não cumulatividade sobre os seguintes
impostos:
• ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e

sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação;
• IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
• PIS - Programa de Integração Social; e
• COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.
GLOSSÁRIO
PIS - Programa de Integração Social: tratado no art. 239 da Constituição de

1988, regulamentado Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, alterada pela Lei
nº 12.715, de 17 de setembro de 2012, tem a finalidade de promover a integração
do empregado com o desenvolvimento da empresa; pode ser apurado tanto sob
o regime cumulativo, como não cumulativo; a sua base de cálculo é sobre receita
bruta das empresas.
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social: está prevista

no Art. 195, inciso I, alínea b, da Contituição Federal regulamentado pela Lei
nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, alterada pela Lei nº 12.844, de 19 de
julho de 2013, é uma contribuição federal, de natureza tributária, incidente sobre
a receita bruta das empresas em geral, destinada a financiar a seguridade social.
O termo “seguridade social” deve ser entendido dentro do capítulo próprio
da Constituição Federal de 1988 e abrange a previdência social, a saúde e a
assistência social.
Assim, podemos compreender que os impostos recuperáveis nas operações

comerciais referem-se ao ICMS, IPI, PIS e Cofins. Lembrando que a
compensação dos impostos somente poderá ser realizada com impostos
da mesma natureza. Dessa forma, a incidência do IPI e a possibilidade de
recuperação desse imposto somente ocorrerá quando o ramo de atuação
da empresa for industrial. Oliveira (2015, p. 69) explica que “o mecanismo
da não cumulatividade deve ser sempre observado, fazendo nascer para
o contribuinte, toda vez que este adquire uma mercadoria ou um serviço

com incidência do imposto, um crédito e toda saída um débito fiscal”.
Como crédito fiscal, entende-se que seja um valor de impostos a recuperar e
como débito fiscal, impostos a pagar.
Exemplo 1: Vamos usar o exemplo de um comércio de eletrônicos que faz a

aquisição de capas de proteção para celular. Para iniciar, vamos assumir que
a empresa mantém a seguinte estrutura patrimonial.
Caixa Capital Social

D C D C
10.000,00 10.000,00
10.000,00 10.000,00
A operação de compra de capas de celular apresenta as seguinte

características:
• No dia 07/01/20x1, a empresa compra à vista 110 unidades de mercadorias

por R$ 35,00 cada (com impostos incluídos - ICMS 18%, PIS 1,65% e
COFINS 7,6%).
1. Vamos fazer o cálculo dos impostos envolvidos na operação:
Quantidade Valor Unitário Total

110 R$ 35,00 R$ 3.850,00
ICMS 18% R$ 693,64
PIS 1,65% R$ 63,53
COFINS 7,60% R$ 292,60
ESTOQUE R$ 2.800,87
2. Após a cálculo dos tributos incidentes na operação, veja como será efetuado
o lançamento contábil no livro diário:
Seq Data Nº Conta Título da Conta Grupo Débito Crédito

1 07/01/x1 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo R$ 2.800,87
07/01/x1 19 1.1.4.3 ICMS a Recuperar Ativo R$ 693,00
07/01/x1 20 1.1.4.4 PIS a Recuperar Ativo R$ 63,53
07/01/x1 21 1.1.4.5 COFINS a Recuperar Ativo R$ 292,60
07/01/x1 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 3.850,00

Veja que, após essa primeira etapa, o custo do estoque para empresa é
de R$ 2.800,87. Os impostos recuperáveis ficam distribuídos em: ICMS:
R$ 693,00, PIS: R$ 63,53 e COFINS: R$ 292,60, e a obrigação com
fornecedor no total da compra no valor R$ 3.850,00.
3. Atualizando a ficha de estoque, temos os seguintes valores.

Produto: Capa de Proteção de Celular Método: Média Ponderada

DATA Custo Custo Custo
Quant. Valor (R$) Quant. Valor (R$) Quant. Saldo (R$)
Un. Un. Un.
Saldo Inicial 0
07/01/X1 110 25,46 2.800,87 110 25,46 2.800,87
A ficha de estoque representa o razonete de estoque com a discriminação

das quantidades. No momento atual, temos 110 unidades, com valor de
custo unitário de R$ 25,46.
2.3.1 Operações de Devolução de Compras Realizadas

Nas operações comerciais de compra, ocorrem situações nas quais devemos
realizar a devolução de produtos comprados. Essas situações podem ocorrer
pelos seguintes motivos: por desacordo comercial - entrega fora do prazo,
mercadorias com defeito, produto avariado no transporte, entre outros. Quando
isso ocorre nas empresas, o procedimento contábil a realizar é revertemos os
lançamentos envolvendo essa operação. Vamos demonstrar como isso acontece,
usando o exemplo anterior de empresa de comércio eletrônico.
Exemplo 2: Você lembra-se que a empresa em 07/01/x1 adquiriu 110 unidades de

capas de proteção para celular? Ao verificar a mercadoria comprada, encontrou
10 unidades que estavam com pequenas avarias e realizou a devolução para o
fornecedor no dia 08/01/x1. Vamos realizar os lançamentos contábeis?
1. Iniciamos com cálculo fiscal

10 R$ 35,00 R$ 350,00
ICMS 18% R$ 63,00
PIS 1,65% R$ 5,78
COFINS 7,60% R$ 26,60
ESTOQUE R$ 254,63
2. O próximo passo será fazer o lançamento contábil no livro diário.

2 08/01/x1 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 350,00
08/01/x1 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo R$ 254,63
08/01/x1 19 1.1.4.3 ICMS a Recuperar Ativo R$ 63,00
08/01/x1 20 1.1.4.4 PIS a Recuperar Ativo R$ 5,78
08/01/x1 21 1.1.4.5 COFINS a Recuperar Ativo R$ 26,60
3. Atualizando a ficha de estoque, temos os seguintes valores:


DATA Custo Custo Preço
Un. Un. Un.
Saldo Inicial 0
07/01/X1 110 25,46 2.800,88 110 25,46 2.800,87
08/01/X1 10 25,46 254,63 100 25,46 2.546,24
Veja que o valor da devolução sai da ficha de estoque pelo custo de

aquisição (R$ 25,46). Assim, o custo utilizado é sempre o valor da entrada
do produto.
2.3.2 Descontos Recebidos na Compra de Produtos

Existem dois tipos de descontos financeiros que podem ocorrer nas
operações de compra e venda: os descontos condicionais e os descontos
incondicionais. Os descontos incondicionais são aqueles que acontecem
por mera liberalidade da empresa vendedora. Nessa situação, haverá o
desconto que será destacado no documento fiscal de venda, e, portanto
não depende de evento posterior, ou seja, no valor total da nota fiscal será
consignado o valor líquido a pagar. Nesse caso, a empresa vendedora,
na contabilidade, deverá destacar o desconto incondicional como conta
redutora da receita bruta. Já a empresa adquirente deverá contabilizar a referida
aquisição pelo custo efetivo de aquisição, ou seja, o valor total da nota fiscal.
A Lei 6.404/76, art. 183, II, é a base legal para esse procedimento contábil,
assim como a NBC TG 16 - Estoques.
Quando há um desconto incondicional, a contabilização deve ser realizada

da seguinte forma:
Na empresa compradora:
D – Estoque (AC) - “valor líquido a pagar”

C – Fornecedores (PC)
Na empresa vendedora:
D – Caixa/Bancos ou Clientes (AC)

D – Desconto sobre Vendas (conta redutora da Receita Bruta - DRE)
C – Venda de Mercadorias/Serviços (CR)
Já os descontos condicionais são aqueles descontos financeiros

concedidos ao comprador tendo em vista a estipulação de condições,
e não haverá destaque no documento fiscal de venda. Por exemplo,
“se o pagamento da fatura for efetuado até o dia 05, o valor a pagar ao
fornecedor terá desconto de 2%.”
Quando há um desconto condicional, a contabilização deve ser realizada da

seguinte forma:
Exemplo 3: Supondo a compra de mercadorias no valor de R$ 12.000,00.
a. Contabilização na empresa compradora, na data da aquisição da

mercadoria:
D – Estoque (AC) - “valor da compra conforme nota fiscal” = R$ 12.000,00
C – Fornecedores (PC) = R$ 12.000,00
b. Desconto concedido pelo pagamento efetuado até o dia 05 = R$ 240,00

Valor total pago pela empresa compradora com desconto condicional =
R$ 11.760,00
c. Contabilização do desconto recebido na empresa compradora, na data

do pagamento:
D - Fornecedores (PC) = 12.000,00
C - Caixa (AC) = 11.670,00
C - Descontos recebidos (DRE) = 240,00
d. Contabilização na empresa vendedora na data da venda:
D – Clientes (AC) = 12.000,00
C – Venda de Mercadorias/Serviços (DRE) = 12.000,00
e. Contabilização na empresa vendedora na data do recebimento:

C – Clientes (AC) = 12.000,00
D – Desconto sobre Vendas (DRE) = 240,00
D - Caixa (AC) = 11.670,00
2.3.3 Descontos Recebidos na Devolução de Produtos

Existem outras situações onde haverá o abatimento do valor pago pela
mercadoria, tendo em vista a ocorrência de devoluções de compras.
Neste caso, haverá impacto na contabilização dos estoques.
O desconto recebido na compra de produtos ocorre em situações as quais

a empresa fornecedora necessita compensar a compradora por algum
transtorno causado no produto, ou mesmo por uma política de venda
inadequada. Ele ocorre, portanto, após a entrega do produto e não consta
na nota fiscal. Haverá a devolução do dinheiro referente aos produtos que
foram devolvidos. Independentemente do motivo, é necessário que façamos
os lançamentos contábeis dessa operação.
Exemplo 4: Vamos utilizar novamente os dados do exemplo “2”, da empresa

de comércio eletrônico. Após a devolução das 10 unidades compradas
que estavam com defeito, a empresa recebe um desconto de R$ 500,00 do
fornecedor.
1. Para esse lançamento contábil, não há necessidade do cálculo fiscal,

pois não há hipótese de incidência tributária. Então procedemos um
lançamento bem simples:

3 09/01/x1 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 500,00
12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo R$ 500,00
2. A ficha de estoque agora com os seguintes lançamentos:


DATA Custo Custo Preço
Un. Un. Un.
Saldo Inicial 0
07/01/X1 110 25,46 2.800,88 110 25,46 2.800,87
08/01/X1 10 25,46 254,63 100 25,46 2.546,24
09/01/X1 500,00 100 20,46 2.046,24

Observe que, na atualização da ficha de estoque, usamos o valor do desconto

na saída. Esse lançamento provoca uma redução no valor dos estoques,
o que automaticamente reduz o valor unitário de cada capa de proteção,
pois estamos utilizando como método de avaliação do estoque a média
ponderada. Nesse método, temos o total do estoque dividido pela quantidade
disponível. Assim, com o desconto obtido, o valor das unidades passou de
R$ 25,46 para R$ 20,46. A quantidade manteve-se inalterada, 100 unidades.
Após essas movimentações vamos observar os razonetes.
Caixa Estoque Capital Social

D C D C D C
si 10.000,00 3.850,00 1 1 2.800,87 254,63 2 10.000,00 1

2 350,00 500,63 3
3 500,00
10.850,00 3.850,00 2.800,87 754,63 10.000,00

7.000,00 2.046,24 10.000,00
ICMS a Recuperar PIS a Recuperar COFINS a Recuperar

D C D C D C
1 693,00 63,00 1 1 63,53 5,78 2 1 292,60 26,60 2
693,00 63,00 63,53 5,78 292,60 26,60

693,00 57,75 266,00
Valores em R$
2.4 Operações de Venda

Quando uma empresa comercial realiza uma operação de venda de
mercadorias, sobre essa ação decorre a hipótese de incidência de tributação.
Nesse momento, devemos ter atenção aos impostos chamados recuperáveis
ou não cumulativos, como vimos anteriormente. Os principais impostos
incidentes nas operações de venda de mercadoria são: ICMS, PIS e Cofins.
Vamos continuar com nosso exemplo do comércio eletrônico e a venda de

capas de proteção para celular. Lembre-se que elas foram adquiridas nos
exemplos anteriores e, para facilitar, vamos usar a situação líquida atual da
empresa.
Exemplo 5: No dia 10/01/20x1, a empresa vende três unidades de capas de

proteção de celular. O valor da venda foi de R$ 60,00 a unidade, e a empresa
recebeu à vista. Tudo foi registrado na Nota Fiscal nº X.XX1, tributada
com alíquotas do ICMS 18%, PIS 1,65% e COFINS 7,6%. Vamos ver os
lançamentos contábeis relativos a essa operação?
1. Vamos realizar o cálculo fiscal:

3 R$ 60,00 R$ 180,00
ICMS 18% R$ 32,40
PIS 1,65% R$ 2,97
COFINS 7,60% R$ 13,68
Observe que base de cálculo é valor total da venda realizada, neste caso
R$ 180,00. Sobre esse valor, aplicou-se a alíquota dos tributos ICMS, PIS
e Cofins. Quando realizamos a venda de produtos, devemos realizar três
registros: o financeiro, depois o fiscal e, por fim, os de estoques, conforme
visto na Unidade 01.
2. No registro financeiro, observamos a condição de pagamento, de que

forma se dará o pagamento, que no nosso exemplo é à vista.

1.1 10/01/x1 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 180,00
10/01/x1 113 3.1.2 Venda de Mercadorias Resultado R$ 180,00
Observe que pagamento à vista foi contabilizado na conta caixa, e a

venda de mercadoria, na sua respectiva conta de resultado, para posterior
apuração da receita.
3. No registro fiscal, devemos criar as provisões de recolhimento fiscal e

suas contrapartidas, as despesas de impostos sobre a venda, conforme a
seguir:

1.1 10/01/x1 120 3.2.2.1 ICMS sobre Vendas Resultado R$ 32,40
10/01/x1 75 2.1.4.1 ICMS a Recolher Passivo R$ 32,40
10/01/x1 122 3.2.2.3 PIS sobre Vendas Resultado R$ 2,97
10/01/x1 76 2.1.4.2 PIS a Recolher Passivo R$ 2,97
10/01/x1 121 3.2.2.2 COFINS sobre Vendas Resultado R$ 13,68
10/01/x1 77 2.1.4.3 COFINS a Recolher Passivo R$ 13,68
Observe que o registro fiscal criou novas contas de impostos a recolher

(obrigação fiscal), registradas no Passivo Circulante (ICMS, PIS e Cofins
a recolher) e suas contrapartidas de despesas com impostos (ICMS, PIS
e Cofins sobre vendas), que devem ser confrontadas com as receitas no
devido momento da apuração de resultado.
4. No registro dos estoques, devemos buscar o valor do custo na ficha

de estoque, conforme o método de apuração adotado pela empresa
(neste caso, a média ponderada) e dar baixa da mercadoria vendida.

1.3 10/01/x1 126 3.4.1 Custo de Mercadoria Vendida Resultado R$ 61,38
10/01/x1 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo R$ 61,38
A ficha de estoque ficará composta pelos seguintes valores, conforme a

tabela a seguir.

Produto: Capa de Proteção de Celular Método: Média Ponderada:

Un. Un. Un.
Saldo Inicial 0
07/01/x1 110 25,46 110 25,46 2.800,88
08/01/x1 10 25,46 254,60 100 25,46 2.546,00

09/01/x1 500,00 100 20,46 2.046,00
10/01/x1 3 20,46 61,38 97 20,46 1.984,62
Veja que o valor de R$ 61,38 que lançamos nas contas CMV e estoques
foi obtido através do seguinte cálculo: 3 unidades vendidas x R$ 20,46
(valor unitário da mercadoria, registrado na ficha de estoque).
O reflexo desse lançamento na Demonstrativo de Resultado do Exercício

pode ser observado a seguir.
Figura 2.3 – Demonstração do Resultado do Exercício.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

31/12/20X1
(=) Receita Bruta de Vendas R$ 180,00
Receitas de vendas de mercadorias R$ 180,00
(–) Deduções de Vendas R$ 49,05
ICMS sobre vendas R$ 32,40
PIS sobre vendas R$ 2,97
COFINS sobre vendas R$ 13,68
Vendas canceladas
Abatimentos concedidos
(=) Receita Líquida de Vendas R$ 130,95
(-) Custo das mercadorias vendidas R$ 61,38
Resultado antes dos Tributos s/ Lucro R$ 69,57
Veja que os impostos sobre vendas são considerados deduções da Receita

Bruta, pois entende-se que eles não pertencem às organizações, mas ao
fisco (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). O resultado (lucro)
bruto desta operação foi de R$ 69,57.
2.4.1 Operações de Devolução

de Venda e Abatimentos
Conforme vimos anteriormente, existem situações em que ocorrem
discordâncias entre clientes e fornecedores, como por exemplo, entregas
fora do prazo, defeitos de fabricação, avarias no transporte, dentre outros.
Nessa situação, as empresas compradoras podem efetuar a devolução das
vendas realizadas e vamos precisar proceder aos cancelamentos das vendas.
Exemplo 6: Voltando ao exemplo anterior, onde realizamos uma venda de

três capas de celulares ao cliente com pagamento à vista. O cliente resolve
devolver uma das capas de celulares três dias após a compra. Veja os reflexos
dessa operação, mas primeiro vamos calcular os impostos:
1 R$ 60,00 R$ 60,00
ICMS 18% R$ 10,80
PIS 1,65% R$ 0,99
COFINS 7,60% R$ 4,56

Observe que base de cálculo é valor da devolução da venda realizada, neste

caso R$ 60,00. Sobre esse valor, aplicou-se a alíquota dos tributos usados na
venda. Quando realizamos a devolução da venda, devemos reverter os três
lançamentos: financeiro, fiscal e de estoques.
1. No registro financeiro, devemos observar a condição de pagamento da

venda realizada. Em nosso exemplo a venda foi à vista.

2.1 13/01/x1 117 3.2.1.2 Vendas canceladas Resultado R$ 60,00
13/01/x1 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 60,00
Podemos observar que a devolução da venda cria uma nova conta, vendas
canceladas, e a devolução dos valores dá-se via caixa, justamente pelo fato
da venda realizada ter sido à vista.
2. No registro fiscal, devemos reverter as provisões de recolhimento fiscal

e suas contrapartidas, as despesas de impostos sobre a venda conforme a
seguir:

2.2 13/01/x1 75 2.1.4.1 ICMS a Recolher Passivo R$ 10,80
13/01/x1 120 3.2.2.1 ICMS sobre Vendas Resultado R$ 10,80
13/01/x1 122 3.2.2.3 PIS sobre Vendas Resultado R$ 0,99
13/01/x1 76 2.1.4.2 PIS a Recolher Passivo R$ 0,99
13/01/x1 121 3.2.2.2 COFINS sobre Vendas Resultado R$ 4,56
13/01/x1 77 2.1.4.3 COFINS a Recolher Passivo R$ 4,56
Observe que o registro fiscal usa as contas criadas de impostos a recolher

e suas contrapartidas de despesas com impostos sobre a venda, reduzindo
assim as obrigações fiscais e as despesas sobre a venda.
3. No registro dos estoques, devemos devolver as mercadorias pelo valor

do custo à ficha de estoque, conforme o método de apuração adotado
pela empresa (neste caso, a média ponderada). Essa devolução deve ser
contabilizada pelo mesmo valor usado no momento da venda.

2.3 13/01/x1 12 1.1.3.1 Estoque de Mercadorias Ativo R$ 20,46
Custo da Mercadoria
13/01/x1 126 3.4.1 Resultado R$ 20,46
Vendida
Na ficha de estoque, entramos com valor do custo da venda cancelada na

coluna de entrada de mercadorias, conforme a imagem a seguir. Veja que
o valor de R$ 20,46 é equivalente a uma unidade, conforme a devolução
da venda realizada.

Produto: Capa de Proteção de Celular Método: Média Ponderada:

Un. Un. Un.
Saldo Inicial
07/01/x1 110 2.800,88 25,46 110 25,46 2.800,88

08/01/x1 10 25,46 254,60 100 25,46 2.546,00
09/01/x1 500,00 100 20,46 2.046,00
10/01/x1- 3 20,46 61,38 97 20,46 1.984,62
13/01/x1 1 20,46 20,46 98 20,25 1.984,62
Veja o reflexo dessa operação na Demonstrativo de Resultado do Exercício.


31/12/20X1
(=) Receita Bruta de Vendas 180,00
Receitas de vendas de mercadorias 180,00
(–) Deduções de Vendas 92,70
ICMS sobre vendas 21,60
PIS sobre vendas 1,98
COFINS sobre vendas 9,12
Vendas canceladas 60,00
Abatimentos concedidos
(=) Receita Líquida de Vendas 87,30
(-) Custo das mercadorias vendidas 40,92
Resultado antes dos Tributos s/ Lucro 46,38
Fonte: Elaborado pelos autores.
As vendas canceladas são consideradas deduções da Receita Bruta e, dessa

forma, o resultado (lucro) bruto desta operação passa a ser R$ 46,38.
2.4.2 Operações de Abatimentos sobre a Venda

Os abatimentos sobre as vendas são formas que as empresas encontram para
atenuar uma situação de desconforto junto aos seus clientes. Por exemplo,
em uma situação de desacordo comercial ou mesmo para promover uma
imagem de empresa idônea.
O lançamento contábil dos abatimentos ocorre após a venda realizada e a
nota fiscal já emitida. Não se trata de um desconto financeiro e sim da
redução do valor da venda realizada. Todos os impactos fiscais e no estoque
dessa operação já estão efetivados. Assim, não ocorrerá reversão fiscal e nos
estoques, somente na parte financeira da operação comercial.
Vamos exemplificar usando a venda anterior realizada, onde o cliente
adquiriu três capas de celulares e resolveu devolver uma das capas três dias
após compra. O vendedor ofereceu um abatimento de R$ 10,00 no valor da
compra em virtude dos transtornos que proporcionou ao cliente, que teve
que ir novamente à loja para realizar a devolução. Veja o lançamento abaixo:

3 13/01/x1 118 3.2.1.3 Abatimentos Concedidos Resultado R$ 10,00
13/01/x1 4 1.1.1.1 Caixa Ativo R$ 10,00
Observe que a origem do recurso é caixa, pois, conforme o exemplo anterior,

trata-se de uma venda à vista.
A nova alteração no Demonstrativo de Resultado do Exercício - DRE é:


31/12/20X1
(=) Receita Bruta de Vendas 180,00
Receitas de vendas de mercadorias 180,00
(–) Deduções de Vendas 102,70
ICMS sobre vendas 21,60
PIS sobre vendas 1,98
COFINS sobre vendas 9,12
Vendas canceladas 60,00
Abatimentos concedidos 10,00
(=) Receita Líquida de Vendas 77,30
(-) Custo das mercadorias vendidas 40,92
Resultado antes dos Tributos s/ Lucro 36,38
Os abatimentos concedidos sobre as vendas são considerados deduções da

Receita Bruta e, dessa forma, o resultado (lucro) bruto desta operação passa
a ser R$ 36,38.
SÍNTESE DA UNIDADE
Nesta unidade, estudamos como os impostos podem impactar as operações
com mercadorias.
Iniciamos aprendendo o conceito de tributo e suas classificações. Aprendemos

como funcionam as devoluções de compra e venda, os abatimentos e os
descontos concedidos pelos fornecedores.
Por fim, vimos como são efetuados os lançamentos contábeis dessas operações
no livro diário e como eles impactam a Demonstração de Resultados das
empresas.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico.
BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios
e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: http://gg.gg/bg6dh.
Acesso em 06/08/2018.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: http://gg.gg/bg6dm. Acesso em: 18/09/2017.
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por

Ações. Disponível em: http://gg.gg/bg6dr. Acesso em: 05/08/2018.
BRUNI, A. L. Gestão de custos e formação de preços: efeito dos tributos sobre o

custos e preços. Minhas aulas. São Paulo: 2008. Disponível em: http://gg.gg/bg6dw.
Acesso em 07/07/2018.
GRECO, A. L.; AREND, L. R.; GÄRTNER, G. Contabilidade: teoria e prática básicas.

2. ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2009.
IUDÍCIBUS, S. de (Coord.). Contabilidade introdutória. 11. ed. atual. de acordo com

as Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09. São Paulo: Atlas, 2010.
OLIVEIRA, L. M. de et al. Manual de contabilidade tributária: textos e testes com

as respostas. 14. ed. atual. São Paulo: Atlas, 2015.
PADOVEZE, C. L. Manual da contabilidade básica: contabilidade introdutória e

intermediária, texto e exercícios. 7. ed. atual. de acordo com a Lei n. 11.638/07 e com
a MP n. 449/08. São Paulo: Atlas, 2009.
RIBEIRO, O. M.. Contabilidade comercial fácil. 16. ed., ampl. e atual. São Paulo:
Saraiva, 2009.
65
unidade
3
Contabilização de
Folha Pagamento
Prezado estudante,

OBJETIVO GERAL
Descrição e elaboração de folha de pagamento.
• Cálculo e contabilização da folha de pagamento e dos encargos sociais
decorrentes de sua apuração mensal.
1. Quais elementos compõem a folha de pagamento de uma empresa?
2. Por que devemos registrar provisões de pagamentos de férias e

13º salário?
3. E como se faz o cálculo da provisão para 13º salário e férias?
4. Como contabilizar a provisão de 13º salário e férias do mês?

3.1 Folha de Pagamento

Para iniciarmos o estudo sobre a folha de pagamento, é importante a
apresentação de alguns conceitos que auxiliarão na compreensão da
sistemática de cálculo e contabilização dos salários e todos os custos e
despesas que envolvem os colaboradores de uma empresa, incluindo os
encargos sociais.
Salário é definido por Santos et al. (2015) como a parte fixa da remuneração,
recebida pelo empregado em contrapartida a sua prestação de serviço, ou seja,
é o pagamento realizado diretamente pelo empregador para o empregado, como
retribuição pelo seu trabalho. A periodicidade desse pagamento pode ser mensal,
quinzenal ou semanal, conforme determinam as normas trabalhistas existentes.
A folha de pagamento por sua vez, é o documento gerado mensalmente pelo

setor responsável pelas informações dos recursos humanos da empresa. Nela
são discriminadas as verbas salariais, horas extras, descontos, encargos de INSS
e FGTS e o valor líquido que cada funcionário deverá receber. As informações
apresentadas na folha de pagamento serão utilizadas pela contabilidade para o
registro das obrigações sociais, tais como, salários a pagar e encargos a pagar.
A seguir apresenta-se um exemplo de Folha de Pagamento de uma empresa, que

servirá como base para o nosso estudo. É importante que se leve em consideração
a constante mudança na legislação brasileira. Assim, esse exemplo foi elaborado
utilizando percentuais e exemplos simples e didáticos, para que você fixe bem o
mecanismo deste tópico. Sugere-se a consulta em publicações especializadas na
área trabalhista e a legislação vigente para complementar seus conhecimentos.
SAIBA MAIS
A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) é a legislação brasileira que

apresenta a orientação referente ao direito do trabalho e ao direito processual
do trabalho e pode ser consultada no seguinte endereço: http://gg.gg/bj2du.
Disponível em 13 ago. 2018.
Contabilização de Folha Pagamento | UNIDADE 3 67
Quadro 3.1 – Resumo da folha de pagamento.
SALÁRIOS E DEMAIS RENDIMENTOS (R$) DESCONTOS (R$)
Salários 8.474,00 INSS 908,58
Horas-extras 484,00 IRRF 502,02
Salário-família 31,71 Adiantamento de Salários 3.389,60
Vale Transporte 178,44
Vale Refeição 75,00
Total dos Salários 8.989,71 Total dos Descontos 5.053,64
Líquido a Pagar 3.936,08
ENCARGOS SOCIAIS
Base de Cálculo do INSS 8.958,00 INSS Devido 719,18
Base de Cálculo do FGTS 8.958,00 FGTS Devido 1.791,60
Fonte: Elaborado pela autora.
Os dados que foram utilizados para a elaboração do Resumo da Folha de

Pagamento são os seguintes:
Quadro 3.2 – Discriminação dos salários.
DATA HORAS- SALÁRIO- TOTAL DE

EMPREGADO CARGO SALÁRIO
ADMISSÃO EXTRAS FAMÍLIA SALÁRIO
Empregado X Auxiliar Mecânico 01/08/X1 974,00 120,00 31,71 1.125,71
Empregado Y Técnico Mecânico 01/08/X1 2.000,00 326,00 0,00 2.326,00

Encarregado de
Empregado Z 01/08/X1 5.000,00 38,00 0,00 5.538,00
Manutenção
Total (R$) 8.474,00 484,00 31,71 8.989,71
Conforme se observa no Quadro 3.2 - Discriminação dos salários, na composição

do valor do salário a pagar para um funcionário deve-se observar a ocorrência
de outros créditos tais como horas-extras, salário-família, adicional noturno,
insalubridade, diferenças, quebra de caixa e outros valores que serão adicionados
ao valor total do salário.
Ainda, sobre o valor dos salários existem descontos que devem ser subtraídos
do Total de Salário para compor o Valor Líquido a pagar, conforme apresenta o
Quadro 3.3 - Discriminação dos descontos e do valor líquido de salários a pagar:
Quadro 3.3 – Discriminação dos descontos e do valor líquido de salários a pagar.
DATA HORAS- SALÁRIO- TOTAL DE

EMPREGADO CARGO SALÁRIO
ADMISSÃO EXTRAS FAMÍLIA SALÁRIO
Empregado X Auxiliar Mecânico 01/08/X1 974,00 120,00 31,71 1.125,71
Empregado Y Técnico Mecânico 01/08/X1 2.000,00 326,00 0,00 2.326,00

Encarregado de
Empregado Z 01/08/X1 5.000,00 38,00 0,00 5.538,00
Manutenção
Total 8.474,00 484,00 31,71 8.989,71

Assim, do valor total dos salários, deverão ser abatidos os descontos referentes
às despesas e encargos incorridos sobre os mesmos, cujo resultado será o valor
líquido do salário a pagar para o funcionário.
3.2 Composição da Folha de Pagamento

A partir do exemplo apresentado nos quadros anteriores, alguns dados
informados devem ser esclarecidos.
3.2.1 Discriminação dos Salários

No resumo da Folha de Pagamento, na coluna referente aos salários e demais
rendimentos, destacam-se os seguintes itens:
a. Horas-extras – refere-se à remuneração paga aos empregados pela

prestação de serviços extraordinários, que excedem a jornada normal de
trabalho diário.
b. Salário-família - é um benefício concedido pelo Governo Federal ao

empregado de baixa renda - inclusive ao trabalhador doméstico, e ao
trabalhador avulso, de acordo com o número de filhos. Segundo o Instituto
Nacional do Seguro Social - INSS (2017), são quesitos para obter o salário-
família:
• Ter filho(s) de qualquer condição com menos de 14 anos de idade, ou filho(s)

inválido(s) de qualquer idade;
• Ter remuneração mensal abaixo do valor limite para recebimento do
salário-família.
Assim, para ter direito ao salário-família, o cidadão precisa enquadrar-se no

limite máximo de renda estipulado pelo Governo Federal. Os valores para o
pagamento variam conforme o valor do salário recebido pelo empregado e são
atualizados periodicamente através de Portaria Ministerial. É importante
esclarecer que, por tratar-se de um benefício fiscal, o valor é pago pelo
empregador juntamente com o salário do mês. Esse valor pago pela empresa
será abatido da Contribuição para a Previdência Social (INSS) na guia do tributo
devido.
SAIBA MAIS
O Ministério do Desenvolvimento Social divulga em sua página na internet

uma tabela onde pode ser consultado o valor deste benefício (valor limite
para o recebimento do salário família). Clique em: http://gg.gg/bj2i0.
3.2.1.1 Discriminação dos Descontos

Voltando ao nosso Quadro 3.1 - Resumo da Folha de Pagamento, na coluna
referente aos descontos, destacam-se os seguintes encargos sociais que são
descontados do salário dos funcionários: a Contribuição para a Previdência
Social (INSS) e o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).
a. Contribuição para a Previdência Social (INSS) – a base de cálculo da

contribuição previdenciária dos empregados (INSS) é a remuneração
mensal. No nosso exemplo do Quadro 3, considerou-se o valor dos salários
e das horas extras. O cálculo é feito mediante utilização de tabela divulgada
pela Previdência Social. A legislação prevê um limite máximo para
desconto do INSS. Rezende (2016) explica que, quando o empregado
ganhar um valor superior ao limite máximo (teto), só é admissível
descontar-lhe do salário o limite estabelecido.
SAIBA MAIS
A tabela referente ao ano de 2018 (tabela de contribuição mensal),

utilizada no exemplo, está disponibilizada no seguinte endereço eletrônico:
http://gg.gg/bj2j9. Disponível em 13 ago. 2018.
b. Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) - o cálculo da retenção de

Imposto de Renda também é feito mediante utilização de uma tabela que
é divulgada pela Secretaria da Receita Federal (SRF), e a base de cálculo
para esse tributo é encontrada a partir do seguinte cálculo: seleciona-
se o valor da remuneração bruta e deduz-se o valor pago de INSS do
funcionário e dependentes, se houver. No exemplo apresentado, não havia
a informação referente ao número de dependentes. Também foi utilizada
a tabela de incidência mensal, a partir do mês de abril do ano-calendário
de 2015.
Exemplo 1 - Vejamos aqui o cálculo para o empregado Z:

(=) Total do salário - $ 5.538,00
(-) Desconto do INSS - $ 609,18 (11% conforme a faixa salarial e a Tabela
de INSS-2018)
(=) Base de Cálculo para o IRRF - $ 4.928,82
(x) Alíquota vigente - 27,5% (conforme a faixa salarial e a Tabela do IRRF
em 2018)
(=) IRRF - $ 1.355,43
(-) Parcela a deduzir - $ 869,36
(+) Total do IRRF - $ 486,07 (valor a descontar do salário a fim de IRRF)
(=) Salário Líquido - $ 4.442,75
SAIBA MAIS
A tabela referente ao ano de 2015 (IRPF - Imposto sobre a renda das

pessoas físicas), que ainda está vigente em 2018 e foi utilizada no
nosso exemplo, está disponibilizada no seguinte endereço eletrônico:
http://gg.gg/bj2kk. Disponível em 13 ago. 2018.
Além dos encargos sociais anteriormente mencionados, os colaboradores

também poderão autorizar outros descontos previstos na legislação trabalhista,
tais como os valores referentes a sua participação no custeamento do
vale -transporte e vale refeição.
3.2.1.2 Encargos Sociais das Empresas

As empresas possuem obrigações sociais previstas na legislação trabalhista,
assunto que tem sido amplamente debatido no Brasil, pois afeta o valor do custo
da mão de obra contratada. Os encargos sociais, parte devida pela empresa, são
diversos e incidem sobre os salários, horas-extras e outros benefícios.
No exemplo apresentado, destacamos os seguintes encargos:
a. INSS – refere-se a parte devida pela empresa para o custeamento da

Previdência Social. Seu percentual fica em torno de 20% sobre o valor da
remuneração paga aos funcionários.
b. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) - as empresas devem

recolher mensalmente, em guias específicas para a Caixa Econômica Federal
(CEF), 8% da remuneração paga no mês, ou a pagar, aos funcionários.
Devem também, recolher o percentual de 2% aos contratados sob regime
de aprendizagem (REZENDE, 2016).
SAIBA MAIS
O Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) foi

instituído pela Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966,
como alternativa à estabilidade no emprego. Atualmente
é regido pela Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, e está
regulamentado pelo Decreto nº 99.684, de 8 de novembro
de 1990. Para saber mais a respeito do FGTS, acesse o
link: http://gg.gg/bj2m6. Disponível em 13 ago. 2018.
3.3 Contabilização da Folha de Pagamento

Considere as seguintes informações:
Quadro 3.4 – Discriminação das ocorrências do mês.
Em 01/08/x1, a empresa adquiriu vale-transporte, pago com dinheiro do caixa,

1
no valor de R$ 360,00, para distribuir aos seus empregados;
Em 01/08/x1, a empresa adquiriu vale-transporte, pago com dinheiro do caixa,

2
no valor de R$ 900,00, e distribuiu aos seus empregados;
Os salários do mês são pagos em duas parcelas. Em 20/08/x1, a empresa

3
concedeu adiantamento aos empregados equivalente a 40% do salário-base;
4 A folha de pagamento é paga no quinto dia útil do mês seguinte;
5 O FGTS é pago até o 7º dia do mês seguinte;
6 O INSS é pago até o 20º dia do mês seguinte;
A Folha de Pagamento deverá ser registrada na contabilidade no próprio mês a

que se refere, mesmo que os salários sejam pagos no mês seguinte, atendendo ao
Princípio da Competência. Assim, considerando-se as informações constantes
no Resumo da Folha de Pagamento, apresentada no Quadro 3.1 - Resumo da
folha de pagamento, e ocorrências relacionadas no Quadro 3.4 - Discriminação
das ocorrências do mês, os lançamentos contábeis, no período entre 01 e 31 de
agosto de x1, são os seguintes:
a. Aquisição e distribuição de Vale-transporte:
D - Vale-transporte a Descontar (Ativo Circulante) 360,00

01/08/x1
C - Caixa (Ativo Circulante) 360,00
b. Aquisição e distribuição de Vale-refeição:
D - Vale-refeição a Descontar (Ativo Circulante) 900,00

01/08/x1
Observe que os valores referentes à compra de vale-transporte e vale-refeição

serão registrados em contas do Ativo Circulante. Esses valores poderão ser
descontados do salário dos funcionários, respeitando os limites previstos na
legislação trabalhista e isso reduzirá os custos da empresa com a aquisição
desses benefícios.
c. Adiantamento Salarial Concedido:
D - Adiantamento de Salários (Ativo Circulante) 3.389,60

20/08/x1
C - Caixa (Ativo Circulante) 3.389,60
Os adiantamentos de salários concedidos pela empresa também são registrados

em uma conta do Ativo Circulante - Adiantamento de Salários, pois representam
um direito da empresa, tendo que vista que no final do mês este valor será
descontado do funcionário.
d. Contabilização da Folha de Pagamento:
No último dia útil do mês, quando é elaborada a folha de pagamento,

são efetuados os lançamentos de apropriação contábil das despesas com
salários e com os encargos, conforme as informações do Quadro 1 -
Resumo a folha de pagamento.
D - Despesa com salários (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 8.474,00
D - Despesa com horas-extras (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 484,00
D - Salário-família a recuperar (Ativo Ciruculante) 31,71
C - INSS a pagar (Passivo Ciruculante) 908,58
31/08/x1 C - IRRF a pagar (Passivo Ciruculante) 502,02
C - Adiantamento de salários (Ativo Ciruculante) 3.389,60
C - Vale-transporte a descontar (Ativo Ciruculante) 178,44
C - Vale-refeição a descontar (Ativo Ciruculante) 75,00
C - Salários a pagar (Passivo Ciruculante) 3.936,08
Veja que na contabilização da folha de pagamento considerou-se o seguinte:

I. Os valores referentes aos salários e horas-extras devem ser registrados
em conta de despesas gerais e administrativas, no resultado.
II. O valor do salário-família não é registrado como uma despesa, pois não
se trata de um encargo da empresa, como já comentamos anteriormente,
o benefício é concedido pelo Governo Federal. Dessa forma, o valor é
contabilizado na conta “Salário-família a recuperar”, no Ativo Circulante,
porque a empresa poderá abatê-lo do valor do INSS devido no período.
III. Observe que o valor total dos salários de R$ 8.989,71, registrado em
conta de despesa, não é o valor que será pago ao funcionário. Desse valor
ainda deverão ser realizados os descontos referentes ao INSS, IRRF,
adiantamento salarial, assim como o vale transporte e vale refeição. Logo,
a contabilização foi realizada da seguinte forma:
IV. Os valores descontados do funcionário referentes aos encargos do INSS

e IRRF devem ser registrados como obrigação da empresa, no Passivo
Circulante. Isso porque a empresa desconta essas contribuições do salário
dos empregados e terá a obrigação de pagá-las ao governo através de guias
específicas, obedecido o prazo legalmente estabelecido.
V. Os salários do mês são pagos em duas parcelas. É efetuado um
adiantamento de 40% dos salários no dia 20 de cada mês e os saldos
remanescentes serão pagos até o quinto dia útil do mês subsequente.
O valor do salário pago adiantado ao funcionário no dia 20 deve ser
ressarcido à empresa e, desta forma, haverá o registro a crédito na conta de
Adiantamento Salarial no ativo Circulante.
VI. De acordo com a legislação trabalhista, é possível que o funcionário
arque com parte das despesas com o transporte e refeição. Assim, mediante
autorização dos funcionários, haverá o desconto, creditando-se a conta
do Ativo Circulante de “Vale-transporte a descontar” e “Vale-refeição a
descontar”.
VII. Finalmente, o valor líquido do salário devido ao funcionário no mês
deve ser registrado na conta de “Salários a pagar”, no Passivo Circulante.
A empresa deverá realizar o pagamento ao funcionário até o 5º dia útil do
mês seguinte.
e. Contabilização dos encargos incidentes sobre a folha de pagamento

parte da empresa:
O pagamento do INSS custeado pela empresa, que está discriminado no

Quadro 1 - Resumo da folha de pagamento, será contabilizado da seguinte
forma:
D - Despesa com INSS (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 1.791,60

31/08/x1
C - INSS a Pagar (Passivo Circulante) 1.791,60
Já o FGTS deverá ser contabilizado da seguinte forma:
D - Despesa com FGTS (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 719,18

31/08/x1
C - FGTS a Pagar (Passivo Circulante) 719,18
O salário-família pago pela empresa junto com o salário do mês dará

o direito à empresa de compensar os respectivos valores com o da sua
obrigação normal junto à Previdência Social (INSS). O registro contábil
dessa vantagem quando da apropriação da folha de pagamento será o
apresentado a seguir:
D - INSS a Pagar (Passivo Circulante) 31,71

31/08/x1
C - Salário-família a Recuperar (Ativo Circulante) 31,71
Assim, foram registradas as obrigações da empresa com os encargos

incidentes sobre a folha de pagamento, representando uma obrigação
para a empresa, que deve ser quitada no mês seguinte, obedecido o prazo
legalmente estabelecido para cada um dos encargos.
f. Contabilização de despesa da empresa com vale-transporte e vale-refeição:
Lembre-se que, no dia 01/08/x1, foram adquiridos vale-transporte e

vale-refeição e que parte desses valores é pago pelos funcionários. Agora,
no fechamento da folha, deverá ser contabilizada a parcela da empresa
referente à despesa com esses benefícios concedidos aos empregados.
O registro contábil da despesa com vale-transporte ocorrerá da seguinte

forma:
D - Despesa com Vale-transporte (DRE - Despesas gerais e

181,56
31/08/x1 administrativas)
C - Vale-transporte a descontar (Ativo circulante) 181,56
Observe que o valor da despesa de R$ 181,56 refere-se à diferença entre o

valor pago pela empresa pela aquisição do vale-transporte, diminuído do
valor descontado dos funcionários a título de participação nos custos de
aquisição do vale-transporte.
Aquisição do Vale-transporte 360,00
- Desconto do Funcionário 178,44

= Despesa VT 181,56
O registro contábil da despesa com vale-refeição será da seguinte forma:
D - Despesa com Vale-refeição (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 825,00

31/08/x1
C - Vale-refeição a Descontar (Ativo Circulante) 825,00
Observe que o valor da despesa de R$ 825,00 refere-se à diferença entre

o valor pago pela empresa pela aquisição do vale-refeição, diminuído do
valor descontado dos funcionários, a título de participação nos custos de
alimentação.
Aquisição do Vale-refeição 900,00
- Desconto do Funcionário 75,00

= Despesa VR 825,00
3.4 Provisões de Férias e 13º Salário

Na contabilização das férias e 13º salário, utiliza-se o termo “provisão” porque
os valores são lançados por estimativa mensal, tendo em vista que poderão
ocorrer ajustes de salário ao longo do ano.
3.4.1 Provisão de Férias

Está previsto na legislação brasileira que os funcionários terão direito a 30 dias
de férias, a cada 12 meses de trabalho completados na empresa. De acordo com
a Constituição Federal, é assegurado ao trabalhador o gozo de férias anuais com
o pagamento adicional de 1/3 do seu salário. Assim, no pagamento das férias, o
funcionário deverá ser remunerado com o valor referente ao salário normal mais
um terço (REZENDE, 2016).
Sobre o pagamento das férias haverá incidência de INSS e IRRF, de forma

similar ao pagamento dos salários, porém é importante esclarecer que sobre
o adicional (⅓) não haverá incidência desses tributos, conforme determina a
legislação trabalhista e do imposto de renda. A empresa deverá também recolher
os encargos de FGTS e INSS sobre a remuneração paga aos funcionários a título
de férias (encargos da empresa). Nesse caso, os encargos de INSS não incidem
sobre o adicional constitucional.
As férias são remuneradas, no período aquisitivo (gozo). A contabilidade, porém,

deverá efetuar o registro de forma que a cada mês seja provisionada uma fração
dos doze meses do ano, tendo em vista que as férias tornam-se um direito para
o funcionário na medida em que o tempo trabalhado na empresa passa.
Exemplo 2 - No mês de janeiro, deverá ser efetuada a provisão equivalente a 1/12

avos do valor das férias devida ao funcionário. Pois o regime de competência
prevê que essa é a parcela de despesa de férias devida pela empresa para o
funcionário no mês de janeiro. E assim, a cada mês deverá ser somado 1/12 avos
na conta de provisão de férias, referente à parcela do mês de referência.
a. Cálculo e registro da provisão de férias no mês de janeiro do ano x2.:
Veja como o cálculo é realizado utilizando os dados do Empregado X, para

calcular as férias no mês de janeiro do ano X2:
31/01/X2
Data Provisão Férias

Empregado Cargo Salário
Admissão Janeiro/X2
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 974,00 108,22
Mecânico
A provisão para o pagamento férias é calculada na base de 1/12 da

remuneração mensal adicionando-se 1/3 sobre esse valor. Assim temos:
Provisão de férias = 974 × 1,3333 = 108,22

12
A contabilização da provisão de férias, referente à parcela correspondente
ao mês de janeiro do ano x2, será da seguinte forma:
D - Despesa com Férias (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 108,22

31/01/x2
C - Férias a Pagar (Passivo Circulante) 108,22
b. Cálculo e registro da provisão de férias no mês de fevereiro do ano x2:
28/02/X2

Empregado Cargo Salário Acumulado
Admissão Fevereiro/X2
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 974,00 108,22 216,44
Mecânico

28/02/x2
Os valores relativos à despesa com férias de competência do mês de

fevereiro do ano X2 devem ser contabilizados ao final desse mês. Assim
como ocorreu no mês de janeiro de X2, a obrigação da empresa deve
ser registrada na conta “férias a pagar”, que passa a acumular os valores
contabilizados em janeiro e fevereiro.
c. Cálculo e registro da provisão de férias no mês de março do ano x2:
31/03/X2

Admissão Março/X2
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 974,00 108,22 324,67
Mecânico

31/03/x2
d. Cálculo e registro da provisão de férias no mês de abril do ano x2,

considerando um aumento no salário do Empregado X de 15%:
30/04/X2

Admissão Abril/X2
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 124,46 497,82
Mecânico
Podemos observar que houve um reajuste no salário do colaborador e

portanto há reflexo desse aumento no cálculo da provisão mensal de férias.
No mês de abril de x2 deve-se registrar o valor da despesa do próprio mês
(R$ 1.120,10 / 12) x 1,3333 = R$ 124,46) e ajustar o valor já registrado
nos meses anteriores, pois o valor da conta “Férias a Pagar” no Passivo
Circulante deve refletir o montante (atualizado) das férias devidas aos
funcionários.
Despesa relativa à 01.X2 a 03.X3, considerando o reajuste 373,37
- Parcela já contabilizada 324,67
= Ajuste 48,70
Assim, o valor a ser contabilizado em 30/04/x2 é de R$ 297,61

(R$ 124,46 + R$ 48,70):

30/04/x2
Nos meses seguintes do ano, a contabilização da Provisão para Férias

segue a mesma lógica apresentada até aqui. Vamos exercitar novamente?
e. Cálculo e registro da provisão de férias no mês de maio do ano x2:
31/05/X2

Admissão Maio/X2
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 124,46 622,27
Mecânico

31/05/x2
E assim sucessivamente durante todos os meses do ano. A seguir veremos

como está a situação em dezembro de x2.
f. Cálculo e registro da provisão de férias no mês de dezembro do ano x2:
31/12/X2

Admissão Dezembro/X2
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 124,46 1.493,46
Mecânico

31/12/x2
Assim, observa-se que em dezembro do ano x2 a conta de Férias a Pagar,

no Passivo Circulante, apresenta saldo no valor de R$ 1.493,46, referente
ao valor das férias somado ao valor 1/3 de abono, que será baixado desta
conta quando o funcionário sair em férias ou for desligado da empresa.
Outra observação importante é que no momento em que as férias forem

efetivamente pagas, incidirão os encargos de INSS e IRRF. Assim,
respeitando o princípio da competência, também deverão ser apropriados
mensalmente os valores referentes a contribuição social e FGTS.
A contabilização mensal dos encargos, ocorrerá junto com o lançamento

da provisão de férias, no último dia do mês, da seguinte forma:
INSS
D – Provisão de INSS sobre férias (DRE - Despesas Gerais e Administrativas)
C – Provisão de INSS sobre férias a pagar (Passivo Circulante)
FGTS
D – Provisão de FGTS sobre férias (DRE - Despesas Gerais e Administrativas)
C – Provisão de FGTS sobre férias a pagar (Passivo Circulante)
3.4.2 Provisão de 13º Salário

O décimo terceiro salário ou gratificação natalina é um benefício concedido
aos empregados com base na legislação trabalhista. Rezende (2016, p. 128)
explica que essa gratificação “corresponde a 1/12 de remuneração devida em
dezembro, por mês de serviço, entendido como tal a fração igual ou superior a
15 dias, sendo paga em duas parcelas: a primeira entre os meses de fevereiro e
novembro; a segunda, até 20 de dezembro”.
Sobre a primeira parcela do pagamento referente ao 13º salário não há incidência

de IRRF e INSS. Esses impostos serão descontados somente no pagamento da
segunda parcela, conforme determina a legislação trabalhista e do imposto de
renda.
Observando o regime de competência, o registro da provisão do 13º salário

deverá ser feito mensalmente. Como vimos no primeiro parágrafo, a provisão
para o pagamento do 13º salário é calculada com base em 1/12 da remuneração
dos empregados. Assim, para sabermos o valor a provisionar no mês,
basta dividir o valor da remuneração mensal por 12.
Para melhor elucidar, veja o exemplo da contabilização, utilizando novamente

os dados do Quadro 3.1 - Resumo da folha de pagamento:
Cálculo e registro da provisão de 13º salário no mês de janeiro do ano x2:

Provisão
31/01/X2
13º Salário
Data
Empregado Cargo Salário Janeiro/X2
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 974,00 81,17
Mecânico
D - Despesa com 13º Salário (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 81,17

31/01/x2
C - 13º Salário a Pagar (Passivo Circulante) 81,17
Ou seja, 974 ÷ 12 = R$ 81,17.
g. Cálculo e registro da provisão de 13º salário no mês de fevereiro do ano x2:
28/02/X2 Provisão 13º Salário
Data
Empregado Cargo Salário Fevereiro/X2 Acumulado
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 974,00 81,17 162,33
Mecânico

28/02/x2
h. Cálculo e registro da provisão de 13º salário no mês de março do ano x2:
Data
Empregado Cargo Salário Março/X2 Acumulado
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 974,00 81,17 243,50
Mecânico

31/03/x2
i. Cálculo e registro da provisão de 13º salário no mês de abril do ano x2,

considerando um aumento no salário do Empregado X em 15%:
Data
Empregado Cargo Salário Abril/X2 Acumulado
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 93,34 373,37
Mecânico
Tendo em vista o reajuste no salário do colaborador, haverá um

reflexo desse aumento no cálculo da provisão mensal do 13º salário.
Então, no mês de abril de x2 deve-se registrar o valor da despesa do
próprio mês ($ 1.120,10 / 12 = R$ 93,34) e ajustar no valor já registrado nos

meses anteriores, pois o valor da conta “13º Salário a Pagar” no Passivo
Circulante também deve refletir o montante (atualizado) do 13º salário
devido aos funcionários.
Despesa relativa a 01.X2 a 04.X3, considerando o reajuste 280,03
- Parcela já contabilizada 243,50
= Ajuste 36,53
Assim, o valor a ser contabilizado em 30/04/x2 é de R$ 129,87 (93,34 + 36,53):

30/04/x2
Nos meses seguintes do ano, a contabilização da Provisão para o 13º salário

segue a mesma lógica apresentada até aqui, conforme apresentada a seguir.
j. Cálculo e registro da provisão do 13º no mês de maio do ano x2:
Data
Empregado Cargo Salário Maio/X2 Acumulado
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 93,34 466,71
Mecânico

31/05/x2
Considerando que os meses de junho a outubro seguiram o mesmo

raciocínio para o cálculo e a contabilização da provisão do 13º, veremos
agora esta apropriação no mês de novembro do ano de x2.
k. Cálculo e registro da provisão do 13º no mês de novembro do ano x2:
Data
Empregado Cargo Salário Novembro/X2 Acumulado
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 93,34 1.026,76
Mecânico

30/11/x2
Considerando que em 30 novembro de X2, a empresa pagou $ 560,05 a

título de adiantamento de 13º salário, conforme previsto na legislação, o
lançamento contábil é:
D - Adiantamento de 13º Salário (Ativo Circulante) 560,05

30/11/x2
Observe que o valor pago pela empresa a título de adiantamento de 13º

salário causa uma redução no caixa e deve ser registrado na respectiva
conta de “Adiantamento de 13º salário”, que pertence ao Ativo Circulante,
pois representa um direito da empresa. Na data da quitação do 13º salário,
na segunda parcela, esse valor será abatido do montante a ser pago ao
funcionário.
l. Cálculo e registro da provisão do 13º no mês de dezembro do ano x2:
Data
Empregado Cargo Salário Dezembro/X2 Acumulado
Admissão
Auxiliar
Empregado X 01/08/x1 1.120,10 93,34 1.120,10
Mecânico

20/12/x2
Em dezembro de X2, o registro da provisão para 13º salário é realizado

no dia 20, pois é nessa data que a empresa realiza o pagamento da última
parcela do 13º salário aos funcionários, conforme determina a legislação
trabalhista.
O resumo da folha de pagamento de 13º salário, considerando os encargos
incidentes e o adiantamento já concedido, apresenta-se da seguinte forma:
Quadro 3.5 – Resumo da Folha de pagamento referente ao 13º salário.
SALÁRIOS E DEMAIS RENDIMENTOS (R$) DESCONTOS (R$)
13º Salário 1.120,10 INSS 89,61
Adiantamento do 13º Salário 560,05
Total dos Salários 1.120,10 Total dos Descontos 649,66
Líquido a Pagar 470,44
ENCARGOS SOCIAIS
Base de Cálculo do INSS 1.120,10 FGTS Devido 89,61
Base de Cálculo do FGTS 1.120,10 INSS Devido 224,02
A contabilização do pagamento do 13º salário no dia 20 de dezembro de

x2 é a seguinte:
D Despesa com 13º salário (DRE - Despesas Gerais e Administrativas) 1.120,10
C INSS a pagar (Passivo Circulante) 89,61
C Adiantamento de 13º salário (Ativo Circulante) 560,05
C Caixa (Ativo Circulante) 470,44

Finalmente, deve-se registrar o valor dos encargos incidentes sobre o

décimo terceiro salário. Os encargos incidentes (INSS e FGTS) devem
ser contabilizados como despesa mensalmente, respeitando o princípio da
competência, da seguinte forma:
INSS
D – Provisão de INSS sobre 13º salário (DRE - Despesas Gerais e Administrativas)
C – Provisão de INSS sobre 13º salário a pagar (Passivo Circulante)
FGTS
D – Provisão de FGTS sobre 13º salário (DRE - Despesas Gerais e Administrativas)
C – Provisão de FGTS sobre 13º salário a pagar (Passivo Circulante)
SÍNTESE DA UNIDADE
Nesta unidade, apresentamos o tratamento contábil dos principais itens
relacionados à folha de pagamento, por meio da utilização de exemplos práticos
que envolvem cálculos que podem ser encontrados no dia a dia de uma empresa,
tais como: salários, horas-extras, adicionais, benefícios.
Vimos também os principais descontos autorizados pela legislação trabalhista,

como o INSS, o IRRF, a participação dos empregados nos benefícios como
vale-transporte e vale-refeição e, finalmente, exemplos de cálculos e
contabilização de provisões para férias e décimo terceiro salário.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Ministério do Desenvolvimento Social. Salário-família. Brasília, DF. 2017.
Disponível em: http://gg.gg/bj3iv. Acesso em: 13 ago. 2018.
OLIVEIRA, L. M. de.; CHIEREGATO, R.; HERNANDEZ PEREZ JUNIOR, J.;

GOMES, M. B. Manual de contabilidade tributária: textos e testes com respostas.
14 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
REZENDE, M. E. T. Rotinas trabalhistas: legislação e práticas para gestão de

pessoas. 2. São Paulo: Erica, 2016.
SANTOS, J. dos; SCHMIDT, P.; FERNANDES, L. A.; GOMES, J. M.

Manual de Práticas Contábeis. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
85
unidade
4
Apuração do Resultado
do Exercício (DRE)
Prezado estudante,

OBJETIVO GERAL
Registro da Receita Bruta e suas Deduções.
• Apuração do Resultado do Exercício, cálculo e contabilização das
provisões tributárias e destinação do Lucro ou Prejuízo.
1. Quais são as informações disponibilizadas na Demonstração do
Resultado do Exercício?
2. Como elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício?
3. Quais são os principais componentes da Demonstração do Resultado

do Exercício?
4. Quando deve ser apresentada a Demonstração do Resultado do Exercício?

4.1 Exercício Social

A Lei 6.404 de 1976 - Lei das Sociedades por Ações, no artigo 175, determina
que o exercício social de uma empresa terá duração de um ano (12 meses) e
será fixado no estatuto social. O estatuto social (para as sociedades anônimas),
ou contrato social (para demais empresas com fins lucrativos e não anônimas) é
o documento de constituição das empresas. Nele serão registrados em cláusulas
todas as informações da empresa e regras de funcionamento. Logo, a previsão
da data de término do exercício está registrada no estatuto da companhia,
onde é possível verificar também o objetivo da sociedade (se é indústria,
comércio ou prestadora de serviços), funções do corpo diretivo, destinação dos
lucros, entre outros.
Exemplo 1 - Exercício Social:
A Elos Comércio e Serviços S/A foi constituída em 1º de março de 20x1 e

o término do exercício social foi determinado no estatuto social em 31 de
dezembro de cada ano. Assim, no ano de 20x1, o exercício social compreenderá
o período de 1º de março de 20x1 a 31 de dezembro de 20x1, ou seja, dez meses.
Observa-se que o exercício social, neste caso, teve duração diferente de um

ano, tendo em vista que a constituição da empresa deu-se no mês de março.
A partir do ano 20x2, a empresa terá a duração do exercício social de um ano,
compreendendo o período de 01/01/ 20x2 a 31/12/20x2.
Conforme a legislação ao final do exercício social, as empresas devem encerrar

contabilmente as contas de resultado (receitas, custos e despesas), transferindo
os seus saldos para o encerramento do exercício.
Apuração do Resultado do Exercício (DRE) | UNIDADE 4 87
4.2 Apuração do Resultado do Exercício

A apuração do resultado do exercício será realizada utilizando-se uma conta
transitória, que é normalmente denominada de Apuração do Resultado do
Exercício - ARE e servirá para receber o encerramento das contas de resultado,
apurar o lucro ou prejuízo e transferi-lo para as contas de destinação de lucros.
A conta apuração do resultado é uma conta que registra receita e despesas, pois
recebe em seu débito (lado esquerdo) todas as diminuições de capital próprio
(despesas, gastos, perdas) e em seu crédito (lado direito) todos os aumentos do
capital próprio (ganhos, receitas).
4.2 Apuração do Resultado do Exercício
ARE
D C
Despesas Receitas
Para efeito de apurar o resultado da empresa, as contas de receita e despesa

são periódicas, isto é, somente deverão conter registro para um ano ou período
menor, conforme a duração do exercício social, o que significa que todas as
contas de receita e despesa devem possuir saldo zero no início de cada exercício
social.
Para que os saldos das contas de receitas e despesas sejam zerados, no final
de cada período deve-se proceder ao encerramento das contas de resultado,
por meio de lançamentos de encerramento.
4.2.1 Lançamentos Contábeis

de Encerramento do Resultado
O encerramento das contas de receita é realizado pela transferência (débito) de
seus saldos credores para crédito na conta de Apuração do Resultado. As contas
de despesa são encerradas pela transferência (crédito) de seus saldos devedores
para débito da conta de Apuração do Resultado.
Exemplo 2 - A Cia Alpha é uma empresa de locação de imóveis e apresenta

saldo nas seguintes contas de resultado ao final do exercício de 20x1:
Despesas com Aluguel Comissões Recebidas Descontos Obtidos

(resultado) (resultado) (resultado)
D C D C D C
180,00 200,00 150,00
180,00 150,00
O esquema de lançamento ocorre da seguinte forma:
1. Abre-se um conta transitória para receber os lançamentos de encerramento,

com o título de “Apuração do Resultado do Exercício (ARE)”, e assim será
feito o confronto entre receita e despesa.
ARE
(resultado)
D C
2. Transfere-se o saldo das contas de receitas e despesas para a conta de

apuração do resultado (ARE), com esse processo o saldo das contas de
resultado será zerado.
Dessa forma, os lançamentos serão os seguintes ao final do exercício:
1. A conta referente a receita com comissões (comissões recebidas),

que apresentava um saldo credor no valor de R$ 200,00, recebeu um
lançamento a débito no mesmo valor, cuja contrapartida será a crédito na
conta ARE.
2. A conta referente a receita com descontos recebidos (Descontos Obtidos/

Receitas Financeiras), que apresentava um saldo credor no valor de
R$ 150,00, recebeu um lançamento a débito no mesmo valor, cuja
contrapartida será a crédito na conta ARE.
3. A conta referente a despesa com aluguel, que apresentava saldo devedor

de R$ 180,00, recebeu um lançamento a crédito no mesmo valor, cuja
contrapartida será a débito na conta ARE.
ARE
(resultado)
D C
3. Despesa aluguel 180,00 200,00 1. Comissões Recebidas

150,00 2. Descontos Obtidos
180,00 350,00
Comissões Recebidas Descontos Obtidos

(resultado) (resultado)
D C D C
1. 200,00 200,00 2. 150,00 150,00
200,00 200,00 150,00 150,00
Despesas c/ Aluguel
(resultado)
D C
180,00 180,00
180,00 180,00
Ao realizar o confronto do total das receitas apuradas a crédito na conta ARE,

no valor de R$ 350,00, com os débitos referentes às despesas no valor R$ 180,00,
apurou-se um lucro de R$ 170,00 (R$ 350,00 - R$ 180,00).
A legislação societária, em seu artigo 176, prevê no § 3º que as demonstrações

financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos
administradores. Desta forma, o Balanço Patrimonial deverá apresentar o
registro da destinação do lucro, que poderá ser para a conta de reserva ou para
dividendos.
O lançamento referente à transferência do lucro obtido no exercício para a conta

de Reservas de Lucros, no Patrimônio Líquido, é observado na operação 4.
ARE
(resultado)
D C

4. Lucro líquido 170,00 150,00 2. Descontos Obtidos
350,00 350,00
Reserva de Lucros
(PL)
D C
170,00 4.
170,00
Ou o lucro também poderá ser distribuído aos sócios. Neste caso a contabilização
seria na conta de Dividendos Propostos a Pagar no Passivo Circulante.
ARE
(resultado)
D C

4. Lucro líquido 170,00 150,00 2. Descontos Obtidos
350,00 350,00
Dividendos a Pagar
(PL)
D C
170,00 4.
170,00
Com esse lançamento (4), a conta transitória ARE terá o saldo zerado.
4.3 Demonstração do Resultado

do Exercício – DRE
A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração
contábil que tem como objetivo retratar o desempenho da empresa. A DRE deve
ser elaborada de forma dedutiva (no sentido vertical), partindo-se das receitas
obtidas pela empresa e abatendo-se os custos e despesas para a formação do
resultado (lucro ou prejuízo).
Figura 4.1 – Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.
V Receita
E (-) Deduções
(-) Custos
R (-) Despesas
T (-) . . . . .
I .....
C .....
A
L
Lucro ou prejuízo
Fonte: Adaptada de Ludícibus e Marion (2016, p. 238).

Observa-se que, a partir do confronto de receitas e de despesa, encontra-

se a formação do resultado do período. As receitas, conforme explica Silva
(2013, p. 37), “são aumentos de benefícios econômicos durante o período contábil,
sob a forma de entradas ou aumentos de ativos ou diminuições de passivos, que
resultam em aumento do patrimônio líquido”. São geralmente resultantes das
operações de vendas ou prestação de serviços, ou seja, provenientes sobretudo
das atividades operacionais da empresa. E as despesas representam o sacrifício
da empresa para obter receita; são os gastos necessários para a realização das
suas atividades, como por exemplo aluguéis, salários, tributos e outros.
As empresas devem obrigatoriamente apresentar um conjunto de demonstrações

contábeis, definidas na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) Técnica
Geral (TG) 26 (R5) no Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação
das Demonstrações Contábeis. A Demonstração de Resultados (DRE) é uma
das principais demonstrações contábeis de apresentação obrigatória segundo
as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação societária (Lei das SAs).
SAIBA MAIS
Você quer conhecer a CPC 26 - Apresentação das Demonstrações

Contábeis? Acesse o link: http://gg.gg/blpdg. Disponível em: 13 ago. 2018
4.4 Estrutura da DRE

A apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício será elaborada ao
final de cada exercício social, conforme determina o art. 176 da Lei 6.404/76.
DESTAQUE
A legislação indica ainda, no art. 187, que a Demonstração do Resultado do

Exercício evidenciará:
I - A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os

abatimentos e os impostos;
II - A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e

serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas

das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV – O lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
V - O resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão

para o imposto;
VI – As participações de debêntures, empregados, administradores e

partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que
não se caracterizem como despesa;
VII - O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do

capital social.
Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da

sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,

correspondentes a essas receitas e rendimentos.
(BRASIL, 1976).
A seguir, apresentamos o modelo da DRE, conforme as exigências de conteúdo

e estruturação, previsto na legislação societária e nas normas brasileiras,
de acordo com o item 82 da da NBC TG 26 (R5).
Quadro 4.1 – Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE.
Demonstração do Exercício Exercício

Resultado do Exercício - DRE Atual R$ Anterior R$
1 RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas
Prestação de Serviços
2 ABATIMENTOS DA RECEITA BRUTA
Devolução de Vendas
Descontos e Abatimentos
Incondicionais Concedidos
Impostos s/ Vendas
3 RECEITA LÍQUIDA (1 - 2)
4 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
5 LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3 - 4)
6 DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS
(-) Despesas Operacionais
(-) Outras Despesas Operacionais
(-) Despesas com Equivalência Patrimonial
(+) Receita com Equivalência Patrimonial
(+) Outras Receitas Operacionais

RESULTADO ANTES DAS RECEITAS E DESPESAS
7
FINANCEIRAS E DOS IMPOSTOS (5 - 6)
8 Despesas Financeiras
9 Receitas Financeiras
RESULTADO OPERACIONAL
10
ANTES DO IR e CSLL (7 - 8 + 9)
11 Provisão para o IR E CSLL
RESULTADO LÍQUIDO ANTES
12
DAS PARTICIPAÇÕES (10 - 11)
13 Participações
RESULTADO LÍQUIDO
14
DO EXERCÍCIO (12 -13)
A partir do modelo, é possível observar que a DRE é apresentada de forma

organizada, com o objetivo de evidenciar o lucro ou prejuízo e como ele foi
obtido, em cada um dos níveis de sua estrutura. É necessário também demonstrar
os resultados do exercício atual e do anterior, proporcionando a comparabilidade
das informações ao longo do tempo, conforme também determina a NBC TG
- Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações
Contábeis.
Entre as contas que compõem a estrutura da DRE, podemos destacar as

seguintes:
1. Receita Bruta: a receita bruta compreende o produto da venda ou da

prestação de serviços, ou seja, é o valor total da venda ou da prestação
de serviços. Na receita bruta, estão inclusos os impostos devidos sobre o
faturamento, as vendas que foram canceladas e os descontos concedidos.
Caso a empresa desenvolva atividades diversificadas, na DRE deverão ser
apresentadas separadamente, para que seja possível identificar as diferentes
fontes de receita.
Veja o exemplo a seguir:
Quadro 4.2 - Composição da Receita Bruta.
Receita Bruta
Venda de Produtos 25.000,00
Venda de Mercadorias 30.000,00
Prestação de serviços 15.000,00
Total da Receita Bruta 70.000,00
1.1 Critérios para o reconhecimento da Receita

Desde janeiro de 2018, o reconhecimento das receitas deve ser realizado
pelas empresas tomando como base a aplicação do Pronunciamento
Técnico CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente, em substituição ao
Pronunciamento Técnico CPC 30, que foi integralmente revogado.
O objetivo do CPC 47, definido no item 1, é “estabelecer os princípios que

a entidade deve aplicar para apresentar informações úteis aos usuários de
demonstrações contábeis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza
de receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente”
(CPC, 2016. p. 2). A alteração prevista nesta norma prevê a adoção
de uma análise da receita, feita por etapas, para então processar o seu
reconhecimento. Assim, a receita será reconhecida de acordo com o item
9, da seguinte forma:
DESTAQUE
A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que

esteja dentro do alcance deste pronunciamento somente quando todos os
critérios a seguir forem atendidos:
(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito,

verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e
estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;
(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação

aos bens ou serviços a serem transferidos;
(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os

bens ou serviços a serem transferidos;
(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o
risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade modifiquem-
se como resultado do contrato); e
(e) quando for provável que a entidade receba a contraprestação à qual terá
direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.
Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação
é provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção
do cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor
da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço
declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode
oferecer ao cliente uma redução de preço (ver item 52).
(PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47, 2016)
As alterações trazidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 47 estabelecem

que a receita somente deve ser reconhecida quando satisfizer todos
os requisitos estabelecidos nas cinco etapas discriminadas no item 9.
Dessa forma, a entidade reconhece a receita para representar a transferência
de bens ou serviços prometidos para o cliente em um valor que reflita a
contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses bens
ou serviços.
SAIBA MAIS
Você quer conhecer a CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente?

Acesse o link: http://gg.gg/blph5. Disponível em: 13 ago. 2018.
2. Abatimentos da Receita Bruta: são os valores que devem ser abatidos da

receita bruta para encontrar-se a receita líquida. Estudamos na Unidade 2
os itens a seguir que compõem este grupo, você se lembra?
a. Devolução de Vendas: trata-se das vendas canceladas, que foram

registradas como Receita Bruta; são mercadorias devolvidas que retornam
ao estoque da empresa.
b. Descontos e abatimentos incondicionais concedidos: são os valores

negociados no momento da venda, em que é concedido um abatimento no
valor das vendas. São parcelas redutoras do valor da venda, destacados na
nota fiscal de venda ou prestação de serviços.
c. Os impostos sobre as vendas: são aqueles que incidem sobre o

faturamento da empresa. No caso de uma empresa comercial, suas
operações estão sujeitas à incidência dos seguintes impostos:
ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação;
PIS – Programa de Integração Social;
COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social;
Quando se tratar de uma empresa prestadora de serviços, na maioria

dos casos, ao invés de ICMS, haverá incidência do ISS – Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza.
3. Receita Líquida: os abatimentos da Receita Bruta são ajustes (e não

despesas) realizados sobre a Receita Bruta para apurar-se a Receita
Líquida. Logo, a Receita Líquida é o que sobrou em termos de receita,
após as deduções de vendas e impostos.
A receita líquida poderá ser demonstrada conforme o seguinte exemplo:
Quadro 4.3 - Formação da Receita Líquida.
Receita Bruta 70.000,00

Devolução de Vendas (1.500,00)
Descontos Incondicionais Concedidos (700,00)
Impostos Sobre Vendas (24.500,00)
Receita Líquida 43.300,00

4. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV): representa o gasto da empresa

ao adquirir mercadorias, que posteriormente serão vendidas. A forma de
apuração e cálculo do CMV foram estudados na Unidade 1 deste livro.
Vamos relembrar vendo um exemplo da formação do custo de vendas de
uma empresa comercial:
Quadro 4.4 - Cálculo do CMV.
Custo da Valor Valor

Mercadoria Vendida
Estoque no início do período 30.000,00
Compra de mercadorias
Valor bruto 70.000,00
Devoluções a fornecedores 3.500,00
Descontos obtidos 2.000,00
Frete e seguro pago

6.500,00 71.000,00
para o transporte
Estoque do fim do período 35.500,00
Custo das Vendas 65.500,00
A formação do custo de vendas de uma empresa industrial pode ser

composto como segue:
Quadro 4.5 - Cálculo do CPV.
Custo dos produtos vendidos Valor

Estoque Inicial de matéria-prima 24.000,00
Compra de matéria-prima 0,00
Valor bruto 48.800,00
Devoluções a fornecedores 1.000,00
Descontos obtidos 3.000,00
Frete e seguro pago para o transporte 1.200,00
Total 46.000,00
Estoque de matéria-prima do fim do período -22.000,00
Matéria-prima utilizada na produção 48.000,00
Mão de obra utilizada na produção 17.000,00
Gastos gerais de produção 37.000,00
Custo de produção do período 102.000,00
Estoque Inicial de produtos em elaboração 27.400,00
Estoque Final de produtos em elaboração -21.800,00
Custos dos produtos produzidos no período 107.600,00
Estoque Inicial de produtos acabados 26.200,00
Estoque Final de produtos acabados -25.800,00
Custo das Vendas 108.000,00

Em uma empresa prestadora de serviços, a formação dos custos dos

serviços vendidos pode ser composto da seguinte forma:
Quadro 4.6 - Cálculo do CSV.
Custo dos Serviços Vendidos Valor

Sin = Saldo Inicial dos Serviços em Andamento 5.600,00
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos serviços vendidos 25.000,00
GDS = Gastos Diretos

8.900,00
(locação de equipamentos, subcontratações, etc.)
GIS = Gastos Indiretos (luz, mão de obra indireta, etc.) 4.500,00
Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento 12.400,00
Custo dos Serviços Vendidos

31.600,00
(Sin + (MO + GDS + GIS) – Sfi)
Assim, caso a empresa desenvolva atividades diversificadas, na DRE o

custo das vendas deverá ser apresentado separadamente, para que seja
possível identificar o custo referente a cada atividade desenvolvida.
Quadro 4.7 - Custo das Vendas.
Custo das Vendas

Custo dos Produtos Vendidos - CPV 108.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas - CMV 65.500,00
Custo dos Serviços Vendidos 31.600,00
Total do custo das vendas 205.100,00
5. Lucro Bruto: é o primeiro resultado apresentado nos níveis da estrutura

da DRE. É o resultado obtido pelo valor da Receita Líquida de vendas
deduzindo-se o CMV, conforme apresentado a seguir:
Receita Operacional Bruta

(–) Abatimentos da Receita Bruta
Receita Líquida (Receita Operacional Líquida)
(–) Custo das Mercadorias Vendidas
= Lucro Bruto
7. Despesas/Receitas Operacionais: A Lei 6.404/76, no art. 187, dispõe que

do Lucro Bruto serão abatidas as despesas com as vendas, as despesas
financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais.
As despesas operacionais são aquelas necessárias ao desenvolvimento das

operações típicas de uma empresa, tais como salários e encargos sociais,
publicidade e propaganda, comissões, aluguéis, energia elétrica, material
de escritório e outras.
As despesas e receitas com equivalência patrimonial são ganhos ou

perdas decorrentes do investimento em participações societárias conforme
previsto na NBC TG 18 (R3) - Investimento em Coligada, em Controlada
e em Empreendimento Controlado em Conjunto. Por este método são
registradas nas empresas investidoras, lucro ou prejuízo nos investimentos,
conforme o percentual de participação nas sociedades investidas.
8. Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras e dos Impostos:

É obtido a partir do Lucro Bruto, menos as despesas operacionais,
adicionando-se as receitas operacionais e o resultado da equivalência
patrimonial (conforme previsto na Lei 6.404/76).
9. Despesas Financeiras: São as despesas em operações financeiras,

tais como: juros pagos, variação monetária negativa, descontos condicionais
concedidos.
10. Receitas Financeiras: São os ganhos em operações financeiras, tais

como: juros recebidos, variações monetárias positivas, descontos obtidos,
rendimentos de aplicação financeira.
11. Resultado Antes dos Tributos sobre o Lucro (IR e CSLL): Corresponde
ao Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras e dos Impostos,
deduzindo-se as despesas financeiras e somando as receitas financeiras,
calculado como segue:
Resultado antes das Receitas e

Despesas Financeiras e dos Impostos
(–) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
= Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro
12. Provisão para o IR e CSLL: corresponde aos impostos calculados sobre

o lucro conforme prevê a legislação tributária. Assim, caso apresente-se
lucro, a empresa deverá provisionar a obrigação com o pagamento do Im-
posto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro, conforme sua opção
pelo regime de tributação, isto é, Lucro Presumido ou Lucro Real.
13. Resultado Líquido antes das Participações: decorre da diferença entre

o Resultado Antes do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o
Lucro e a Provisão para esses impostos.
14. Participações: referem-se às participações das debêntures, dos emprega-

dos, dos administradores e das partes beneficiárias do resultado da em-
presa, nos termos estabelecidos pelo estatuto de cada empresa.
15. Resultado Líquido do Exercício: é o último nível da estrutura da DRE e

apresenta o resultado do exercício, após as participações. Sendo que, se o
resultado for um lucro, este deve ser distribuído ou retido em Reservas de
Lucros de forma total ou parcial. O lucro obtido poderá também ser de-
duzido da conta Prejuízos Acumulados caso a empresa tenha apresentado
prejuízo em exercícios anteriores.
4.4.1 Exemplo Prático

A empresa comercial Delta Ltda. possui o seguinte faturamento anual e os
respectivos custos e despesas:
Quadro 4.8 - Dados sobre a empresa Delta Ltda
Impostos Despesas Despesas Receita Despesa IR e

Ano Faturamento CMV
s/vendas Operacionais Administrativas Financeira Financeira CSLL
2018 2800.000,00 21.800,00 600.000,00 30.000,00 70.000,00 10.000,00 30.000,00 6.000,00
DESTAQUE
Receita e Faturamento: Receita e faturamento são conceitos similares, mas

não podem ser confundidos. O faturamento compreende a receita referente
às operações da empresa (vendas ou prestação de serviços). Observa-se, no
entanto, que nem toda receita é um faturamento, tendo em vista a existência
das receitas financeiras, ganhos, etc.
Baseado no Quadro 4.8, elaboramos a DRE da Delta Ltda a seguir:
Quadro 4.9 - Demonstração do Resultado do Exercício de 2017 – Delta Ltda.
Demonstração do 2017
Resultado do Exercício - DRE
1 RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas 800.000,00
2 ABATIMENTOS DA RECEITA BRUTA 21.800,00
Impostos s/vendas 21.800,00
3 RECEITA LÍQUIDA (1 - 2) 778.200,00
4 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 600.000,00
5 LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3 - 4) 178.200,00
6 DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS 100.000,00
(-) Despesas Operacionais 30.000,00
(-) Despesas Administrativas 70.000,00
RESULTADO ANTES DAS RECEITAS E
7 78.200,00
DESPESAS FINANCEIRAS E DOS IMPOSTOS (5 - 6)
8 Despesas Financeiras 30.000,00
9 Receitas Financeiras 10.000,00
RESULTADO OPERACIONAL
10 58.200,00
ANTES DO IR e CSLL (7 - 8 + 9)
11 Provisão para o IR E CSLL 6.000,00
RESULTADO LÍQUIDO ANTES
12 52.200,00
DAS PARTICIPAÇÕES (10 - 11)
13 Participações 0,00
14 RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (12 -13) 52.200,00
Observe que a DRE foi elaborada no sentido vertical, partindo-se da receita de

vendas no valor de R$ 800.000,00 e abatendo-se as deduções das vendas, custo
da mercadoria vendida e as despesas até finalmente encontrarmos o resultado,
ou seja, o lucro de R$ 52.200,00 no ano de 2017.
REFLETINDO
A revista Exame apresentou uma pesquisa baseada no resultado apresentado

pelas 20 empresas mais lucrativas no ano de 2017 no Brasil. Quatro dos cinco
maiores lucros do ano foram conseguidos por bancos. A leitura do texto nos
deixa com o seguinte questionamento: Por que os bancos são tão rentáveis?
Link para a matéria: http://gg.gg/blpuu. Disponível em: 13 ago. 2018.
4.5 Cálculo e Contabilização das Provisões

Tributárias e Destinação do Lucro ou Prejuízo
4.5.1 Provisões Tributárias

O imposto apurado sobre a renda das empresas será calculado com base no
lucro real, presumido ou arbitrado, conforme opção da tributação da empresa
no período de elaboração da DRE. As empresas estão sujeitas ao recolhimento
do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro. A alíquota do
Imposto de Renda é definida pela legislação do Imposto de Renda em 15% e a
alíquota da CSLL é 9%.
A contabilização das provisões ocorre:
IRPJ
D – Provisão para o Imposto de Renda (Conta de Resultado)
C – IRPJ a Pagar (Passivo Circulante)
CSLL
D – Provisão para a Contribuição Social (Conta de Resultado)
C – CSLL a Pagar (Passivo Circulante)
4.5.2 Tratamento Contábil para Pequenas

e Médias Empresas
As empresas de pequeno porte e as microempresas, optantes pela tributação
no Simples Nacional, possuem tratamento tributário diferenciado, conforme
determina a Lei Complementar 123 de 2006. Os conceitos apresentados
referentes à demonstração do resultado do período também são aplicáveis às
entidades de pequeno e médio porte. Para essas empresas, foi elaborada a NBC
TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas em correlação com
o Pronunciamento Técnico CPC PME - Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas com Glossário de Termos, que podem apresentar mais detalhes na
seção 5 sobre a Demonstração do Resultado.
4.5.3 Distribuição dos Lucros

O lucro obtido após as provisões poderá ser distribuído ou ficar retido em
reservas, conforme a decisão dos sócios, conforme demonstrado anteriormente
na seção 4.2.
SAIBA MAIS
Para você conhecer melhor como funciona a distribuição de lucros e sua

contabilização, leia o artigo: “Destinação dos Lucros após a Lei 11.638/07:
um estudo multi caso das empresas do setor de Tecnologia de Informação,
sub setor Computadores e Equipamentos”. Acesse o link: http://gg.gg/
blpyx. Disponível em: 13 ago. 2018.
4.6 A DRE e a Observância dos Princípios

e Normas Contábeis
A DRE é o principal indicativo de eficiência empresarial, pois visa à demonstração
do retorno sobre o capital investido pelos sócios na empresa, ou seja, o lucro,
detalhando a forma como ele foi obtido em um determinado exercício.
Respeitando-se o Princípio da Competência, o registro das receitas e despesas

apresentadas na DRE deve ser efetuado no momento em que efetivamente foram
geradas.
Figura 4.2 – Apuração do Resultado pelo Regime de Competência.
Regime de Competência:
Apuração do
resultado em X1 Toda receita ganha em X1
Toda despesa incorrida em X1
Fonte: Marion (2015, p. 87).
Assim como o Princípio de Competência, a DRE deve ser elaborada observando-

se o Princípio do Confronto das Despesas e o Princípio da Realização da Receita,
que determinam quais despesas e quais receitas devem ser reconhecidas na

apuração do Resultado do Exercício.
Entre as principais consequências da observância destes princípios, pode-se

mencionar:
• A receita de venda é considerada por ocasião da venda e não quando do

seu recebimento;
• O custo da mercadoria é considerado também por ocasião da venda da

mesma;
• As despesas com salários e seus encargos são reconhecidas no mês em que

se recebeu a prestação do serviço, mesmo sendo pagas no mês seguinte;
• A compra de mercadoria ou matéria-prima é contabilizada quando do

recebimento da mercadoria, não quando do seu pagamento; e
• A despesa com o Imposto de Renda e CSLL é registrada como provisão no

mesmo período em que foram apurados os lucros, ainda que seja paga no
período seguinte.
SÍNTESE DA UNIDADE
Neste tópico, apresentou-se a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
Essa demonstração é de apresentação obrigatória segundo a legislação societária
e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Você viu que a DRE demonstra-se em
seus diversos níveis, o confronto entre as receitas e despesas de um determinado
período, apurando-se o resultado e por isso é uma das principais demonstrações
contábeis de uma empresa. Viu também um exemplo da sua elaboração, assim
como a contabilização de provisões para os impostos e distribuição de lucros.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por
ações. Disponível em: http://gg.gg/blq2v. Acesso em: 13 ago. 2018.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC, NBC TG 26 (R3) –

Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em: http://gg.gg/blq30.
Acesso em: 21 ago. 2018.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC, Resolução CFC no. 1.255 de

10 de dezembro de 2009. Aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e
Médias Empresas. Disponível em: http://gg.gg/blq36. Acesso em: 21 ago. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC, CPC PME -

Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos.
Disponível em: http://gg.gg/blq39. Acesso em: 21 ago. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC, Pronunciamento Técnico

CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro. Disponível em: http://gg.gg/blq3f. Acesso em: 21 ago. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC, Pronunciamento Técnico

CPC 18 (R2) - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto. Disponível em: http://gg.gg/blq3h. Acesso em: 21 ago. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC, Pronunciamento

Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em:
http://gg.gg/blq3n. Acesso em: 21 ago. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC, Pronunciamento

Técnico CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente. Disponível em: http://gg.gg/blq3r.
Acesso em: 25 ago. 2018.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Contabilidade Comercial. 9. ed.

São Paulo: Atlas, 2010.
MARION, José Carlos. Contabilidade básica. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
SILVA, Antonio Carlos Ribeiro Da. Manual de contabilidade para pequenas e

médias empresas. São Paulo: Atlas, 2013.
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Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos

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Estudaremos detalhes da Demonstração de Resultado do Exercício - DRE,

Dúvidas sobre tributação são constantes entre as empresas, por isso, o

Esperamos que, ao final do livro, você tenha desenvolvido a capacidade de

Estamos começando uma unidade desta disciplina. Os textos que a compõem

2. Quais são as classificações existentes para os custos? Como identificá-las?

3. Como se realizam as operações com mercadorias em uma empresa

4. Qual o melhor método para calcularmos os custos das mercadorias?

O conteúdo deste livro

1.1 Conceito de Custos e Despesas

Em razão disso, conhecer e mensurar corretamente os custos das empresas

Para entender a sistemática da apuração de custos, é necessário conhecer o

Quadro 1.1 – Principais conceitos da Contabilidade de Custos.

Terminologia Descrição Exemplos

Toda e qualquer aplicação de • consumo de

Vamos pensar em uma empresa que adquire produtos para revenda.

Nesse momento da compra, essa empresa está realizando um investimento, que

Ativado: registro na conta contábil pertinente.

considerados despesas, pois esses sacrifícios financeiros foram necessários

Figura 1.1 – Definição genérica de custos.

Balanço Patrimonial Demonstrativo de

Custos Produtos ou Serviços Despesas

Consumo associado Consumo

Fonte: Santos (1987).

Assim, como podemos perceber na Figura 1.1, o Balanço Patrimonial é quem dá

Centro de custos é a área da contabilidade responsável por apurar e distribuir

1.1.1 Classificação dos Custos

a. Quanto ao nível de operação (volume)

Em uso geral, a palavra “variável” significa simplesmente “mutável”, porém,

Se um custo aumenta à medida que cresce o volume de produção, ele é definido

Quadro 1.2 – Custo Variável.

Venda do período Consumo no período

Nessa mesma razão do tempo, temos os custos chamados de fixos, esses

que mantêm um dimensionamento constante, independentemente do volume

Em outras palavras, os custos fixos são os custos que permanecem constantes

Voltando ao comércio de eletrônicos, temos custos que ocorrem de

Quadro 1.3 – Custo Fixo.

Venda do período Custo de energia

Os critérios de rateio são fatores de distribuição de custos indiretos, ou seja,

Conforme Megliorini (2012, p.10), as características dos custos fixos são as

a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa

b) o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação

c) sua alocação para os departamentos ou centros de custos

d) a variação dos valores totais pode ocorrer em função de

Figura 1.2 – Classificação dos custos conforme o volume.

Custo Variável Custo Fixo

Fonte: Elaborado pelo Autor.

b. Quanto ao objetivo (produto)

Os custos facilmente atribuíveis ao produto são chamados de custos diretos.

Voltando a nossa indústria que produz celulares, vamos pegar o exemplo do

Na indústria de celulares, um exemplo seria a figura do líder da produção, que

O custo indireto, aqui representado pelo salário e encargos do supervisor, deve