Livro Contabilidade Pública

Contabilidade Pública
Prof.ª Cátia Maria Fraguas Veiga
2011
Copyright © UNIASSELVI 2011
Elaboração:
Prof.ª Cátia Maria Fraguas Veiga
Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.
657.61
V426c Veiga, Cátia Maria Fraguas.
Contabilidade pública/ Cátia Maria Fraguas Veiga. 2ª Ed.
Indaial : Uniasselvi, 2011.
251 p. il.
Inclui bibliografia.
ISBN 978-85-7830-433-1
1. Contabilidade pública.
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
II. Núcleo de Ensino a Distância
Apresentação
Caro(a) acadêmico(a)!
A Contabilidade Pública tem como função principal evidenciar e con-

trolar o patrimônio das entidades públicas e suas variações. Porém, a sua
busca é realizada através do emprego de várias técnicas e procedimentos
contábeis, o que a torna numa ramificação da Ciência Contábil muito inte-
ressante.
Este ramo da contabilidade exige, ao mesmo tempo, que sejam aten-

didos os aspectos legais que norteiam as Finanças Públicas e a Gestão Fiscal
dessas, bem como os aspectos normativos da Ciência Contábil.
É esta particularidade que torna a Contabilidade Púbica interessante,

já que além de atender aos registros de variação patrimonial aplicados de for-
ma geral pela Ciência Contábil, também deve registrar os atos praticados pelos
administradores que possam a vir afetar o patrimônio da entidade pública.
Neste Caderno de Estudos, abordaremos algumas das principais ati-

vidades executadas pelos administradores que podem vir a afetar o patri-
mônio da entidade, sendo necessário, primeiramente, conhecer o ambiente
que está relacionado ao setor público. Por isso, a seguir apresentamos como
este estudo será desenvolvido para que você possa compreender melhor este
ambiente e suas transações.
Na Unidade 1, veremos o ambiente em que está inserida a Contabili-

dade Pública, já que são vários os tipos de entidades públicas encontradas no
setor público; bem como conhecer como o Brasil está organizado em relação
à questão administrativa.
Na Unidade 2, estudaremos o Planejamento Governamental, o por-

quê este deve ser elaborado e qual sua composição, enfatizando neste estudo
a elaboração e composição do orçamento público; bem como, será apresenta-
do o procedimento administrativo denominado Licitação, procedimento de
utilização obrigatória na Administração Pública para garantir a livre concor-
rência nas atividades econômicas.
Na Unidade 3, conheceremos as normas que orientam o trabalho do

contador público quanto à sua aplicação, objeto, princípios, escrituração, re-
gime contábil, além de conhecer as principais transações e seus respectivos
registros, bem como as principais demonstrações contábeis.
Portanto, este Caderno de Estudos servirá de rumo para você começar

a construir e organizar seus conhecimentos ao longo desse período de estudo.
Tenha bons estudos!
Profa. Cátia Maria Fraguas Veiga

III
NOTA
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!
IV
V
VI
Sumário
UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO AO SETOR PÚBLICO................................................................. 1
TÓPICO 1 - SERVIÇO PÚBLICO...................................................................................................... 3

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 3
2 CONCEITO......................................................................................................................................... 3
3 CLASSIFICAÇÃO.............................................................................................................................. 4
3.1 SERVIÇOS PÚBLICOS ................................................................................................................ 4
3.2 SERVIÇOS DE UTILIDADE PÚBLICA .................................................................................... 5
3.3 PRÓPRIOS E IMPRÓPRIOS........................................................................................................ 6
3.4 SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS E INDUSTRIAIS................................................................. 7
3.5 SERVIÇOS UTI UNIVERSI OU UTI SINGULI.......................................................................... 7
4 TITULARIDADE, COMPETÊNCIA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.............................. 8
RESUMO DO TÓPICO 1.................................................................................................................... 14
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 15
TÓPICO 2 - ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.................................................................................... 17

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 17
2 ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-ADMINISTRATIVA BRASILEIRA......................................... 18
2.1 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA .................................................................. 20
2.1.1 Poder Legislativo, Poder Executivo e Poder Judiciário................................................. 22
2.1.2 Administração Direta e Indireta........................................................................................ 26
3 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA...................................................................... 32
3.1 LEGALIDADE............................................................................................................................... 33
3.2 IMPESSOALIDADE..................................................................................................................... 33
3.3 MORALIDADE............................................................................................................................. 35
3.4 PUBLICIDADE.............................................................................................................................. 36
3.5 EFICIÊNCIA.................................................................................................................................. 37
RESUMO DO TÓPICO 2.................................................................................................................... 39
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 40
TÓPICO 3 - LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA.......................... 41

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 41
2 PRINCIPAIS LEGISLAÇÕES RELACIONADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA........... 46
RESUMO DO TÓPICO 3.................................................................................................................... 51
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 52
TÓPICO 4 - FUNDOS ESPECIAIS.................................................................................................... 53

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 53
2 CRIAÇÃO DOS FUNDOS ESPECIAIS......................................................................................... 53
3 ESTRUTURA DOS FUNDOS ESPECIAIS................................................................................... 57
LEITURA COMPLEMENTAR............................................................................................................ 59
RESUMO DO TÓPICO 4.................................................................................................................... 66
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 67
VII
UNIDADE 2 - ORÇAMENTO PÚBLICO......................................................................................... 69
TÓPICO 1 - RECEITA PÚBLICA....................................................................................................... 71

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 71
2 RECEITA PÚBLICA........................................................................................................................... 71
2.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA..................................................................................................... 74
2.1.1 Conceito................................................................................................................................ 74
2.1.2 Classificação da receita orçamentária quanto à sua natureza....................................... 76
2.1.3 Estágios da receita orçamentária....................................................................................... 82
2.1.4 Deduções da receita orçamentária.................................................................................... 86
2.2 INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS................................................................................. 87
RESUMO DO TÓPICO 1.................................................................................................................... 88
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 89
TÓPICO 2 - DESPESA PÚBLICA...................................................................................................... 91

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 91
2 DESPESA PÚBLICA.......................................................................................................................... 91
2.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA..................................................................................................... 92
2.1.1 Conceito................................................................................................................................ 92
2.1.2 Classificação da despesa orçamentária ........................................................................... 93
2.1.2.1Classificação da despesa orçamentária quanto ao
seu impacto na situação líquida patrimonial........................................................ 93
2.1.2.2 Classificação da despesa orçamentária quanto à sua natureza ...................... 94
2.1.2.3 Classificação da despesa orçamentária quanto à
classificação institucional........................................................................................ 108
2.1.2.3.1 Classificação quanto à sua classificação funcional............................... 110
2.1.3 Estrutura programática da despesa orçamentária................................................. 114
2.1.4 Fases da despesa orçamentária................................................................................. 119
2.2 DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS (DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS)..... 124
RESUMO DO TÓPICO 2.................................................................................................................... 127
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 128
TÓPICO 3 - PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL.................................................................. 131

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 131
2 PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL..................................................................................... 131
2.1 PLANO PLURIANUAL............................................................................................................... 131
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS............................................................................... 137
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL ............................................................................................. 140
2.3.1 Princípios orçamentários.................................................................................................... 141
2.3.2 Créditos adicionais.............................................................................................................. 146
RESUMO DO TÓPICO 3.................................................................................................................... 149
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 150
TÓPICO 4 - PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS........................................................................... 151

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 151
2 LICITAÇÕES...................................................................................................................................... 151
3 RESTOS A PAGAR............................................................................................................................ 155
RESUMO DO TÓPICO 4.................................................................................................................... 160
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 161
VIII
UNIDADE 3 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO........................................................................ 163
TÓPICO 1 - ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE

APLICADA AO SETOR PÚBLICO............................................................................ 165
1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 165
2 ASPECTOS GERAIS TRATADOS PELA CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO................................................................................................ 166
2.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO............................ 166
2.2 OBJETIVO E OBJETO DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO........... 167
2.3 CONCEITO DE PATRIMÔNIO PÚBLICO............................................................................... 167
2.4 CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO............................................................................................ 168
3 PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA
DO SETOR PÚBLICO ...................................................................................................................... 170
3.1 PRINCÍPIO DA ENTIDADE....................................................................................................... 171
3.2 PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE............................................................................................ 171
3.3 PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE........................................................................................... 172
3.4 PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL......................................................... 173
3.5 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA.............................................................................................. 175
3.6 PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA.................................................................................................... 176
4 REGIME CONTÁBIL APLICADO NO SETOR PÚBLICO....................................................... 177
5 REGISTRO CONTÁBIL .................................................................................................................. 179
5.1 FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL....................................................................... 179
5.2 CARACTERÍSTICAS DO REGISTRO CONTÁBIL.................................................................. 179
6 TEMAS RELACIONADOS AO SETOR PÚBLICO.................................................................... 183
6.1 DÍVIDA PÚBLICA........................................................................................................................ 183
6.2 INVENTÁRIO............................................................................................................................... 184
7 PRESTAÇÃO DE CONTAS............................................................................................................. 186
RESUMO DO TÓPICO 1.................................................................................................................... 191
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 192
TÓPICO 2 - INTRODUÇÃO AO PCASP (PLANO DE CONTAS

APLICADO AO SETOR PÚBLICO)........................................................................... 195
1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 195
2 DIRETRIZES DO PCASP................................................................................................................. 195
3 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS ........................................................................................ 197
4 OBJETIVO DO PLANO DE CONTAS ......................................................................................... 197
5 TEORIA PATRIMONIALISTA ADOTADA PELO PCASP....................................................... 198
6 ESTRUTURA DA PLANIFICAÇÃO DO PCASP........................................................................ 199
7 SISTEMA CONTÁBIL APLICADO NO PCASP......................................................................... 200
8 NATUREZA DAS INFORMAÇÕES DAS CONTAS DO PCASP............................................ 202
9 LÓGICA DO REGISTRO CONTÁBIL APLICADO AO PCASP............................................. 204
RESUMO DO TÓPICO 2.................................................................................................................... 206
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 207
TÓPICO 3 - LANÇAMENTOS TÍPICOS APLICADOS NO SETOR PÚBLICO...................... 209

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 209
2 LANÇAMENTOS TÍPICOS............................................................................................................. 209
IX
2.1 ABERTURA DE EXERCÍCIO...................................................................................................... 210
2.2 APROVAÇÃO DO ORÇAMENTO............................................................................................ 210
2.3 LANÇAMENTOS TÍPICOS DA EXECUAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA.......... 211
2.3.1 Créditos adicionais.............................................................................................................. 211
2.3.2 Reserva de dotação.............................................................................................................. 212
2.3.3 Emissão de empenho.......................................................................................................... 213
2.3.4 Liquidação de empenho..................................................................................................... 213
2.3.5 Pagamento de empenho..................................................................................................... 214
2.4 LANÇAMENTOS TÍPICOS DA EXECUÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA.............. 215
2.4.1 Lançamento da receita orçamentária................................................................................ 215
2.4.2 Arrecadação de tributos após o reconhecimento do fato gerador................................ 215
2.4.3 Arrecadação de receita para formação do FUNDEB...................................................... 216
2.5 CRONOGRAMA DE EXECUÇÃO MENSAL DE DESEMBOLSO........................................ 217
RESUMO DO TÓPICO 3.................................................................................................................... 222
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 223
TÓPICO 4 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS............................................................................ 225

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................................................. 225
2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO...................................................................................................... 226
3 BALANÇO FINANCEIRO............................................................................................................... 231
4 BALANÇO PATRIMONIAL............................................................................................................ 234
5 DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO PATRIMONIAL............................................................. 239
6 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA............................................................................... 241
RESUMO DO TÓPICO 4.................................................................................................................... 247
AUTOATIVIDADE.............................................................................................................................. 248
REFERÊNCIAS...................................................................................................................................... 249
X
UNIDADE 1
INTRODUÇÃO AO SETOR
PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade você será capaz de:
• compreender o que são serviços públicos, algumas de suas características

e a quem compete executá-los;
• compreender como o Brasil está estruturado para executar estes serviços

públicos;
• evidenciar a legislação que norteia o trabalho do contador público;
• apresentar o tema fundos especiais tratado no ambiente do setor público.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No primeiro tópico você será
apresentado ao ambiente do setor público através da caracterização de seus
serviços. No segundo tópico verificaremos como o Brasil está organizado
política e administrativamente para executar estes serviços. No terceiro
tópico revisaremos as principais legislações que se aplicam à contabilidade
no setor público. No quarto tópico abordaremos o tema “fundos especiais”.
Em cada tópico você encontrará atividades que o(a) ajudarão a compreender
os conteúdos apresentados.
TÓPICO 1 – SERVIÇO PÚBLICO
TÓPICO 2 – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
TÓPICO 3 – LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA
TÓPICO 4 – FUNDOS ESPECIAIS
1
2
UNIDADE 1
TÓPICO 1
SERVIÇO PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade Pública é a ciência que permite acompanhar a evolução
do patrimônio das entidades do setor público, através do fornecimento de
informações que visam auxiliar a tomada de decisão por parte dos gestores e
demais usuários desta.
Antes de adentrarmos nas normas contábeis aplicadas ao setor público

ou mesmo buscarmos conhecer a legislação pertinente à Contabilidade Pública,
é necessário identificarmos primeiramente este ambiente que envolve o setor
público.
Para começarmos a identificar este ambiente, nesse tópico será apresentado

o conceito de serviço público, a sua classificação e a quem compete realizar os
mesmos.
2 CONCEITO
Este tema “serviço público” é um dos objetos de estudo do Direito
Administrativo e, ao buscarmos sua conceituação, vamos nos deparar com uma
gama de doutrinadores que buscam defender seu ponto de vista.
Para este estudo vamos apresentar o conceito definido por Meirelles (2007,
p. 330):
serviço público: é todo aquele prestado pela administração ou por seus
delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades
essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do
Estado. Fora dessa generalidade não se pode, em doutrina, indicar as
atividades que constituem serviço público, porque variam segundo as
exigências de cada povo e de cada época. Nem se pode dizer que são
as atividades coletivas vitais que caracterizam os serviços públicos,
porque ao lado destas existem outras, sabidamente dispensáveis pela
comunidade, que são realizadas pelo Estado como serviço público.
Através deste conceito apresentado por Meirelles (2007), percebe-se que

não por que identificar as atividades que constituem serviço público de uma
forma rígida, até porque estas, dependendo da época e do povo, podem ser ou
3
UNIDADE 1 | INTRODUÇÃO AO SETOR PÚBLICO
não tipificadas como um serviço público. O importante é saber que, uma vez
tipificada como um serviço público, será realizada pelo Estado de forma direta
ou indireta, como veremos mais adiante, mas não necessariamente será privativa
(exclusiva) do Estado, como ocorre com a educação, saúde, entre outras prestações
de serviço que encontramos disponíveis no mercado.
Também encontramos como serviço público aquelas atividades que não

são essenciais ou mesmo necessárias para a coletividade. Elas são dispensáveis,
mas o Estado entende que pode realizá-las como serviço público, como, por
exemplo, a Loteria Federal e a Loteria Esportiva.
NOTA
Como mencionamos na introdução deste tópico, o tema “serviço público” é um

dos objetos de estudo do Direito Administrativo e, pela razão já descrita acima, sugerimos
que se faça a leitura de outros conceitos, já que na própria doutrina não existe unanimidade
por parte dos autores.
3 CLASSIFICAÇÃO
“Os serviços públicos podem ser classificados em públicos e de utilidade
pública; próprios e impróprios do Estado; administrativos e industriais; “uti
universi” e “uti singuli”, conforme Meirelles (2007, p. 331).
3.1 SERVIÇOS PÚBLICOS

São os prestados diretamente pela administração à comunidade,
não cabe delegação destes a terceiros. Isto porque são tidos como essenciais
e necessários para a existência do grupo social e do Estado. Geralmente estes
serviços exigem atos de império (são aqueles em que a Administração Pública
tem supremacia sobre o particular, como, por exemplo, os de defesa nacional, os
de polícia, a desapropriação, entre outros) e medidas compulsórias em relação
aos administrados.
4
TÓPICO 1 | SERVIÇO PÚBLICO
FIGURA 1 – FORÇAS ARMADAS
FONTE: Disponível em: <http://www.fundacaosagittarius.com/pgdefesanacional.

htm>. Acesso em: 15 mar. 2011.
3.2 SERVIÇOS DE UTILIDADE PÚBLICA

Estes serviços podem ser realizados diretamente pela administração,
como podem ser prestados por terceiros, através da concessão, permissão ou
autorização, devidamente regulamentados e sob o controle da administração.
Estes podem ser realizados desta forma, pois não são serviços públicos
essenciais e necessários para a subsistência da sociedade. São exemplos deste
serviço público: o transporte coletivo, gás, energia elétrica, telefone, entre outros.
5
FIGURA 2 - EXEMPLOS DE SERVIÇOS PÚBLICOS
FONTE: Disponível em: <http://4.bp.blogspot.com/_ZBjfKvsvIb4/TTMyWm3NMEI/AAAAAAAAAAc/

wZ9eeoMj1ew/s1600/energia_eletrica1.jpg>. Acesso em: 18 mar. 2011.
3.3 PRÓPRIOS E IMPRÓPRIOS

Os serviços públicos próprios do Estado são os que estão diretamente
relacionados com as atribuições do poder público, como a segurança, polícia,
saúde pública, entre outros. Para a realização destes a Administração se utiliza de
sua superioridade para determinar as políticas públicas necessárias para atender
aos interesses da coletividade. Por esta razão, estes não podem ser realizados por
particulares, nem mesmo sob a forma de delegação. Estes devem ser prestados
por órgãos ou entidades públicas.
Já os serviços públicos impróprios do Estado são denominados assim

para identificar os que não precisam ser prestados obrigatoriamente pelo
Estado, podendo ser prestados através das entidades da administração indireta
(autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista) ou
através da concessão, permissão ou autorização a terceiros para realizarem os
mesmos.
6
TURO S
ESTUDOS FU
No próximo tópico, sobre Administração Pública, caracterizaremos a

Administração Indireta citada acima.
Enquanto os serviços próprios são considerados essenciais, os impróprios

não o são, e por esta razão geralmente os serviços próprios são gratuitos ou de
baixa remuneração (para que a sociedade como um todo tenha acesso ao mesmo)
e os impróprios podem ser rentáveis.
3.4 SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS E INDUSTRIAIS

Os serviços administrativos são aqueles executados pela administração
a fim de viabilizar o exercício, execução de sua função. São serviços internos
necessários para a existência da máquina administrativa.
Já os serviços industriais são serviços diretamente relacionados com

a exploração da atividade econômica, e conforme o art. 173 da CF, estes só
podem ser realizados pelo Estado quando forem considerados “imperativos
da segurança nacional ou de relevante interesse coletivo”. Por esta razão são
considerados impróprios, mas que, atendida a condição da norma constitucional,
o Estado poderá realizar esta atividade, bem como poderá delegar a terceiros, sob
a forma de concessão, permissão ou autorização.
Ainda sobre os serviços industriais, é importante atentar para o fato de

que estes, mesmo sendo prestados por terceiros, estão vinculados a uma tarifa ou
preço público, que é fixada(o) pelo poder público.
3.5 SERVIÇOS UTI UNIVERSI OU UTI SINGULI

Para Meirelles (2007, p. 333), “estes dois tipos de serviço também podem
ser denominados, respectivamente, de serviços gerais e serviços individuais”.
Os serviços gerais são aqueles direcionados a atender à coletividade.

Não existe o benefício específico para um seleto grupo de usuários, como os de
iluminação pública, calçamento, entre outros. Neste momento, se pensarmos na
nossa rua pavimentada e iluminada, constataremos que não somos os únicos
a sermos beneficiados por sua condição, todos os transeuntes que a utilizam
7
também o são. Por esta razão, estes serviços são considerados indivisíveis no
seu utilizar, justamente por não termos como medir o quanto cada usuário está
utilizando aquele benefício e assim determinar uma tarifa por sua utilização. É
fato que estes precisam ser mantidos, porém a tarifa ou preço público não é a mais
adequada para este tipo de serviço, e sim a mensuração deste através de imposto.
Já em relação aos serviços individuais, estes podem ser mantidos

através de tarifa ou preço público determinado pelo poder público, justamente
por haver condições de mensuração individual. Enquadram-se neste tipo de
serviço o fornecimento de energia elétrica, de telefone e água. Desta forma, os
serviços públicos individuais são aqueles que são utilizados de forma particular,
individual, facultativa e mensurável.
4 TITULARIDADE, COMPETÊNCIA PARA

PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
De quem é a competência para a prestação de serviço público ou de
utilidade pública? A competência é tanto da União como dos Estados, Distrito
Federal e dos Municípios, respeitados os poderes reservados a cada uma das
esferas, em conformidade com a Constituição Federal de 1988.
Antes de adentrarmos às referidas competências é importante

compreendermos que a Constituição Federal de 1988, segundo Meirelles (2007),
preservou a mesma linha básica de repartição de competências advinda das
constituições anteriores: poderes reservados ou enumerados da União (Artigos.
21 e 22), poderes remanescentes para os Estados (Art. 25 § 1º) e poderes indicativos
para os Municípios (Art. 30); bem como procurou distinguir a competência
executiva da competência legislativa.
A competência executiva é a que se refere a quem realiza a execução dos

serviços, que, conforme consta na Constituição em seus Art. 21 e 23, podem ser
executados privativamente ou em comum, respectivamente.
ATENCAO
Vejamos o que os referidos artigos mencionam em seu caput:

Art. 21 Compete à União: e Art. 23 É competência comum da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios. Caro(a) acadêmico(a)! Recomendo que leia os Artigos
21 e 23 na íntegra, que tratam, respectivamente, do que compete à União, aos Estados,
Distrito Federal e aos Municípios.
8
Já a competência legislativa se refere a quem tem a capacidade de editar

leis, podendo ser estas privativas, concorrentes e suplementares. Para melhor
esclarecer estas competências, vamos às palavras de Meirelles (2007, p. 339) sobre
esta questão:
No âmbito da competência legislativa concorrente, a Constituição

reservou-a apenas à União, aos Estados e ao Distrito Federal (art. 24).
E nos parágrafos desse artigo procurou sistematizar a concorrência
legislativa, que sempre foi campo fértil de discussões judiciais. Assim,
nessa área, a competência da União limita-se a estabelecer normas
gerais (§ 1º); estas, porém, não excluem a legislação complementar
dos Estados (§ 2º); inexistindo lei federal sobre normas gerais, os
Estados exercerão competência legislativa plena, para atender às suas
peculiaridades (§ 3º); mas a superveniência de lei federal sobre normas
gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário (§
4º). A competência legislativa suplementar foi deferida aos Estados (art.
24, § 2º), mas estendida também aos Municípios, aos quais compete
suplementar a legislação federal e estadual no que couber (art. 30, II).
Entendidas as competências executivas e legislativas quanto aos serviços

públicos, abaixo elencaremos algumas dessas competências materiais (executivas)
definidas pela Constituição Federal às esferas da União, do Estado, do Distrito
Federal e Municípios.
COMPETÊNCIA DA UNIÃO
É no art. 21 que encontraremos as competências executivas privativas

da União, através dos 25 incisos que tratam dessas, as quais apresentaremos
algumas a seguir:
I – manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações

internacionais;
[...]
III – assegurar a defesa nacional;
[...]
VII emitir moeda;
VIII – administrar as reservas cambiais do país e fiscalizar as operações

de natureza financeira, especialmente as de crédito, câmbio e
capitalização, bem como as de seguro e de previdência privada;
[...]
X – manter o serviço postal e o Correio Aéreo Nacional;
XI – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão,

os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre
a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros
aspectos institucionais;
9
XII – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou

permissão;
a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens;
b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético
dos cursos de água, em articulação com os Estados onde se situam os
potenciais hidroenergéticos;
c) a navegação aérea, aeroespacial e a infraestrutura aeroportuária;
d) os serviços de transporte rodoviário interestadual e internacional de
passageiros;
XIII – organizar e manter o Poder Judiciário, o Ministério Público e a

Defensoria Pública do Distrito Federal e dos Territórios;
[...]
XVIII – planejar e promover a defesa permanente contra as calamidades
públicas, especialmente as secas e as inundações;
[...]
XXIII – explorar os serviços e instalações nucleares de qualquer natureza
e exercer o monopólio estatal sobre a pesquisa, a lavra, o
enriquecimento e reprocessamento, a industrialização e o comércio
de minérios nucleares e seus derivados;
XXIV – organizar, manter e executar a inspeção do trabalho;
XXV – estabelecer as áreas e as condições para o exercício da atividade de

garimpagem, em forma associativa.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.

htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Apesar de esses serviços públicos serem privativos à União, a Constituição

Federal definiu aqueles que deverão ser executados diretamente pela União, e
os que poderão ser executados indiretamente através da delegação a pessoas
jurídicas tanto de direito público como de direito privado, além de pessoa físicas.
Dando continuidade às competências executivas, encontraremos no Art.

23 da Constituição Federal os serviços públicos comuns da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, em 12 incisos.
Alguns deles são:
I – zelar pela guarda da Constituição, das leis e das instituições democráticas

e conservar o patrimônio público; cuidar da saúde e assistência pública,
da proteção e garantia das pessoas portadoras de deficiência;
[...]
10
IV – impedir a evasão, a destruição e a descaracterização de obras de arte e

de outros bens de valor histórico, artístico ou cultural;
V – proporcionar os meios de acesso à cultura, à educação e à ciência;
VI e VII – proteger o meio ambiente, combater a poluição, preservar as

florestas, a fauna e a flora;
[...]
IX – promover programas de construção de moradias e a melhoria das
condições habitacionais e de saneamento básico;
X – combater as causas da pobreza e os fatores da marginalização,

promovendo a integração social dos setores desfavorecidos, entre
outros serviços públicos.

É importante destacar que caberá às leis complementares fixar normas

de cooperação entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
para garantir o equilíbrio, em âmbito nacional, do desenvolvimento e bem-
estar da população em conformidade ao que determina o parágrafo único do
Art. 23. Cabe lembrar aqui que para a saúde já existe regulamentação sobre
este serviço público, onde ficou determinado que este será realizado mediante
um sistema único envolvendo todos os entes, hoje conhecido como SUS –
Sistema Único de Saúde.
COMPETÊNCIA DO ESTADO
As competências executivas dos Estados não são elencadas na Constituição,

como fora realizado para a União, já que para estas existem as variáveis que devem
ser consideradas como os interesses da população de cada região, pois nem tudo
o que é prioritário para um Estado será para o outro; e a própria condição do
Estado em oferecer os serviços públicos.
Foi pensando nestas variáveis que o constituinte foi prudente em fazer

constar na Constituição que competem ao Estado todas as competências que lhe
não são vetadas (Art. 25, § 1º). Desta forma, as competências que não foram
atribuídas à União podem ser realizadas pelos Estados, desde que estes serviços
não sejam de interesse local, pois assim sendo, se caracterizam como competência
dos Municípios.
Já os serviços públicos de interesse geral, de categorias específicas

disseminadas pelo território estadual, ou aqueles que ultrapassam as divisas de
um município e são de interesse regional, cabe ao Estado realizá-los, mas não se
descuidando da predominância do interesse local sobre o estadual.
11
NOTA
Como caracterizar que um serviço público é de interesse local? “O que

caracteriza o interesse local é a predominância desse interesse para o Município em
relação ao eventual interesse estadual ou federal acerca do mesmo assunto” (MEIRELLES,
2007, p. 340). Por isso essa aferição deve ser realizada para cada serviço público que está
se pretendendo oferecer para determinar a sua predominância. Uma vez determinada a
predominância do interesse local, este será realizado pelo Município, caso contrário tanto o
Estado como a União poderão fazê-lo.
COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO
Diferente do que ocorre com o Estado, encontramos na Constituição

Federal a menção das competências executivas do Município. É no art. 30 que
estas foram citadas, como, por exemplo, organizar e prestar, diretamente ou
sob regime de concessão ou permissão, os serviços públicos de interesse local,
incluído o transporte coletivo, que tem caráter essencial (Inciso V); manter, com
a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, programas de educação
infantil e de Ensino Fundamental, bem como de serviços de atendimento à saúde
da população (incisos VI e VII), entre outros.
No entendimento de Meirelles (2007, p. 341). “a indicação expressa de

tais serviços pelo texto constitucional torna-os prioritários em relação aos demais,
constituindo sua falta grave omissão dos governantes municipais (prefeito e
vereadores)”.
Assim como ocorre com o Estado, não cabe aqui tentarmos enumerar
exaustivamente todos os serviços públicos que competem aos Municípios,
até porque não podemos esquecer que estes estão totalmente vinculados
à predominância do interesse local, com exceção daqueles citados no
texto constitucional. O importante é saber que competem ao Município
determinados serviços públicos, e estes devem ser oferecidos à população,
para melhor atendê-la.
COMPETÊNCIA DO DISTRITO FEDERAL

Os serviços comuns citados no art. 23 também são inerentes ao Distrito
Federal, portanto compete a este executá-los em conformidade com o texto
constitucional.
12
Em se tratando de competência legislativa, encontraremos no art. 32, § 1º

que: “Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas
aos Estados e Municípios”.
Desta forma, cabe ao Distrito Federal todo o serviço público que não for
vetado pela Constituição Federal.
NOTA
Para conhecer as formas como o serviço público pode ser executado. Exemplo:
Centralizado, Descentralizado e Desconcentrado (Desconcentrado é uma forma de executar
o serviço público e sua escrita se dá desta forma que ora é apresentada), sugerimos a leitura
de livros sobre Direito Administrativo.
MEIRELLES, Lopes Hely. Direito administrativo brasileiro. 32. ed. São Paulo: Malheiros,
2006. Disponível na biblioteca da Uniasselvi-Indaial.
13
RESUMO DO TÓPICO 1
O Serviço Público, estudado pelo Direito Administrativo, não é um
tema pacífico de entendimento, muitos são os doutrinadores a defender seus
pontos de vista. Para este estudo foi apresentado o conceito de Meirelles (2007,
p. 330): “serviço público é todo aquele prestado pela Administração ou por
seus delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades
essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do Estado”.
Através da caracterização dos serviços públicos em: serviços públicos

de utilidade pública; serviços próprios e impróprios do Estado; serviços
administrativos e industriais; serviços gerais e individuais é que encontramos
sentido nas palavras de Meirelles (2007), pois diante desta caracterização é
possível compreender quando um serviço pode ser considerado essencial ou
secundário; quando este atende a uma conveniência do Estado; quando este
deve ser executado privativamente pelo Estado sem poder transferir esta
execução a outras pessoas jurídicas ou mesmo pessoas físicas, e que sempre
está regido por normas e controles estatais.
Também apresentamos a quem compete a realização dos serviços, que

ora podem ou devem ser executados pela União, pelos estados, pelo Distrito
Federal e pelos municípios. Essas competências estão todas definidas na
Constituição Federal, seja a definição realizada de forma direta ou através da
inexistência de veto.
14
AUTOATIVIDADE
Vamos relembrar alguns assuntos estudados!
1 Serviço público: é todo aquele prestado pela Administração ou por seus

delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades
essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do Estado
(MEIRELLES, 2007).
Por que os doutrinadores evitam indicar na conceituação de serviço público

as atividades que constituem serviço público?
2 Qual é o serviço público oferecido no Brasil que não é considerado essencial

e nem secundário para a coletividade, porém é considerado como serviço
público por conveniência do Estado em realizá-lo. Assinale a alternativa
CORRETA:
a) ( ) Serviços relacionados à saúde.

b) ( ) Serviços relacionados ao transporte.
c) ( ) Serviços relacionados à educação.
d) ( ) Serviços relacionados à loteria federal.
3 Os serviços públicos podem ser classificados em públicos, de utilidade

pública, próprios e impróprios; administrativos e industriais; gerais e
individuais. Assinale as alternativas que descrevem as características dos
serviços classificados como “público”:
a) ( ) Os serviços, classificados como público, não podem ser delegados a

terceiros, ou seja, só podem ser executados pelo Estado.
c) ( ) Os serviços, classificados como público, podem ser realizados pelo
Estado como por terceiros.
d) ( ) Nos serviços públicos a administração pública tem supremacia sobre
o particular.
e) ( ) Os serviços públicos são aqueles considerados como essenciais e
necessários para a existência do grupo social e do Estado.
4 Alguns dos serviços públicos podem ser executados tanto pela administração
pública como por terceiros, desde que devidamente regulamentados através
de permissão, concessão ou autorização. Assinale a seguir, os serviços públicos
que podem ser executados por terceiros:
a) ( ) Transporte coletivo.
b) ( ) Desapropriação de terrenos.
c) ( ) Telefone.
d) ( ) Forças armadas.
e) ( ) Polícia militar.
f) ( ) Energia elétrica.
15
5 Os serviços públicos podem ser classificados também em próprios e
impróprios; gerais e individuais. Classifique V para as sentenças verdadeiras
e F para as falsas:
( ) São considerados serviços gerais, os serviços indivisíveis justamente por

não ser possível mensurar o quanto cada usuário está utilizando aquele
benefício. Por esta razão, não é possível estabelecer uma tarifa por sua
utilização.
( ) Os serviços industriais são considerados impróprios, pois estes se
relacionam diretamente com a atividade econômica. Eles não deixam de
ser industriais quando atendida a norma constitucional que dá permissão
ao Estado executar esse.
( ) Os serviços próprios não são executados por terceiros, apenas pelo
Estado, em razão de sua superioridade para determinar as políticas
públicas necessárias para atender aos interesses da coletividade.
( ) São entidades da administração indireta: as autarquias, as fundações,
empresas públicas e sociedades de economia mistas. Estas não podem
executar serviços públicos próprios.
16
UNIDADE 1
TÓPICO 2
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
No tópico anterior verificamos o que são e quais são os serviços públicos.
Neste tópico veremos como o Brasil está estruturado para organizar e executar
esses serviços públicos, pois, segundo Jezé (1926 apud KOHAMA, 2006, p. 9): “O
fim do Estado é organizar e fazer funcionar os serviços públicos”.
Ao buscarmos o entendimento de como estes serviços públicos são

executados, verificaremos a existência de uma linha tênue entre a Administração
Pública e o serviço público, pois a execução do serviço público é feita privativamente
pela Administração Pública, seja ela executada diretamente ou por delegação. A
execução desse serviço público ocorre em razão da necessidade de se atender à
coletividade, ou seja, cabe à Administração Pública cumprir com a sua finalidade,
que é a de organizar, atender, zelar e desenvolver estes serviços públicos, para o
bem da população (coletividade), observadas as respectivas áreas de atuação de
cada poder.
A Administração Pública existe para atender única e exclusivamente ao

interesse coletivo e não ao particular. Em atendendo apenas ao particular, deixa
de cumprir com sua finalidade pública. É por esta razão que existe a grande
distinção entre a administração pública e a particular.
Na busca de atender ao interesse coletivo, o Estado se organiza de tal

forma que possa cumprir com suas principais funções, que são: a Legislativa, a
Judiciária e a Executiva.
TURO S
ESTUDOS FU
Na unidade sobre a Introdução à Administração Pública, aprofundaremos o

entendimento sobre as funções do Estado.
17
Ainda sobre o interesse público, Celso Antonio Bandeira de Mello

(1981 apud KOHAMA, 2006, p. 9) descreve que: “O interesse público que à
Administração incumbe zelar encontra-se acima de quaisquer outros, e para
ela tem o sentido de dever, de obrigação. É obrigada a desenvolver atividade
contínua, compelida a perseguir suas finalidades públicas.”
Desta forma, veremos, neste tópico, como o Estado brasileiro está

organizado para exercer seus poderes e cumprir com suas finalidades e funções,
verificando primeiramente sua estrutura político-administrativa para depois
conhecermos quais são estes poderes e como está estruturado o aparelhamento
administrativo para o atendimento das necessidades do serviço público.
2 ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-
ADMINISTRATIVA BRASILEIRA
O Brasil, de acordo com a Constituição da República Federativa do Brasil
de 1988, em seu primeiro artigo, define que:
A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel

dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I – a soberania;
II – a cidadania;
III – a dignidade da pessoa humana;
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V – o pluralismo político.
Parágrafo Único: todo o poder emana do povo, que o exerce por meio
de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.

Esta forma de exercer o poder caracteriza o Brasil como um Estado

Federal democrático. Segundo Heilio Kohama (2006, p. 11): “A forma com a
qual se exerce o poder político em função do território pode ser de Unidade,
em que se configuraria o Estado Unitário, ou, como no caso em que se divide
por organizações governamentais regionais, em que estaríamos diante do Estado
Federal.” Logo, o Brasil é um Estado Federal, reconhecido como a República
Federativa do Brasil.
Neste contexto, verificamos que o Brasil é formado pela união indissolúvel

dos seguintes níveis de governo: pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
18
TÓPICO 2 | ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
e pelos Municípios. Cabe aqui lembrar que todos eles são entidades de direito
público, dotados de autonomia conforme previsto no art. 18 da Constituição
Federal. Apesar da autonomia conferida, através da Constituição, para estas
organizações governamentais cabe somente à União a missão da soberania do
Brasil, entre outras competências privativas.
NOTA
Como complementação de seus estudos sobre as competências que cada nível

de governo possui, sugerimos a leitura da Constituição Federal, em seu TÍTULO III - Da
Organização do Estado, Capítulos I, II, III, IV e V. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Em relação a estes níveis de governo que formam o governo brasileiro,

atentamos para as particularidades do Distrito Federal e dos Territórios.
Em relação ao Distrito Federal é importante atentarmos para o fato de

que este, mesmo sendo administrado por um governador, não pode ser dividido
em Municípios, conforme definido no art. 32 da CF: O Distrito Federal, vedada
sua divisão em municípios, reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos
com interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços da Câmara
Legislativa, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta
Constituição.
Já no caso dos Territórios, estes são administrados por um governador,

nomeado pelo Presidente da República, e podem ser divididos em Municípios onde
seus prefeitos são nomeados pelo governador. Estas particularidades correspondentes
aos Territórios estão definidas na Constituição Federal, em seu art. 33.
Para entendermos esta particularidade do governo dos Territórios,

recorremos ao que Hely Lopes Meirelles (2007 apud KOHAMA, 2006, p. 11)
comenta:
Não dispondo os Territórios Federais de poder ou órgão legislativo, nem

desfrutando de autonomia político-administrativa, portanto os seus
governadores são agentes executivos da União, apresentam-se como
verdadeiras autarquias territoriais, bem diferenciadas dos municípios
e do Distrito Federal, que são entidades político-administrativas com
autonomia governamental e poder normativo próprio.
Hoje o Brasil não tem nenhum território federal instituído, porém os

territórios mais recentes que se transformaram em Estados foram Acre, Amapá,
Rondônia, entre outros.

19
Desta forma, verificamos que a organização político-administrativa

estruturada hoje no Brasil é decorrente de sermos um Estado Federal formado pela
união indissolúvel da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
níveis de governos autônomos de direito público, bem como pelos Territórios,
unidades operacionais subordinadas à União.
FIGURA 3 – UNIDADES DA FEDERAÇÃO
FONTE: IBGE: Disponível em: <http://www.ibge.gov.br/estadosat/>. Acesso em: 14 mar. 2011.
NOTA
Caro(a) acadêmico(a), para aprofundar o seu conhecimento sobre a organização

administrativa brasileira, sugerimos a leitura do capítulo XII - Organização Administrativa
Brasileira, do livro: Meirelles, Hely Lopes – Direito Administrativo Brasileiro. 33. ed. São
Paulo: Malheiros Editores Ltda, 2007, p. 831.
2.1 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Neste tópico apresentamos como o Brasil está estruturado para cumprir
com suas finalidades e funções de Estado Federal que o é.
Segundo Meirelles (2007, p. 59): “O estudo da Administração Pública em

geral, compreendendo a sua estrutura e as suas atividades, deve partir do conceito
de Estado, sobre o qual repousa toda a concepção moderna de organização e
funcionamento dos serviços públicos a serem prestados aos administradores.”
20
“O Brasil, por ser um Estado Federal, democrático, exerce a sua

vontade estatal através dos Poderes de Estado. Estes Poderes de
Estado são: o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, independentes e
harmônicos entre si e com suas funções reciprocamente indelegáveis;
tripartição clássica de Montesquieu adotada até hoje nos Estados de
Direito” (MEIRELLES, 2007, p. 60).
Se existe no Brasil esta tripartição é porque ela é base em todos os

Estados de Direito, e os constituintes, ao elaborarem a Constituição de 1988,
buscaram deixar claro que estado é o Brasil. É por isso que em seus artigos 1º e
2º encontramos a definição de que o Brasil é um Estado Federal Democrático de
Direito, justificando assim a existência dos três poderes na nossa nação.
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união

indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se
em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I – a soberania;
II – a cidadania;
III – a dignidade da pessoa humana;
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V – o pluralismo político.
Parágrafo Único: todo o poder emana do povo, que o exerce por meio
de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
Art. 2º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si,

o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.
FONTE: Disponível em: <www.escabinos.blogspot.com/.../estado-democrtico-de-direito-e-seus.

html>. Acesso em: 30 maio 2011.
É importante atentarmos que esses poderes são imanentes e estruturais

do Estado, fazem parte deste, a sua existência é pré-condição para um Estado
de Direito. Esta colocação se faz necessária para diferenciarmos estes Poderes
de Estado dos poderes administrativos, como o poder vinculado, discricionário,
hierárquico, entre outros.
NOTA
É necessário aprofundar os conhecimentos sobre Estado. Esta busca pode ser

realizada através de livros que tratam sobre o Direito Administrativo.
Caro(a) Acadêmico(a),você encontrará este conteúdo no artigo que trata dos “500 anos
de Direito Administrativo Brasileiro”. Disponível em: <http://www.direitodoestado.com.br/
artigo/maria-sylvia-zanella-di-pietro/500-anos-de-direito-administrativo-brasileiro>.
21
Caro(a) acadêmico(a), então, agora que compreendemos porque o Brasil

exerce sua função estatal através dos três poderes, vamos conhecer um pouco
mais sobre estes três poderes.
2.1.1 Poder Legislativo, Poder Executivo e Poder Judiciário

A cada um destes Poderes é atribuída uma função precípua. Ao Poder
Legislativo é atribuída a função normativa de elaboração da lei; ao Poder Executivo
é atribuída a função administrativa de aplicar a lei e zelar pelo cumprimento da
mesma; ao Poder Judiciário é atribuída a função judicial que é a aplicação coativa
da lei aos litigantes.
Estes Poderes estão estruturados nos estados-membros da seguinte forma:
I – Poder Legislativo
a) Na União: é exercido pelo Congresso Nacional, que é composto pela Câmara

dos Deputados e pelo Senado Federal (CF – Art. 44).
FIGURA 4 - IMAGEM DO CONGRESSO NACIONAL ONDE FUNCIONAM A CÂMARA DE

DEPUTADOS E O SENADO FEDERAL
FONTE: Disponível em: <http://lh6.ggpht.com/_fgZ2tgXYN0/S_251fKfC2I/AAAAAAAAAyI/

qoC7ReVgzGQ/congresso3.jpg>. Acesso em: 31 maio 2011.
b) No Estado: é exercido pela Assembleia Legislativa (CF – Art. 27).
22
FIGURA 5 - ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE SANTA CATARINA
FONTE: Disponível em: < http://www.alesc.sc.gov.br/fotonoticia/fotos/2011/Foto_00058_2011_M.

jpg>. Acesso em: 31 maio 2011.
a) No Município: é exercida pela Câmara Municipal, mais conhecida como

Câmara de Vereadores (CF – Art. 29, IV).
FIGURA 6 - FACHADA DA CÂMARA DE VEREADORES DE INDAIAL
FONTE: Disponível em:<http://www.camaraindaial.sc.gov.br/>. Acesso em: 14 mar. 2011.
d) No Distrito Federal: é exercida pela Câmara Legislativa, mais conhecida como

Câmara Distrital. É o único que absorve as funções de Estado e de município, por
isso o nome ser diferenciado dos demais governos regionais. (CF – art. 32, § 1º).
23
FIGURA 7 - CÂMARA LEGISLATIVA DO DISTRITO FEDERAL
FONTE: Disponível em: <http://comunidade.maiscomunidade.com>. Acesso em: 14 mar. 2011.
II – Poder Executivo (exercido pelo Chefe do Executivo)
a) Na União: é exercido pelo Presidente da República e o Vice-Presidente; com

auxílio dos Ministros de Estado (CF – art. 76).
b) No Estado: é exercido pelo Governador e Vice-Governador; com auxílio dos
Secretários Estaduais (CF – art. 235, III).
c) No Município: é exercido pelo Prefeito e Vice-Prefeito; com auxílio dos
Secretários Municipais.
d) No Distrito Federal: é exercido pelo Governador e Vice-Governador; com
auxílio dos Secretários Estaduais.
FIGURA 8 – PREFEITURA MUNICIPAL DE INDAIAL
FONTE: Disponível em: <http://www.panoramio.com/photo/20290591, por emmerich51>.

Acesso em: 14 mar. 2011.
24
III – Poder Judiciário
No Poder Judiciário não existe uma subdivisão rígida de órgãos específicos

para a União, Estado, Distrito Federal, Municípios e Territórios. Existe uma
hierarquização que deve respeitar as competências previstas na Constituição,
como, por exemplo, as questões constitucionais sempre serão tratadas pelo
Poder Judiciário Federal, e assim outras competências previstas na Constituição
serão remetidas ora para o Poder Judiciário Federal, ora para o Poder Judiciário
Estadual, pois compete apenas à União e aos Estados a função judiciária.
A inexistência da função judiciária para os Municípios não significa dizer

que este está relegado à não aplicação das leis, ocorre apenas que não cabe ao
Município exercer a função judiciária. A presença do Poder Judiciário no Município
é garantida através dos órgãos estaduais e federais que são disponibilizados por
comarca, região, dentre outras formas previstas na Constituição.
São órgãos do Poder Judiciário:
a) I - o Supremo Tribunal Federal;

b) I- o Conselho Nacional de Justiça; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 45,
de 2004)
c) II - o Superior Tribunal de Justiça;
d) III - os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;
e) IV - os Tribunais e Juízes do Trabalho;
f) V - os Tribunais e Juízes Eleitorais;
g) VI - os Tribunais e Juízes Militares;
h) VII - os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.
FIGURA 9 - FACHADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
FONTE: Disponível em: < http://sapatariadf.files.wordpress.com/2008/09/stf.jpg>. Acesso em:

14 mar. 2011.
25
TURO S
ESTUDOS FU
Verificamos que o Brasil é um Estado Federal, que exerce sua função de Estado
através dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Agora veremos que estes Poderes,
ao executarem suas funções, podem fazê-lo de forma direta ou indiretamente.
2.1.2 Administração Direta e Indireta

A forma de administrar, executar as atividades inerentes ao serviço público
foi estabelecida através do Decreto-Lei n° 200/67 e atualizações posteriores, entre
elas a Lei n° 8.490/92. Neste decreto foi estabelecido que a Administração Federal,
em relação às suas atividades, o fará de forma direta ou indireta.

Ficam a cargo da Administração Direta todas aquelas atividades, serviços
públicos integrados à estrutura do Chefe do Poder Executivo (Presidente +
Ministérios; Governador + Secretários Estaduais; Prefeitos + Secretários Municipais).
Já em relação à Administração Indireta, são todas as entidades que

possuem personalidade jurídica própria, que foram criadas pelo poder público
com vistas a auxiliar as atividades dos órgãos do Chefe do Poder Executivo, e
estas são vinculadas à respectiva área de competência do órgão auxiliar, por se
enquadrarem na principal atividade daquele órgão. Estas entidades gozam de
autonomia administrativa e financeira (Decreto-Lei 200/67; art. 4º, II, e § 1º, e art. 5º,
I a III – Lei. nº 8.490/92.
DICAS
O decreto está disponível no site: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-

lei/del0200.htm>. Através do decreto, que menciona a referida Lei, existe o link que direciona
para a mesma. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8490.htm#art1>.
Para uma melhor compreensão sobre Administração Direta e Indireta,

destacamos a visão de Meirelles sobre esta questão:
Observamos que a Administração Pública não é propriamente constituída

de serviços, mas, sim, de órgãos a serviço do Estado, na gestão de bens
e interesses qualificados da comunidade, o que nos permite concluir,
com mais precisão, que, no âmbito federal, a Administração direta é o
conjunto dos órgãos integrados na estrutura administrativa da União e
a Administração Indireta é o conjunto dos entes (personalizados) que,
vinculados a um Ministério, prestam serviços públicos ou de interesse
26
público. Sob o aspecto funcional ou operacional, Administração Pública

direta é a efetivada imediatamente pela União, através de seus órgãos
próprios, e indireta é a realizada mediatamente por meio dos entes a ela
vinculados (MEIRELLES, 2007, p. 739).
NOTA
Por força do mandamento constitucional (artigos 18, 25 e 29), as administrações

estaduais e municipais seguem, de forma geral, a da federal.
Como vimos no comentário de Meirelles acima, o serviço público

executado através de entidades com personalidade jurídica (pública ou privada)
necessariamente precisa estar vinculado a um órgão do Chefe do Poder Executivo,
para serem consideradas entidades da Administração Indireta. É por isso que
estas entidades são criadas pelo próprio poder público, através de lei, atribuindo
a esta a execução e a titularidade de determinado serviço público.
Esta forma de executar o serviço público é a maneira pela qual o poder

público pode descentralizar estes serviços.
NOTA
Para conhecer a diferença entre centralização, descentralização e

desconcentração dos serviços públicos e a distinção entre a execução direta e indireta,
indicamos a leitura de livros que tratam sobre Direito Administrativo.
Estas entidades criadas pelo poder público podem ser categorizadas em

autarquias, fundações governamentais, sociedades de economia mista e empresas
públicas, além dos consórcios públicos que foram criados através da Lei n° 11.107,
de 06/04/2005.
ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
● AUTARQUIAS
Seu conceito, segundo o Decreto 200/67, art. 5º, I: “o serviço autônomo,

criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita próprios, para
executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu
melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada”.
27
Desta forma é verificada a obrigatoriedade da autarquia ser criada por

Lei, e quem determina a necessidade ou não de sua criação é o Chefe do Poder
Executivo. Esta obrigatoriedade é reforçada através da CF, art. 37, XIX: “somente
por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a instituição de
empresa pública, de sociedade de economia mista e de fundação, cabendo à lei
complementar, neste último caso, definir as áreas de sua atuação”.
Sendo assim, podemos ter as seguintes características para as autarquias

(vamos a elas, conforme a leitura de sua definição):
● criação por lei;
● personalidade jurídica pública;
● executa atividades específicas (especialização da atividade);
● autonomia administrativa e financeira (não tem direito de criar/modificar

atividade diferente para a qual foi criada, por isso a autonomia é específica
para questões administrativas e financeiras);
● fica sujeita ao controle administrativo do Poder que a criou (garantir que esta
não desvie de seus fins institucionais).
São exemplos de autarquias no Governo Federal: INSS (Instituto Nacional

da Seguridade Social); IBAMA (Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos
Recursos Naturais Renováveis), entre tantas outras que poderão ser encontradas
na esfera federal, bem como nas estaduais e municipais.
● FUNDAÇÕES
Assim como a autarquia, a caracterização da fundação também está sendo

tratada pelo Decreto 200/67, art. 5º, IV, onde define que:
Fundação Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de

direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização
legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam
execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia
administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos
de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de
outras fontes (Incluído pela Lei nº 7.596, de 1987).
Em relação à caracterização realizada pelo Decreto n° 200/67, é necessário

esclarecer que, apesar de estar literalmente escrito que as fundações públicas
são dotadas de personalidade jurídica de direito privado, é necessário saber que
não existe consenso entre os doutrinadores sobre a sua natureza jurídica das
fundações públicas. Isto é fácil de ser constatado, ao se buscar aprofundamento
sobre este assunto em qualquer livro de Direito Administrativo.
Como o nosso estudo está voltado a identificar quem são as entidades da

administração indireta que devem aplicar as normas da Contabilidade Pública,
não entraremos nesta discussão que, com certeza, beira há décadas. É necessário
28
compreender que as fundações podem fazer parte da Administração Indireta e

para tanto é necessário conhecer a sua caracterização.
Sendo assim, vamos à caracterização das fundações públicas de acordo

com a aceitação existente hoje por parte do Direito Administrativo:

● autorização de sua criação por lei;
● personalidade jurídica de direito privado ou público (é verificada através da

lei que a instituiu);
● entidade sem fins lucrativos;
● integrante do Orçamento do Ente (Ente = União, Estado, Distrito Federal e

Município);
● finalidade social;
● fica sujeita ao controle administrativo do Poder que a criou;
● autonomia administrativa e financeira (não tem direito de criar/modificar

atividade diferente para a qual foi criada, por isso a autonomia é específica
para questões administrativas e financeiras).
● SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA
A Sociedade de Economia Mista é assim definida pelo Decreto nº 200/67,

em seu art. 5º, III:
Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de personalidade

jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade
econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a
voto pertençam em sua maioria à União ou a entidade da Administração
Indireta (redação dada pelo Decreto-Lei nº 900, de 1969).
Alguns doutrinadores do Direito Administrativo entendem que o estudo

sobre sociedade de economia mista e empresas públicas deve ser realizado em
conjunto, pois possuem mais pontos em comuns do que diferenças. No nosso
estudo, caracterizaremos separadamente estas duas personalidades jurídicas,
para depois comentar as diferenças entre elas.

São características da Sociedade de Economia Mista:
● criadas por autorização legal;
● personalidade jurídica de direito privado sob a forma de sociedade anônima;
● controle acionário deve pertencer na sua maioria ao poder público;
● permite a participação de particulares na formação do capital;
29
● finalidade é a exploração de atividades de caráter econômico, às vezes para

prestação de serviços;
● patrimônio próprio e o mesmo não se caracteriza como bens públicos (CF, art. 98).
NOTA
É necessário destacarmos aqui a questão do patrimônio das entidades

caracterizadas como sociedades de economia mista. O patrimônio destas entidades não
pode ser considerado como bens públicos, por isso é importante a leitura da CF em seu
art. 98, bem como a leitura do livro de José dos Santos Carvalho Filho: “Manual de Direito
Administrativo”, 15. ed. Livraria e Editora Lumen Justis Ltda, capítulo IX – Administração
Direta e Indireta, Tópico V - Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista, título 9 –
Patrimônio.
No Governo Federal encontramos como exemplo de sociedade de

economia mista o Banco do Brasil SA; a PETROBRAS, entre tantas outras.
● EMPRESAS PÚBLICAS
Estas estão previstas na CF, art. 5º:

IV - Fundação Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de
direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização
legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam
execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia
administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos
de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de
outras fontes (incluído pela Lei nº 7.596, de 1987).
Em relação às empresas públicas, encontramos a seguinte caracterização:
● criadas por autorização legal;
● personalidade jurídica de direito privado sob qualquer forma jurídica;
● não permite a participação de particulares na formação do capital, apenas de

entidades de direito público interno que pertençam à Administração Indireta
de qualquer Ente da federação;
● finalidade é a exploração de atividades de caráter econômico, às vezes para

prestação de serviços;
● o patrimônio constituído é considerado bem Público.
30
Como exemplo de empresa pública, podemos citar a Empresa Brasileira

de Correios e Telégrafos, o SERPRO (Serviço Federal de Processamento de
Dados), o BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social),
entre outras tantas que poderão ser encontradas tanto na esfera federal como na
estadual e municipal.
Verificada a caracterização das sociedades de economia mista e das

empresas públicas, citamos duas diferenças existentes entre estas duas entidades.
Uma está relacionada à constituição de seu capital e a outra em relação à
constituição de seu patrimônio. Estas diferenças podem ser constatadas na
releitura dos pontos destacados em suas caracterizações.
NOTA
Caro(a) acadêmico(a), o conhecimento discutido até este momento sobre

Administração Pública é básico para apresentá-lo(a) ao mundo do setor público. Porém,
este assunto deve ser aprofundado através da leitura de livros que tratam o Direito
Administrativo.
Ao se buscar o aprofundamento sobre as entidades que formam

o setor público, verificaremos que não existem apenas as quatro citadas
anteriormente. Encontraremos as agências executoras; agências reguladoras;
os serviços autônomos, entre outros. Porém, estes, de uma maneira ou de
outra, se enquadram nos anteriores estudados, e por esta razão é importante
citarmos que existem e precisam ser conhecidos através de leituras que levem
ao aprofundamento desta matéria.
DICAS
O Direito Administrativo, por se tratar de assunto de extrema relevância

para a elucidação da organização administrativa do nosso país, nos oferece uma gama
relevante de livros que tratam do referido assunto. Por esta razão, citamos os autores que
entendemos possam oferecer uma linguagem de fácil compreensão para o leitor, além
de terem sido utilizados na elaboração deste tópico. São eles: Maria Sylvia Zanella Di
Pietro; José dos Santos Carvalho Filho e Hely Lopes Meirelles. O título do livro é “Direito
Administrativo Brasileiro”.
31
3 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Não podemos falar em Administração Pública sem mencionar os
princípios que norteiam esta atividade.
Alguns dos princípios foram expressamente citados na Constituição

Federal e são conhecidos através da sigla LIMPE, que identifica os cinco
princípios citado no texto legal. São eles: legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência.
Apresentamos o caput do referido artigo, pois o mesmo é acompanhado

de 22 incisos, desdobrados ou não em parágrafos:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos

Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência (redação dada pela Emenda Constitucional
nº 19, de 1998).
Além destes princípios, outros são utilizados pela doutrina e jurisprudência,

demonstrando assim a aceitação desses por parte dos que devem adotar as regras
da Administração Pública. Estes são denominados por alguns doutrinadores
como princípios reconhecidos, são eles: da supremacia do interesse público;
da continuidade dos serviços públicos; da indisponibilidade; da autotutela; da
razoabilidade; da segurança jurídica e da proporcionalidade.
Neste estudo, vamos discorrer sobre os cincos princípios expressamente

citados na Constituição Federal, porém os demais também devem ser objeto de
estudo, através de leituras adicionais.
DICAS
Para aprofundar os estudos sobre os princípios da Administração Pública,

recomendamos a leitura do livro “Manual de Direito Administrativo”, de José dos Santos
Carvalho Filho, em seu capítulo de Direito Administrativo e Administração Pública, Tópico:
Princípios Administrativos.
Toda pessoa que lida com administração pública deveria conhecer pelo
menos os cinco princípios que estão expressos na Constituição Federal, através
do conhecido termo LIMPE. Vamos a eles.
32
3.1 LEGALIDADE
Este princípio é essencial ao lidar com a coisa pública, pois é lícito fazer
o que a lei autoriza, deve ser feito assim, não tem a vontade pessoal. Já para
o particular é lícito fazer o que a lei não o proíbe, posso fazer assim, existe a
liberdade pessoal.
Desta forma, “entende-se que toda e qualquer atividade administrativa

deve estar autorizada por lei, sendo este princípio a diretriz básica da conduta
dos agentes da Administração” (CARVALHO FILHO, p. 16).
FIGURA 10 – LEGALIDADE
FONTE: Disponível em: <http://images04.olx.com.br/ui/8/72/04/1280334596_107256804_

2-Fotos-de--homossexuais-legalidade-1280334596.jpg>. Acesso em: 6 jun. 2011.
3.2 IMPESSOALIDADE
Neste princípio encontramos a referência do mesmo para a finalidade em
que está calcada a Administração Pública, que é a de atender ao interesse público.
E por uma questão de lógica, ao se buscar atender ao interesse do particular não
há como atender ao interesse público. Por isso, o administrador, ao se desviar
deste princípio, está se desviando de sua finalidade.
33
FIGURA 11 - O PRINCÍPIO DA IMPESSOALIDADE
FONTE: Disponível em: <http://www.jota7.com/img/noticias/nepotismo.

jpg>. Acesso em: 6 jun. 2011.
ATENCAO
Para a administração ser impessoal é não buscar atender a qualquer indivíduo

de forma especial. Não se pode confundir quando existe a necessidade desta administração
diferenciar o atendimento, como, por exemplo, aos idosos, gestantes e deficientes físicos.
Esta diferenciação em nada prejudica o outro que não se enquadra nestas especificidades.
O que deve ser observado pela administração é que toda e qualquer ação/ato realizada por
esta não esteja prejudicando alguns indivíduos em favorecimento de outros.
34
3.3 MORALIDADE
A moralidade administrativa, segundo Maurice Hauriou (apud DI
PIETRO 2010, p. 76), “é o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina
interior da Administração”.
Segundo Di Pietro (2010), implica saber distinguir não só o bem e o mal, o

legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, mas também
entre o honesto e o desonesto; há uma moral institucional, contida na lei, imposta
pelo Poder Legislativo, e há a moral administrativa, que é imposta de dentro e
vigora no próprio ambiente institucional e condiciona a utilização de qualquer
poder jurídico, mesmo o discricionário.
São vários os instrumentos que de alguma forma remetem ao tratamento

da moralidade administrativa. Podemos citar o art. 129, III da CF, regulamentado
pela Lei n° 7.347, de 24/07/85, que trata sobre a ação civil pública; o art. 5º, LXXIII
da CF, que acrescentou a moralidade administrativa entre outros bens jurídicos;
a regulamentação da ação popular através da Lei n° 4.717, de 29/6/65. Todos estes
instrumentos, entre outros, buscam deter a falta de moralidade administrativa.
FIGURA 12 - FALTA DE MORALIDADE ADMINISTRATIVA
FONTE: Disponível em: <http://blog.nfernandes.com.br/tag/enriquecimento-

ilicito/#>. Acesso em: 14 mar. 2011.
É através destes instrumentos que nós, cidadãos, podemos agir contra a

falta da moralidade na gestão da coisa pública.
35
3.4 PUBLICIDADE
Este princípio visa dar ampla divulgação dos atos praticados pela
Administração Pública, observadas na legislação pertinente quanto às hipóteses
de sigilo.

A Administração Pública deve buscar sempre dar transparência aos seus
atos, e um dos meios para alcançar esta transparência é através da publicidade
desses. Porém, esta busca pela transparência não pode ser em benefício próprio,
visando à promoção pessoal, nem tampouco violando a privacidade e honra das
pessoas.
É por isso que no texto constitucional encontraremos dispositivos que

atentam para estas questões, como, por exemplo, o Art. 5º e incisos X, XI, XII,
XXXIII, entre outros, e Art. 37º, § 1º, II e § 7º.
Segue a transcrição do texto constitucional referenciado:
Art. 37
§ 1º - A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas

dos órgãos públicos deverão ter caráter educativo, informativo ou de
orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos ou imagens
que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou servidores públicos.
II - O acesso dos usuários a registros administrativos e a informações sobre

atos de governo, observado o disposto no Art. 5º, X e XXXIII; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 19, de 1998).
§ 7º A lei disporá sobre os requisitos e as restrições ao ocupante de cargo

ou emprego da administração direta e indireta que possibilite o acesso a
informações privilegiadas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de
1998).
Art. 5º
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das

pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral
decorrente de sua violação;
XI - a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar

sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou
desastre, ou para prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação
judicial;
36
XII - é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações

telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso,
por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins
de investigação criminal ou instrução processual penal; (vide Lei nº 9.296,
de 1996).
[...]
XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu
interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no
prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo
seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado (Regulamento).
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>.

Acesso em: 15 jan. 2015.
A forma para esta publicidade, para ter efeitos jurídicos, deve ser realizada
através de órgão oficial da Administração e não através de rádio, televisão, jornal
ou qualquer outro meio particular. A Administração deve formalizar os órgãos
oficiais da entidade, bem como, definir que na inexistência destes, como se dará
a publicidade de seus atos, locais de afixação destes, ficando desta forma em
conformidade com a Lei Orgânica do Município.
FIGURA 13 – PUBLICIDADE
FONTE: Disponível em: <http://www.otaboanense.com.br/noticia/1922/>. Acesso

em: 14 mar. 2011.
3.5 EFICIÊNCIA
Este princípio foi incluído na Constituição Federal através da Emenda
Constitucional nº 19, de 04/06/98.

37
Segundo Vladimir da Rocha França (apud MEIRELLES 2007, p. 96):
o princípio da eficiência exige que a atividade administrativa seja

exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais
moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta
em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados
positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das
necessidades da comunidade e de seus membros.
Ao realizarmos algo particular, o fazemos de tal forma para que o resultado

seja positivo. Porém, o resultado pode ser positivo por si só, não quer dizer que
ele foi eficientemente alcançado.
Na Administração Pública não é diferente, os agentes é que executam as

atividades no dia a dia e estas devem ser desempenhadas com eficiência, é um
dever do agente no desempenho de sua função buscar ser eficiente.
Por outro lado, também podemos medir a eficiência da Administração

Pública através da sua gestão administrativa, organização estrutural e disciplinar.
Não basta fazer por fazer, é necessário demonstrar resultados à sociedade.
Quantas vezes necessitamos do serviço público e saímos insatisfeitos com

a prestação deste serviço, ora porque não somos atendidos decentemente por
um determinado agente, ora porque a organização administrativa não permite ao
agente realizar seu trabalho com eficiência?
Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2010, p. 83) comenta que:
No Plano Diretor da Reforma do Estado, elaborado em 1995,

expressamente se afirma que reformar o Estado significa melhorar não
apenas a organização e o pessoal do Estado, mas também suas finanças
e todo o seu sistema institucional-legal, de forma a permitir que o
mesmo tenha uma relação harmoniosa e positiva com a sociedade
civil. A reforma do Estado permitirá que seu núcleo estratégico
tome decisões mais corretas e efetivas, e que seus serviços – tanto os
exclusivos, quanto os competitivos, que estarão apenas indiretamente
subordinados na medida em que se transformem em organizações
públicas não estatais – operem muito eficientemente.
38
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico vimos que o Brasil é um Estado Federal Democrático e
que exerce sua função de Estado de Direito através da tripartição dos Poderes
Legislativo, Executivo e Judiciário.
Por ser um Estado Federal ele é estruturado pela união indissolúvel da

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; níveis de governos
autônomos de direito público, bem como pelos Territórios, unidades operacionais
subordinadas à União.
A forma de administrar, executar as atividades inerentes ao serviço

público, foi estabelecida através do Decreto-Lei n° 200/67 e poderá ser exercida de
forma direta ou indireta. De forma direta se dá quando fica a cargo da estrutura
administrativa, integrada ao Chefe do Poder Executivo, a execução de todas as
atividades e serviços públicos. De forma indireta é quando estas são executadas
pelas entidades que possuem personalidade jurídica própria e que foram criadas/
autorizadas por lei e que são vinculadas ao órgão do Chefe do Poder Executivo
que a criou.
São entidades da Administração Indireta: as autarquias, as fundações,

as sociedades de economia mista e as empresas públicas, entre outras formas
inerentes a essas, como as agências reguladoras, agências executoras, serviços
autônomos, entre outros.

Também vimos que, independente da forma e de quem administra a coisa
pública, é necessário aplicar os princípios da administração pública “LIMPE”:
princípio da legalidade; da impessoalidade; da moralidade; da publicidade
e da eficiência, que são expressamente citados na Constituição Federal. O
que não implica na inobservância dos demais princípios tratados pelo Direito
Administrativo, como o da supremacia do interesse público; da continuidade
dos serviços públicos; da indisponibilidade; da autotutela; da razoabilidade; da
segurança jurídica e da proporcionalidade.
39
AUTOATIVIDADE
Vamos exercitar um pouco para averiguarmos o aprendizado!
1 O Brasil é um Estado Federal. Quais são as características encontradas no

nosso país que fazem com que o mundo nos veja como um Estado Federal?
2 O Brasil exerce sua função estatal através dos três Poderes. A cada um
destes três poderes é atribuída uma função precípua. Assinale as alternativas
CORRETAS:
a) ( ) O Poder Administrativo tem a função precípua de administrar, ou

seja, de aplicar a lei e zelar pelo seu cumprimento.
b) ( ) A função de normatizar, de elaborar leis cabe ao Poder Legislativo.
c) ( ) O Poder Executivo é aquele que estabelece, aplica e zela pelo
cumprimento da lei.
d) ( ) A aplicação da lei aos litigantes corresponde à função judicial que
cabe ao Poder Judiciário executar.
3 A estruturação do Poder Legislativo, nas três esferas e no Distrito Federal,

é composta pelas seguintes casas legislativas.Assinale as alternativas
CORRETAS:
a) ( ) Distrito Federal é exercido pela Câmara de Deputados.

b) ( ) É na União que encontramos o Congresso Nacional, órgão que exerce
a função precípua de legislar. É o único órgão brasileiro que tem esta
função precípua e é composto por duas casas legislativas: a Câmara
de Deputados e o Senado Federal.
c) ( ) A Assembleia Legislativa é a casa do Poder Legislativo, na esfera
estadual.
d) ( ) Nos Municípios, encontramos a Câmara Municipal, como sendo o
órgão que exerce a função precípua de legislar, mais conhecida como
Câmara de Vereadores.
e) ( ) A Câmara Distrital é a forma mais conhecida da Câmara Legislativa,
órgão responsável do Poder Legislativo no Distrito Federal.
4 Cite cinco princípios constitucionais que norteiam à Administração Pública,

mais conhecidos pelo termo “LIMPE”.
40
UNIDADE 1
TÓPICO 3
LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Alguns países já adotam os padrões internacionais das Normas de
Auditoria e Contabilidade, a exemplo do Brasil, vem se preparando para adotar
as mesmas. Tanto o setor empresarial como o setor público brasileiro estão sendo
afetados por esta busca.
No setor público, em 2008, foram publicadas as dez primeiras normas

direcionadas exclusivamente para este setor, denominadas NBCASP (Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público). As mesmas foram
facultativas em 2009 e a partir de 2010 passaram a ser obrigatórias.
Estas normas foram editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade

(CFC) e as mesmas já nasceram harmonizadas com os padrões internacionais,
porém estas ainda passarão por um processo de convergência, conforme
cronograma do CFC.
O IFAC (International Federation of Accountants – Federação

Internacional de Contadores) mantém o Conselho de Normas Internacionais
de Contabilidade para o Setor Público, denominado IPSASB (International
Public Sector Accounting Standards Board), que tem por objetivo implantar
as IPSAS (International Public Sector Accounting Standard – Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público) no mundo. O
Brasil tem planos de implantar completamente as IPSAS até 2012, conforme
relação dos países comprometidos com o IFAC.
FONTE: Disponível em: <http://web.ifac.org/download/IPSASB_Adoption_Governments.pdf>.

Acesso em: 14 mar.2011.
Também é fato que desde o advento da Lei Complementar 101, de 4

de maio de 2000, mais conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, o setor
público vem sendo afetado, positivamente, é claro, com legislações que requerem
mudanças comportamentais, administrativas, comprometidas com a coisa
pública e, especialmente, com o controle social.
É por esta razão que neste tópico apresentaremos as legislações que afetam
mais o dia a dia do profissional contador, já que nem toda a literatura disponível
no mercado hoje se encontra atualizada com estas últimas alterações legais,
bem como apresentar um quadro evolutivo dos principais fatos relacionados à
Contabilidade Pública no Brasil, além de um quadro comparativo entre esta e a
Contabilidade Geral.
41
QUADRO 1 -EVOLUTIVO COM UMA BREVE CRONOLOGIA DOS PRINCIPAIS FATOS RELACIONADOS
À CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Contabilidade Aplicada no Setor Público Contabilidade Empresarial

1850 - Código Comercial
1808 - Alvará de D. João VI
1922 - Códigos de Contabilidade Pública
1939 – Decreto-Lei 1.804
1940 – Decreto-Lei 2.416 1940 – Decreto-Lei 2627
1964 - Lei nº 4.320 1964 - Lei 4.357 (correção monetária)
1967 – Decreto-Lei 200
1972 - Circulares 178 e 179
1972 - Resolução CFC 321 (Princípios)
1976 - Lei 6.404 - Lei das Sociedades por Ações
1986 - Conta Única do Tesouro Nacional
1987 - Implantação do SIAFI
1988 - Constituição Federal
1993 - Resolução CFC 750 (Princípios)
2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
2002 - Novo Código Civil
2004 - Portaria CFC 37: Instituiu o Grupo de
Estudos voltado para a Área Pública com
finalidade de estudar e propor Normas de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
de acordo com as Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público -
NICSP, editadas pela IFAC.
2007 - Resolução CFC 1.111 - Princípios 2007 - Lei nº 11.638 - Alteração na Lei de
Fundamentais da Contabilidade aplicados Sociedade por Ações - Lei 6.404/76
no Setor Público.
2007 - Portarias STN 135 e 136 - Criam os
Grupos de Padronização de Procedimentos
Contábeis e de Padronização dos Relatórios.
2008 - Portaria MF 184 - Dispõe sobre diretri- 2008 - Medida Provisória 449
zes a serem observadas pelo Setor Público para
a convergência às normas internacionais.
2009 - Decreto Federal 6.976 - Cria o Sistema de 2009 - Lei nº 11.491 - Conversão da MP 449
Contabilidade Federal, e dá poderes a esse de em Lei.
buscar a convergência aos padrões internacio-
nais de contabilidade aplicados ao Setor Público.
2009 - Portarias STN 749 e 751 - Aprovam a
alteração dos anexos da Lei 4.320/64 e inclu-
são de novos demonstrativos.
FONTE: Azevedo; Souza; Veiga (2010, p. 42-43)
42
TÓPICO 3 | LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA
QUADRO 2 - COMPARATIVO ENTRE A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO E A

CONTABILIDADE GERAL (A)
FONTE: Azevedo; Souza; Veiga (2010, p. 44)
43
QUADRO 3 – COMPARATIVO ENTRE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

E A CONTABILIDADE GERAL (B)
FONTE: Azevedo; Souza; Veiga. (2010, p. 45)
44
QUADRO 4 – COMPARATIVO ENTRE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

E A CONTABILIDADE GERAL (C)
FONTE: Azevedo; Souza; Veiga (2010, p. 46)
45
2 PRINCIPAIS LEGISLAÇÕES RELACIONADAS À

CONTABILIDADE PÚBLICA
No quadro a seguir são relacionadas as principais legislações que
se encontram em vigor na presente data (março/2011), porém estas não são
exaustivas.
É importante destacar que a Secretaria do Tesouro Nacional, em conjunto

com outros Ministérios, é no momento o órgão que, devido à sua competência, vem
promovendo as alterações necessárias no setor público visando à padronização
dos procedimentos contábeis no respectivo setor, bem como o Conselho Federal
de Contabilidade.
Antes de adentrarmos no quadro das legislações, destacamos as seguintes

alterações legais que ainda estão causando grande impacto no setor público,
forçando os profissionais desta área a buscarem capacitação para se manterem
atualizados, caso contrário poderão ser penalizados pela falta de conhecimento
na mudança da regra.
Principais alterações ocorridas a partir de 2008:
l NBCASP – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público:

aprovadas em novembro de 2008 pelo Conselho Federal de Contabilidade. No
total são dez normas até a presente data, sendo que a décima primeira, em
tramitação, trata sobre Custos no Setor Público.
l MCASP – Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público: aprovado

através de portarias da Secretaria do Tesouro Nacional, frequentemente vem
sofrendo alterações anuais, pois estas são necessárias, uma vez que a STN vem
buscando padronizar os procedimentos contábeis e os relatórios com vistas a
viabilizar a Consolidação das Contas Públicas do Brasil. Porém, nem sempre
existe unanimidade sobre determinados temas, que uma vez amadurecido
seu entendimento, este volta a ser alvo de alterações. Esta padronização dos
procedimentos contábeis e dos relatórios é realizada através de reuniões
periódicas organizadas pela STN através dos grupos de trabalho denominados
GTCON, GTREL e, recentemente, GTSIS. Esses grupos têm sua composição
definida através de portarias editadas pela própria STN, tornando assim o
mais democrática possível a busca por esta padronização.
Este Manual é composto por cinco partes:
Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários
Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais
Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos
46
Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP)
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicados ao Setor Público (DCASP)
l MDF – Manual de Demonstrativos Fiscais: este também é aprovado através

de portarias da STN, porém já vem sendo editado há mais tempo, em razão
da Lei de Responsabilidade Fiscal, porém foi a partir de 2010 que recebeu a
denominação atual e a estrutura em três volumes.
Volume I – Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais

Volume II – Relatório Resumido da Execução Orçamentária
Volume III – Relatório de Gestão Fiscal
QUADRO 5 - PRINCIPAIS LEGISLAÇÕES QUE SE ENCONTRAM EM VIGOR
Legislação Contabilidade Pública 2011

Legislação Finalidade
Constituição Federal, de 05 de outubro de Constituição da República Federativa do
1988. Brasil.
Emenda Constitucional 25, de 14 de Dispõe sobre limites de despesas com o
fevereiro de 2000. Poder Legislativo.
Emenda Constitucional 29, de 13 de
Altera os limites de aplicação para a saúde.
setembro de 2000.
Emenda Constitucional 53, de 19 de
Cria o FUNDEB.
dezembro de 2006.
Altera o art. 159 da Constituição Federal,
Emenda Constitucional 55, de 20 de aumentando a entrega de recursos pela
setembro de 2007. União ao Fundo de Participação dos
Municípios.
Emenda Constitucional 58, de 23 de Trata das disposições relativas à
setembro de 2009. recomposição das Câmaras Municipais.
Emenda Constitucional 62, de 9 de Institui regime especial de pagamento de
dezembro de 2009. precatórios.
Estabelece normas de finanças públicas
Lei nº 101/00, 4 de maio de 2000 e
voltadas para a responsabilidade na gestão
atualizações.
fiscal e dá outras providências.
Altera a Lei Complementar 101/2000 - Lei
Lei nº 131/09, de 27 de maio de 2009.
de Responsabilidade Fiscal.
Lei nº 1.079/50, de 10 de abril de 1950 e Define os crimes de responsabilidade e
atualizações. regula o respectivo processo de julgamento.
Lei nº 4.320/64, de 17 de março de 1964 e Estatui Normas Gerais de Direito
atualizações. Financeiro.
Lei nº 6404/76, de 15 de dezembro de 1976
Dispõe sobre Sociedades por Ações.
e atualizações.
Lei nº 8.429/92, de 2 de junho de 1992 e Dispõe sobre as sanções aplicáveis aqueles
atualizações. que lidam com a coisa pública.
47
Lei 8.666/93, de 21 de junho de 1993 e Lei de Licitações e Contratos

atualizações. Administrativos.
Lei 10.028/00, de 19 de outubro de 2000. Lei de Crimes Fiscais.
Lei 11.494/07, de 20 de junho de 2007. Regulamenta o FUNDEB.
Resolução 40 do Senado Federal, de 20 de
Dispõe sobre os limites da Dívida Publica.
dezembro de 2001.
Dispõe sobre Operações de Crédito e
Resolução 43 do Senado Federal, de 21 de
Concessão de Garantias DF, Estado e
dezembro de 2001.
Municípios.
Resolução 48 do Senado Federal, de 21 de Dispõe sobre Operações de Crédito e
dezembro de 2007. Concessão de Garantias da União.
Decreto Federal 93.872/86, de 23 de Dispõe sobre a Conta Única do Tesouro
dezembro de 1986. Nacional.
Decreto Federal 4.526/02, de 18 de
Dispõe Cancelamento de Restos da União.
dezembro de 2002.
Decreto Federal 6.976/09, de 07 de outubro Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade
de 2009. Federal entre outras providências.
Dispõe sobre o Padrão Mínimo de
Decreto Federal 7.185/10, de 27 de maio de
Qualidade do Sistema Integrado de Adm.
2010.
Financeira e Controle.
Institui o Plano de Contas e Normas e
Portaria MPS nº 916, de 15 de julho de 1993
Procedimentos Contábeis aplicados aos
e atualizações.
Regimes Próprios de Previdência.
Detalhamento atualizado das contas do
Portaria MPS nº 95, de 06 de março de 2007. Plano de Contas dos Regimes Próprios de
Previdência para 2011.
Estabelece a discriminação das Despesas
Portaria MOG nº 42, de 14 de abril de 1999.
por Funções e Subfunções de Governo.
Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, Normas Gerais de Consolidação das
de 04 de maio de 2001 e atualizações. Contas Públicas.
Portaria STN nº 339, de 29 de agosto de Contabilização da Execução Orçamentária
2001. e Financeira Descentralizada.
Portaria STN nº 589, de 27 de dezembro de
Empresas Estatais Dependentes.
2001.
Portaria STN nº 448, de 13 de setembro de Detalhamento das naturezas de despesas
2002. 339030, 339036, 339039 e 449052.
Portaria STN nº 860, de 12 de dezembro de
Consórcios Públicos.
2005.
Portaria Interministerial STN/SOF nº 338,
Cria as receitas Intraorçamentárias.
de 26 de abril de 2006.
Estabelece normas gerais relativas à
Portaria STN nº 614, de 21 de agosto de
consolidação das contas públicas aplicáveis
2006.
aos contratos PPP.
Dispõe as diretrizes para convergência às
Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de
Normas Internacionais de Contabilidade
2008.
Aplicadas ao Setor Público.
48
Portaria STN nº 147, de 05 de março de Dispõe sobre a coleta de dados contábeis

2009. para cumprimento do art. 51 da LRF.
Aprova 3. ed. do Manual de Demonstrativos
Portaria STN nº 249, de 30 de abril de 2010.
Fiscais aplicável a partir do exercício de 2011.
Estabelece os requisitos mínimos de
Portaria MF nº 548, de 22 de novembro de
segurança e contábeis do Sistema Integrado
2010.
de Adm. Financeira e Controle.
Portaria STN nº 665, de 30 de novembro de
Atualiza os Anexos da Lei nº 4320/64.
2010.
Portaria STN nº 664, de 30 de novembro de Aprova as partes II, III, IV, V, VI e VII do
2010. MCASP.
Portaria Conjunta STN/SOF nº 4, de 30 de
Aprova as parte I e VIII do MCASP.
novembro de 2010.
Portaria STN nº 109, de 21 de fevereiro de Dispõe sobre a composição e o
2011. funcionamento do GTCON.
2011. funcionamento do GTREL.
2011. funcionamento do GTSIS.
Aprova o Apêndice II da Resolução CFC nº.
Resolução CFC nº 1.111, de 29 de novembro
750/93 sobre os Princípios Fundamentais
de 2007.
de Contabilidade.
Aprova NBC T 1 – Estrutura Conceitual
Resolução CFC nº 1.121, de 28 de março de
para a Elaboração e Apresentação das
2008.
Demonstrações Contábeis.
Resolução CFC nº 1.128, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto
de 2008. e Campo de Aplicação.
Resolução CFC nº 1.129, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas
de 2008. Contábeis.
Resolução CFC nº 1.130, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.3 – Planejamento e seus
de 2008. Instrumentos sob o Enfoque Contábil.
Resolução CFC nº 1.131, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.4 – Transações no Setor
de 2008. Público.
Aprova NBC T 16.5 – Registro Contábil.
de 2008.
Resolução CFC nº 1.133, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.6 – Demonstrações
de 2008. Contábeis.
Resolução CFC nº 1.134, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.7 – Consolidação das
de 2008. Demonstrações Contábeis.
Aprova NBC T 16.8 – Controle Interno.
de 2008
Resolução CFC nº 1.136, de 25 de novembro Aprova NBC T 16.9 – Depreciação,
de 2008. Amortização e Exaustão.
Aprova NBC T 16.10 – Avaliação e
Mensuração de Ativos e Passivos em
de 2008.
Entidades do Setor Público.
49
Resolução CFC nº 1.268, de 10 de dezembro Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1,
de 2009. 16.2 e 16.6.
Minuta da NBC T 16.11. Custos na Contabilidade Pública.
FONTE: A autora
UNI
Lei de Responsabilidade Fiscal.
É recomendável que, ao realizar o estudo sobre a Contabilidade Aplicada

no Setor Público, os seguintes sites sejam consultados para você se manter
atualizado frente às legislações que estão frequentemente sendo alteradas.
• Conselho Federal de Contabilidade - <http://www.cfc.org.br>.

• Legislação Federal - <http://www.planalto.gov.br>.
• Secretaria do Tesouro Nacional - <http://www.stn.fazenda.gov.br>.
• Ministério do Planejamento - <http://www.planejamento.gov.br/>.
• Comitê de Pronunciamentos Contábeis - <http://www.cpc.org.br>.
DICAS
Todas estas legislações estão disponíveis nos sites mencionados acima e podem
ser baixadas em arquivos “pdf” ou mesmo em “doc”. Recomendo que estas legislações
façam parte da sua biblioteca virtual, porém desaconselho a impressão destas, uma vez
que frequentemente estão sendo alteradas.
50
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico você conheceu uma breve cronologia dos principais fatos
relacionados à Contabilidade Pública. Vimos também um quadro comparativo
entre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público e a Contabilidade Geral. Foram
estudadas as principais legislações em vigor que norteiam a Contabilidade
Aplicada ao Setor Público e uma breve contextualização sobre as Normas
Internacionais Aplicadas ao Setor Público.
51
AUTOATIVIDADE
Vamos exercitar?
1 O que significa a sigla NBCASP?
2 O MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público) é formado

por cinco partes. Quais são os temas macros abordados em cada parte?
3 No setor público, várias orientações e procedimentos são realizados através

de Portarias da Secretaria do Tesouro Nacional. Quais são as principais leis
federais que norteiam o trabalho do contador público e que estão relacionadas
com as normas de direito financeiro, gestão fiscal e licitações e contratos
administrativos? Assinale as alternativas CORRETAS:
a) ( ) Lei n° 4.320/64, que trata sobre o Direito Financeiro.

b) ( ) Lei Complementar n° 101/2000, mais conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal, que trata sobre a Gestão Fiscal.
c) ( ) Lei n° 8.666/93, Lei de Licitações e Contratos Administrativos.
d) ( ) Lei n° 11.638, que altera a Lei n° 6.404/76, que trata sobre as Sociedades
por Ações.
4 Faça uma comparação entre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público e a

Contabilidade Geral em relação aos aspectos dos resultados apurados e dos
regimes contábeis aplicados.
52
UNIDADE 1
TÓPICO 4
FUNDOS ESPECIAIS
1 INTRODUÇÃO
Este é um tema que começou a ser mais debatido nas esferas municipais,
principalmente, após a edição da Instrução Normativa da Receita Federal (RFB nº
1.005, de 8 de fevereiro de 2010). Nesta instrução existe a obrigatoriedade de que
os Fundos Públicos, mesmo que meramente de natureza contábil, sejam inscritos
no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
A partir deste regulamento, muitas dúvidas surgiram em relação aos

fundos públicos, inclusive sobre a pertinência de tal regulamento por parte da
Receita Federal. Não que este órgão não tenha competência para tratar sobre o
cadastro da pessoa jurídica, mas sim quanto à obrigatoriedade de que os fundos
públicos sejam cadastrados.
É por esta razão que vários debates e estudos estão sendo realizados com
vistas a tratar a taxionomia dos fundos públicos, ou seja, buscar uma definição
mais clara sobre a tipologia dos fundos (estudos iniciados em 2010). Estes debates
estão ocorrendo com o envolvimento da Secretaria do Tesouro Nacional, entre
outros órgãos, como Receita Federal, Fundo Nacional da Saúde, Ministério da
Saúde etc.
No nosso estudo apresentaremos como foram criados os Fundos Especiais

nos Municípios e como estes estão sendo executados atualmente.
2 CRIAÇÃO DOS FUNDOS ESPECIAIS

Os Fundos Especiais estão assim definidos na Lei n° 4.320/64:
TÍTULO VII - Dos Fundos Especiais.
Art. 71. Constitui Fundo Especial o produto de receitas especificadas

que por lei se vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços,
facultada a adoção de normas peculiares de aplicação.
53
Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos

especiais far-se-á através de dotação consignada na Lei de Orçamento ou
em créditos adicionais.
Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o

saldo positivo do Fundo Especial apurado em balanço será transferido para
o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo.
Art. 74. A lei que instituir Fundo Especial poderá determinar

normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem, de
qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou
órgão equivalente.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15

jan. 2015.
Diante desta legislação, compreendemos que o Fundo Especial é

constituído por receitas orçamentárias para alcançar objetivos ou prestar serviços
específicos determinados por lei. Que tanto as receitas orçamentárias (precisam
ser especificadas na lei) como a sua aplicação em despesas orçamentárias devem
estar consignadas na Lei Orçamentária ou em Créditos Adicionais.
TURO S
ESTUDOS FU
Na próxima unidade estudaremos sobre o Orçamento Público, facilitando assim

a compreensão sobre o que são receitas e despesas orçamentárias, bem como, sobre a lei
orçamentária e créditos adicionais.
Geralmente o governo busca a criação de Fundos Especiais para garantir

recursos a políticas específicas e que precisam naquele momento de mais atenção,
como é o caso da Saúde, da Criança e do Adolescente, da Assistência Social, entre
outros.
O Fundo de Saúde como o da Assistência Social existem nas esferas

federal, estadual e municipal, por se tratar de políticas importantes para o país. Os
governantes buscaram alcançar os objetivos destas políticas através desta forma de
governar, por entenderem ser esta a forma mais transparente, além de propiciar o
compartilhamento das responsabilidades entre estes níveis de governo.
54
TÓPICO 4 | FUNDOS ESPECIAIS
Sendo assim, na lei de criação do fundo é necessário constar de onde

virão os recursos (especificar as receitas orçamentárias) e onde estes devem ser
aplicados, quais os tipos de serviços que serão suportados por estes recursos.
No entanto, é importante atentarmos para o fato de que a nossa Constituição

Federal é de 1988, portanto posterior à Lei n° 4.320/64, e nela encontraremos
dispositivos que também tratam sobre os Fundos. Vamos a eles:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos,

órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações
instituídas e mantidas pelo poder público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União,

direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a
voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades

e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os
fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder público.
§ 9º - Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a
elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes
orçamentárias e da lei orçamentária anual;
II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da

administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e
funcionamento de fundos.
Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,

ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os Arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no
art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
55
VIII - a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos

dos orçamentos fiscais e da seguridade social para suprir necessidade ou
cobrir déficit de empresas, fundações e fundos, inclusive dos mencionados
no art. 165, § 5º;
IX - a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia

autorização legislativa.
Podemos observar que em relação ao dispositivo que trata sobre

a elaboração da Lei Orçamentária não existe dúvida de que os recursos
do Fundo, bem com sua aplicação, devem constar da mesma. Porém, em
relação à edição da Lei Complementar citada no Art. 165 § 9, a mesma ainda
não foi editada e, por esta razão, a Lei nº 4.320/64 foi recepcionada como o
instrumento legal que cumpre a referida disposição constitucional.
FONTE: Disponível em: <https://www.portalsof.planejamento.gov.br/bib/legislacao/lei_e_

financa>. Acesso em: 28 fev. 2011.
Portanto, cumprindo o que estabelece a Lei n° 4.320/64 sobre os Fundos

Especiais, está se cumprindo também o que está disposto na Constituição Federal.
E
IMPORTANT
Na Constituição Federal, o art. 167, inciso IV, veda a vinculação de receita

de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas as exceções tratadas pela própria
Constituição Federal. Por isso, quando se cria um Fundo, que se dá através de autorização
legislativa, nela devem constar quais são estes recursos e, neste momento, deve-se ter o
cuidado em não vincular totalmente uma receita de imposto a este fundo, mas sim pode-
se prever a repartição desta receita de imposto ao fundo.
Alguns fundos mais conhecidos pelos municípios são aqueles voltados

para a área social, como o da saúde (Fundo Nacional da Saúde-FNS, Fundo
Municipal da Saúde-FMS); da assistência social, da criança e do adolescente
(Fundo da Infância e do Adolescente-FIA); fundos de previdência social; da
educação (Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE), entre
outros. Isto não quer dizer que não existam outros fundos em outras áreas, como
do turismo, esporte, agropecuária, de investimento, e assim por diante.
56
3 ESTRUTURA DOS FUNDOS ESPECIAIS

Em relação à estruturação dos Fundos Especiais, direcionaremos o estudo
para os fundos criados nos municípios.
Estes fundos, hoje, são encontrados como Unidades Orçamentárias das

respectivas secretarias e podem ou não estar cadastrados com CNPJ próprios. Se
assim não estiverem, então estão utilizando o CNPJ da própria Prefeitura. Esta
é a realidade hoje encontrada nos municípios, por mais que exista a instrução
normativa da Receita Federal exigindo que todos os Fundos Públicos façam seu
cadastro de matriz.
Existem algumas políticas, como as da Saúde e da Assistência Social, que

não repassam recursos ao município, caso este não crie o respectivo fundo. Isto
porque, na criação do fundo na esfera federal, determinou que a única forma de
repassar recursos às outras esferas é através da criação dos respectivos Fundos,
pois este não poderá realizar tal transferência para outros tipos de instituições.
Os fundos que estão criados como Unidades Orçamentárias são os que

possibilitam mais transparência na aplicação dos recursos recebidos, não que os
outros não estejam consignados em dotações, pois a lei assim exige, mas estar em
Unidade Orçamentária específica é garantir a transparência e melhorar a gestão
sobre estes recursos.
NOTA
Não estar em Unidades Orçamentárias específicas dentro da secretaria respectiva

significa que as dotações consignadas no orçamento estão distribuídas em outras tantas
unidades orçamentárias, dificultando desta forma a transparência e, porque não dizer, a
própria gestão sobre o fundo.
O importante é que os fundos sejam estruturados de tal forma que

possam atender tanto ao que está definido na Lei n° 4.320/64, na Constituição
Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/00), em seus dispositivos
elencados a seguir:
Art. 1º [...]
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
57
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão

compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de

Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e

empresas estatais dependentes;
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a

escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que

os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem
identificados e escriturados de forma individualizada;
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o

regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado
dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;
III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as

transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração
direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso

em: 31 maio 2011.
Na LRF houve a preocupação em caracterizar quem são as entidades

obrigadas a atender à referida legislação, bem como, elencou outras obrigações
de caráter contábil que estas devem obedecer. E como os Fundos foram elencados
nesta legislação, estes devem ser estruturados de maneira que possam atender tal
dispositivo.

O dispositivo da LRF citado acima esclarece que a disponibilidade de
caixa deve constar de registro próprio, de modo que os recursos vinculados ao
fundo fiquem identificados e escriturados de forma individualizada, bem como,
as demonstrações contábeis possam expressar as transações e operações do fundo
isoladamente e conjuntamente com as demais entidades que compõem o Ente (na
LRF, Ente se refere à União, a cada Estado, o Distrito Federal e a cada Município).
É por esta razão que, dependendo de como o fundo está estruturado, a

gestão sobre o mesmo será mais tranquila, ou não, para cumprir com o que está
disposto na LRF. A estrutura que melhor tem dado respostas sobre o administrar
fundos é através de Unidade Orçamentária específica para tratar sobre a aplicação
destes recursos, bem como, contas específicas de utilização exclusiva pelo fundo,
viabilizando uma melhor gestão e controle sobre estes.
58
LEITURA COMPLEMENTAR
MUNICIPALIZAÇÃO E DESCENTRALIZAÇÃO DOS MUNICÍPIOS APÓS

A CONSTITUIÇÃO DE 1988 - MEF15764 – BEAP
Laudelino Marques De Oliveira*
INTRODUÇÃO
Foi uma grande conquista para os municípios brasileiros quando a

Constituição Federal de 1988 os reconheceu como entes da Federação. Assim,
começou um clima de euforia e esperanças.
O Município deve ser observado de três maneiras: sociológico, político e

jurídico.
Sociológico: é ajuntamento de pessoas do mesmo Município, com

objetivos comuns e afinidades recíprocas, reunidas para suas necessidades e
atribuições coletivas. Munícipes unidos para uma sociedade melhor.
Político: é entidade estatal de terceiro grau na ordem política, com governo

autônomo, atribuições próprias e obedecendo sempre à Constituição Brasileira.
Jurídico: é pessoa jurídica de direito público interno, com capacidade civil

para exercer direitos e outras obrigações de interesse do Município.
MUNICIPALIZAÇÃO
Significa promover a articulação das forças do Município como um todo

para a prestação de serviços, sendo responsáveis a Prefeitura e as organizações
da sociedade civil.
Entende-se como meio de levar os serviços mais próximos à população e

não somente repassar encargos para as prefeituras.
É a descentralização das ações políticas e administrativas com distribuição

de poderes políticos e financeiros. É desburocratizante, participativa, não
autoritária, democrática e desconcentrada.
Municipalização e descentralização é um método de consolidar a

democracia, estando constantemente ligadas à participação e demonstram que a
força do cidadão está no Município. É no Município que o cidadão nasce, cresce,
vive e faz sua história.
A municipalização, ainda, é a melhor forma de organizar o trabalho do

Estado. Permite maior eficiência, agilidade e racionalidade. Precisamos ficar
atentos para não acontecerem contradições, a saber:
59
Descentralização não pode ser mais a centralização, que só divide o poder

entre o Chefe do Executivo e seus assessores e desconcentra os serviços sem
descentralizar o poder de uma esfera para outra.
A municipalização não deve ser confundida com prefeiturização; ela é

muito maior do que a figura do prefeito e seus assessores, envolvendo todo o
Município.
PRINCÍPIOS DA MUNICIPALIZAÇÃO
Os princípios são: descentralização; a participação comunitária; o

fortalecimento administrativo; o fortalecimento da administração local.
São condições para que haja municipalização: fim da legislação

centralizadora, política tributária condizente; programas constantes de apoio
técnico aos Municípios; fim da administração convenial; existência de recursos
humanos habilitados em nível local; capacidade de gestão; planejamento
participativo na localidade; participação efetiva do povo, e não só formal.
Com a existência de tais condições haverá como consequência: a

aproximação do Estado; a certeza de mais racionalidade e economia de
recursos, dando certeza de maior articulação e ação interinstitucional no que se
espera dos níveis federal, estadual e municipal; a diminuição e simplificação do
aparelho estatal.
É bom lembrar, ainda, alguma confusão provocada pelo enunciamento

das teses de municipalização com interesse e intenções diversas. São muitos
os perigos de essa descambar para um processo de reversão em que, longe da
descentralização proposta, iriam para o surgimento de condições problemáticas,
tais como a prefeiturização, o reforço da administração convenial, a pulverização
de recursos, a exacerbação do clientelismo e o localismo restrito.
É necessário lembrar que o conceito maior de municipalização é

uma forma de poder mediador mais amplo que o prefeito e seus assessores.
Podendo chamar de poder local, e dele tomariam parte não só o Executivo,
mas o Legislativo e organizações comunitárias, além do papel indiscutível dos
conselhos setoriais, responsáveis pela aprovação e pelo controle das políticas
públicas em todos os níveis.
O que está em jogo são novas maneiras de articulação entre Estado e

sociedade no Brasil que possam superar os procedimentos autoritários, populistas
ou clientelistas, com a participação ativa e representativa dos atores sociais.
MUNICIPALIZAÇÃO E PARTICIPAÇÃO
É bom sempre se lembrar do verdadeiro poder alternativo, hoje constituído

no país, tendo por base, exatamente e mais uma vez, os municípios, formados
60
por associações comunitárias, organizações não governamentais, entidades de

profissionais etc.
Reside no poder local, autoridade mais próxima das necessidades e das

reivindicações da população. A autonomia desse poder implica descentralizar e
também democratizar.
Na realidade, o poder municipal significa maior participação dos cidadãos

nos assuntos do governo, ao mesmo tempo em que o Executivo municipal, por
constituir o nível de governo mais imediato aos cidadãos, está sendo controlado
e vigiado pelos próprios munícipes.
O prefeito tem função constitucional de melhorar as condições de vida

dos cidadãos.
Os conselhos setoriais (saúde, assistência social, crianças e adolescente,

educação, lazer etc.) que existem hoje nos municípios são formas básicas de
mediação entre a sociedade civil e o Poder Executivo.
A descentralização é possível a partir da participação de todos. Quanto

mais se descentraliza o poder, dividem-se os recursos, mais se animam os
cidadãos a ajudar no processo de tomada de assuntos importantes e fica mais
próximo da municipalização.
A base para se ter uma nação livre é ter municípios fortes, autônomos,
soberanos, com boa administração e economia equilibrada.
Em resumo, a soberania do Município consiste em uma mudança de

atuação dos órgãos governamentais:
Passar da União e do Estado para os municípios as responsabilidades e

os subsídios necessários para que eles possam assumir a execução dos serviços
públicos que resolvam os interesses dos cidadãos, manifestados pela participação
e reivindicação da população, através de planejamento, decisão, execução e
controle feitos pela população local.
Caso contrário, essa área ficaria passiva e espectadora da vontade dos

governos estadual e federal.
Municipalização e participação verdadeira estão, portanto, totalmente

ligadas. É o processo de constituição de novas forças sociais atuantes.
DESCENTRALIZAÇÃO
A descentralização foi uma grande conquista para os Municípios

brasileiros, dando aos mesmos amplos poderes e autonomias, tornando, assim, o
Brasil um país mais democrático.
61
Na década de 80, a descentralização já era uma exigência quase inevitável,

porque a sociedade brasileira pôs em questão a forma de governo autoritário e
centralizador e a crise fiscal do governo federal.
Entendemos descentralização de duas maneiras:
Intragovernamental, abrangendo o deslocamento de poder do governo

federal para as áreas subnacionais (estadualização e/ou municipalização) ou
de uma área subnacional (Estado) para outra (Município); relacionado com a
democracia brasileira, envolvendo o deslocamento de poder do Estado para a
sociedade, introduzindo a participação dos munícipes.
A descentralização é uma constante partilha de poder no sistema

governamental, que se realiza por meio do remanejamento de competências
decisórias e executivas, assim como dos recursos necessárias para financiá-las.
A descentralização volta a ter espaço no cenário atual, passando a ser

palavra de ordem no mundo político-administrativo, principalmente no Brasil
pós-Constituição de 1988, demarcando, assim, uma nova ordem política na
sociedade brasileira.
A descentralização é prova do desenvolvimento da democracia moderna

e o fortalecimento dos poderes locais (municípios).
Os fundamentos do processo de descentralização são: mais gradualismo,

mais flexibilidade, mais transparência, mais progressividade, mais mecanismos
de controle social.
Contêm aspectos importantes nesse processo os seguintes princípios:

democratização do Estado; maior controle social sobre a administração pública
local; diálogos de conversação de demandas sociais em programas e serviços;
exercício do papel integrador das instituições locais; multiplicação dos núcleos
de poder político por intermédio do poder local; aumento da capacidade das
políticas públicas; atenção às demandas crescentes por participação por meio
das instituições representativas municipais; redução do gasto público; combate
à crise fiscal; etc.
A descentralização não é um fenômeno comum e está relacionada com

aspectos sociais, políticos e econômicos.
Descentralização sempre será e significará divisão de poder, uma

aproximação do Estado com a população e a existência do princípio da autonomia.
COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS
A competência do Município para organizar e manter serviços está

reconhecida constitucionalmente como um dos princípios garantidos na sua
soberania administrativa.
62
Os serviços de competência municipal são todos os que se enquadram

na atividade reconhecida ao Município, dependendo da maior ou menor
capacidade de oferecer aos munícipes os serviços de seu interesse, traduzidos
em obras e atividades públicas das localidades. Várias funções dos governos
federal e estadual estão no município, a escala mais certa para sua execução,
desde o ponto de vista geográfico, político, financeiro, técnico e econômico. São
funções e serviços que não têm caráter unicamente social (como educação, saúde,
assistência), mas têm caráter econômico, como serviços de água potável, esgoto,
eletricidade, planejamento, entre outros.
Vale a pena lembrar que, operacionalizar nossas leis, traduzindo-as em

programas e serviços, demanda orçamento e recursos financeiros. Na falta de
recursos, pouco pode ser feito. Orçamentos traduzem determinação política de
um governo. As demandas sociais do povo brasileiro estão crescendo, enquanto
os gastos públicos na esfera social estão diminuindo.
A década de 80 foi marcada pela procura da autonomia, consagrada

parcialmente na Constituição.
A década de 90 trouxe como exigência a busca de competência.
Os municípios foram obrigados a mostrar suas condições de responder

demandas crescentes por serviços eficientes, principalmente na área social.
A partir daí, foram muitos os problemas. O primeiro deles é a discussão

dos recursos financeiros.
Está até hoje no papel a reforma tributária garantida pela Constituição de 1988.
Os municípios ainda esperam o repasse de encargos, sem retorno

financeiro. Além disso, episódios recentes, como a votação do FEF (Fundo de
Estabilização Fiscal) e a Lei Kandir retiraram dos municípios grande parcela
de recursos. É bom mencionar que, ao se discutir métodos de descentralização,
também é necessário discutir recursos e formas de financiamento.
Os municípios brasileiros já mostraram que podem e devem assumir

responsabilidades crescentes. Ainda é preciso discutir como e quem irá financiá-
las. A discussão relativa às competências municipais trouxe consigo um grande
debate sobre o financiamento de tais atribuições.
O debate político que predomina no cenário contemporâneo é a revisão

do pacto federativo.
CONSIDERAÇÕES GERAIS
A grande quantidade de facetas que contém o processo de descentralização

e municipalização no Brasil e as complexidades de que se reveste o assunto
tornam esta só a primeira abordagem.
63
A municipalização é anunciada e prometida como mediação precisa

para maior aproximação do Estado às coletividades locais, para a garantia de
melhorar a participação dos cidadãos, para a condução da coisa pública, maior
racionalidade na gestão dos serviços públicos, integrando inclusive as ações
setoriais (físicas, sociais ou culturais), para maior rentabilidade do investimento
e rapidez de resultados, menor burocracia e maior capacidade de flexibilidade
negociadora entre Estado e sociedade civil.
É necessário frisar que, no Brasil, a municipalização e a consolidação do

poder local ainda são um desafio.
Por isso, a municipalização constitui um processo que deverá andar

muito devagar, implementando métodos processuais que garantam seu êxito,
dadas as disparidades e peculiaridades locais, as deficiências dos municípios e as
resistências do poder central.
Duas questões postas na municipalização, representada pelos avanços e

recuos, mandam-nos também a duas reflexões. Uma, a crise econômica e fiscal
do Estado brasileiro e as medidas racionalizadoras para enfrentá-la; a outra, o
reconhecimento da crescente competência municipal.
O Estado criou o “município-providência” devido à crise fiscal, forçado

a assumir novas funções e a dar rapidamente respostas às crescentes demandas
por serviços sociais, sem efetiva autonomia decisória e financeira, sem recursos
humanos. Assim, são repassados aos Municípios os serviços e os encargos, sem
os recursos necessários.
Em muitos casos, as soluções locais são mais eficazes e econômicas.
É necessário saber que também o poder local tem problemas e vícios. A

municipalização não deve ser vista como uma panaceia que resolveria todos os
problemas. O que dá garantia de certa isenção e vantagens ao poder local, ao
Município, é justamente o fato de essa ser a esfera de poder da qual a população
está mais perto e na qual mais facilmente se exercita o controle social, com ação
fiscalizadora mais efetiva.
Descentralizar e municipalizar quer dizer dividir o poder do governo com

a sociedade. É a socialização da gestão, com a participação da coletividade local.
É a flexibilidade da gestão pública e a redefinição da relação entre povo. Assim,
descentralização e municipalização carregam a ideia de avanço democrático e a
possibilidade de, nesse processo, construir um Brasil mais justo e humano.
GENERALIDADES
Os municípios usam a fachada da descentralização dos encargos, sem

obterem liberação dos recursos orçamentários.
64
Para iniciar um processo de planejamento global e integrado, os municípios

precisam de supervisão técnica qualificada.
Muitos municípios de menor porte não têm condições de resolver sozinhos

alguns problemas mais complexos e precisam de soluções consorciadas regionais,
como exemplo, os hospitais de referência, o atendimento a doentes mentais, a
construção de hemocentros etc.
Na administração pública municipal não é exclusividade do prefeito e

seus assessores a tarefa de administrar. É bem maior, envolvendo a coletividade
local, as organizações, instituições, etc.
A maioria dos prefeitos divide dia e noite o poder legítimo que lhe foi
conferido pela própria vontade da população. Eles reconhecem que a participação
popular é fundamental para fazer uma boa administração.
Os municípios estão sempre enfrentando problemas com os Estados no

momento da discussão dos repasses de recursos e da divisão dos serviços.
Concluímos que a municipalização e a descentralização constituem

uma grande vitória dos municípios brasileiros, cuja população será bastante
beneficiada.
* Pesquisador de Assuntos Municipais e colaborador do BEAP

BOCO7108—WIN REF_BEAP
FONTE: Disponível em: <http://www.etecnico.com.br/paginas/mef15764.htm>. Acesso em: 28

fev. 2011.
65
RESUMO DO TÓPICO 4
Apesar de sabermos que as entidades que promovem as mudanças
legislativas no nosso país estão tratando sobre a taxionomia dos Fundos Públicos,
esta situação não nos impede de buscarmos compreender como estão definidos os
Fundos Especiais e como estes devem ser estruturados para atender à legislação
em vigor.
Os Fundos devem obedecer às seguintes regras ao serem instituídos:
• Dependem de prévia autorização legislativa.
• As regras para instituição e funcionamento dos fundos deverão ser fixadas em

Lei Complementar. Em razão da ausência desta, a Lei 4.320/64 foi recepcionada
pela Constituição Federal, norteando assim a instituição e o funcionamento
dos fundos especiais.
• A especificação dos recursos e da aplicação destes deve constar na Lei

Orçamentária dos Entes.
• É vedada a vinculação de receitas de impostos aos fundos, ressalvadas as

exceções tratadas pela própria Constituição Federal.
• É obrigatório que os fundos tenham sua escrituração individualizada,

principalmente no que se refere à disponibilidade de caixa, bem como as demais
transações e operações, para viabilizar que as Demonstrações Contábeis sejam
realizadas individualmente e conjuntamente com o Ente.
• Estar estruturado de tal forma que viabilize o atendimento à Constituição

Federal, à Lei n° 4.320/64 e à Lei de Responsabilidade Fiscal, entre outras
exigidas pelos controles internos e externos às quais estes estão sujeitos.
• De forma adicional, pode-se prever, na constituição dos fundos, normas

peculiares à prestação de contas, controle e tomada de contas.
66
AUTOATIVIDADE
Vamos exercitar?
1 Cite duas regras que devem ser observadas ao se instituir um fundo especial.
2 Várias são as áreas que podem ser administradas através de fundos

especiais. Nos municípios, os fundos especiais, voltados à questão social,
são de suma importância na disponibilização desses serviços públicos.
Assinale as alternativas que indicam os fundos especiais que estão voltados
à questão social:
a) ( ) FNS – Fundo Nacional da Saúde ou FMS – Fundo Municipal da Saúde.

b) ( ) Fundo Naval.
c) ( ) FIA – Fundo da Infância e do Adolescente.
d) ( ) Fundos de Previdência Social.
e) ( ) Fundo de Imprensa Nacional.
f) ( ) Fundo Especial do Senado Federal.
g) ( ) FNDE – Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação.
3 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) A especificação dos recursos e da aplicação, dos fundos, não devem

constar na Lei Orçamentária dos Entes.
( ) É obrigatório que os fundos tenham sua escrituração individualizada.
( ) É vedada a vinculação de receitas de impostos aos fundos, ressalvadas as
exceções tratadas pela própria Constituição Federal.
( ) O governo busca a criação de fundos especiais para garantir recursos a
políticas específicas e que precisam naquele momento de mais atenção.
67
68
UNIDADE 2
ORÇAMENTO PÚBLICO
• compreender e identificar as receitas públicas;
• compreender e identificar as despesas públicas;
• conhecer a lógica de elaboração do planejamento governamental;
• conhecer sobre orçamento público e a técnica do orçamento-programa;
• compreender a necessidade de existir o processo de licitação pública.
PLANO DE ESTUDOS
Na unidade anterior conhecemos o ambiente do setor público, sua orga-
nização política, administrativa, entre outras informações necessárias para
compreendermos este ambiente. Nesta unidade estudaremos dois grandes
temas, que são as receitas e despesas orçamentárias, tratadas nas peças que
compõem o planejamento público, como Plano Plurianual, Lei de Diretrizes
Orçamentárias e o Orçamento Público, além de uma visão geral sobre as
Licitações. Esta unidade está dividida em quatro tópicos.
TÓPICO 1 – RECEITA PÚBLICA
TÓPICO 2 – DESPESA PÚBLICA
TÓPICO 3 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
TÓPICO 4 – PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS
69
70
UNIDADE 2
TÓPICO 1
RECEITA PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Como existe uma grande diferença entre o setor público e o privado quanto
à realização de receitas e despesas, aprofundaremos primeiramente o estudo no
entendimento do que são receitas e despesas públicas, para depois conhecermos
a lógica de elaboração do planejamento governamental no seu todo.
Neste tópico será apresentado o tema “receitas públicas”; qual

sua conceituação; como a mesma está classificada, entre outros assuntos
relacionados à mesma.
2 RECEITA PÚBLICA
A receita pública, de modo geral, é todo o ingresso de recursos nos
cofres públicos, porém não existe consenso entre os autores se estes devem ser
especificamente de recursos financeiros ou através de bens que representam
valores, entre outros entendimentos.
Segundo Lima (2007, p. 53 apud STN 2006, p. 15), “receitas públicas

são todos os ingressos de recursos não passíveis de devolução, auferidos pelo
poder público, em qualquer esfera governamental, para alocação e cobertura das
despesas públicas. Assim, todo o ingresso orçamentário constitui uma receita
pública, pois tem como objetivo atender às despesas públicas.”
Já para Piscitelli (2004, p. 148), “receita pública, em sentido amplo,

caracteriza-se como um ingresso de recursos ao patrimônio público, mais
especificamente como uma entrada de recursos financeiros que se reflete no
aumento das disponibilidades”.
Pela leitura dos conceitos adotados pelos dois autores acima, percebe-
se que ambos referem-se ao termo “ingresso de recursos”, sendo que o
entendimento sobre o que deve ou não ser considerado como receita pública é
diferente entre eles. Piscitelli considera que o ingresso de recursos, que reflete
um aumento das disponibilidades da entidade pública, por si só pode ser
considerado como uma receita pública; porém, para Lima (2007), não basta
apenas ocorrer este ingresso de recursos, estes devem ser aplicados para
alocação e cobertura das despesas públicas.
71
UNIDADE 2 | ORÇAMENTO PÚBLICO
Porém, segundo Kohama (2006, p. 60):
Entende-se, genericamente, por receita pública todo e qualquer

recolhimento feito aos cofres públicos, quer seja efetivado através de
numerário ou outros bens representativos de valores – que o governo
tem direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer
outros títulos de que derivem direitos a favor do Estado, quer seja
oriundo de alguma finalidade específica, cuja arrecadação lhe pertença
ou caso figure como depositário dos valores que não lhe pertencerem.
Ao buscarmos o entendimento da Secretaria do Tesouro Nacional

(STN, órgão central do Sistema de Contabilidade Federal) sobre o conceito de
receita pública, encontramos na 6. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público (MCASP), em sua Parte I – Procedimentos Contábeis
Orçamentários (PCO, 2014), a definição no sentido amplo, como, os ingressos
de recursos financeiros nos cofres do Estado, sendo registrados como receitas
orçamentárias àqueles recursos financeiros que representam disponibilidades
para o erário, ou ingressos extraorçamentários, quando representam apenas
entradas compensatórias; e no sentido restrito, remetendo exclusivamente para
o entendimento de receitas orçamentárias.
Diante destes conceitos e do fato de que encontramos na legislação (Código

Tributário) permissão para que as entidades públicas possam receber bens como
forma de quitação por parte dos contribuintes de seus débitos perante a Fazenda
Pública, é correto afirmar que a entrada de recursos nos cofres públicos poderá
também ocorrer através de bens e não exclusivamente de recursos financeiros, e
que estes devem ser considerados como receita pública.
NOTA
Ao participar de um concurso público com finalidade de ingressar no setor

público, é importante verificar as referências bibliográficas que são sugeridas na preparação
do mesmo, descobrindo assim a linha que foi adotada na elaboração das provas, em razão
da diversidade de definições que encontramos para receita pública.
A receita pública está dividida em dois grandes grupos, que são as receitas
orçamentárias e os ingressos extraorçamentários.
72
TÓPICO 1 | RECEITA PÚBLICA
FIGURA 14 - RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E OS INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
FONTE: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, 6. ed. Parte I – PCO
(2014, p. 34).
Antes de adentramos na conceituação destes dois grandes grupos de

receita é importante ressaltar que a receita pública também pode ser classificada
quanto à procedência. Esta classificação é mais utilizada por doutrinadores para
fins acadêmicos, pois, como esta não é normatizada, a mesma não é utilizada pelo
poder público como classificador oficial.
As receitas quanto à procedência podem ser classificadas em: originárias

e derivadas. Sua conceituação, segundo o MCASP, Parte I – PCO (2014, p. 35), é
a seguinte:
Receitas públicas Originárias, segundo a doutrina, seriam aquelas

arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela
Administração Pública. Resultariam, principalmente, de rendas do
patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de
preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de
produtos industriais ou agropecuários.
Receitas públicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita
obtida pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorreriam
de imposição constitucional ou legal e, por isso, auferidas de forma
impositiva, como, por exemplo, as receitas tributárias e as de
contribuições especiais.
Para auxiliar ainda mais o entendimento sobre esta classificação, buscamos a

conceituação feita por Lima (2007, p. 53):
São originárias as receitas que têm origem no próprio patrimônio

público ou na atuação do Estado como empresário, sem que o mesmo
exerça seus poderes de autoridade nem imprima coercitividade à
exigência de pagamentos, apenas cobrando preços por bens e serviços
fornecidos, como, por exemplo, a venda de combustíveis e a percepção
de aluguéis.
As receitas derivadas, por sua vez, são obtidas dos particulares,
envolvendo o patrimônio alheio e não o do próprio Estado. Esse tipo
de receita deriva, portanto, do comando unilateral de sua vontade. São
as rendas que o Estado colhe do setor privado por ato de autoridade,
no uso da supremacia estatal, decorrendo, portanto, da atividade
coercitiva do Estado sobre os particulares, como, por exemplo, os
tributos, as multas, os confiscos, as apreensões e outras penalidades
pecuniárias.
73
ATENCAO
Então, para fins acadêmicos esta classificação da receita deve ser observada
para poder compreender a leitura de textos que possam remeter à mesma.
2.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA
2.1.1 Conceito
“As receitas públicas classificadas como receitas orçamentárias são
aqueles ingressos orçamentários pertencentes ao ente público, arrecadados
exclusivamente para aplicações em programas e ações governamentais” (LIMA
2007, p. 54).
Como a STN tem a atribuição de padronizar os procedimentos contábeis

para a Federação, é de suma importância buscar conhecer o entendimento deste
egrégio órgão sobre o conceito de receitas orçamentárias.
Receitas públicas, pelo enfoque orçamentário, são disponibilidades

de recursos financeiros do exercício orçamentário e cuja finalidade
precípua é viabilizar a execução das políticas públicas, a fim de atender às
necessidades coletivas e demandas da sociedade.
Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida

patrimonial, a receita pode ser “efetiva” ou “não efetiva”:
Receita orçamentária efetiva – aquela que, no momento do

reconhecimento do crédito, aumenta a situação líquida patrimonial da
entidade. Constitui fato contábil modificativo aumentativo.
Receita orçamentária não efetiva – aquela que não altera a situação

líquida patrimonial no momento do reconhecimento do crédito e, por isso,
constitui fato contábil permutativo, como é o caso das operações de crédito.
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_

MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Para Mota (2009, p. 69), encontramos o seguinte entendimento sobre

receitas orçamentárias:
74
Os recursos financeiros arrecadados pelos entes públicos, em sua grande

maioria, destinam-se ao financiamento de gastos orçamentários. Esse
raciocínio decorre da ideia de que a receita orçamentária é entendida
pelos estudiosos como meio para permitir o alcance dos objetivos de
governo que se dá via execução de despesa orçamentária, que é o fim.
Então, esses ingressos de recursos financeiros devem ser tratados
como receita orçamentária, que representa o conjunto de ingressos ou
embolsos de recursos financeiros nos cofres públicos, a ser aplicado na
aquisição de meios (bens e serviços), visando financiar a prestação de
serviços públicos à coletividade.
Analisando os conceitos citados acima, podemos perceber que todos

eles, na sua essência, convergem para o mesmo entendimento sobre receitas
orçamentárias.
NOTA
É importante não se restringir apenas a estas três conceituações, por isso

indicamos a leitura de outros autores, como: “Contabilidade Governamental: um enfoque
administrativo”, de Lino Martins; “Contabilidade Pública na Gestão Municipal”, de Nilton
de Aquino Andrade, e “Contabilidade Pública - Uma Abordagem da Administração
Financeira Pública”, dos autores Roberto Bocaccio Piscitelli, Maria Zulane Farias Timbó e
Maria Berenice Rosa.
Resumidamente, podemos compreender então que “receitas

orçamentárias” são todos os ingressos de recursos financeiros que são aplicados
em despesas orçamentárias (programas e ações governamentais), pois é através
destas despesas orçamentárias que são viabilizadas as políticas públicas.
ATENCAO
Caro(a) acadêmico(a), a codificação que será estudada a seguir para classificar

a receita orçamentária é de uso obrigatório por todas as entidades públicas que integram o
Orçamento Fiscal e Seguridade Social (OFSS). Este código não pode ser confundido como
uma conta contábil do plano de contas da entidade pública. Basta compreender que, ao
entrar recursos na entidade pública, esses serão identificados como orçamentários ou
extraorçamentários, bem como será realizado o registro contábil de acordo com o fato
gerador ocorrido. Quanto à contabilização destes valores, isto será elucidado na Unidade
3 – Contabilidade Pública.
75
2.1.2 Classificação da receita orçamentária

quanto à sua natureza
Esta classificação que veremos neste tópico é atualizada pela Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), em conjunto com a Secretaria de Orçamento Federal
(SOF) – órgão do Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG),
sempre que julgarem necessário através de Portaria Conjunta, Porém, não existe
obrigatoriedade desta portaria ser sempre conjunta, ela poderá ser realizada
apenas pela SOF.
“Esta codificação, que é atualizada através de portaria, está prevista

no parágrafo 1º do Art. 8º da Lei nº 4.320/1964, onde define que os itens da
discriminação da receita, mencionados no Art. 11 dessa lei, serão identificados
por números de código decimal”. A esta codificação decimal foi convencionada a
denominação de Natureza de Receita, conforme podemos encontrar no MCASP
– Parte I – PCO (2014, p. 35).
DICAS
A discriminação da receita na íntegra é encontrada no site da STN: <http://

www.stn.fazenda.gov.br/>, através do link Contabilidade Governamental (à esquerda da
página), tópico Legislação. Ao acessar este link “legislação” será possível encontrar, além
desta tabela, outras legislações em vigor.
Esta Natureza de Receita está assim padronizada para todos os entes da

Federação: é uma codificação de 8 (oito) dígitos subdividida em 6 (seis) níveis,
sendo que cada um destes níveis é identificado por denominações distintas,
conforme segue: Categoria Econômica, Origem, Espécie, Rubrica, Alínea e
Subalínea.
Para um melhor entendimento, observamos o exemplo a seguir,

demonstrado para a classificação de uma receita na entidade pública proveniente
do recolhimento do Imposto de Renda retido de pessoa física.
76
FIGURA 15 – NATUREZA DE RECEITA – CÓDIGO 1112.04.10
FONTE: MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 36)
Como podemos observar na figura acima, os quatro primeiros níveis

possuem apenas um dígito cada um, e o 5º e 6º níveis são formados por dois
dígitos, totalizando assim os 8 (oito) níveis da codificação da natureza de receita.
NOTA
É importante compreender que a codificação através de números de código

decimal está definida no parágrafo 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/64. Enquanto que no art. 11
encontramos a definição da discriminação da receita, como estas devem ser denominadas.
A conjunção destas duas definições resultou na discriminação das naturezas de receitas,
que verificaremos mais adiante.
Antes de conhecermos mais sobre os códigos padronizados das receitas

orçamentárias, vamos verificar as definições que o MCASP (2014, p. 36) nos traz
em relação aos níveis da natureza de receitas.
a) CATEGORIAS ECONÔMICAS DAS RECEITAS (1º nível da natureza de

receita): A denominação de Categoria Econômica é dada ao primeiro nível da
codificação por natureza de receita. Esta, por sua vez, pode ser classificada
como Receitas Correntes e Receitas de Capital, conforme definição no art. 11
da Lei nº 4.320/64, §§ 1º e 2º.
77
§ 1.º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições,

patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito
público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis
em Despesas Correntes.
§ 2.º São Receitas de Capital as provenientes da realização de

recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão
em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado destinados a atender despesas classificáveis em
Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15

jan. 2015.
NOTA
Para uma compreensão melhor do texto legal, sugerimos a leitura desse artigo
através do livro “A Lei 4.320 Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal”, dos autores J.
Teixeira Machado Júnior e Heraldo da Costa Reis, 31. ed., Rio de Janeiro, IBAM, 2003.
Em 2006, através da Portaria Interministerial STN/SOF nº 338, de 26 de

abril, foram incluídas as classificações 7 – Receitas Correntes Intraorçamentárias
e 8 – Receitas de Capital Intraorçamentárias. Porém, estas não devem ser
consideradas como novas categorias econômicas e, sim, como especificações das
categorias econômicas corrente e capital.
Esta inclusão como especificação na classificação econômica corrente e

de capital se deu em razão das transações que ocorrem entre as entidades de
um mesmo orçamento fiscal e da seguridade social (OFSS). Devem ser entidades
de um mesmo OFSS, como, por exemplo, a prefeitura, autarquias e fundações
de um determinado município que, por alguma razão, uma destas entidades
necessita realizar uma despesa orçamentária para repassar recursos para outra
entidade. Esta outra entidade, por sua vez, recebe este recurso como uma receita
intraorçamentária (corrente ou de capital, conforme a natureza da transação).
78
Através desta codificação é possível evidenciar as transações que ocorrem entre

entidades de um mesmo OFSS.
Para identificar então que a receita é intraorçamentária é necessário apenas

substituir o primeiro nível da natureza de receita pelo dígito 7 – Receita Corrente
Intraorçamentária ou 8 – Receita de Capital Intraorçamentária. Os demais níveis
permanecem com a mesma codificação padronizada.
NOTA
Tanto a despesa orçamentária como a receita orçamentária, neste caso, são

classificadas como intraorçamentárias e, para fins de consolidação, estas transações são
excluídas, para não gerarem duplicidade na informação.
TURO S
ESTUDOS FU
O esclarecimento sobre Orçamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) será

realizado no tópico sobre Orçamento Público.
b) ORIGEM: (2º nível da natureza de receita): para o 2º nível da natureza da

receita orçamentária é dada a denominação de Origem, isto porque através
da mesma pode-se identificar a procedência da receita, conforme podemos
observar na codificação padronizada a seguir.
QUADRO 6 - CODIFICAÇÃO PADRONIZADA
FONTE: MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 37)
79
c) ESPÉCIE: (3º nível da natureza de receita): é o nível de classificação

vinculado à Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato
gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária,
identifica-se as espécies “Impostos”, “Taxas” e “Contribuições de
Melhoria”.
d) RUBRICA (4º nível da natureza de receita): agrega determinadas espécies

de receitas cujas características próprias sejam semelhantes entre si;
dessa forma, detalha a espécie, por meio da especificação dos recursos
financeiros que lhe são correlatos. Por exemplo, a rubrica “Impostos
sobre o Patrimônio e a Renda” corresponde ao detalhamento da Espécie
“Impostos”.
e) ALÍNEA: a alínea é o detalhamento da Rubrica e exterioriza o “nome”

da receita que receberá o registro pela entrada de recursos financeiros.
Por exemplo, a alínea “Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza” corresponde ao detalhamento da Rubrica “Impostos sobre o
Patrimônio e a Renda”.
f) SUBALÍNEA: a subalínea constitui o nível mais analítico da receita,

utilizado quando há necessidade de se detalhar a Alínea com maior
especificidade. Por exemplo, a subalínea “Pessoas Físicas” é detalhamento
da Alínea “Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza”.
FONTE: Adaptado de: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_

MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb.> Acesso em: 15 jan. 2015.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), a seguir verificaremos um resumo dos códigos

padronizados, pois a íntegra deste ementário (tabela) pode ser obtida através de download
no site da STN: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mcasp>.
80
QUADRO 7 – TABELA RESUMO DAS NATUREZAS DE RECEITA
FONTE: A autora
ATENCAO
O orçamento no setor público é composto por receitas e despesas

orçamentárias, como veremos mais adiante. Porém, é importante esclarecer, neste
momento, que esta codificação que estamos estudando é a que deverá ser utilizada
quando da elaboração do orçamento nos Entes. E conforme atentamos anteriormente,
estes códigos não podem ser confundidos com contas contábeis.
81
É importante destacar que este quadro (tabela) pode sofrer alterações

através de portarias, como já foi mencionado anteriormente. Por esta razão, é de
suma importância sempre visitar o site da STN para acompanhar as atualizações
realizadas.
Além desta classificação por natureza de receitas, as receitas orçamentárias

também podem ser classificadas por fonte de recursos e quanto à apuração do
resultado primário do governo. Porém, para este estudo da Contabilidade Pública
não estaremos aprofundando os conhecimentos sobre estes dois temas.
NOTA
Para aqueles que desejam se aprofundar sobre os temas Fonte de Recursos e

Resultado Primário tratados no setor público, sugerimos a leitura do MCASP – Parte I – PCO,
além de: “Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo”, de Lino Martins;
“Contabilidade Pública na Gestão Municipal”, de Nilton de Aquino Andrade, entre outros
livros específicos sobre Planejamento Governamental e Orçamento Público.
2.1.3 Estágios da receita orçamentária

A receita orçamentária tratada até este momento nos permitiu
compreender que estas são os ingressos ocorridos no ente público que
financiam as despesas orçamentárias para fins de viabilizar as políticas
públicas (tanto a receita como a despesa orçamentária compõem o
orçamento público) e que estas são classificadas por códigos padronizados
que representam a natureza de receita.
No entanto, existem fases bem distintas que podem ocorrer com

a receita orçamentária, e para estas fases denominamos de estágios da
receita orçamentária, que são a previsão, o lançamento, a arrecadação e o
recolhimento.
82
FIGURA 16 - ESTÁGIOS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: MCASP-PCO (2014, p. 50)
É importante compreender o que ocorre em cada fase da receita

orçamentária, em razão do reflexo que estas causam, tanto na ferramenta de
controle Orçamento Público como na ferramenta de trabalho do contador, que é
a Contabilidade.
Caro(a) acadêmico(a), neste tópico será apresentado o que significa

cada fase, porém a contabilização destes fatos será apresentada na Unidade 3 –
Contabilidade Pública.
● PREVISÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Segundo Lima (2007, p. 57), “a previsão da receita se define assim:

estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual –
LOA, resultante de metodologia de projeção de receitas orçamentárias”.
Os servidores responsáveis em elaborar o orçamento não podem

simplesmente definir valores aleatórios para a previsão da receita, pois esta
nos informa o quanto o ente público pretende arrecadar no exercício. É por esta
razão que estes devem primar por uma boa metodologia de cálculo, que permita
conhecer como o ente público determinou o valor da previsão de suas receitas.
ATENCAO
Esta metodologia não é padronizada e tampouco definida em lei de como esta

deve ser aplicada. No MCASP – Parte I PCO existe sugestão de como obter esta previsão,
calcada numa boa metodologia de cálculo.
83
● LANÇAMENTO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Esta fase da receita há muito tempo deixou de ser executada por parte
de diversos entes, tanto estaduais como municipais. Porém, com as mudanças
necessárias para atender às normas internacionais de Contabilidade Aplicada no
Setor Público, esta fase é de suma importância para a contabilidade, em razão do
impacto que a mesma provoca na situação líquida do patrimônio dos entes.
O lançamento da receita orçamentária deve ser realizado quando for

possível determinar o fato gerador desta receita, independente do recolhimento
desta aos cofres públicos. Para um melhor entendimento sobre esta fase, façamos
uma correlação com o setor privado, onde a receita com vendas é registrada
independente do recebimento da mesma. Existe, neste momento, um direito a
receber (ativo) que deve ser registrado na contabilidade, em contrapartida com
uma variação ativa (o fato gerador está bem determinado).
NOTA
O registro desta fase da receita, quando possível determiná-la com bons

critérios, nada mais é que a aplicação do princípio da competência. A contabilidade do
setor público, ao proceder este registro, em nenhum momento estará em inobservância
com os princípios legais. O fato é que as receitas que forem registradas pelo regime
competência, ao serem efetivamente arrecadadas/recolhidas, deverão atentar para o fato
de que os registros contábeis não poderão ser os mesmos aplicados para a arrecadação/
recolhimento das receitas que não puderam ser registradas pelo regime de competência.
Estes registros e suas particularidades serão tratados na Unidade 3 – Contabilidade Pública.
Como foi dito antes, nem todas as receitas orçamentárias poderão ser
registradas pelo regime de competência, isto porque o fato gerador desta pode
ocorrer simultaneamente com a arrecadação/recolhimento da receita aos cofres
públicos. Para se determinar o fato gerador da receita orçamentária com bons
critérios deve-se observar se é possível verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente e a identificação do sujeito passivo e o respectivo
montante.
Para facilitar o entendimento sobre esta fase, vamos aos exemplos:
Exemplo 1 – fato gerador anterior à arrecadação/recolhimento da receita

orçamentária.
O IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana)

é devido pelo contribuinte já no primeiro dia de cada exercício, isto porque o
município tem o direito a receber a partir desta data, em razão da constituição
deste imposto ser determinada pelo CTN desta forma.
84
Neste exemplo, então, é possível determinar o fato gerador, pois o

imposto é devido pelo contribuinte, houve a ocorrência do fato gerador; o valor é
perfeitamente identificado, bem como o sujeito passivo.
Exemplo 2 – fato gerador concomitante com a arrecadação/recolhimento

da receita orçamentária.
O contribuinte se dirige ao ente público para solicitar o serviço de corte de

árvores. Este é informado do valor correspondente ao serviço e que para o mesmo
ser realizado é necessário comprovar no órgão competente para o agendamento
do referido serviço que este foi arrecadado/recolhido aos cofres públicos. Neste
momento, o contribuinte concorda com o valor do serviço e o servidor emite uma
guia de arrecadação para que este possa se dirigir a uma instituição financeira
para realizar o pagamento.
O fato da guia ter sido emitida não garante, por si só, que o contribuinte
efetivamente vá recolher o respectivo valor aos cofres públicos. A questão é que
se o contribuinte realmente deseja que o ente público realize o serviço, este deverá
comprovar primeiramente o recolhimento, para depois agendar o mesmo. Neste
caso, não há o que se falar em registro da receita por regime de competência, e
sim, o registro por regime de caixa.
Neste exemplo, então, não é possível determinar o fato gerador, pois

a simples emissão da guia não faz com que o contribuinte se torne um sujeito
passivo.
● ARRECADAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A arrecadação da receita orçamentária é o estágio da receita determinado

pelo pagamento que os contribuintes efetuam decorrente de seus débitos
(recursos devidos ao Tesouro) junto ao ente público. Este pagamento é realizado
aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados.
ATENCAO
Caro(a) acadêmico(a), você deve estar se perguntando se estes valores não poderiam
imediatamente ser recolhidos ao Tesouro, já que a capacidade de processamento das informações
hoje é garantida pela tecnologia disponível no mercado. Para o caso dos bancos autorizados pode
sim ocorrer, porém vai depender do convênio que o ente público realiza com a instituição financeira
(geralmente os bancos trabalham com este dinheiro dois dias, o que denominamos de D + 2, e assim
sucessivamente). Em relação às receitas que são recebidas pelo próprio ente público através de seu
departamento (tesouraria), estas, sim, são imediatamente recolhidas aos cofres públicos. Porém, esta
prática vem sendo combatida pelos órgãos de controle externo, em razão do constante desvio de
recursos públicos por parte destes agentes arrecadadores, mas ainda não foi proibida legalmente,
em razão de algumas regiões do Brasil não possuírem instituições financeiras no município.
85
2.1.4 Deduções da receita orçamentária

A dedução da receita orçamentária não deve ser considerada como
um estágio da receita orçamentária. Ela é uma transação que evidencia, para o
ente público, as deduções que porventura sejam necessárias ocorrer na receita
orçamentária, permitindo assim que o ente público acompanhe o fluxo deste
recurso, conhecendo o seu valor bruto e líquido.
Estas deduções (reduções) podem ocorrem por diversos motivos, como,

por exemplo, a restituição de receitas orçamentárias recebidas a maior; as receitas
pagas em duplicidade pelo contribuinte; recursos que o ente tenha a competência
de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente (se não
houver despesa prevista); dados incorretos fornecidos pelos contribuintes, entre
outros motivos.
As deduções mais conhecidas no setor público são as restituições,

retificações, deduções para formação do FUNDEB, entre outras deduções.
Restituições: as deduções que ocorrem por restituições são aquelas onde

o contribuinte, por alguma razão, efetuou o pagamento do débito no valor a
maior do que o devido, ou tenha recolhido indevidamente determinado valor.
Para este caso, o ente público, de certa forma, tem em seu poder um patrimônio
(recurso) que não lhe pertence, e este deve ser devolvido ao contribuinte através
da dedução de receita.
Retificações: são as deduções que ocorrem em razão do contribuinte ter

fornecido os dados incorretos no preenchimento da guia de arrecadação (DARF
– Documento de Arrecadação de Receitas Federais; GPS – Guia da Previdência
Social; DAM – Documento de Arrecadação Municipal, entre outros). Para este
caso, a contabilidade não deve proceder simplesmente um estorno de arrecadação,
pois houve o fato administrativo que foi o recebimento desta guia preenchida
incorretamente. Então, neste caso, se procede à dedução da receita classificada
incorretamente, para depois efetuar o registro da arrecadação na classificação
correta, evidenciando os fatos corretos do ocorrido.
ATENCAO
Caro(a) acadêmico(a), o estorno de arrecadação deve ser procedido quando o

ente realiza incorretamente a escrituração, ele foi o agente causador do registro incorreto.
Neste caso, existirá o estorno da escrituração realizada incorretamente e um novo
lançamento, para realizar a escrituração corretamente.
86
Deduções para a Formação do FUNDEB (Fundo de Manutenção e

Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais de
Educação): existem receitas que são de competência de determinado ente, porém
a legislação pode determinar que parte deste valor seja retido para determinados
fins, como é o caso do FUNDEB.
Todos os entes contribuem com valores para este fundo automaticamente,

conforme as regras determinadas na legislação. Neste caso, o ente deve registrar
esta receita orçamentária pelo bruto, bem como registrar o valor retido como
dedução desta receita orçamentária.
Assim fica evidenciado, para este ente público, o que de fato ocorreu com
esta receita, sendo possível determinar tanto o seu valor bruto como seu valor
líquido que confere com os recursos financeiros contabilizados. Esta dedução
deve ser evidenciada separadamente das demais deduções, pois a mesma compõe
a base de cálculo para verificação do gasto mínimo que o ente deve realizar
constitucionalmente para a educação.
Toda dedução de receita deve ser realizada até o limite arrecadado para
a respectiva receita no exercício. Em outras palavras, pode-se deduzir a receita
enquanto houver saldo arrecadado desta receita no exercício. Caso não exista
receita arrecadada, para que ela seja deduzida, então o ente público deve proceder
à devolução para o contribuinte através de despesa orçamentária.
2.2 INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

No MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 34) encontra-se a seguinte definição
para ingressos extraorçamentários: “são recursos financeiros de caráter
temporário, do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução não
se sujeita a autorização legislativa, portanto, não integram a Lei Orçamentária
Anual (LOA)”.
São exemplos de ingressos extraorçamentários: depósitos em caução,

fianças, operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO),
emissão de moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
87
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico foi apresentado o conceito sobre receitas públicas. Essas
podem ser agrupadas em receitas orçamentárias e ingressos extraorçamentários
(receitas extraorçamentárias).
Todo o ingresso ocorrido no setor público, obrigatoriamente, passa pela

verificação sobre sua origem, para que se possa determinar se este é decorrente do
orçamento ou não. Em se tratando do orçamento, este deve obedecer aos estágios
esperados para este tipo de receita. Caso contrário, ele não segue esta tramitação.
Os estágios das receitas orçamentárias são: a previsão por força do

planejamento, a arrecadação pelos agentes arrecadadores ou instituições
financeiras, o recolhimento, que é a transferência para o Tesouro destes recursos
arrecadados.
As receitas orçamentárias precisam obrigatoriamente ser identificadas

quanto à sua especificação e discriminação. E esta identificação ocorre através
de códigos padronizados de utilização por parte de todos os entes da Federação,
viabilizando assim a consolidação das contas públicas. Esta codificação é
denominada de natureza de receita.
Os depósitos de diversas origens, como caução, fianças, entre outras

entradas de recursos financeiros que possuem caráter temporário/transitório,
onde o ente é um mero agente de transição destes recursos, caracterizam se como
ingressos extraorçamentários (receitas extraorçamentárias).
Tanto a receita orçamentária como os ingressos extraorçamentários são

passíveis de registro contábil, sendo que as receitas orçamentárias ora podem
afetar a situação líquida patrimonial, ora não (receitas orçamentárias efetivas
e não efetivas). A respectiva contabilização destas será estudada na próxima
unidade.
88
AUTOATIVIDADE
1 As receitas correntes são representadas pelas contas de:
a) ( ) Superávit financeiro.
b) ( ) Dívidas com terceiros e alienações de bens.
c) ( ) Arrecadação de depósitos de terceiros em dinheiro para garantia de
contratos.
d) ( ) Receitas tributárias, patrimoniais, industriais e outras de natureza
semelhante, bem como as provenientes de transferências correntes.
2 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) O estágio da execução da receita orçamentária, denominado de

arrecadação, é o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o
sujeito passivo.
( ) A arrecadação da receita orçamentária é o estágio que compreende a
entrega diária do produto da arrecadação aos cofres públicos, por parte
dos agentes arrecadadores.
( ) O momento caracterizado pela quitação dos débitos de origem tributária
ou não, no Tesouro Público, pelos contribuintes, é considerado o estágio
da arrecadação da receita orçamentária.
( ) O ato pelo qual os contribuintes comparecem perante os agentes
arrecadadores e recebem os impostos cobrados a mais pelo Estado é
considerado o estágio da arrecadação da receita orçamentária.
3 A receita orçamentária pode ser classificada, quanto ao seu impacto na

situação líquida patrimonial, em efetiva ou não efetiva. Conceitue receita
orçamentária não efetiva.
4 As receitas orçamentárias são classificadas quanto à sua natureza em receitas

correntes e receitas de capital. As receitas correntes são aquelas destinadas a atender
despesas correntes, as receitas de capital são aquelas oriundas de constituição
de dívidas ou conversão em espécie de bens e direitos que se destinam atender
às despesas de capital, além do superávit do orçamento corrente. Com base
nessas informações, assinale a alternativa CORRETA para classificar as receitas
provenientes da cobrança de tributos e da alienação de bens:
a) ( ) Receitas patrimoniais e receita de capital.

b) ( ) Receitas de capital e receitas de serviço.
c) ( ) Receitas correntes e receitas de capital.
d) ( ) Receitas correntes e receitas patrimoniais.
89
5 Quais são os estágios da receita orçamentária?
6 A dedução da receita orçamentária deve ser realizada até o limite arrecadado

para a respectiva receita no exercício. Caso não exista saldo de receita arrecada
no exercício, qual é o procedimento correto a ser realizado pela entidade
pública no caso de haver necessidade de se realizar uma dedução de receita?
a) ( ) Efetuar esta dedução da receita orçamentária através de despesa

orçamentária, para viabilizar a devolução de recursos ao contribuinte.
b) ( ) Prever esta dedução na lei orçamentária do exercício seguinte.
c) ( ) O contribuinte perde seu direito de receber, pois a respectiva receita
orçamentária a que lhe dava direito ao recurso financeiro foi extinta
da lei orçamentária anual.
d) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores.
7 As receitas públicas são classificadas em orçamentárias e ingressos

extraorçamentários. São exemplos de ingressos extraorçamentários:
a) ( ) Receitas tributárias e depósitos de tesouraria.

b) ( ) Depósitos em caução e operações de crédito por antecipação de receita
orçamentária.
c) ( ) Receitas decorrentes de alienação de bens.
d) ( ) Receitas oriundas de locação de bens públicos.
90
UNIDADE 2 TÓPICO 2
DESPESA PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
No nosso dia a dia, independente da forma de comunicação, somos
sempre colocados em contato com alguma informação advinda do setor público.
Normalmente, são informações voltadas mais para as questões da educação, da
saúde, gastos com pessoal, previdência social, infraestrutura, meio-ambiente,
defesa nacional, entre tantas outras.
O governo, ao executar atividades para desempenhar as suas funções, nas

mais diversas áreas, precisa observar os princípios da legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade, eficiência, entre outros.
Em se tratando especificamente sobre a “despesa pública”, o governo

precisa observar os limites legais de aplicação previstos na Constituição Federal,
Lei de Responsabilidade Fiscal, entre outras, como a Lei 4.320/64, que tratam
sobre Normas de Finanças Públicas.
Como são várias as determinações legais vigentes para a despesa pública,

neste tópico estudaremos sua conceituação, classificação, codificação, seus
estágios, entre outros assuntos relacionados à contabilização da mesma.
2 DESPESA PÚBLICA
“A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes
públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à
sociedade”, MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 61).
Para Piscitelli (2004, p. 192), “despesa pública caracteriza um dispêndio de

recursos do patrimônio público, representado, essencialmente, por uma saída de
recursos financeiros, imediata – com redução de disponibilidades – ou mediata –
com reconhecimento dessa obrigação”.
Podemos observar que os dois conceitos citados acima para despesa

pública remetem aos dispêndios de recursos, ou seja, saída de recursos dos cofres
públicos.

91
Assim como os ingressos, os dispêndios são classificados em

dois grandes grupos, que são: as despesas orçamentárias e os dispêndios
extraorçamentários(despesas extraorçamentárias).
2.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA
2.1.1 Conceito
“Despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização
legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.”
MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 61)
De fato, no setor público, toda despesa, para ser realizada pelo poder
público, precisa de autorização legal. Esta autorização legal é obtida através da
aprovação da Lei Orçamentária Anual. É por isso que na conceituação realizada
pela STN é citado que a despesa orçamentária deriva da utilização de crédito
consignado no orçamento, ou seja, já foi definido onde serão aplicados os recursos
no decorrer de um exercício.
NOTA
A autorização legal obtida através do Orçamento Público se dá em forma de lei,

por isso denominamos esta de Lei Orçamentária Anual – LOA, que é aprovada pelo Poder
Legislativo de cada Ente (União, Estado, Municípios e Distrito Federal).
É lógico que existem procedimentos administrativos, permitidos por lei,

para que estas aplicações possam ser redirecionadas, conforme a necessidade do
ente público. Estas aplicações serão verificadas mais adiante.
TURO S
ESTUDOS FU
Caro(a) acadêmico(a), no tópico sobre Planejamento Governamental,

estudaremos quais são estes procedimentos administrativos legais, que permitem um novo
direcionamento na aplicação dos recursos.
92
TÓPICO 2 | DESPESA PÚBLICA
2.1.2 Classificação da despesa orçamentária

A despesa orçamentária pode ser classificada: quanto à sua repercussão
na situação líquida patrimonial; quanto à sua classificação institucional; quanto à
sua função de governo (funcional); quanto à sua estrutura programática e quanto
à sua natureza.
2.1.2.1Classificação da despesa
orçamentária quanto ao seu impacto na
situação líquida patrimonial

Em relação a esta classificação, a mesma ocorre em razão do impacto que
esta causa na situação líquida patrimonial. Esta poderá ser efetiva ou não efetiva,
conforme o conceito apresentado a seguir, pela MCASP – Parte I – PCO (2014, p.61).
Despesa orçamentária efetiva - aquela que, no momento de sua realização,

reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil
modificativo diminutivo.
Despesa orçamentária não efetiva – aquela que, no momento da sua

realização, não reduz a situação líquida patrimonial da entidade e constitui
fato contábil permutativo.
São exemplos de despesas efetivas e não efetivas:
a) Efetivas: geralmente a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente.

Porém, podem ocorrer exceções em que uma despesa corrente pode ser
considerada como não efetiva, como, por exemplo, a despesa com a aquisição
de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos, que representam
fatos permutativos.
b) Não efetivas: além das despesas correntes mencionadas como exceção

no exemplo das despesas orçamentárias efetivas, as despesas de capital
geralmente são consideradas como Não Efetivas. A exceção, a esta regra,
são as despesas de capital de transferência de capital, pois estas causam uma
variação patrimonial diminutiva, caracterizando-se assim como efetiva.
Classificação das Despesas Orçamentárias quanto à sua situação líquida patrimonial

Despesas de Capital deccorentes de
Efetivas Despesas Correntes
Transferência de Capital
Despesas Correntes que representam fatos
Não Efetivas Despesas de Capital permutativos como por exemplo, materiais
de estoques e despesas com adiantamentos.
93
QUADRO 8 – CODIFICAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: A autora
2.1.2.2 Classificação da despesa

orçamentária quanto à sua natureza
Esta classificação da despesa orçamentária que veremos neste tópico se
dá da mesma forma que ocorre com a receita orçamentária. Esta classificação
é atualizada pela STN em conjunto com a SOF – órgão do Ministério de
Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG), sempre que julgarem necessário,
através de portaria conjunta (não existe obrigatoriedade de ser sempre conjunta,
ela poderá ser realizada apenas pela SOF).
Esta codificação, que é atualizada através de portaria, está prevista nos

Artigos 8°, 12 e 13 da Lei nº 4.320/1964. Estes tratam da classificação da despesa
orçamentária por categoria econômica e elementos e atualmente consubstanciados
na Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001.
Assim como ocorre na receita orçamentária, o Art. 8º estabelece que os

itens da discriminação da despesa orçamentária, mencionados no Art. 13, serão
identificados por números de código decimal.
A esta codificação decimal foi convencionada a denominação de

natureza de despesa, que é composta de um código estruturado que representa
as informações da categoria econômica, do grupo de natureza da despesa, da
modalidade de aplicação e do elemento, conforme podemos encontrar no MCASP
– Parte I – PCO (2014).
94
NOTA
A discriminação da despesa na íntegra é encontrada no site da STN, através do

link Contabilidade Governamental (à esquerda da página), tópico Legislação. Ao acessar
este link “legislação” será possível encontrar, além desta tabela, outras legislações em vigor.
Esta natureza de despesa está, assim, padronizada para todos os entes da

Federação: é uma codificação de 8 (oito) dígitos subdividida em 5 (cinco) níveis,
sendo que cada um destes níveis é identificado por denominações distintas:
Categoria Econômica, Grupo da Natureza da Despesa, Modalidade de Aplicação,
Elemento e Desdobramento do Elemento (este último sendo facultativo).
Para um melhor entendimento, observamos o detalhamento da natureza

de despesa na figura a seguir:
FIGURA 17- DETALHAMENTO DA NATUREZA DE DESPESA PADRONIZADA E DE UTILIZAÇÃO

OBRIGATÓRIA POR TODOS OS ENTES DA FEDERAÇÃO

95
O entendimento sobre cada nível desta codificação que será apresentado

a seguir está definido na Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, e
suas respectivas atualizações.
a) CATEGORIA ECONÔMICA DAS DESPESAS (1º nível da natureza de despesa):

assim como a receita, a despesa também é classificada em duas categorias
econômicas: despesas correntes e despesas de capital.
● Despesas correntes: classificam-se nessa categoria todas as despesas que não

contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
● Despesas de capital: classificam-se nessa categoria aquelas despesas que

contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Como encontraremos no art. 8º, parágrafo único da Portaria 163, a codificação

da natureza de despesa “9.9.99.99.99” para identificar a Reserva de Contingência
e a Reserva do Regime Próprio de Previdência do Servidor – RPPS, o código “9”
existente para o primeiro nível do código da natureza de despesa poderá receber a
denominação que o ente entender ser a mais correta para sua situação.
NOTA
A respectiva portaria faz menção a uma codificação “9.9.99.99.99”, porém

não determina uma denominação específica para o 1º nível desta classificação, por
isso a denominação mais comum encontrada nos entes para este código é Reserva de
Contingência.
Estas reservas são dotações globais que são permitidas por autorização
legal para compor o orçamento público do ente. A reserva de contingência é
utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, bem
como para ser destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros
riscos e eventos fiscais imprevistos (no Art. 5°, inciso III, da Lei Complementar
nº 101, de 2000).
96
Já a Reserva do RPPS tem o objetivo de garantir o pagamento dos

beneficiários previdenciários futuros, ou seja, se faz a reserva do RPPS, por conta
da elaboração da LOA, mantendo assim o equilíbrio orçamentário necessário, já
que a receita orçamentária (contribuição previdenciária) poderá ser maior que
as despesas fixadas num determinado momento, e em outro momento poderá
ocorrer o déficit orçamentário, onde a despesa com beneficiários será maior que a
contribuição previdenciária, e nesta ocasião serão abertos créditos adicionais por
conta do superávit orçamentário de exercícios anteriores.
b) GRUPO DA NATUREZA DA DESPESA (2º nível da natureza de despesa): é

um agregador de elementos de despesa com as mesmas características quanto
ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:
FIGURA 18 - GRUPO DA NATUREZA DA DESPESA
FONTE: MCASP-PCO (2014, p. 66)
Em outras palavras, após realizar a execução da despesa orçamentária é

possível constatar o montante que foi aplicado com pessoal e encargos sociais,
juros e encargos da dívida e assim por diante, sem a necessidade de conhecer
detalhadamente cada valor que formou este montante. Caso o ente deseja conhecer
detalhadamente a composição deste montante, ele recorrerá às informações
disponíveis através do elemento da despesa, que será tratado mais adiante.
“Para que as entidades do setor público possam identificar e cadastrar

corretamente as informações em seus respectivos orçamentos, é necessário
observar a definição do que se deve considerar em cada grupo de natureza da
despesa”, conforme consta no MCASP - PCO (2014, p.66 e 67).
1. Pessoal e Encargos Sociais: Despesas orçamentárias com pessoal ativo,

inativo e pensionista, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou
empregos civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies
remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis,
subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive
97
adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer

natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo
ente às entidades de previdência, conforme estabelece o caput do art. 18
da Lei Complementar nº 101, de 2000.
2. Juros e Encargos da Dívida: são as despesas orçamentárias com o

pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito
internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
3. Outras Despesas Correntes: são as despesas orçamentárias com

aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições,
subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras
despesas da categoria econômica "despesas correntes" não classificáveis
nos demais grupos de natureza de despesa.
4. Investimentos: são as despesas orçamentárias com softwares e com o

planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis
considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição
de instalações, equipamentos e material permanente.
5. Inversões Financeiras: são as despesas orçamentárias com a aquisição

de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos
representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie,
já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e
com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras
despesas classificáveis neste grupo.
6. Amortização da Dívida: são as despesas orçamentárias com o pagamento

e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial
da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
7. Reserva de Contingência: A Reserva de Contingência e a Reserva do

RPPS são destinadas ao atendimento de passivos contingentes e outros
riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, inclusive a abertura de
créditos adicionais, serão classificadas, no que se refere ao grupo de
natureza de despesa, com o código “9”.
c) MODALIDADE DE APLICAÇÃO: tem por finalidade indicar se os

recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito
da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas
respectivas entidades. Indica se os recursos serão aplicados diretamente
pela unidade detentora do crédito ou mediante transferência para
entidades públicas ou privadas. A modalidade também permite a
eliminação de dupla contagem no orçamento.
Observa-se que o termo “transferências”, utilizado no art. 16 e 21 da Lei

nº 4.320/1964, compreende as subvenções, auxílios e contribuições que
atualmente são identificados em nível de elementos na classificação da
98
natureza da despesa. Não se confundem com as transferências de recursos

financeiros, representadas pelas modalidades de aplicação e são registradas
na modalidade de aplicação constante da seguinte codificação atual.
FONTE: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edi-
cao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
E
IMPORTANT
Agora que você foi apresentado à definição de Modalidade de Aplicação

é importante que você conheça todas as modalidades de aplicação que estão sendo
utilizadas atualmente, lembrando que esta definição encontra-se no MCASP - PCO (2014,
p.68). Veja a relação destas modalidades abaixo:
20 – Transferências à União: Despesas orçamentárias realizadas pelos

Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante transferência
de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da
administração indireta.
22 – Execução Orçamentária Delegada à União: Despesas orçamentárias

realizadas mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes
de delegação ou descentralização à União para execução de ações de
responsabilidade exclusiva do delegante.
30 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal: Despesas orçamentárias

realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou
dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas
entidades da administração indireta.
31 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo:

Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos
financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal
por intermédio da modalidade fundo a fundo.
32 – Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal: Despesas

orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros,
decorrentes de delegação ou descentralização a Estados e ao Distrito Federal
para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
35 – Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta

de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº
141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência
99
de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao

Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta
de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da
aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente
cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei
Complementar nº 141, de 2012.
36 – Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de

recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros da
União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por intermédio
da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes à diferença da
aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser
aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar
nº 141, de 2012.
40 – Transferências a Municípios: Despesas orçamentárias realizadas mediante

transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios,
inclusive para suas entidades da administração indireta.
41 – Transferências a Municípios - Fundo a Fundo: Despesas orçamentárias

realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União, dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municípios por intermédio da modalidade
fundo a fundo.
42 – Execução Orçamentária Delegada a Municípios: Despesas orçamentárias

realizadas mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de
delegação ou descentralização a Municípios para execução de ações de
responsabilidade exclusiva do delegante.
45 – Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que

tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros da
União, dos Estados ou do Distrito Federal aos Municípios por intermédio da
modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes aos restos a pagar
considerados para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de
saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º
do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
46 – Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que

trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias
realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União, dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municípios por intermédio da modalidade
fundo a fundo, à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima
em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios
anteriores de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
50 – Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos: Despesas

orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros
100
a entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a

administração pública.
60 – Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos: Despesas

a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a
administração pública.
67 – Execução de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP: Despesas

orçamentárias do Parceiro Público decorrentes de Contrato de Parceria
Público-Privada - PPP, nos termos da Lei nº 11.079, de 30 de dezembro
de 2004, e da Lei nº 12.766, de 27 de dezembro de 2012.
70 – Transferências a Instituições Multigovernamentais: Despesas orçamentárias

realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas
e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países,
inclusive o Brasil, exclusive as transferências relativas à modalidade de aplicação
71 (Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio).
71 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio:

financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos nos
termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, mediante contrato de
rateio, objetivando a execução dos programas e ações dos respectivos
entes consorciados, observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria
STN nº 72, de 2012.
72 – Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos: Despesas

orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros,
decorrentes de delegação ou descentralização a consórcios públicos para
execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
73 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta

de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº
141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de
recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos
nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato
de rateio, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados
para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam §§ 1º e 2º do art.
24 da Lei Complementar nº 141, de 13 de janeiro de 2012, observado o
disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 1º de fevereiro de 2012.
74 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta

de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012:
financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos nos
termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de
rateio, à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em
101
ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios

anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012,
observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 2012.
75 – Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos

de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012:
financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da
Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive as
transferências relativas à modalidade de aplicação 73 (Transferências
a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de
2012), à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados
para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do
art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
76 – Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos

de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas
a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou
por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive as transferências
relativas à modalidade de aplicação 74 (Transferências a Consórcios
Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que trata
o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012), à conta de recursos
referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos
de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que
trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
80 – Transferências ao Exterior: Despesas orçamentárias realizadas mediante

transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais
pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos
instituídos por diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou
recebam os recursos no Brasil.
90 – Aplicações Diretas: Aplicação direta, pela unidade orçamentária,

dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras
entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade
Social, no âmbito da mesma esfera de governo.
91 – Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades

Integrantes dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social: Despesas
orçamentárias de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da
seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços,
pagamento de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações,
quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia,
fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses
orçamentos, no âmbito da mesma esfera de Governo.
102
93 – Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e

Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social
com Consórcio Público do qual o Ente Participe: Despesas orçamentárias
de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes
e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade
social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além
de outras operações, exceto no caso de transferências, delegações ou
descentralizações, quando o recebedor dos recursos for consórcio público
do qual o ente da Federação participe, nos termos da Lei nº 11.107, de 6
de abril de 2005.
94 – Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e

Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social
com Consórcio Público do qual o Ente Não Participe: Despesas
orçamentárias de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas
estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos
fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens
e serviços, além de outras operações, exceto no caso de transferências,
delegações ou descentralizações, quando o recebedor dos recursos for
consórcio público do qual o ente da Federação não participe, nos termos
da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005.
95 – Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do

art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Aplicação direta, pela
unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de
descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos
Fiscais ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de Governo,
à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para
fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do
art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
96 – Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da

Lei Complementar nº 141, de 2012: Aplicação direta, pela unidade
orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização
de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscais ou da
Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de Governo, à conta de
recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços
públicos de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores,
de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
99 – A Definir: Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo ou

para classificação orçamentária da Reserva de Contingência e da Reserva do
RPPS, vedada a execução orçamentária enquanto não houver sua definição.

103
NOTA
Caro(a) acadêmico(a), através desta codificação é possível encontrar o montante

que o ente aplicou no funcionamento e manutenção dos serviços prestados à sociedade
diretamente (modalidade 90), ou seja, a entidade não transferiu recursos a terceiros na
realização destes serviços à sociedade. O contrário também é verdadeiro, através da
modalidade 50 é possível identificar o montante que o ente transferiu para entidades sem
fins lucrativos realizarem a prestação de serviço à sociedade. E assim sucessivamente,
conforme a característica de cada modalidade de aplicação.
d) ELEMENTO DA DESPESA: tem por finalidade identificar os objetos de gasto,

tais como, vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo,
serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras
e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização
e outros que a administração pública utiliza para a consecução de seus fins,
conforme a seguinte discriminação:
QUADRO 9 - DISCRIMINAÇÃO DO ELEMENTO DE DESPESA

Elemento de Despesa
1 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares
3 Pensões do RPPS e do Militar
4 Contratação por Tempo Determinado
5 Outros Benefícios Previdenciários do Servidor ou do Militar
6 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso
7 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência
8 Outros Benefícios Assistenciais do Servidor ou do Militar
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial
11 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Militar
13 Obrigações Patronais
14 Diárias – Civil
15 Diárias – Militar
16 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar
18 Auxílio Financeiro a Estudantes
19 Auxílio-Fardamento
20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Dívida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
104
24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária

25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita
26 Obrigações decorrentes de Política Monetária
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos
29 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
30 Material de Consumo
31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras
32 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoção
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização
35 Serviços de Consultoria
36 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física
37 Locação de Mão de Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica
41 Contribuições
42 Auxílios
43 Subvenções Sociais
45 Subvenções Econômicas
46 Auxílio-Alimentação
47 Obrigações Tributárias e Contributivas
48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas
49 Auxílio-Transporte
51 Obras e Instalações
52 Equipamentos e Material Permanente
53 Aposentadorias do RGPS – Área Rural
54 Aposentadorias do RGPS – Área Urbana
55 Pensões do RGPS – Área Rural
56 Pensões do RGPS – Área Urbana
57 Outros Benefícios do RGPS – Área Rural
58 Outros Benefícios do RGPS – Área Urbana
59 Pensões Especiais
61 Aquisição de Imóveis
62 Aquisição de Produtos para Revenda
63 Aquisição de Títulos de Crédito
64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado
65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas
66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos
67 Depósitos Compulsórios
70 Rateio pela participação em Consórcio Público
105
71 Principal da Dívida Contratual Resgatado

72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada
74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada
75 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação de Receita
76 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado
77 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado
81 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas
Aporte de Recursos pelo Parceiro Público em Favor do Parceiro Privado Decorrente
82 de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP
Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP, exceto
83 Subvenções Econômicas, Aporte e Fundo Garantidor
Despesas Decorrentes da Participação em Fundos, Organismos ou Entidades
84 Assemelhadas, Nacionais e Internacionais
92 Despesas de Exercícios Anteriores
93 Indenizações e Restituições
94 Indenizações e Restituições Trabalhistas
95 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
97 Aporte para Cobertura do Déficit Atuarial do RPPS
98 Compensações ao RGPS
FONTE: Adaptado de: Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001 e suas respectivas
atualizações.
NOTA
Para uma compreensão detalhada do que corresponde cada elemento descrito

no quadro acima, é necessário se buscar a leitura da Portaria Interministerial nº 163, de 4 de
maio de 2001 e suas respectivas atualizações.
UNI
Caro(a) acadêmico(a), você deve estar se perguntando: para que tantos códigos?
Estas codificações padronizadas para uso de todos os entes da federação são a forma encontrada
pela União para viabilizar a consolidação das contas públicas do Brasil (esta consolidação
envolve todos os Municípios, Estados e Distrito Federal e suas respectivas Administrações
Indiretas). Desta forma, após a consolidação das contas, podemos saber o quanto foi aplicado,
onde, por quem, entre outras tantas informações desejadas por nós, cidadãos.
106
Para uma melhor visualização do código completo da natureza de despesa,

veja a figura a seguir:
Resumo Geral da Despesa - Anexo 2 - Administração Direta, Indireta e

Fundacional
FIGURA 19 - VISÃO PARCIAL DAS DESPESAS CORRENTES
FONTE: A autora
FIGURA 20 - VISÃO PARCIAL DAS DESPESAS CORRENTES
FONTE: A autora
FIGURA 21 - VISÃO PARCIAL DAS DESPESAS DE CAPITAL
os
FONTE: A autora
107
2.1.2.3 Classificação da despesa orçamentária quanto

à classificação institucional
É através da classificação institucional que identificamos o órgão e a
unidade orçamentária do ente que receberá, através do orçamento público, a
consignação de valores para a realização da despesa orçamentária.
Na Lei 4.320/64, em seu art. 14, encontramos a seguinte definição:

“constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao
mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias”.
NOTA
Dotação pode ser lida como verba orçamentária constante da LOA.
Esta classificação institucional não possui codificação padronizada para

uso de toda a federação. São códigos de livre escolha por parte de cada ente,
quando da elaboração de seu orçamento público.
Estes códigos geralmente são compostos de dois dígitos para identificação

do órgão orçamentário e dois dígitos para a identificação da unidade orçamentária.
Porém, existem estados que, por necessidade de evidenciação, estão utilizando
um terceiro nível para integrar esta composição da classificação institucional. A
este terceiro encontramos a denominação de Unidade Executora (Estado de São
Paulo através do projeto AUDESP – Auditoria Eletrônica de Órgãos Públicos), ou
de Subunidade orçamentária aplicado nos municípios do Estado de Minas Gerais,
entre outras denominações que podem ser encontradas nos demais estados.
A seguir é apresentada a figura ilustrativa de como podemos encontrar

estas classificações institucionais nos diversos entes da Federação, lembrando
que no mínimo existe a obrigatoriedade de constar no orçamento público do ente
a consignação da dotação para a composição de órgão/unidade orçamentária.
FIGURA 22 – ESTRUTURA DA CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL
FONTE: A autora
108
Para facilitar a compreensão desta classificação institucional, vejamos o

exemplo o seguir:
Exemplo:
O Município “A” está assim representado: Poder Executivo: Adm. Direta
- Prefeitura através de suas secretarias; Adm. Indireta através da autarquia de
água e esgoto denominada SAMAE; e o Poder Legislativo através da Câmara de
Vereadores.
Na elaboração de seu orçamento público, este município poderá definir os

seguintes códigos para compor a classificação institucional do mesmo.
Nas demonstrações contábeis esta estrutura pode estar assim representada:
FIGURA 23 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
FONTE: Informações disponibilizadas no portal de transparência de determinado Município
109
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para que você possa compreender melhor toda esta
codificação estudada até o momento, sugerimos que realize pesquisa na internet para
encontrar nos Orçamentos Públicos as despesas com estas codificações. Ao realizar
esta pesquisa, sugerimos palavras-chave como “portal transparência”, “transparência
municipal”, “LC 131”, entre outras. Nessa pesquisa você poderá se deparar com códigos que
ainda não estudou, como, por exemplo, função, subfunção, programa, ações de governo,
pois esses serão estudados a seguir.
2.1.2.3.1 Classificação quanto à

sua classificação funcional
A classificação funcional da despesa é outra forma de visualizarmos onde
os recursos públicos foram aplicados. Esta classificação é tratada no inciso I, do §
1º, do art. 2º, e § 2º, do art. 8º, ambos da Lei nº 4.320/64.
Esta classificação funcional segrega as informações da despesa

orçamentária em função e subfunção, e esta foi atualizada através da Portaria
42, de 14 de abril de 1999, pelo então Ministério do Orçamento e Gestão, hoje
Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão - MPOG.

Nesta portaria entende-se função como sendo o maior nível de agregação
das diversas áreas de despesa que competem ao setor público, como, por exemplo,
educação, saúde, defesa nacional, entre outras, discriminadas no quadro a seguir.
A função é subdividida em subfunção, sendo conceituada pela respectiva

portaria como uma partição da função, visando agregar determinado subconjunto
de despesa do setor público.
A estrutura do código desta classificação é composto por cinco dígitos,

sendo que a função é representada por dois dígitos e a subfunção por três dígitos;
portanto, esta classificação funcional é padronizada e deve ser utilizada por todos
os entes da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Veja o
quadro a seguir:
QUADRO 10 - FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO
ANEXO FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO

FUNÇÕES SUBFUNÇÕES
01 – Legislativa 031 - Ação Legislativa
032 - Controle Externo
02 – Judiciária 061 - Ação Judiciária
062 - Defesa do Interesse Público no Processo Judiciário
110
03 - Essencial à Justiça 091 - Defesa da Ordem Jurídica

092 - Representação Judicial e Extrajudicial
04 – Administração 121 - Planejamento e Orçamento
122 - Administração Geral
123 - Administração Financeira
124 - Controle Interno
125 - Normatização e Fiscalização
126 - Tecnologia da Informatização
127 - Ordenamento Territorial
128 - Formação de Recursos Humanos
129 - Administração de Receitas
130 - Administração de Concessões
131 - Comunicação Social
05 - Defesa Nacional 151 - Defesa Área
152 - Defesa Naval
153 - Defesa Terrestre
06 - Segurança Pública 181 - Policiamento
182 - Defesa Civil
183 - Informação e Inteligência
07 - Relações Exteriores 211 - Relações Diplomáticas
212 - Cooperação Internacional
08 - Assistência Social 241 - Assistência ao Idoso
242 - Assistência ao Portador de Deficiência
243 - Assistência à Criança e ao Adolescente
244 - Assistência Comunitária
09 - Previdência Social 271 - Previdência Básica
272 - Previdência do Regime Estatutário
273 - Previdência Complementar
274 - Previdência Especial
10 – Saúde 301 - Atenção Básica
302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303 - Suporte Profilático e Terapêutico
304 - Vigilância Sanitária
305 - Vigilância Epidemiológica
306 - Alimentação e Nutrição
11 – Trabalho 331 - Proteção e Benefícios ao Trabalhador
332 - Relação de Trabalho
333 - Empregabilidade
334 - Fomento ao Trabalho
12 – Educação 361 - Ensino Fundamental
362 - Ensino Médio
363 - Ensino Profissional
364 - Ensino Superior
365 - Educação Infantil
366 - Educação de Jovens e Adultos
367 - Educação Especial
13 – Cultura 391 - Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico
392 - Difusão Cultural
111
14 - Direitos da Cidadania 421 - Custódia e Reintegração Social

422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos
423 - Assistência aos Povos Indígenas
15 – Urbanismo 451 - Infraestrutura Urbana
452 - Serviços Urbanos
453 - Transportes Coletivos Urbanos
16 – Habitação 481 - Habitação Rural
482 - Habitação Urbana
17 – Saneamento 511 - Saneamento Básico Rural
512 - Saneamento Básico Urbano
18 - Gestão Ambiental 541 - Preservação e Conservação Ambiental
542 - Controle Ambiental
543 - Recuperação de Áreas Degradadas
544 - Recursos Hídricos
545 - Meteorologia
19 - Ciência e Tecnologia 571 - Desenvolvimento Científico
572 - Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia
573 - Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico
20 – Agricultura 601 - Promoção da Produção Vegetal
602 - Promoção da Produção Animal
603 - Defesa Sanitária Vegetal
604 - Defesa Sanitária Animal
605 - Abastecimento
606 - Extensão Rural
607 – Irrigação
21 - Organização Agrária 631 - Reforma Agrária
632 – Colonização
22 – Indústria 661 - Promoção Industrial
662 - Produção Industrial
663 - Mineração
664 - Propriedade Industrial
665 - Normalização e Qualidade
23 - Comércio e Serviços 691 - Promoção Comercial
692 - Comercialização
693 - Comércio Exterior
694 - Serviços Financeiros
695 – Turismo
24 – Comunicações 721 - Comunicações Postais
722 - Telecomunicações
25 – Energia 751 - Conservação de Energia
752 - Energia Elétrica
753 - Petróleo
754 – Álcool
26 – Transporte 781 - Transporte Aéreo
782 - Transporte Rodoviário
783 - Transporte Ferroviário
784 - Transporte Hidroviário
785 - Transportes Especiais
112
27 - Desporto e Lazer 811 - Desporto de Rendimento

812 - Desporto Comunitário
813 – Lazer
28 - Encargos Especiais 841 - Refinanciamento da Dívida Interna
842 - Refinanciamento da Dívida Externa
843 - Serviço da Dívida Interna
844 - Serviço da Dívida Externa
845 - Transferências
846 - Outros Encargos Especiais
FONTE: Extraído da Portaria MPOG 42/99 MPOG (Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão)
As subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas

a que sejam vinculadas, e quando isto ocorre caracteriza-se então esta subfunção
como atípica; e quando a subfunção está vinculada à função correspondente,
caracteriza-se como típica. Desta forma, a subfunção nos evidencia cada área
governamental em que estão sendo aplicados os recursos, ao invés de evidenciar
apenas a função como um todo.
Para uma melhor compreensão desta evidenciação através da subfunção,

veja o quadro a seguir:
QUADRO 11 - DEMONSTRATIVO DA DESPESA POR FUNÇÃO E SUBFUNÇÃO (VISÃO PARCIAL)
FONTE: A autora
Ao se observar o demonstrativo acima, pode-se verificar que na função

de governo Legislativa (01) aplicaram-se recursos especificamente voltados ao
desenvolvimento da subfunção Ação Legislativa (031). Não houve aplicação
de recursos em outras subfunções, ao contrário do que aconteceu com o
desenvolvimento de atividades voltadas à função de governo Administração
(04). Verifica-se que estas foram realizadas em várias áreas de governo –
subfunções, tanto típicas como atípicas. As atividades desenvolvidas em
113
subfunções típicas foram: Planejamento e Orçamento (121); Administração Geral

(122); Administração Financeira (123); Controle Interno (124); Normatização
e Fiscalização (125); Ordenamento Territorial (127); Administração de Receitas
(129) e Comunicação Social (131). Já as atípicas foram: Previdência do Regime
Estatutário (272) e Proteção e Benefícios ao Trabalhador (331).
NOTA
Na elaboração da lei orçamentária e nos balanços é necessário observar

a definição tratada pela Portaria nº 42 em seu Art. 4º - parágrafo único, quanto à
obrigatoriedade em utilizar a função 28 - Encargos Especiais para o programa de código
“0000”. O esclarecimento sobre esta obrigatoriedade se dará no estudo sobre a classificação
da estrutura programática.
Na Portaria nº 163, através do seu art. 8º, é definido como identificar as

funções e subfunções das despesas orçamentárias correspondentes à Reserva
de Contingência e Reserva do Regime Próprio de Previdência Social (RPPS).
Estas devem ser identificadas pela função 99, subfunção 999 para Reserva de
Contingência e 997 para Reserva do RPPS. Esta codificação não está relacionada
no anexo e, por esta razão, a descrição do código 99 para a função, bem como as
descrições das subfunções 999 e 997, ficam a critério do ente.
NOTA
No quadro que acompanha a referida portaria não encontramos o código 99 para a

função e nem os códigos 999 e 997 para as subfunções. No entanto, como estes são mencionados
na respectiva portaria, de uma forma distinta, os entes devem considerar então o código 99
como sendo a função Reserva de Contingência (descrição mais comum encontrada nas peças
orçamentárias) e a subfunção 999 como Reserva de Contingência e a 997 como Reserva do RPPS.
2.1.3 Estrutura programática da despesa orçamentária

Um dos programas de governo que recebeu mais destaque, inclusive
da imprensa internacional, foi o “Programa Fome Zero”, popularizado no
mandato do então Presidente Luiz Inácio Lula da Silva, entre outros programas
desenvolvidos no respectivo governo, como o “Bolsa Família”, PROUNI, entre
outros. No governo de Fernando Henrique Cardoso encontramos os programas
de governo Brasil 500 anos; Escola de Qualidade para Todos; PROAGUA; Morar
Melhor, entre outros.
É através do programa de governo que se define o objetivo que se

quer alcançar, seja ele para resolver um problema, atender a uma demanda da
114
sociedade ou para atender qualquer outra necessidade. No MCASP (2014, p. 63) ,

encontramos a seguinte definição para Programa:
É o instrumento de organização da atuação governamental que articula

um conjunto de ações que concorrem para a concretização de um objetivo
comum preestabelecido, visando à solução de um problema ou ao
atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade.
NOTA
Os termos “programa” ou “Programa de Governo” remetem ao termo definido na

Portaria 42, “programa”, ou seja, tratam da mesma informação e não devem ser confundidos
como termos distintos.
Na elaboração (construção) de um programa, a equipe responsável por

esta atividade precisa definir os objetivos deste, os indicadores que formam este
programa, preferencialmente demonstrando os índices atuais e os que se pretende
alcançar ao final da realização deste; o público-alvo; a justificativa pela qual o
programa está sendo elaborado; sua abrangência, entre outras informações que se
fizerem necessárias. Esta atividade compete à equipe de planejamento do ente e
não ao Contador Geral, porém isto não significa que profissionais contadores não
possam integrar a mesma. O que se deve evitar é que o Contador Geral assuma
também a elaboração do planejamento governamental (PPA, LDO e LOA), por
isso os entes precisam se estruturar para que esta equipe de planejamento seja
composta por pessoas de diversas áreas.
TURO S
ESTUDOS FU
Os programas são definidos quando da elaboração do PPA – Plano Plurianual,

que será tratado no tópico sobre planejamento governamental, mais adiante.
Na elaboração da Lei Orçamentária e nos balanços é necessário observar

a definição tratada pela Portaria 42 em seu art. 4º - parágrafo único, quanto à
obrigatoriedade em utilizar o código “0000” para representar o programa de
amortização da dívida. Assim, todos os entes da Federação devem utilizar este
código para que seja possível realizar a consolidação desta informação. Este
código do programa “0000” deve ser utilizado exclusivamente com a função 28 –
Encargos Especiais, mencionado anteriormente na classificação funcional.
115
Uma vez definidos os programas, as ações precisam ser determinadas

para que estes possam ser realizados. Desta forma, as ações governamentais são
os meios pelos quais se executa o programa de governo. Veja o exemplo a seguir:
Exemplo: Prefeitura “A”

Esta prefeitura identificou, através da sua equipe de planejamento, o
programa 1520 – Conservação do Patrimônio Histórico. Este tem como objetivo
conservar a história do município através de edificações antigas.
Para alcançar os objetivos deste programa são determinadas algumas

ações, como: mapeamento e identificação das edificações antigas que caracterizam
a história do município; desapropriação destas áreas; e fiscalização permanente
das áreas mapeadas. Desta forma, pode-se constatar que foram definidas três
ações de governo para alcançar o objetivo do programa.
Estas ações podem ser realizadas pelas formas de “projeto”, “atividade”

e “operações especiais”. A definição sobre estas formas de ações está na Portaria
nº 42, conforme segue:
● Projeto: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de

um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no
tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o
aperfeiçoamento da ação de governo.
● Atividade: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de

um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de
modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à
manutenção da ação de governo.
● Operações Especiais: que não contribuem para a manutenção das

ações de governo, das quais não resulta um produto, e não geram
contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
FONTE Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_

MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015
Para um melhor entendimento sobre estas formas de ações de governo

será utilizado o mesmo exemplo citado, para exemplificar o que são ações.
Exemplo:
Prefeitura “A”
Programa:
1520 – Conservação do Patrimônio Histórico
Ações:
1.023 - Mapeamento das edificações históricas
1.042 - Desapropriações das áreas
2.121 - Fiscalização do patrimônio histórico
116
A codificação da ação é sempre precedida de um código que identifica a

forma da ação, composto de 1(um) número inteiro acompanhado por um ponto. Os
números ímpares 1, 3, 5 e 7 são utilizados para identificar os projetos, os números
pares 2, 4, 6 e 8 para identificar as atividades e 0 (zero) para identificar as operações
especiais (convenção estabelecida naturalmente, conforme breve histórico que será
apresentado a seguir). Após esta identificação da forma da ação, o ente apresenta
o código sequencial próprio utilizado por cada ente, sendo este apresentado no
mínimo com três posições, formando assim a codificação “X.XXX”.
Seguindo com o exemplo, pode-se perceber que foram elaboradas duas

ações caracterizadas como projetos e uma como atividade. Isto porque os projetos
são caracterizados pelo seu limite no tempo, ou seja, uma hora a ação será
concluída. Desta forma, tanto a ação de mapear as edificações históricas como a
desapropriação destas edificações será finalizada, ou seja, serão concluídas. Já a
ação de fiscalizar é constante, contínua, enquanto existirem as edificações.
Tanto os projetos como as atividades resultam em um produto, e este

produto é determinado quando da elaboração da ação, podendo ser comunidade
atendida, escolas construídas, crianças atendidas, entre outros.
Já para o caso de operações especiais não existe a contraprestação

direta, isto porque são exemplos de operações especiais: aquisição de títulos,
amortizações e encargos, transferências a qualquer título (não confundir com
descentralização), pagamento de sentenças judiciais, fundos de participação,
operações de financiamento (concessão de empréstimos), ressarcimentos de
toda a ordem, indenizações, pagamento de inativos, participações acionárias,
contribuição a organismos nacionais e internacionais e compensações financeiras.
Então, após estes esclarecimentos, a estrutura programática pode ser

representada através da seguinte codificação: XXXX.X.XXX – as 4 primeiras
posições para identificar o programa; seguida do código que tipifica a forma da
ação com uma posição; e depois com 3 posições para identificar o código da ação.
Tanto o código do programa como o da ação são sequenciais de cada ente.
Antes de prosseguirmos com as classificações da despesa, a seguir será

apresentado um breve resumo de como se deu a convenção dos números pares
e ímpares para identificar projetos, atividades e operações especiais na estrutura
programática da despesa.
Breve histórico: a identificação através dos números ímpares e pares

para identificar a forma de ação foi estabelecida pela primeira vez na Portaria
MPO (Ministério do Planejamento e Orçamento) nº 9, de 28 de janeiro de 1974,
através da utilização específica do código 1 e 2, respectivamente para projetos e
atividades. Através da Portaria SOF/SEPLAN nº 4, de 12 de março de 1975, este
código foi atualizado através da codificação dos números ímpares e pares.
No entanto, naquela época esta Portaria nº 9 identificava o programa de

trabalho da seguinte forma:
117
● 1º e 2º dígitos - identificação da função;
● 3º e 4 º dígitos - identificação do programa;
● 5º ao 8º dígitos - identificação do subprograma, sendo que o 8º para identificar

especificamente as ações.
Esta codificação foi totalmente reformulada através da Portaria MPO nº

117, de 12 de novembro de 1998, que passou a determinar que as leis orçamentárias
e os balanços fossem identificados através de ações assim estruturadas: função,
subfunção, programas, projetos, atividades e operações especiais. Porém, os
códigos das funções e subfunções de acordo com a discriminação realizada no
anexo da referida portaria; e os códigos dos programas, projetos, atividades e
operações especiais sendo estabelecidos através de atos próprios dos entes para
caracterizar sua estrutura programática. Foi nesta atualização que os códigos de
projetos e atividades deixaram de ser padronizados; no entanto, como os entes já
estavam adaptados a esta codificação, esta continuou a ser adotada como se fosse
uma convenção estabelecida naturalmente por todos. Esta portaria nº 117 foi
revogada em 2000, através da Portaria nº 42, já citada anteriormente, e a qual não
modificou esta essência, buscou basicamente atualizar os códigos das funções e
subfunções, entre outras determinações.
NOTA
Visando relembrar toda a estrutura da despesa orçamentária quanto às suas

classificações, será apresentado novamente o quadro 8 do início deste estudo, como forma
de fixação do mesmo.
118
Além destas classificações, outras podem ser utilizadas, como a

identificação da esfera administrativa, a caracterização regionalizada, entre outras.
Porém, para este estudo foram apresentadas as mais utilizadas nas prestações de
contas, bem como na iniciação ao estudo da despesa orçamentária.
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para fixação deste estudo sugiro a leitura na íntegra das
Portarias no 42 e nº 163, bem como, a pesquisa na internet para identificar como está sendo
aplicada esta normatização pelos entes. Esta pesquisa pode ser realizada com os mesmos
termos sugeridos anteriormente. Caro(a) acadêmico(a), para fixação deste estudo sugiro
a leitura na íntegra das Portarias nº 42 e nº 163, bem como, a pesquisa na internet para
identificar como está sendo aplicada esta normatização pelos entes. Esta pesquisa pode ser
realizada com os mesmos termos sugeridos anteriormente. Disponível em:
<http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/portaria42.pdf> e <http://
www3.tesouro.gov.br/hp/downloads/Port_Interm_1632001_Atualizada_20100618.pdf>.
2.1.4 Fases da despesa orçamentária

A despesa orçamentária tratada até este momento nos permitiu
compreender como estas devem ser estruturadas, para fins de evidenciar como
serão atendidas as políticas públicas.
No entanto, existem fases bem distintas que devem ser observadas para
realizar a despesa orçamentária, como, por exemplo, o planejamento, a execução,
o controle e avaliação destas despesas. A parte que trata do planejamento
governamental será vista mais adiante, em tópico específico.
Neste tópico serão tratados os estágios da despesa, que são o empenho, a

liquidação do empenho e o pagamento do empenho. Estes estágios estão definidos
na Lei n° 4.320/64, em seus artigos 58 a 64, e estão relacionadas à fase de execução
do orçamento mais conhecida como execução orçamentária.
Porém, para fins de um bom entendimento de como se dá a gestão sobre

as despesas orçamentárias, outras fases também serão elencadas neste estudo,
para que se tenha um bom entendimento de como se realiza a mesma no setor
público. Como esta gestão pode variar de autor para autor, para este estudo serão
tratadas as fases de fixação, reserva de dotação, licitação, empenho, liquidação do
empenho e pagamento do empenho.
119
ATENCAO
Caro(a) acadêmico(a), é importante atentar que estamos tratando

especificamente de despesas orçamentárias e que o ciclo orçamentário completo será
estudado no tópico correspondente ao Planejamento Governamental.
● Fixação da despesa
É na Lei Orçamentária Anual que se determina o valor da dotação

orçamentária para cada despesa (crédito orçamentário), ou seja, é o montante
permitido por lei para ser utilizado por cada despesa orçamentária. A metodologia
para se determinar este valor será tratada no tópico sobre Planejamento
Governamental.
E
IMPORTANT
Cabe aqui ressaltar que a Lei n° 4.320/64, através do artigo 5º, não permite a
consignação de valor para dotações globais destinadas a atender vários tipos de despesas
(despesas com pessoal, serviços, materiais entre outros), pois em seu art. 8º é exigido que
esta despesa orçamentária seja discriminada.
● Reserva de dotação

Este procedimento consiste, como o próprio nome já diz, em reservar
determinado valor da dotação orçamentária para que este seja utilizado
posteriormente enquanto ocorrem os procedimentos administrativos necessários
para se determinar como se dará a aquisição ou a prestação de serviços. Estes
procedimentos administrativos são distintos entre os entes.
Porém, para o procedimento de licitação existe a obrigatoriedade de

que seja realizada a reserva da dotação, pois esta pode levar até meses para ser
concluída e a dotação precisa estar garantida para que, ao final do processo, exista
dotação disponível para a realização da despesa orçamentária em questão.
120
● Licitação
É o procedimento que deve ser executado para se cumprir o princípio da

concorrência, como determina a Lei n° 4.320/64, em seu art. 70. O referido artigo
define que “a aquisição de material, o fornecimento e a adjudicação de obras e
serviços serão regulados por lei, respeitado o princípio da concorrência”. Esta
lei ao qual se refere o art. 70 foi instituída em 1993, através da Lei nº 8.666/93, mais
conhecida como Lei de Licitações e Contratos Administrativos.
No art. 3º da Lei n° 8.666/93 encontramos a seguinte definição para

licitação:
A licitação destina-se a garantir a observância do princípio

constitucional da isonomia, a seleção da proposta mais vantajosa para a
administração e a promoção do desenvolvimento nacional sustentável,
e será processada e julgada em estrita conformidade com os princípios
básicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento
convocatório, do julgamento objetivo e dos que lhes são correlatos.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666compilado.htm>

Neste momento é importante compreender que nem todas as despesas

orçamentárias passam obrigatoriamente pelo processo de licitação, e inexistindo
esta obrigatoriedade, a próxima fase depois da reserva de dotação é o empenho.
TURO S
ESTUDOS FU
O processo de licitação será estudado em tópico específico mais adiante, nesta

mesma unidade.
● Empenho
Para a Lei n° 4.320/64, este é o primeiro estágio da despesa orçamentária

e para fins de concurso público isto deve ser observado. Este estágio da despesa
é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação
de pagamento pendente ou não de implemento de condição, (art. 48 da Lei n°
4.320/64). Em outras palavras, é através do empenho que o orçamento público é
compromissado, diminuindo assim o valor da dotação orçamentária disponível.
121
O empenho deve ser prévio e deve estar restrito ao limite da dotação

orçamentária (art. 59, Lei nº 4.320/64). Em outras palavras, isto significa afirmar
que o mesmo deve ocorrer antes da emissão da nota fiscal ou de qualquer outro
documento hábil, e não ao contrário, como ocorre indevidamente em vários entes.
Para cada empenho será extraída a nota de empenho, que é a formalização

através de documento impresso da existência deste empenho e na qual devem
constar, no mínimo: o nome do credor, a identificação da despesa orçamentária
(a classificação na íntegra da despesa), o valor do empenho, a que se refere este
empenho (descrição do que está sendo realizado), o valor da dotação no momento
da emissão do empenho e o saldo desta após a emissão do mesmo, entre outras
informações que a entidade julgar necessária.
FIGURA 24 – MODELO DE NOTA DE EMPENHO
FONTE: A autora
122
O empenho pode ser classificado em ordinário, global e estimativo. A

conceituação destes tipos, segundo o MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 97), é a seguinte:
Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor

fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo

montante não se pode determinar previamente, tais como serviços de
fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e
lubrificantes e outros.
Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou

outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo,
os compromissos decorrentes de aluguéis.
FONTE: Adaptado de: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCAS-

P_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
● Liquidação
Esta fase consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo

por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, art. 63º
da Lei n° 4.320/64. Em outras palavras, é quando a entidade verifica, constata que
os itens (aquisições, serviços, obras...) que estão sendo entregues para a mesma
estão ou não de acordo com o que foi contratado.
Caso os itens estejam de acordo com o que foi contratado, o servidor público
responsável em proceder à liquidação deve assinar o documento comprobatório
para confirmar a verificação da liquidação, devendo no mínimo assinar, carimbar
o respectivo documento comprobatório com a data em que se deu esta verificação
da liquidação, seu nome legível e sua respectiva assinatura.
ATENCAO
Os acadêmicos que estão tendo o primeiro contato com o setor público

normalmente confundem este estágio da despesa como sendo a finalização da mesma;
interpretam como se a despesa esteja sendo paga. Por isso, é importante atentar sobre a
definição da liquidação da despesa.
● Pagamento
Como a própria descrição do estágio diz, é a fase onde ocorre o pagamento

da despesa orçamentária. Este pagamento deve ser realizado sempre após a
123
verificação da liquidação e nunca antes, para atender ao disposto no Art. 62 da

Lei n° 4.320/64.
A formalização destes pagamentos deve sempre ser realizada através dos

serviços da contabilidade, devendo este pagamento ocorrer através de ordens de
pagamento, que é o despacho exarado por autoridade competente determinando
que a despesa seja paga. Esta determinação pode ser encontrada no art. 64 e seu
parágrafo único da Lei n° 4.320/64.
FIGURA 25 - REPRESENTAÇÃO DAS FASES DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ESTUDADAS

ATÉ ESTE TÓPICO
FONTE: A autora
2.2 DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

(DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS)
As despesas extraorçamentárias são os dispêndios que não tramitam pelo
orçamento, pois não precisam de autorização prévia do Legislativo para que possam
ser realizados. São exemplos mais comuns destas despesas os recursos de terceiros
que ingressam nos cofres públicos que posteriormente precisam ser devolvidos ao
seu proprietário, como, por exemplo, cauções, consignações, entre outros.
124
Porém, alguns autores não concordam em utilizar o termo “Despesa

Extraorçamentária”, pois esta não provoca alteração no patrimônio líquido. E para
a contabilidade (Ciência Contábil) os termos receita e despesa são identificados
como contas que afetam resultado, como se pode verificar em Mota (2009, p. 127):
Os dispêndios extraorçamentários, como vimos, inadequadamente

denominados de despesa extraorçamentária, em nenhum momento
podem ser confundidos com as contas de resultado negativo, na
ótica da Ciência Contábil, pois eles têm estas características, que são
completamente distintas das despesas: - não alteram o patrimônio
líquido; - são oriundos de fatos permutativos; - representam a
devolução de ingressos extraorçamentários e não são despesas.

Esta confusão no termo extraorçamentário se dá em razão deste ser
utilizado na Lei nº 4.320/64 para diferenciar as transações orçamentárias das
demais não decorrentes do ciclo orçamentário, como se pode observar no art.
103 – “O Balanço Financeiro demonstrará a receita e despesa orçamentária, bem
como os recebimentos e pagamentos de natureza extraorçamentária[...]” Os
termos recebimentos e pagamentos remetem, respectivamente, para os ingressos
e dispêndios de forma geral que não tramitam pelo orçamento.
NOTA
A definição da terminologia pode ser considerada, à primeira vista, pelo

leitor, como sendo um preciosismo por parte dos autores, que destacam este tema em
suas abordagens.
Porém, neste momento, em que se está buscando convergir para as normas

internacionais de contabilidade, é perfeitamente, e até porque não dizer obrigatório,
rever conceitos, terminologias, entre outras necessidades, para se quebrar paradigmas
enraizados na Contabilidade Aplicada ao setor público. Este mesmo entendimento deve
ser considerado para a terminologia receita extraorçamentária, pois esta também pode
ser identificada como ingressos extraorçamentários.
125
NOTA
Caro(a) acadêmico(a), a leitura complementar sempre deve ser realizada,

independente do conhecimento que julgamos ter sobre determinado assunto. Por isto,
sugiro que se faça a leitura de outras bibliografias sobre o tema “Despesa Orçamentária”,
podendo partir da bibliografia referenciada na ementa do curso acrescida do livro
“Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, do autor Francisco Glauber Lima Mota, ed. Cidade
Gráfica e Editora Ltda., Brasília, 2009.
O estudo realizado até este momento visa apresentar a conceituação,

identificação das receitas e despesas orçamentárias. A contabilização que ocorre
por consequência dos fatos orçamentários e/ou patrimoniais decorrentes das
receitas e despesas orçamentárias será tratada especificamente na Unidade 3 –
Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
126
RESUMO DO TÓPICO 2
A despesa pública, assim como a receita pública, pode ser agrupada
em orçamentária e extraorçamentária, porém nem todo dispêndio pode ser
caracterizado como uma despesa, conforme a teoria contábil. Por isso, o que
normalmente é denominado de despesa extraorçamentária no setor público
deveria ser identificado apenas por dispêndios extraorçamentários.
As despesas orçamentárias podem ou não afetar a situação líquida

patrimonial da entidade. Caso estas afetem a situação líquida patrimonial, são
denominadas de despesas efetivas e, em caso contrário, de não efetivas.
A classificação da despesa orçamentária poderá ocorrer conforme as

seguintes características mais comuns: classificação institucional – livre codificação
pelo ente da Federação; funcional – codificação padronizada e de uso obrigatório
por todos os entes da Federação; estrutura programática – a codificação é livre
e sequencial de cada ente da Federação, porém é obrigatória sua definição; e
natureza de despesa – codificação padronizada e de uso obrigatório por todos os
entes da Federação.
A despesa orçamentária, para que seja realizada obrigatoriamente,

precisa atender aos preceitos legais. Nestes são encontrados os seguintes estágios
da despesa orçamentária: empenho, liquidação e pagamento no que se refere à
sua fase de sua execução. Porém, ao se observar a despesa orçamentária como
um todo, ou seja, desde seu planejamento, pode-se encontrar as seguintes fases:
fixação – por conta do planejamento; reserva de dotação – garantir as dotações no
decorrer dos processos administrativos; e licitação – para atender aos preceitos da
Lei n° 8666/93, seguidos da fase de execução.
Os fatos permutativos ocorridos na contabilidade decorrentes da devolução

de ingressos extraorçamentários caracterizam os dispêndios extraorçamentários
(despesas extraorçamentárias). Isto porque o ente foi apenas um mero agente
de transição destes valores que ingressaram em determinado momento, para
posteriormente serem repassados a quem de direito.
Todas as transações decorrentes de despesas orçamentárias e

extraorçamentárias são passíveis de registros contábeis, ora apenas de reflexo
orçamentário ora tanto orçamentário como patrimonial, entre outros. Estes
registros contábeis serão tratados na Unidade 3.
127
AUTOATIVIDADE
1 A despesa orçamentária poderá ser classificada quanto à sua natureza, da

seguinte forma:
a) ( ) Categoria econômica, grupo de despesa, modalidade de aplicação e

elemento de despesa.
b) ( ) Órgão e unidade orçamentária.
c) ( ) Função e subfunção.
d) ( ) Custeio, capital e transferência.
2 Assinale a alternativa que caracteriza o primeiro estágio da despesa

orçamentária, segundo a Lei n° 4.320/64:
a) ( ) Deve ser emitido em momento posterior à realização da despesa.

b) ( ) Pode ser feito por estimativa e seu valor pago através de um único
pagamento.
c) ( ) Cria para o Estado direitos a receber, pendentes de verificação de sua
liquidez e certeza.
d) ( ) Implica o comprometimento do crédito orçamentário, limitado ao
total dos créditos concedidos, diminuindo assim o valor da dotação
orçamentária disponível.
3 Assinale a alternativa que contém característica das despesas correntes:
a) ( ) Despesas com pagamento de juros e o principal de operações de

créditos são consideradas despesas correntes.
b) ( ) Despesas com obras são típicas das despesas caracterizadas como
despesas correntes.
c) ( ) despesas com material de consumo, material de expediente,
pagamento de servidores e aquisição de bens móveis são despesas
caracterizadas como despesas correntes.
d) ( ) São as despesas que não contribuem diretamente para a formação ou
aquisição de um bem capital.
4 Explique o estágio da despesa orçamentária denominado de liquidação.
5 Quais foram as fases da despesa orçamentária que foram estudadas neste

tópico que estão relacionadas ao planejamento da despesa orçamentária?
128
6 Estão relacionadas às despesas extraorçamentárias as seguintes alternativas:
a) ( ) São as despesas previstas na lei orçamentária, que dependem de lei

autorizativa.
b) ( ) São as despesas oriundas de recursos de terceiros, que posteriormente
precisam ser devolvidas aos seus proprietários.
c) ( ) Cauções e consignações são exemplos de despesas extraorçamentárias.
d) ( ) Dispêndios extraorçamentários é outra forma de denominação
que pode ser encontrada na bibliografia para tratar sobre despesas
extraorçamentárias.
129
130
UNIDADE 2
TÓPICO 3
PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
1 INTRODUÇÃO
O planejamento governamental, como em qualquer outro tipo de
planejamento, tem como premissa básica definir objetivos, organizar áreas, entre
outras ações, a fim de alcançar metas.
O estudo do ciclo orçamentário que será tratado neste tópico visa destacar
as etapas básicas que os administradores devem cumprir para elaborar o Plano
Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária
Anual (LOA). Isto porque, para se conhecer profundamente todas as necessidades
que devem ser consideradas na busca do planejamento governamental é necessária
a dedicação exclusiva a tal tema.
Além das etapas básicas que compreendem o planejamento governamental,

será apresentado o conceito de orçamento público; os princípios orçamentários;
a elaboração do orçamento através da técnica do orçamento-programa; a
necessidade de se buscar o equilíbrio orçamentário, bem como o que são créditos
adicionais.
2 PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
2.1 PLANO PLURIANUAL

O planejamento governamental é composto das peças de controle
denominadas Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e
Lei Orçamentária Anual (LOA), conforme estabelecido no art. 165 da Constituição
Federal:
Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o Plano Plurianual;
131
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
No § 1º do Art. 165 da CF se encontra a seguinte definição para Plano

Plurianual:
A lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma

regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as
relativas aos programas de duração continuada.
FONTE: Disponível em: <www.tdbvia.com.br/.../LRF%20plano%20plurianual.htm>.Acesso em: 2

jun. 2011.
E no § 9º do referido artigo, determina que caiba a lei complementar

dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a
organização do Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei
Orçamentária Anual.
Esta lei complementar citada no § 9º do art. 165 da CF já foi editada,

no entanto não contemplou todos os temas abordados pelo referido parágrafo.
Esta lei complementar é a LC 101, de 4 de maio de 2000. Sendo assim, não
encontramos regulamentação da vigência do PPA em lei complementar,
permanecendo o critério instituído pelo art. 35, §2º, inciso I, do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, descrito a seguir.
O PPA é elaborado para vigência até o final do primeiro exercício

financeiro do mandato subsequente; deverá ser encaminhado até quatro meses
antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para
sanção até o encerramento da sessão legislativa (Art. 35, §2º, inciso I, do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT). Em outras palavras, o Poder
Executivo deve, no primeiro ano de seu mandato, encaminhar o projeto do
PPA para o Poder Legislativo, e este deve contemplar o período de quatro anos
(quatro anos é o período do mandato atual do Poder Executivo). Desta forma,
quem elabora o PPA, que é de quatro anos, executa apenas os três primeiros
do PPA elaborado por sua equipe, e o último ano é executado pelo novo
governo que estará no primeiro ano de seu mandato. Assim, o legislador teve a
preocupação de dar continuidade aos programas iniciados na gestão anterior.
A seguir é apresentada a figura com a representação gráfica do ciclo

de elaboração das peças de planejamento considerando o mandato do governo
municipal.
132
TÓPICO 3 | PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
FIGURA 26 - REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO CICLO DE ELABORAÇÃO DAS PEÇAS DE

PLANEJAMENTO CONSIDERANDO O MANDATO DO GOVERNO MUNICIPAL
FONTE: A autora
Os programas de governo que são elaborados no Plano Plurianual (PPA)

representam o planejamento de médio prazo que o governo estabelece, a fim
de cumprir com as promessas de sua campanha eleitoral, bem como atender à
demanda da sociedade. Por uma questão de lógica, o plano de governo apresentado
no decorrer da campanha já absorve demandas reclamadas pelo povo, o que, na
essência, fez este ser eleito. E a forma de expressar que seu governo está buscando
cumprir com suas promessas é através da elaboração desses programas.

Segue uma visão geral de como se deu a elaboração do Plano Plurianual
do Governo Federal (2008 – 2011).
133
FIGURA 27 – FLUXO DE ELABORAÇÃO DO PPA 2008 - 2011
FONTE: Oficina 1 - da Semana de Administração Orçamentária, Financeira e Contratações

Públicas para os Estados e Municípios – Semana de AOFCP (2008)
Pela figura apresentada acima se pode perceber que antes de se elaborar os

programas de governo, que vão integrar o projeto do PPA, é de suma importância
o governo definir a sua orientação estratégica, senão cada órgão ou secretaria,
no caso dos estados e municípios, poderá direcionar exclusivamente para os
interesses de sua área, desconsiderando que outras podem ser mais prioritárias.
Na elaboração dos programas, várias etapas devem ser observadas

para um diagnóstico correto do problema, como, por exemplo, os efeitos
ocasionados em razão das causas geradas através deste problema, entre outras
informações necessárias. A seguir é apresentado um fluxo básico de como se
deve buscar a elaboração do programa, lembrando que a decisão de tornar este
programa prioritário e sua inclusão no projeto do PPA se dará em consonância
com as diretrizes traçadas para o PPA em elaboração (responsabilidade da
equipe de planejamento).
Esta técnica de elaboração dos programas de governo, bem como a sua

priorização, é encontrada em diversas referências bibliográficas, como sendo a
técnica do Orçamento-Programa, porém esta é tratada geralmente sob o título do
Orçamento Público. Acontece que a elaboração dos programas e sua priorização
vêm ocorrendo, atualmente, no momento de preparar o Plano Plurianual, isto
porque está havendo uma evolução por parte dos Entes no momento de planejar.
Por esta razão, quando se aproxima o período de se elaborar a Lei Orçamentária
Anual os programas já estão estabelecidos pelo próprio Plano Plurianual, bastando
encaminhar o projeto de lei da LOA para ser aprovado pelo Poder Legislativo. É
claro que esta realidade, infelizmente, ainda não está presente em todos os Estados,
134
porém é importante destacar que esta mudança já ocorre nas grandes regiões, até
porque estas apresentam um maior número de demandas por parte da sociedade
e, portanto, sendo de suma importância a priorização dos programas.

A seguir é apresentado graficamente como são elaborados os programas
de governo através da técnica do Orçamento-Programa.
FIGURA 28 – ELABORAÇÃO DE PROGRAMAS
FONTE: Oficina 1 - da Semana de AOFCP (2008)
Como foi visto no tópico que trata sobre as despesas orçamentárias, o

programa de governo tratado naquele momento é exatamente o mesmo programa
de governo que se está estudando aqui na elaboração do PPA. Portanto, o
programa de governo tratado na LOA obrigatoriedade deve advir do PPA, isto
porque o PPA é elaborado antes da LOA. Sendo assim, a estrutura do programa
pode ser visualizada da seguinte forma:
FIGURA 29 – ELABORAÇÃO DE PROGRAMAS
FONTE: Oficina 1 - da Semana de AOFCP (2008)
135
Na construção de um programa de governo as seguintes informações

podem ser constituídas para um melhor acompanhamento do referido programa,
conforme Manual da Despesa editado através da Portaria Conjunta nº 3, de 2008:
determinar a unidade orçamentária responsável (quem fará) – independente
desta ser executada por mais de uma unidade orçamentária; definição do nome
do programa; objetivo (o que fazer); público-alvo (quem será beneficiado);
justificativa (qual é o problema); temporalidade (quanto tempo); valor do
programa (quanto custará); indicadores (como medir os resultados); ações (o que
será ofertado), entre outras que se julgar necessário.
As ações de governo também devem compor o PPA, pois é através destas

que os objetivos dos programas são alcançados. Da mesma forma como ocorre
com o programa de governo, é necessário identificar um mínimo de informações
para as ações, permitindo assim verificar o resultado desta. Estas informações
podem ser as seguintes, conforme Manual da Despesa editado através da Portaria
Conjunta nº 3, de 2008: denominação da ação ou título; finalidade – expressa o
objetivo a ser alcançado pela ação (por que esta ação é desenvolvida); descrição
– expressa de forma sucinta o que é efetivamente feito no âmbito da ação, seu
escopo e delimitações; produto – bem ou serviço que resulta da ação, destinado
ao público-alvo ou o investimento para a produção deste bem ou serviço – cada
ação deve ter um único produto; unidade de medida – padrão selecionado para
mensurar a produção do bem ou serviço; entre outras informações.
AUTOATIVIDADE
Pesquise na internet planos plurianuais para verificar se estes estão

contemplando no todo ou em parte as informações estudadas para a elaboração
do Plano Plurianual.
Como foi mencionado acima, é no PPA que devem constar os programas

de governo que serão tratados posteriormente nos Orçamentos Públicos. Sendo
assim, segue a figura com a ilustração do planejamento governamental.
136
FIGURA 30 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
FONTE: A autora
O Plano Plurianual, em sendo necessário, poderá sofrer alterações sempre

que for necessário, na forma de projeto de lei encaminhado ao Poder Legislativo.
Este não poderá ser alterado por decreto do Poder Executivo.
Para que estes programas possam ser realizados é necessário também

que o Plano Plurianual apresente as fontes de financiamento que suportarão tais
programas. Para estas fontes de financiamentos é de suma importância que a
equipe de planejamento se baseie em metodologias de cálculos coerentes, como,
por exemplo, arrecadação histórica das receitas, estatística sobre o crescimento
econômico da região, constituição de parcerias com a iniciativa privada,
assinaturas de convênios entre os Entes, entre outros recursos.
O importante é compreender que o Plano Plurianual deve ser

sempre elaborado informando as fontes de financiamento dos programas de
governo.
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

A Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO está prevista no art. 165 da CF e
esta também deve ser autorizada através de Lei, no § 2º art. 165, é que se encontra
definida a vigência da LDO, conforme segue:
A LDO compreenderá as metas e prioridades da administração

pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro
subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá
137
sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de

aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. A LDO é anual, pois
deve compreender o exercício financeiro subsequente.
FONTE: Adaptado de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.

Em relação ao prazo de envio ao Legislativo, este está definido no inciso

II, § 2º do art. 35 dos ADCT, que estabelece o seguinte:
§ 2º - Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere

o art. 165, § 9º, I e II, serão obedecidas as seguintes normas: II - o projeto
de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio
antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até
o encerramento do primeiro período da sessão legislativa.
FONTE: Adaptado de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.

htm#adct>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Porém, no § 9º do art. 165 da CF, além de esclarecer que o prazo, o exercício

financeiro e a vigência precisam ser definidos em lei complementar, e enquanto
esta não for editada deve-se acatar o que foi descrito acima pelo inciso II, § 2º do
art. 35 dos ADCT, é verificado que a organização da LDO mencionado no mesmo
parágrafo foi regulamentada através da LC 101/2000.
Na LC 101/2000 encontramos as seguintes definições quanto à organização

do projeto da LDO:
Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá ao disposto no § 2º

do art. 165 da Constituição e:
I - Disporá também sobre:

a) equilíbrio entre receitas e despesas;
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses
previstas na alínea b do inciso II deste artigo, no art. 9º e no inciso II do § 1º
do art. 31.
[...]
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos
programas financiados com recursos dos orçamentos;
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades
públicas e privadas”, entre outras definições.
FONTE: Adaptado de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
138
Além da LDO explicitar em seu projeto os assuntos determinados pelo

art. 4º da LC 101/2000, este projeto de lei também deverá ser acompanhado dos
Anexos de Metas Fiscais e dos Anexos de Riscos Fiscais, conforme previsto nos §§
2º e 3º do art. 4º da LC 101/2000. Estes anexos são padronizados pela STN, através
de portarias que aprovam o Manual de Demonstrativos Fiscais. Neste manual são
encontradas as orientações e esclarecimentos necessários para o preenchimento
dos modelos ali disponibilizados.
Desta forma é necessário compreender que para atender a todos estes

dispositivos legais o projeto da LDO precisa elencar alguns conteúdos básicos,
conforme alguns exemplos citados a seguir:
● definição das prioridades a serem tratadas na elaboração da LOA;
● autorização para a concessão ou aumento de remuneração, criação de cargos,

empregos e funções ou alteração de estrutura de carreira;
● critérios para inclusão de novos projetos na LOA (art. 45 da LRF);
● critérios e forma de limitação de empenhos (o que significa; quando deve

ocorrer; quais despesas não poderão sofrer limitação; entre outros critérios);
● alterações tributárias;
● anexos de metas fiscais e anexos de riscos fiscais;
● definição de despesas consideradas irrelevantes;
● entre outros conteúdos que a entidade julgar necessário para contemplar os

dispositivos legais.
UNI
O PPA, como a LDO, infelizmente, não vêm sendo elaborados, conforme

o propósito da legislação. Várias poderiam ser as justificativas a serem apresentadas por
estas entidades que se enquadram nesta situação, porém destaco apenas uma delas,
que é a falta de profissionais capacitados para desempenhar esta função. Por isso, você,
caro(a) acadêmico(a), que deseja aprimorar seus conhecimentos sobre o Planejamento
Governamental, é de suma importância a busca em outras fontes de informações, como
em livros específicos sobre este tema.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias pode ser modificada, se assim

for necessário, e a forma para que esta possa ser modificada é através do
encaminhamento de projeto de lei para aprovação do Poder Legislativo. A LDO
não pode ser alterada por ato próprio do Poder Executivo, ou seja, por decreto.
139
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL

O orçamento público é autorizado através de lei, conforme já foi verificado
no art. 165, da CF, e a esta se denominou de Lei Orçamentária Anual – LOA.
No art. 165 da CF, em seu § 5º, são definidos através de seus incisos I, II e
III os conteúdos que esta lei deverá compreender:
I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e

entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas
e mantidas pelo Poder Público;
II – o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e
órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os
fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder público.

Para Piscitelli (2004, p. 50):
Os recursos do orçamento fiscal e de seguridade social provêm

essencialmente da cobrança de tributos e contribuições, e da exploração
do patrimônio dos órgãos e entidades públicos incluídos nesses
orçamentos. Já o orçamento de investimentos das estatais compreende
apenas as aplicações na reposição e ampliação de sua capacidade de
produção, e os recursos correspondentes são os usuais de qualquer
empresa, podendo provir também do orçamento fiscal.
NOTA
Recomenda-se a leitura dos §§ 6º e 7º do art. 165 da CF.
Para a elaboração do projeto da LOA também devem ser observadas

as regras (princípios) estabelecidas, através da Lei n° 4.3260/64, que tem
como premissa definir normas gerais para a elaboração da LOA. Podem-se
encontrar estes princípios de forma explícita ou implícita em diversos artigos
da referida lei, como, por exemplo, artigos 2º, 7º, 15, 34, entre outros, que
serão descritos a seguir.
140
2.3.1 Princípios orçamentários

Na Lei n° 4.320/64, no art. 2º está assim definido: a Lei do Orçamento
conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política
econômica financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os
princípios de unidade, universalidade e anualidade.
● Princípio de unidade
Este princípio estabelece que o orçamento deva ser único por Ente, ou seja,
é encaminhado um único projeto de lei para o Legislativo aprovar. Lembrando que
Ente, conforme definição da LC 101/2000, é a União, cada Estado, o Distrito Federal
e cada Município. Cada Ente deve possuir o seu orçamento, fundamentado em
uma política orçamentária e estruturado uniformemente. O orçamento, em sendo
único, deve contemplar as informações de todos os Poderes, não podendo haver
múltiplos orçamentos em um mesmo Ente. A Constituição Federal menciona que
a LOA compreenderá o orçamento fiscal, da seguridade social e de investimento.
Isto não quer dizer que são três orçamentos, são informações contidas dentro
do orçamento que podem ser segregadas em fiscal, de seguridade social e de
investimento.
● Princípio da anualidade ou periodicidade
Como a própria denominação do princípio evidencia, a LOA deverá ser

anual. Em outras palavras, a LOA é elaborada para um determinado tempo, e este
tempo é definido no art. 34 da Lei n° 4.320/64, que estabelece que o ano financeiro
coincida com o ano civil. Este ano civil, no Brasil, corresponde ao período de
01/01 até 31/12 de um mesmo ano.
● Princípio da universalidade
Na LOA devem ser evidenciadas todas as receitas e despesas do Ente,

ou seja, deve abranger todas as entidades que compõem a administração direta
e indireta de todos os Poderes do Ente. O Ente, em assim procedendo, estará
atendendo ao princípio da universalidade contemplado pelos artigos 3º e 4º da
Lei 4.320/64.
● Princípio da legalidade
Como o orçamento deve ser elaborado através de uma lei específica

(ordinária), o Ente deve cumprir com todos os trâmites legais cabíveis, desde a
concepção do projeto de lei até seu sancionamento e publicação.

● Princípio da exclusividade
É através da Constituição Federal, em seu art. 165 § 8º, que encontramos

a regra que determinou este princípio (A lei orçamentária anual não conterá
141
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo

na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação
de operações de crédito...).
Esta regra também é encontrada na Lei nº 4.320/64 através do art. 7º:
A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância, obedecidas

as disposições do artigo 43.
II – Realizar, em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito
por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa.
FONTE: Extraído de: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Isto significa que em hipótese alguma esta lei orçamentária poderá

abordar assunto que não seja especificamente sobre previsão de receita e fixação
da despesa (créditos orçamentários) ou sobre as alterações destes através do
procedimento de créditos adicionais (créditos suplementares é uma forma de
crédito adicional).
NOTA
Créditos adicionais é o procedimento pelo qual o Ente pode realizar alterações

na LOA e que será abordado a seguir. Já operação de crédito por antecipação da receita
(ARO) é o procedimento pelo qual o Ente antecipa recursos junto à instituição financeira
(operação de crédito) de determinado valor que se pretende arrecadar no decorrer do
exercício, tendo como condição que esta será quitada no mesmo exercício em que se
realizou. Como esta operação está totalmente vinculada à receita orçamentária, esta pode,
sim, ser tratada pela LOA, pois não se trata de matéria estranha à LOA.
● Princípio da publicidade
A publicidade é um dos princípios previstos no art. 37 da Constituição

Federal e, em sendo assim, este não é de exclusividade da matéria orçamentária.
Como a própria denominação do princípio remete, é necessário dar publicidade
– publicidade por quê? – para garantir o acesso do cidadão à informação sobre o
gasto público, entre outras informações. Sendo assim, todo ato da administração
pública requer publicidade independente da matéria abordada pelo mesmo.
142
Em relação à publicidade, a sociedade passou a contar com mais um

instrumento legal em cumprimento a este princípio, pois em 2009 foi editada a Lei
Complementar n° 131, que estabelece regras sobre a disponibilização, em tempo
real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária em meio
eletrônico de acesso público (internet), entre outras. A definição sobre tempo real se
deu através do Decreto n° 7.185, de 27 de maio de 2010, que determina que tempo
real é: a disponibilização das informações, em meio eletrônico que possibilite
o amplo acesso público, até o primeiro dia útil subsequente à data do registro
contábil no respectivo SISTEMA, sem prejuízo do desempenho e da preservação
das rotinas de segurança operacional necessários ao seu pleno funcionamento.
NOTA
Como nem todo município tem acesso à internet, a LC 131/2009 determinou

prazos diferenciados, por faixa de habitantes, para que os municípios possam se adequar
ao dispositivo legal.
AUTOATIVIDADE
Faça uma pesquisa na internet para constatar se os municípios estão

atendendo à divulgação das informações em tempo real, conforme foi
estabelecido pela LC 131/2009.
● Princípio orçamento bruto
A regra estabelecida por este princípio define que o orçamento do ente

deve ser elaborado com seus valores brutos, sem nenhuma dedução, conforme
estabelecido pela Lei 4.320/64, Art. 6º: Todas as receitas e despesas constarão
da lei de orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções. Isto não
quer dizer que o orçamento não possa destacar as previsões das deduções que
algumas receitas orçamentárias possam sofrer. Sendo assim, o orçamento deve ser
elaborado evidenciando os valores brutos das receitas, bem como das deduções
destas quando for possível conhecer estes valores.
O exemplo mais comum de dedução de receita que pode ocorrer para os

municípios são as deduções com o FUNDEB. O município, ao calcular a previsão
das receitas que formam o FUNDEB, já conhece, por força da legislação do
FUNDEB, o quanto será retido automaticamente destas receitas. Por esta razão,
é primordial evidenciar estas previsões, para dar transparência aos fatos que
poderão ocorrer na receita orçamentária.
143
● Princípio da especificação, especialização ou da discriminação
Nos artigos 11, 12, 13, 14 e 15 da Lei 4.320/64 encontram-se as regras que
norteiam este princípio, e estas tratam sobre a discriminação das receitas e despesas
orçamentárias, ou seja, como estas devem ser estruturadas no orçamento público.
Estas regras foram alteradas pela Portaria STN/SOF, nº 42/1999 e 163/2001.
Através deste princípio evita-se de consignar no orçamento público

dotações globais para as despesas, exigindo assim a evidenciação da mesma,
além de garantir, desta forma, a transparência na aplicação dos recursos públicos.
O art. 5º da Lei n° 4.320/64 e o Art. 6º da Portaria STN/SOF 163/2001 é que tratam
sobre este tema da não consignação em dotações globais.
NOTA
A legislação prevê que os programas especiais de trabalho poderão ser custeados

por dotações globais (art. 20 da Lei 4.320/64).
● Princípio da não afetação da receita
O Ente precisa se atentar em relação a este princípio, pois este estabelece

que as receitas de impostos não podem ser objeto de vinculação a órgão, fundo
ou despesa específica. Por isso, o nome deste princípio deve ser denominado de
“não afetação da receita”. Todas as demais receitas orçamentárias ficam sujeitas
à vinculação.
No Art. 167, inciso IV da CF define que:
São vedados:
IV - A vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,

ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem
os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos
de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de
atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente,
pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de
crédito por antecipação de receita, previstas no Art. 165, § 8º, bem como o disposto
no § 4º deste artigo.
Em outras palavras, as receitas de impostos só podem ser vinculadas

conforme as regras estabelecidas pela própria Constituição Federal. Sendo assim,
sempre existirá receita de imposto de livre vinculação para o Ente aplicar onde
houver mais necessidade.
144
NOTA
O legislador, da forma posta na Constituição, estabeleceu então que

determinados valores têm caráter obrigatório de aplicação, como, por exemplo, as ações
voltadas à saúde e educação, através da determinação de percentual mínimo a ser aplicado
nestas áreas; e, outros valores das receitas de impostos, em sendo necessário, podem ser
aplicados em atividades de administração tributária, para quitação de débitos para com a
União e até para prestação de garantia ou contragarantia para com a União.
● Princípio do equilíbrio
Este princípio estabelece que a fixação da despesa não pode ser maior
que a previsão da receita, para evitar o déficit orçamentário no referido exercício
financeiro. Este controle tem como objetivo evitar o aumento da dívida.
Porém, observando melhor a composição da LOA é possível prever receita

decorrente de operação de crédito, que é uma receita de capital, e esta previsão
acaba sendo utilizada para evidenciar o equilíbrio entre as despesas e receitas no
orçamento público. Só que o recurso decorrente desta operação de crédito nada
mais é que um empréstimo obtido junto a instituição financeira, ocorrendo, desta
forma, a constituição de dívida para o ente. Então, tecnicamente o princípio é
atendido no que tange aos valores das receitas e despesas estarem em equilíbrio,
porém quanto ao déficit este é inevitável, mas calculado e devidamente autorizado
pelo Legislativo.
Você deve estar se perguntando, então, se este princípio não faz sentido,
porém, faz sim. A própria Lei n° 4.320/64, em seu art. 7º, estabeleceu como o
Poder Executivo poderá indicar as fontes de recursos para cobertura de déficits
orçamentários, e a operação de crédito é uma delas. É importante lembrar que
os recursos decorrentes de operações de créditos, por se tratarem de receita de
capital, só podem ser aplicados em despesas de capital e não para cobrirem
despesas correntes, senão o patrimônio do Ente acaba sendo diluído aos poucos.
Assim, como qualquer empresa privada tem a opção de buscar recursos de
terceiros para fazer seus investimentos, o setor público também o pode, desde
que atendidas todas as regras previstas na legislação vigente.
UNI
Caro(a) acadêmico(a), é na LOA que encontramos, através das receitas

orçamentárias, as fontes de financiamento das despesas públicas, bem como é onde se
verifica as áreas que estão sendo beneficiadas por estas aplicações, como, por exemplo,
educação, saúde, pessoal, investimentos, entre outras.
145
Como o planejamento não é um controle estático, este pode sofrer

modificações, e no caso da Lei Orçamentária Anual está previsto que, quando se
fizerem necessários ajustes nas aplicações dos recursos públicos, estes deverão
ocorrer através dos créditos adicionais, que serão vistos a seguir.
2.3.2 Créditos adicionais

No orçamento público, como já foi verificado, são previstos os valores
das receitas orçamentárias que serão utilizadas para financiar as despesas
orçamentárias. Em outras palavras, é nesta ferramenta de controle que
conhecemos onde serão aplicados os recursos públicos.
Porém, como todo bom planejamento, este não deve ser estático, ele deve
sempre estar sendo avaliado e alterado, para que os objetivos do mesmo possam
ser alcançados. Até porque, fatos alheios à nossa vontade podem ocorrer, como,
por exemplo, intempéries, entre outros.
Além dos fatos alheios à nossa vontade, o governo pode prestar novos
serviços, priorizar novas demandas da sociedade, e para que estes possam ser
contemplados no exercício corrente, precisam constar na Lei Orçamentária
Anual que já está em andamento. Para estes casos a Lei n° 4.320/64 estabelece
a abertura de créditos adicionais, assim definido em seu art. 40 - “São créditos
adicionais as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente
dotadas na Lei de Orçamento”.
ATENCAO
Os valores consignados no orçamento para as despesas orçamentárias podem

ser denominados de créditos orçamentários, dotações ou, ainda, de verba.
Como o próprio termo já evidencia, os créditos adicionais são adições,

devidamente autorizadas pelo Legislativo, que ocorrem no orçamento, sejam
para aumentar despesas já autorizadas – existentes no orçamento, ou para incluir
novas despesas (despesas não computadas).
Porém, os créditos adicionais são classificados em suplementares, especiais

e extraordinários (art. 41, Lei 4.320/64).
● Suplementar: são as adições realizadas para despesas já consignadas no

orçamento público, ou seja, reforçam despesas já existentes na LOA, conforme
estabelece o inciso I do art. 41: suplementares, os destinados a reforço de
146
dotação orçamentária. Estes poderão ser abertos através de decreto do Poder

Executivo, se assim estiver autorizado por lei, e geralmente é na LDO que se
verifica este tipo de dispositivo legal.
● Especial: são os créditos que incluem novas despesas na LOA, pois ao definir
dotação orçamentária para uma despesa que não estava computada na LOA,
é a mesma coisa que dizer que está sendo incluída nova despesa na LOA. No
inciso II do Art. 41, especiais, são os destinados a despesas para as quais não
haja dotação orçamentária específica. A abertura de crédito adicional especial
deve ocorrer através de lei específica que autorize o mesmo e, posteriormente,
através de decreto do Poder Executivo.
Este tipo de dispositivo não tem como estar previsto na LDO, como ocorre
para o caso do crédito adicional suplementar, pois se fosse possível prever a
realização de tal despesa, então esta já integraria a LOA. É justamente por ser
ofertada posteriormente à aprovação da LOA que esta precisa ser autorizada
através de lei específica.
● Extraordinários: como o próprio nome esclarece, não acontecem sempre, são

imprevisíveis. Pelo inciso III, do art. 41, é apresentada a seguinte definição:
extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de
guerra, comoção intestina ou calamidade pública. Porém, o termo imprevisto
não pode ser confundido com “falta de previsão” e sim como imprevisível, e
assim se procedeu à correção através da CF em seu art. 167, § 3º - A abertura
de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas
imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna
ou calamidade pública, observado o disposto no art. 62.
ATENCAO
Como a Constituição Federal é de 1988, portanto, posterior à Lei nº 4.320/64,

o legislador tratou de corrigir tal termo para que assim não houvesse dúvida quanto ao
critério de imprevisibilidade e urgência.
Os desastres naturais são os que mais têm provocado as calamidades

públicas no Brasil, fazendo com que os governos locais, neste caso, os prefeitos,
solicitem a decretação de Estado de Calamidade Pública ou Situação de
Emergência, que deve ser reconhecido pelo Ministério da Integração Nacional
(em 2011, a responsabilidade é deste Ministério, que pode vir a mudar se a
estrutura da União for modificada).
147
Em razão do caráter de urgência na realização das despesas, o Poder

Executivo abre os créditos extraordinários através de decreto encaminhado
a posteriori ao Poder Legislativo. É no art. 44 da Lei n° 4.320/64 que assim está
estabelecido: os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder
Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
NOTA
É imprescindível a leitura do título V – Dos Créditos Adicionais da Lei n° 4.320/64,

para conhecer todos os dispositivos que tratam o referido assunto, de preferência optando
pelo livro que comenta sobre a referida lei. O livro tem o título “A Lei nº 4.320 Comentada
e a Lei de Responsabilidade Fiscal”, de MACHADO Jr., J. Teixeira e Heraldo da Costa Reis.
Editora IBAM, 2010.
148
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico você viu que tudo na Administração Pública deve ser
realizado baseado nos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência, e assim não poderia ser diferente com o Planejamento
Governamental.
É através desta ferramenta que o Poder Legislativo compreende como

será a atuação do Poder Executivo, no decorrer de seu mandato, e quais serão as
necessidades do povo que serão priorizadas.
O Planejamento Governamental, para fins de atendimento da legislação,

deve ser aprovado pelo Legislativo, através das leis do Plano Plurianual
(PPA), da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e da Lei Orçamentária Anual
(LOA). É nestas peças de planejamento que constam as prioridades que serão
disponibilizadas para a sociedade, bem como estas poderão ser realizadas, ou
seja, quais serão as fontes de financiamento destas aplicações.
Além dos princípios que norteiam a Administração Pública, é necessário,

no planejar, contemplar os princípios orçamentários como unidade, anuidade,
universalidade, legalidade, exclusividade, publicidade, orçamento bruto,
equilíbrio, entre outros. Estes princípios, em sua maioria, são decorrentes de
dispositivos legais como a Constituição Federal e a própria Lei n° 4.320/64.
Como todo planejamento requer avaliações periódicas, o Planejamento

Governamental também pode ser modificado conforme a necessidade das novas
demandas da sociedade para o governo ou pela própria iniciativa do governo. E
a forma para viabilizar estas mudanças na LOA é através dos créditos adicionais.
Já para atualizar e modificar as leis do PPA e da LDO é necessário o envio de
projetos de leis para o Poder Legislativo apreciar e aprovar. Estes não podem ser
alterados através de decretos.
149
AUTOATIVIDADE
1 Leia atentamente as sentenças a seguir, e classifique V para as sentenças

verdadeiras e F para as falsas:
( ) Os planos plurianuais são leis de iniciativa do Poder Legislativo.

( ) Na lei de diretrizes orçamentárias, incluem-se as despesas correntes e de
capital para o exercício financeiro subsequente, bem como os dispêndios
extraorçamentários.
( ) A Lei do Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei
Orçamentária Anual são leis de iniciativa do Poder Executivo.
( ) O PPA – Plano Plurianual é elaborado para vigência até o final do primeiro
exercício financeiro do mandato subsequente.
2 O orçamento deve conter todas as receitas a serem arrecadadas e todas

as despesas a serem realizadas no exercício financeiro. Assinale o princípio
orçamentário que se aplica a esta conceituação:
a) ( ) Do equilíbrio.
b) ( ) Da unidade.
c) ( ) Da exclusividade.
d) ( ) Do orçamento bruto.
e) ( ) Da universalidade.
3 Os créditos adicionais autorizados por lei e abertos por decreto do

Executivo, de acordo com a Lei n° 4.320/64, são:
a) ( ) Os créditos extraordinários.
b) ( ) Somente os créditos especiais.
c) ( ) Os créditos suplementares e especiais.
d) ( ) Todos os créditos adicionais.
e) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores.
4 Conceitue créditos extraordinários.
5 Cite três princípios orçamentários estudados neste tópico.
150
UNIDADE 2
TÓPICO 4
PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico será apresentado o tema Licitações, que é um dos estágios do
planejamento da despesa, para que sejam apresentados os conceitos básicos sobre
este procedimento administrativo, bem como será tratado o tema restos a pagar.
2 LICITAÇÕES
O legislador, ao elaborar a Constituição Federal, preocupou-se em
garantir a livre concorrência nas atividades econômicas, salvo as de exclusiva
competência do Estado. Além de destacar, em seu art. 37, os princípios que
devem ser observados na Administração Pública, como moralidade, legalidade,
impessoalidade, eficiência, publicidade, entre outros, são descritos em seus
incisos como o princípio da isonomia que estabelece a igualdade de todos perante
a lei. Ao se buscar contratar na Administração Pública, todos estes, entre outros
princípios, devem ser observados, conforme se verifica no inciso XXI, a seguir:
No art. 37, inciso XXI da referida CF estabelece:
Ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços,

compras e alienações serão contratadas mediante processo de licitação
pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes,
com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as
condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá
as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia
do cumprimento das obrigações.
FONTE: Adaptado de: <portal2.tcu.gov.br/portal/.../001.002.050.html>. Acesso em: 3 jun. 2011.
É por esta razão que a licitação faz parte do processo da despesa,

conforme descrito no tópico sobre despesas orçamentárias. O administrador não
pode simplesmente direcionar por livre escolha com quem a entidade firmará
contrados para realizar obras, serviços, aquisições e alienações, é necessário
executar o processo de licitação.
151
A competência para legislar sobre licitações e contratações é privativa da

União, como se pode observar no art. 22, inciso XXVII da CF:
Normas gerais de licitação e contratação, em todas as modalidades,

para as administrações públicas diretas, autárquicas e fundacionais da
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, obedecido o disposto no art.
37, XXI, e para as empresas públicas e sociedades de economia mista, nos
termos do art. 173, § 1°, III.
FONTE: Disponível em: < www.planalto.gov.br/ccivil_03/.../emc19.htm>. Acesso em: 3 jun. 2011.
Além destes dispositivos tratados na CF, encontra-se também, no art. 70

da Lei n° 4320/64, a preocupação em garantir a livre concorrência na contratação
de obras, serviços e aquisições, e que caberá à lei regulamentar tal matéria. A lei
em questão é a Lei n° 8666/93, que institui normas para licitações e contratos da
Administração Pública e dá outras providências.
Na Lei n° 8666/93, em seu art. 3º encontra-se a seguinte definição

para licitação: A licitação destina-se a garantir a observância do princípio
constitucional da isonomia, a seleção da proposta mais vantajosa para a
administração e a promoção do desenvolvimento nacional sustentável,
e será processada e julgada em estrita conformidade com os princípios
básicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento
convocatório, do julgamento objetivo e dos que lhes são correlatos.
FONTE: Disponível: <licitacoesecontratosadm.blogspot.com/.../principios-da-licitacao.html>.

Acesso em: 3 jun. 2011.
Já no seu art. 2º, parágrafo único encontra-se a seguinte definição para

contrato:
Para os fins desta lei, considera-se contrato todo e qualquer ajuste

entre órgãos ou entidades da Administração Pública e particulares, em que
haja um acordo de vontades para a formação de vínculo e a estipulação de
obrigações recíprocas, seja qual for a denominação utilizada.
FONTE: Disponível em: < www.planalto.gov.br/ccivil.../Leis/L8666cons.htm>. Acesso em: 3 jun. 2011.
152
TÓPICO 4 | PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS
FIGURA 31 – PRINCÍPIOS DE LICITAÇÃO
FONTE: A autora
Diante destes regulamentos, pode-se dizer que licitação é um processo

administrativo que visa selecionar a melhor proposta (a mais vantajosa) para
a entidade, a fim de realizar a contratação de seu interesse, viabilizando, no
entanto, oportunidades iguais a todos os interessados em celebrar contratos com
a Administração Pública. Este processo administrativo, obrigatoriamente, deverá
atender às regras quanto à formalidade dos atos que se fazem necessários no
cumprimento da legislação.
NOTA
Para identificar os objetos aos quais se aplica esta legislação, buscar a leitura da
Lei n° 8666/93, em seus artigos 1º e 6º.
Também se pode verificar, na referida legislação sobre licitação e contratos,

os tipos de licitação, que são: menor preço, melhor técnica, técnica e preço e maior
lance ou oferta (art. 45, Lei n° 8.666/93); bem como as situações onde não cabe
realizar o processo licitatório, ou seja, existe o afastamento da licitação, que são:
situação dispensável de licitação; situação dispensada de licitação e situação
inexigível de licitação (arts. 17, 24 e 25).
153
DICAS
Para conhecer mais sobre os tipos, bem como os casos em que se enquadram nas
situações de afastamento da licitação, sugerimos a leitura do livro “Comentários à lei de licitações
e contratos administrativos”, Justen Filho, Marçal. 1. ed. Rio de Janeiro: Aide, 1993.
Além dos tipos de licitação e dos casos de afastamento da licitação,

também são definidas, na respectiva legislação, as modalidades de licitação,
que são: concorrência, tomada de preço, convite, concurso e leilão (art. 22). O
administrador verifica qual modalidade se enquadra para o objeto que precisa
ser contratado e segue as tramitações necessárias. Este não pode simplesmente
selecionar a modalidade aleatoriamente, criar modalidades ou ainda realizar
combinações entre elas.
FIGURA 32 – REDAÇÃO DADA PELA LEI N° 9.648/98
FONTE: Lei nº 8.666/93 – Art. 23
ATENCAO
A Lei nº 8.666/93 prevê cinco modalidades de licitação, conforme já verificado

no texto. A modalidade pregão está prevista na Lei n° 10.520/2002, e registro de preço não
é uma modalidade, é um sistema de registro de preços de possíveis compras. Estes são
pontos importantes que precisam de atenção, pois, dependendo da referência bibliográfica
a ser pesquisada, esta pode não fazer referência à modalidade pregão.
154
Estes são os pontos básicos que serão tratados neste estudo sobre licitação,
pois o objetivo neste tópico é esclarecer que a Administração Pública tem a
obrigação de cumprir com os procedimentos que garantam a livre concorrência,
quando esta precisar realizar a contratação com terceiros.
3 RESTOS A PAGAR
No setor público há quem goste e há quem não goste do termo restos a
pagar. Este termo, segundo o artigo “A adoção do Princípio da Competência no
tratamento contábil dos Restos a Pagar”, foi utilizado pela primeira vez em 1922, no
“Regulamento para execução de Contabilidade Pública”, e permanece na legislação
até os dias de hoje.
Restos a pagar é o termo utilizado para identificar, no encerramento do

exercício, as despesas que foram empenhadas e não foram pagas até o dia 31 (trinta
e um) de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas (art. 36,
Lei n° 4.320/64); e estes pertencem ao exercício financeiro em que se verificarem.
● Restos a pagar processados: são as despesas empenhadas e liquidadas que

não foram pagas, ou seja, foi verificado o estágio da liquidação da despesa
orçamentária.
● Restos a pagar não processados: são as despesas empenhadas e que não foram
liquidadas até o momento de sua inscrição, ou seja, não se deu ainda o direito
do credor e, como consequência, também não ocorreu a obrigação por parte da
entidade.
No final do exercício, por conta do encerramento do mesmo, a entidade

pode se deparar com procedimentos administrativos que ainda estão em
tramitação,e que pelos mais variados motivos não serão finalizados no mesmo
exercício em que se iniciaram. Porém, a despesa orçamentária a que se referem
estes processos administrativos já se encontra empenhada corretamente, pois fazem
parte do exercício financeiro em questão. Não se pode simplesmente ignorar que a
autorização para o início do procedimento administrativo se deu para este período
e através da referida despesa orçamentária autorizada pela LOA. É por esta razão
que, ao final do exercício, a entidade pode se deparar com despesas empenhadas e
não pagas, que podem ou não estarem liquidadas.
É importante que se compreenda que o procedimento de inscrição dos

restos a pagar deve ocorrer, pois estes pertencem ao exercício financeiro em que
se verificarem. A forma para evidenciar estas informações na Contabilidade é que
está sendo modificada, principalmente para atender ao Princípio da Competência
tratado pela Ciência Contábil. Por isso, ao se buscar mais conhecimento sobre o
tema restos a pagar, é necessário realizar esta pesquisa entre as novas referências
bibliográficas, pois este está em plena discussão e, com a Nova Contabilidade
Pública, que será acompanhada de uma estrutura nova de Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público (PCASP), a sua evidenciação será realizada de forma diferente da
praticada nos dias atuais.
155
ATENCAO
Os acadêmicos que buscarem prestar concurso público durante esta fase de

mudanças na Contabilidade Aplicada ao Setor Público devem se atentar aos enunciados das
questões, para verificar a temporalidade em que se está posicionando o questionamento.
Existem muitas diferenças entre o que se contabilizava antes das NBCASP – Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público e depois destas.
Este texto foi retirado do artigo “Orçamento público e controle: uma

primeira leitura da experiência do Fórum Popular do Orçamento do Rio de
Janeiro”, por Mauro Santos Silva. Ele foi desenvolvido em três partes. Para esta
leitura apresentamos apenas a primeira parte, que trata do ciclo orçamentário.
ORÇAMENTO PÚBLICO E CONTROLE: UMA PRIMEIRA LEITURA DA

EXPERIÊNCIA DO FÓRUM POPULAR DO ORÇAMENTO DO RIO DE
JANEIRO
Mauro Santos Silva

Introdução
A redemocratização vivenciada pelo Brasil nas duas últimas décadas

e a percepção de que uma boa gestão pública pressupõe planejamento e
transparência dos atos praticados por aqueles que gerenciam os recursos têm
motivado a sociedade brasileira a adotar dois tipos de procedimentos. O primeiro,
relacionado ao aprimoramento das regras institucionais formais associadas ao
planejamento, direção e controle dos procedimentos governamentais. O segundo,
referente à maior aproximação e participação da sociedade, via organizações não-
governamentais – privadas, corporativas ou públicas – na gestão da coisa pública.
Este trabalho tem por objetivo principal apresentar uma experiência de

controle exercido por uma organização pública, porém, não governamental,
sobre os atos relacionados à gestão dos recursos públicos. Mais precisamente,
focaremos a experiência do Fórum Popular do Orçamento do Rio de Janeiro, que
há seis anos vem desenvolvendo ações que têm por objeto central o tratamento
de questões relativas à garantia de participação e controle social sobre o ciclo
orçamentário público.
O texto está dividido em três partes. A primeira aborda os conceitos de

orçamento e ciclo orçamentário e apresenta o desenho institucional do sistema
de planejamento governamental do Brasil. A segunda define o conceito de
156
políticas públicas, o arco de procedimentos que envolvem uma política, e expõe

sobre o sistema de controle do orçamento público, comentando sobre a tipologia,
a abrangência e os indicadores adotados. Por fim, a terceira parte apresenta a
experiência de controle do orçamento governamental local executada pelo Fórum:
sua composição, processo decisório interno, mecanismos de financiamento, objeto
e objetivos, metodologia de atuação e resultados obtidos.
Orçamento e ciclo orçamentário
O estudo do orçamento público comporta duas possibilidades. A primeira,

stricto sensu, toma por objeto a “peça orçamentária” ou lei do orçamento, sua
formatação, apreciação legislativa e execução. A segunda, lato sensu, toma por
referência o ciclo orçamentário, ou seja, o arco de procedimentos que cobre da
construção da agenda governamental à avaliação das ações desenvolvidas pelo
setor público. O ciclo orçamentário, que se sucede no tempo e repete com as
mesmas características, de período em período.
Como observa Giacomoni (2000), “O documento orçamentário,

apresentado na forma da lei, caracteriza apenas um momento de um processo
complexo, marcado por etapas que foram cumpridas antes e por etapas que ainda
deverão ser vencidas”. O ciclo extrapola a concepção estrito senso do orçamento
em dois momentos fundamentais da gestão pública: o planejamento e a avaliação
das políticas.
O orçamento público é compreendido como uma peça de natureza legal

que identifica a quantidade e a origem dos recursos financeiros disponíveis
para uso do setor público governamental e aponta o destino da aplicação das
disponibilidades em cada exercício financeiro, segundo programas previamente
elaborados. Ao articular o planejamento das disponibilidades financeiras,
tomando por base contas de receita e despesa, assume a condição de instrumento
contábil e de peça básica do processo gerencial, uma espécie de matriz global de
políticas públicas.
O orçamento possui, também, uma dimensão política, na medida em

que é produto resultante do embate travado entre as forças sociais organizadas,
em busca da maximização dos retornos resultantes da aplicação dos recursos
públicos geridos pelo governo. Por fim, o orçamento é uma peça econômico-
financeira, na medida em que não só opera com recursos monetários, mas, acima
de tudo, porque exerce influência significativa sobre os ciclos econômicos via
investimentos, inversões, consumo, e ainda, pelas consequências geradas pelos
déficits e pela gestão da dívida pública sobre o sistema econômico.
O ciclo possui uma natureza dinâmica, complexa e diversificada.

Dinâmica, porque suas fases são constantemente ajustadas às escolhas dos
atores políticos e à dinâmica macroeconômica. Complexa, pois envolve
fatores econômicos, financeiros, legais, políticos, contábeis e administrativos.
Diversificado, porque engloba um amplo leque de temáticas, abordadas por
meio de um sem número de ações.
157
Uma abordagem didática nos permite apresentá-lo como um arco de

procedimentos que envolve pelo menos sete etapas: (i) a elaboração da agenda de
intervenções do governo, (ii) o planejamento das ações, (iii) a formatação da peça
orçamentária pela burocracia estatal, (iv) o processo legislativo, (v) a execução
orçamentária e financeira, (vi) o controle das ações, e (vii) a avaliação das etapas
do processo. Silva (1973) esclarece que: “Falando-se sobre ciclo orçamentário,
quer expressar-se a ideia de um conjunto de atividades peculiares ao processo
orçamentário, que se sucedem no tempo e repetem com as mesmas características,
de período em período.”
Os procedimentos supracitados não devem ser compreendidos como

fragmentos de um processo linear, mas sim, como momentos articulados e inter-
relacionados de um processo dinâmico e complexo que se configura num espaço
temporal que antecede, envolve e ultrapassa o exercício financeiro, configurando
movimentos cíclicos de periodicidade não uniformes.
A formulação da agenda de intervenções governamental refere-se

ao processo de eleição dos temas e problemas, devidamente identificados
e delimitados, que serão objetos de tratamento de políticas públicas com
participação governamental. Este é o ponto de partida do ciclo, o momento de
definição política das prioridades que orientaram as ações futuras dos organismos
de governo.
O processo de planejamento é uma etapa em que, partindo da agenda

previamente definida, a burocracia estatal constrói isoladamente ou em parceria
com segmentos não governamentais as alternativas de ação com suas devidas
fundamentações técnicas-fim, jurídicas e financeiras, e submete à apreciação, à
avaliação e ao julgamento dos fóruns decisórios do Poder Executivo e de esferas
não exclusivamente governamentais de decisão, onde há participação direta da
sociedade civil.
O sistema de planejamento governamental envolve três peças

fundamentais: o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e o
Orçamento Anual. É importante observar que a aprovação, pelo Poder
Legislativo, das leis relativas ao planejamento governamental tem caráter
apenas autorizativo, isto é, o Poder Executivo está autorizado a realizar as ações
previstas na lei, mas não é obrigado a realizá-las. Torres (2000) observa que
“O planejamento, qualquer que seja ele, controla a Administração quanto ao
limite máximo de gastos, mas não a obriga a realizar a despesa autorizada,
como adiante veremos, em virtude de sua natureza simplesmente formal.”
A formatação da peça orçamentária é uma tarefa desenvolvida pela

burocracia estatal e consiste na organização dos elementos do planejamento,
inclusive receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com as exigências
formais – sequências, quadros e códigos numéricos – impostas pela legislação
orçamentária. Após formatação dos projetos de lei do Plano Plurianual, da Lei de
Diretrizes Orçamentárias e do Orçamento Anual, cuja competência pertence ao
Poder Executivo, os mesmos são encaminhados ao Poder Legislativo.
158
O processo legislativo envolve todos os trâmites associados a apreciação,

análise, emendas e emissão de parecer das relatorias setoriais e da Comissão
de Orçamento, discussão e votação pelo plenário do Poder Legislativo, e
encaminhamento ao chefe do Poder Executivo para sanção. As emendas devem
obedecer às restrições impostas pela legislação (parágrafo 3º do artigo 166 da
Constituição Federal de 1988 e artigo 33 da Lei nº 4.320/64). Portanto, existem
limites legais à modificação da proposta encaminhada pelo Executivo.
A execução do orçamento consiste na realização das ações previstas na

peça orçamentária: arrecadação de receitas e realização das despesas, conforme
os programas previstos e de acordo com as determinações especificadas na
legislação que disciplina a matéria. A execução envolve três dimensões principais:
(i) orçamentária: comprometimento da dotação disponível, (ii) física: realização
da obra ou serviço, ou aquisição de um bem previsto na lei orçamentária, (iii)
financeira: pagamento de uma despesa previamente comprometida do ponto de
vista orçamentário e cuja realização física já foi efetivada, ou geração de déficits,
hipótese observada quando as despesas não são quitadas no mesmo exercício
financeiro.
O controle das ações governamentais relativas à execução orçamentária,

física e financeira, envolve o conjunto de procedimentos executados pela
burocracia estatal e/ou pela sociedade civil, orientados à obtenção de informações
que permitam o conhecimento dos atos praticados pelo poder público em relação
à forma, ao conteúdo e às consequências produzidas. O controle é exercido ao
longo do ciclo e o seu produto final é matéria-prima importante para a avaliação
do desempenho da gestão governamental.
Por fim, temos a avaliação, isto é, a ordenação hierárquica e a atribuição

de valores associados à qualidade dos atos governamentais a partir de um critério
ou de uma cesta de critérios estabelecidos pelo agente avaliador. É desejável
que este procedimento seja desenvolvido ao longo do ciclo, permeando cada
uma das etapas e fornecendo informações importantes para o ajustamento dos
procedimentos de gestão.
Continua...
VI Congreso Internacional del CLAD sobre la Reforma del Estado y de la

Administración Pública, Buenos Aires, Argentina, 5-9- Nov. 2001
FONTE: Disponível em: <goku99.sites.uol.com.br/Orcamento/OrcamentoControle.pdf>.

Acesso em: 2 maio 2011.
159
RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico foi apresentado o tema Licitação, para que o(a) acadêmico(a)
tenha uma noção básica dos procedimentos que devem ser observados ao se
buscar a contratação de terceiros na Administração Pública. É através do processo
licitatório que a administração pública garante a livre concorrência para realizar
obras, serviços, compras e alienações.
Também foi verificado que os tipos de licitação são os de menor preço,

melhor técnica, técnica e preço e maior lance ou oferta; que as modalidades de
licitação são concorrência, tomada de preços, convite, concurso e leilão. Tanto os
tipos como as modalidades estão definidos na Lei n° 8.666/93 e que não se pode
criar outros tipos ou realizar combinações.
Além destas modalidades tratadas na Lei n° 8.666/93, em 2002, foi

permitida mais uma modalidade para se aplicar no processo licitatório, a
modalidade pregão, através da Lei n° 10.520/2002.
Desta forma, fica compreendida a existência da licitação e sua importância

na fase da despesa orçamentária.

Outro assunto tratado neste tópico foi sobre restos a pagar, como este
ocorre, sua segregação em restos processados e não processados, a necessidade
de registro e a legislação pertinente sobre o mesmo.
Este foi abordado em destaque, pois é um dos assuntos que será impactado
na Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que está em fase de transição
em razão da convergência às Normas Internacionais de Contabilidade. Os restos a
pagar não processados serão afetados diretamente pelo princípio da competência
e continuarão a ser registrados, porém de forma diferenciada da atual.
160
AUTOATIVIDADE
1 Quais são os princípios da licitação?
a) ( ) Da isonomia, da unidade e da legalidade.

b) ( ) Da isonomia, da legalidade, da impessoalidade.
c) ( ) Da universalidade, do julgamento objetivo e da anualidade.
d) ( ) Da publicidade, da exclusividade, do equilíbrio.
2 Examine as afirmativas a seguir, classifique V para as sentenças verdadeiras

e F para as falsas:
a) ( ) O administrador não pode simplesmente determinar ou direcionar

por livre escolha com quem a entidade firmará contratados.
b)) ( ) A competência para legislar sobre licitações e contratações é da União,
dos Estados e dos Municípios.
c) ( ) Os tipos de licitação são: convite, menor preço, melhor técnica e
tomada de preços.
d) ( ) São modalidades de licitação: concurso, concorrência e leilão.
3 O que significa restos a pagar no setor público?
4 O que são restos a pagar processados?
5 Considera-se contrato todo e qualquer ajuste entre órgãos ou entidades da

Administração Pública e particulares, em que haja um acordo de vontades
para a formação de vínculo e a estipulação de obrigações recíprocas, seja qual
for a denominação utilizada.
Esta afirmativa é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
161
162
UNIDADE 3
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
• compreender o objetivo da contabilidade, o seu objeto e campo de aplicação;
• conhecer as perspectivas do setor público frente aos princípios da conta-

bilidade;
• compreender a importância da evidenciação contábil e como esta é for-

mada;
• conhecer a estrutura do plano de contas aplicado ao setor público;
• conhecer as principais transações do setor público;
• conhecer as demonstrações contábeis aplicadas ao setor público.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em cinco tópicos. No primeiro, você conhecerá
os conceitos da Contabilidade Aplicada ao Setor Público: seu objetivo,
objeto e campo de aplicação, entre outros temas relacionados à sua aplica-
ção. No segundo tópico será apresentado o Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público: seu conceito, sua estrutura, entre outras informações rela-
cionadas a esse, além de apresentar as diretrizes que levaram à construção
deste plano de contas. No terceiro tópico serão estudadas as principais
transações que ocorrem no setor público e seus respectivos registros con-
tábeis já aplicados no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. E no
quarto tópico serão estudadas as demonstrações contábeis que compõem
o balanço das entidades públicas. Em cada tópico você encontrará ativida-
des que o(a) ajudarão a compreender os conteúdos apresentados.
TÓPICO 1 – ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO
TÓPICO 2 – INTRODUÇÃO AO PCASP (PLANO DE CONTAS APLICADO

AO SETOR PÚBLICO)
TÓPICO 3 – LANÇAMENTOS TÍPICOS APLICADOS NO SETOR PÚBLICO
TÓPICO 4 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
163
164
UNIDADE 3
TÓPICO 1
ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE

1 INTRODUÇÃO
A Ciência Contábil é aplicada nas mais diversas áreas com o objetivo
de registrar, fornecer e evidenciar dados que possam auxiliar os gestores e
administradores na tomada de decisão, bem como, a outros usuários desta. Hoje
é encontrada em áreas específicas, como na área societária, gerencial, de custos,
imobiliária, setor público, na auditoria, entre outras áreas.
Este estudo visa apresentar a você a que se refere a Contabilidade Aplicada

ao Setor Público: seu conceito, seu objetivo e objeto, seu campo de aplicação,
os princípios de contabilidade sob a perspectiva do setor público, entre outros
assuntos pertinentes ao tema.
É importante atentar para o fato de que a Contabilidade Pública vem

passando por um processo de mudanças em razão da convergência das normas
contábeis brasileiras aplicadas ao setor público (NBCASP – Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público) com as normas internacionais do
setor público (IPSAS – Internacional Public Sector Accounting Standard).
Neste processo, já foram publicadas pelo Conselho Federal de

Contabilidade as dez primeiras normas brasileiras aplicadas ao setor público
harmonizadas com as IPSAS, em novembro de 2008. Estas primeiras normas
foram aplicadas facultativamente em 2009 e obrigatoriamente a partir de 2010.
Espera-se que a partir do exercício de 2011estas normas sejam revogadas, em razão
da publicação das novas normas brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público convergidas às normas internacionais aplicadas ao setor público, pois até
o momento as normas foram apenas harmonizadas às normas internacionais de
contabilidade aplicada ao setor público.
165
UNIDADE 3 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
ATENCAO
Você, que porventura esteja se preparando para realizar concurso na área

pública, precisa ficar atento(a) a este processo de mudança, até mesmo para questionar os
respectivos responsáveis pela elaboração das provas sobre esta questão.
2 ASPECTOS GERAIS TRATADOS PELA CONTABILIDADE

2.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE APLICADA

AO SETOR PÚBLICO
A contabilidade pública, até então mencionada nas bibliografias
disponíveis no mercado, passa a ser identificada como Contabilidade Aplicada
ao Setor Público e não mais simplesmente contabilidade pública. Você pode se
perguntar: qual a diferença entre uma forma e outra? E, com certeza, à primeira
vista pode não compreender a grandeza desta mudança. A diferença está em
que a Contabilidade como ciência é única e esta, conforme sua aplicação, pode
apresentar técnicas específicas quando aplicadas a determinada área, porém os
fundamentos sempre serão os mesmos. Não existe uma contabilidade pública
como ciência (AZEVEDO, 2010).
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que

se aplica, no processo gerador de informações, aos Princípios de Contabilidade e
às normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor
público – definição tratada pela Resolução CFC nº 1.128/08, de 21 de novembro de
2008, a qual aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação.
Em outras palavras, pode-se verificar que a Contabilidade Aplicada ao

Setor Público é aquela que estuda, registra, controla e evidencia os atos e fatos
administrativos ocorridos no setor público que estejam ou não relacionados com
o orçamento público, bem como, todas as informações patrimoniais, financeiras,
entre outras de controle que possam vir a afetar o patrimônio das entidades do
setor público, considerando em sua aplicação os princípios de contabilidade,
as normas contábeis vigentes, entre outras legislações que versem sobre direito
financeiro e finanças públicas.
É importante destacar, neste momento, que as principais legislações

aplicadas ao setor público que remetem ao direito financeiro e finanças públicas
são a Lei nº 4.320/64 e Lei Complementar 101/2000, mais conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal.
166
TÓPICO 1 | ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2.2 OBJETIVO E OBJETO DA CONTABILIDADE APLICADA

AO SETOR PÚBLICO
Tanto o objetivo, como o objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor
Público estão conceituados nas NBCASP, mais especificamente na NBC T 16.1.
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos

usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio
da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo
de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário
suporte para a instrumentalização do controle social.
Desta forma, pode-se perceber que a contabilidade é um meio para
auxiliar o gestor no cumprimento de sua missão, desde o planejamento,
execução, prestação de contas e as ações para corrigir possíveis desvios.
Fica também expressa sua função social, no sentido de permitir a
mensuração dos resultados não só financeiros e econômicos, mas
também sociais (AZEVEDO, 2010, p. 80).
O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio

público. Esta definição, conforme já mencionado anteriormente, está evidenciada
nas NBCASP.
2.3 CONCEITO DE PATRIMÔNIO PÚBLICO

Patrimônio Público na visão contábil, segundo as NBCASP, é o conjunto
de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos,
formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do
setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente
ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica
por entidades do setor público e suas obrigações (NBC T 16.1 – RESOLUÇÃO
CFC Nº. 1.128/08).
O estabelecimento do objeto como sendo o patrimônio público promove

inevitavelmente uma grande mudança no comportamento de quem se
responsabiliza pela gestão contábil das entidades alcançadas pela Contabilidade
Aplicada ao Setor Público. Isto porque, até então, o orçamento era tido como
objeto da contabilidade no setor público por parte dos órgãos fiscalizadores,
usuários e pelos próprios contadores responsáveis por esta gestão contábil.
Esta prática de valorizar as informações orçamentárias mais do que as
informações patrimoniais veio sendo adotada ao longo destes anos por questões
comportamentais e não legais, já que a Lei n° 4.320/64 trata tanto os aspectos
orçamentários, como patrimoniais. É por isso que a mudança impacta muito mais
a questão comportamental dos contadores, já que a Ciência Contábil não está
sendo modificada.
167
2.4 CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE

O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
abrange todas as entidades do setor público, definição esta também encontrada
nas NBCASP – NBC T 16.1. Este campo de aplicação é o espaço de atuação do
profissional de contabilidade que demanda estudo: interpretação, identificação,
mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis,
decorrentes de variações patrimoniais nestas entidades públicas, conforme
estabelece a NBCASP.
Com este conceito sobre o campo de aplicação da Contabilidade Aplicada

ao Setor Público acaba o conflito de entendimento que ocorria por parte de
alguns usuários, que entendiam que esta deveria ser aplicada somente aos entes
da Federação: União, cada Estado, cada Município e Distrito Federal, quando
na verdade, na própria Lei n° 4.320/64, em seu Art. 83, já considerava que esta
deveria ser utilizada por todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas,
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela, pertencentes ou confiados.
Desta forma, a norma veio elucidar que todas as entidades do setor público são
abrangidas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Agora, você deve estar se perguntando: quem são estas entidades do

setor público? E para este esclarecimento recorremos novamente à NBCASP,
que conceitua estas entidades do setor público da seguinte forma: são os órgãos,
fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade
jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou
apliquem dinheiro, bens e valores públicos na execução de suas atividades.
Equiparam-se, para efeito contábil, às pessoas físicas que recebam subvenção,
benefício ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público (redação dada pela
Resolução CFC nº 1268/09).
NOTA
O enfoque para enquadramento como entidade do setor público passa para a

gestão do recurso público e não a característica da entidade gestora, podendo ser até uma
pessoa física. Ou seja, não importa a natureza jurídica da entidade, mas sim o fato de gerir
ou não recursos públicos.
168
Porém, após esta conceituação sobre entidade do setor público, outra

grande dúvida pode estar surgindo, já que todos aqueles que recebam, guardem,
movimentem, enfim tratam com dinheiro, bens e valores públicos, se enquadram
para aplicarem a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. A norma prevê que
esta aplicação poderá ser realizada pelas entidades do setor público de forma
integral ou parcial. Vamos aos esclarecimentos deste regramento.
a) Integralmente: as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos

profissionais.
b) Parcialmente: as demais entidades do setor público, para garantir
procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do
controle social.
Para um melhor entendimento de como é aplicar parcialmente a

Contabilidade Aplicada ao Setor Público, apresenta-se a visão de Azevedo (2010,
p. 86) sobre esta abordagem:
1. No tocante aos recursos recebidos, esses devem ser aplicados de acordo

com a lei de licitações e contratos (Lei n° 8.666/93) e devem seguir o
disposto no artigo 37 da Constituição Federal (LIMPE) com relação aos
princípios da administração pública.
2. Os recursos públicos devem constar do planejamento público (PPA, LDO,

LOA), que devem ser gastos na entidade executora na respectiva rubrica
do termo de ajuste. Exemplo: se no termo de ajuste está previsto que o
recurso seria gasto no elemento 39 (serviços de terceiros - pessoa jurídica)
e no elemento 52 (equipamento e material permanente), o recurso não
pode ser gasto em elemento distinto.
3. A entidade deve efetuar a prestação de contas na estrutura da contabilidade

pública, para a parcela de recursos recebidos (demonstrações contábeis).
4. Caso a entidade tenha recebido bens públicos ou adquirido bens com

recursos públicos, a mesma deverá manter registro individualizado sobre
esses bens e levantar inventário anualmente.
Para as sociedades de economia mista e para as empresas públicas, o

reconhecimento do investimento deve ser feito na contabilidade da entidade
pública investidora através do MEP – Método da Equivalência Patrimonial,
conforme abordado na NBCT 16.10.
Salienta-se ainda que as entidades do terceiro setor que receberem recursos

públicos acima de 600.000,00 por ano deverão apresentar balanço auditado por
auditoria independente, conforme disposto no Decreto Federal nº 3.100/99.
169
3 PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA

DO SETOR PÚBLICO
O estudo dos princípios contábeis e sua aplicabilidade no setor público
realizado pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) trouxe à tona a existência
de duas correntes, onde os autores defendem que os princípios e as normas
devem ser aplicados integralmente no setor público como o são aplicados no setor
privado; a outra corrente de autores defende a formulação de princípios contábeis
próprios para o setor público, de tal modo que se adaptem às características
dessas organizações e sirvam aos objetivos e requisitos da informação contábil
pública. Estas duas correntes foram referenciadas por Pederneiras (2009 apud
LOPEZ (1995).
Após a realização deste estudo e pesquisa promovidos pelo CFC,

Pederneiras (2009) esclarece que o CFC levou ao entendimento da inadequação de
se pensar ou formular princípios de contabilidade que sejam aderentes à natureza
de uma organização em particular ou a um setor social ou econômico definido. Os
princípios são, por definição, da contabilidade e não de uma espécie patrimonial
predeterminada por suas características econômicas, sociais e jurídicas.
Por esta razão foi editada a Resolução CFC nº 1.111/07, que aprova
o Apêndice II da Resolução nº 750/93 sobre os Princípios de Contabilidade,
esclarecendo sobre o conteúdo e abrangência dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade sob a perspectiva do setor público.
Ao se buscar a leitura deste apêndice, o primeiro texto que se apresenta

está relacionado ao entendimento do que são princípios de uma forma geral, que
ora transcrevemos tal qual se encontram no referido texto:
O ponto de partida para qualquer área do conhecimento humano

devem ser sempre os princípios que a sustentam. Esses princípios espelham
a ideologia de determinado sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale
dizer, os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essenciais
da ordem que institui. Os princípios possuem o condão de declarar e
consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, são considerados
pedras angulares e vigas-mestras do sistema.
Adicionalmente, as novas demandas sociais estão a exigir um

novo padrão de informações geradas pela Contabilidade Pública, e
que seus demonstrativos – item essencial das prestações de contas dos
gestores públicos – devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte
dos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação dos
fenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do processo
orçamentário, a análise dos resultados econômicos e o fluxo financeiro.
(Apêndice II da Resolução nº 750/93).
FONTE: Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2007/001111>.

170
3.1 PRINCÍPIO DA ENTIDADE
O enunciado do princípio da Entidade está definido na Resolução

CFC n.º 750/93, em seu art. 4º - O Princípio da ENTIDADE reconhece o
Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial,
a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a
um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta
acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a

recíproca não é verdadeira. A soma ou a agregação contábil de patrimônios
autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de
natureza econômico-contábil”.
FONTE: Adaptado de: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2007/001111>.

Na perspectiva do setor público, este princípio se afirma, para o ente

público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.
Para Pederneiras (2009), esta autonomia patrimonial de cada uma das esferas
governamentais está consubstanciada em diversos artigos da Constituição ou das
Leis Orgânicas dos Municípios, que indicam quais os bens pertencem à União,
aos Estados e aos Municípios, e estabelecem a destinação pela obrigatoriedade da
prestação de contas pelos agentes públicos.
3.2 PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
É no art. 5º da Resolução CFC nº 750/93 que se encontra o enunciado

do Princípio da Continuidade, que trata do seguinte: O Princípio da
Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro
e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio
levam em conta esta circunstância.
FONTE: Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.

aspx?Codigo=1993/000750>..Acesso em: 15 jan. 2015.
Na perspectiva do setor público, este princípio é de suma importância,

não que os outros não sejam, mas principalmente porque no âmbito da entidade
pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação
social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto
171
perdurar sua finalidade. Às vezes, o poder público pode instituir uma entidade
da administração indireta por tempo determinado, já que a finalidade desta
será cumprida neste período predeterminado, e por isso a observância deste
princípio é indispensável, em razão da aplicação de outros princípios, como o da
competência, já que este se relaciona diretamente à quantificação dos componentes
patrimoniais e à formação do resultado, e constitui dado importante para aferir a
capacidade futura de geração de resultado.
3.3 PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE

Este princípio tem seu enunciado no art. 6 da Resolução CFC n.º 750/93, e
nesta é tratado o seguinte:
Art. 6º - O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de

mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir
informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção

e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua
relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e
a confiabilidade da informação.
FONTE: Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.spx?Codigo=1993/000750>.

Na interpretação da Resolução CFC n.º 1.111/07 este deve ser assim

entendido para ser aplicado no setor público:
O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade

e à fidedignidade dos processos de reconhecimento, mensuração e
evidenciação da informação contábil, dos atos e dos fatos que afetam ou
possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. A integridade
e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem
reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das
formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento
da essência sobre a forma.

Acesso em: 15 jan. 2015
172
Através desta interpretação dada pela resolução, fica notório que o

profissional de contabilidade, assim que tem conhecimento de fatos que devem
ser registrados na contabilidade, deve realizar o mesmo, independente da
legalidade desses fatos. A conformidade da legalidade se dará em outro momento,
bem como as devidas consequências ao infrator do fato administrativo, mas a
principal questão é que o profissional de contabilidade tem o dever de cumprir
com os princípios e normas que norteiam sua profissão.
3.4 PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Este princípio está previsto na Resolução CFC n.º 750/93, em seu art. 7º,
conforme transcrito a seguir:
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que

os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos
valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
§ 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em

graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos

ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo
dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os
passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em
troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa
ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo
no curso normal das operações.
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio,

os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações
decorrentes dos seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em

caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos
ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das
demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para
liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis.
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou

equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma
ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes
de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as
correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade.
173
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente,

descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja
gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos
são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída
líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no
curso normal das operações da Entidade.
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou

um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma
transação sem favorecimentos.
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo

da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis
mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes
patrimoniais.
§ 2º São resultantes da adoção da atualização monetária:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor,

não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das

transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda
nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos
componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas

tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data,
mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir
a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
(Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.282/10)

Na perspectiva do setor público, pode-se perceber que o mesmo é

compreendido da mesma forma que o enunciado, caracterizando apenas com mais
ênfase o valor original, já que este, em várias transações no setor público, como
doações, dação em pagamento, entre outras, pode ser baseado no consenso de
mensuração com agentes internos e externos. Vejamos na íntegra a interpretação
dada pela Resolução CFC nº 1.111/07:
- Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original
dos componentes patrimoniais.
174
- Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo

histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração
com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a
exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou
valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização,
valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.

3.5 PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

É no art. 9º da Resolução CFC nº 750/93 que encontraremos o enunciado
deste princípio, a seguir transcrito:
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das

transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se
referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a

simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Para o setor público a interpretação realizada pela Resolução CFC nº

1.111/07 é a seguinte para este princípio:
O Princípio da Competência aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados

por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações
contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente
ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.
A aplicação deste princípio, pelo profissional de contabilidade do setor

público, é que exigirá a maior mudança comportamental, pois deste foi exigida,
durante anos, a aplicação única da visão orçamentária onde as receitas são
consideradas, quando efetivamente arrecadadas e as despesas quando empenhadas.
Foi a partir do estudo para implantação das normas brasileiras de contabilidade
aplicadas ao setor público que começou a inserção do entendimento do que
realmente este princípio trata, de que todas as transações devem ser contabilizadas
175
no momento da ocorrência de seus fatos geradores. A busca do entendimento deste

princípio e sua devida aplicação no setor público em nada afetam a importância
que a questão orçamentária tem para o setor público. Ao contrário do que muitos
pensam, esta busca pela questão patrimonial da contabilidade passará a exigir
ainda mais deste profissional, já que muitos dos controles precisarão ser refeitos
ou até mesmo implantados, para que todos estes princípios e normas possam ser
atendidos em conformidade com está sendo exigido.
3.6 PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA

O princípio da prudência, como já diz a própria denominação do princípio,
é que o profissional da contabilidade precisa ser prudente ao determinar os valores
que alterem o Patrimônio Líquido. E para que esta decisão possa ser baseada de
forma coerente por todos os profissionais, este princípio, conforme o art. 10 da
Resolução CFC nº 750/93, tem o seguinte enunciado:
Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor

valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sem-
pre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação
das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego

de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às
estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e
receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam
subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração
e apresentação dos componentes patrimoniais.
FONTE: Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.spx?Codigo=1993/000750>.

Na perspectiva do setor público, definido na Resolução CFC nº 1.111/07,

encontramos a seguinte interpretação:
As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir

a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes
menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores
maiores para passivos.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um

passivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do
Valor Original , surgirem possibilidades de novas mensurações.
176
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos

ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de
passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância
com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir
garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou
pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

Verificada a perspectiva do setor público, quanto à aplicação dos Princípios

Fundamentais da Contabilidade, serão apresentados a seguir temas que estão
diretamente relacionados à Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
4 REGIME CONTÁBIL APLICADO NO SETOR PÚBLICO

Na Ciência Contábil, dois são os regimes contábeis que podem ser
utilizados para reconhecer as variações patrimoniais ocorridas no patrimônio da
entidade do setor público, que são o regime de competência e o regime de caixa.
Segundo Mota (2009, p. 226):
[...] regime de competência orienta que o reconhecimento da receita e

da despesa deve ser feito no momento em que ocorrer o fato gerador,
independentemente do recebimento ou pagamento, respectivamente.
Já o regime de caixa consiste em reconhecer a receita no momento
do recebimento de recursos financeiros e a despesa no momento do
pagamento.
No setor público, desde a edição da Lei nº 4.320/64, vem se adotando o

regime de competência para a despesa orçamentária e o regime de caixa para a
receita orçamentária, para atender ao disposto no art. 35 da referida, que dispõe:
Art. 35 – Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadados; e

II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Porém, com o aprofundamento dos estudos realizados no Brasil, em razão

da necessidade da convergência das normas brasileiras de contabilidade com as
normas internacionais de contabilidade, trouxe à tona uma grande necessidade
para o setor público, que é a evidenciação das informações patrimoniais e não, tão
somente, as questões orçamentárias.
177
É importante destacar que o orçamento público tem sua devida

importância para o setor público, pois naquele momento em que a referida
legislação foi editada, o Brasil precisava organizar suas contas públicas, e esta
foi a forma encontrada naquele período. Porém, nos dias atuais, as informações
orçamentárias não devem ser consideradas como único foco de evidenciação
por parte da contabilidade, as informações patrimoniais também devem ser foco
de evidenciação, já que o principal objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor
Público é o Patrimônio Público.
Foi através desta nova percepção que o CFC e a STN passaram a

multiplicar, entre os representantes técnicos das três esferas, a necessidade de
evidenciação das informações patrimoniais na Contabilidade Aplicada ao Setor
Público. Como resultado deste trabalho já é possível encontrar, na bibliografia
mais recente, autores que já providenciaram a atualização de seus livros com esta
nova percepção, como Mota (2009, p. 226).
Diante destes esclarecimentos, pode-se afirmar que, “na Contabilidade

Aplicada ao Setor Público, dois são os regimes que devem ser aplicados: o
regime orçamentário e o regime patrimonial,” conforme nos esclarece Mota
(2009, p. 226-229).
Regime orçamentário: o regime para reconhecimento das receitas

e despesas orçamentárias, adotado no Brasil, para a contabilidade
pública, é o regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o regime
de caixa e o de competência. O regime misto é consagrado em nossa
legislação que trata de Direito Financeiro, pelo art. 35 da Lei nº 4.320/64
(mencionado anteriormente) (MOTA 2009, p. 226).
O regime misto é consagrado, pois as receitas orçamentárias devem ser

reconhecidas no momento de sua arrecadação (regime de caixa) e as despesas
orçamentárias no momento do empenhamento (regime de competência - já que
o empenhamento é decorrente do fato gerador e não do pagamento da despesa).
Regime Patrimonial: em função do que estabelece a melhor doutrina

da Ciência Contábil com relação ao momento de reconhecimento
dos efeitos no patrimônio decorrentes de receitas e despesas, bem
como do disciplinamento da Resolução do CFC nº 1.111/07 acerca do
Princípio da Competência, deve-se adotar também na área pública os
procedimentos de registro de receita e despesa adotados no âmbito da
contabilidade aplicada às empresas. (MOTA, 2009, p. 229).
Isto significa dizer que para atender ao que está disposto no Princípio da
Competência, tanto as receitas como as despesas contábeis devem ser registradas
pelo seu fato gerador. As receitas e despesas contábeis são decorrentes de fatos que
modificam a situação líquida do patrimônio, seja esta modificação aumentativa
ou diminutiva, independente de haver ou não autorização orçamentária para
tal, como é o caso da depreciação, amortização e exaustão do Ativo Imobilizado;
o reconhecimento de dívidas assim que esta se torne de conhecimento da
contabilidade, entre outros exemplos.
178
5 REGISTRO CONTÁBIL
A formalidade do registro contábil é normatizada pelas normas brasileiras
de contabilidade, independente da área à qual este se aplica. É uma regra geral
que deve ser obedecida pelo profissional da contabilidade, já que se está fazendo
a aplicação da Ciência Contábil.
Na NBC T 16.5 – Registro contábil, aprovada pela Resolução CFC nº

1.132/2008, estabelece os critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que
afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público. Entre
esses critérios encontram-se as especificações quanto à formalidade do registro
contábil, suas características, entre outros assuntos que serão abordados neste
tópico, para uma boa compreensão do que são registros contábeis.
5.1 FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL

O registro contábil pode ser realizado de forma manual, mecanizada ou
eletrônica, porém este deve ser realizado em rigorosa ordem cronológica, como
suporte às informações. Cabe à entidade do setor público manter procedimentos
uniformes desses registros contábeis.
5.2 CARACTERÍSTICAS DO REGISTRO CONTÁBIL

Todas as características citadas a seguir são determinadas pela Resolução
CFC nº 1.132/2008, que são: comparabilidade; compreensibilidade; confiabilidade;
fidedignidade; imparcialidade; integridade; objetividade; representatividade;
tempestividade; uniformidade; utilidade; verificabilidade e visibilidade.
a) Comparabilidade: os registros e as informações contábeis devem possibilitar

a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo
do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e
diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.
FONTE: Disponível em: <www.crcsp.org.br/portal...contabil/.../Res1111.htm>.Acesso em:10 jun.2011.
Essa característica contribui para a instrumentalização do controle social,

podendo se buscar a comparação, por exemplo, entre entidades da mesma esfera,
do mesmo porte e assim viabilizar dados estatísticos.
b) Compreensibilidade: as informações apresentadas nas demonstrações

contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-
se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das
179
entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre

temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis,
mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.
FONTE: Disponível em: <www.normaslegais.com.br/.../resolucaocfc1132_2008.htm>.Acesso

em: 10 jun.2011.
As demonstrações contábeis, na medida do possível, precisam ser

simples aos olhos dos cidadãos, a fim de servir como instrumento de
controle social; porém, cabe salientar que alguns temas e conceitos a
serem divulgados são complexos para um cidadão comum, mas isso
não deve servir de pretexto para sua omissão (AZEVEDO; SOUZA;
VEIGA, 2010, p. 139).
c) Confiabilidade: o registro e a informação contábil devem reunir requisitos

de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos
usuários no processo de tomada de decisão.
FONTE: Disponível em: <www.crcsp.org.br/portal...contabil/.../Res1132.htm>. Acesso em: 10 jun. 2011.
O contabilista deve avaliar sempre a fonte da informação e a documentação

de suporte, além de efetuar sempre uma conferência nos dados extraídos
dos sistemas informatizados, a fim de sempre dar segurança ao usuário
da informação (AZEVEDO; SOUZA; VEIGA, 2010, p. 139).
d) Fidedignidade: os registros contábeis realizados e as informações

apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes
deu origem.
Aqui cabe tanto ao contador, como ao servidor que realiza atividades

de classificação da despesa, realizar esta atividade, conforme o fato ocorrido,
independente da vontade do administrador. Isto porque no setor público existe
uma despesa específica, que é o gasto com pessoal, que precisa estar dentro dos
limites constitucionais previstos. E infelizmente, muitas vezes, a classificação
desta despesa é realizada como prestação de serviço quando deveria ser de gastos
com pessoal. Este é apenas um mero exemplo de registro que não atende a esta
característica da fidedignidade do fenômeno que lhe deu origem.
e) Imparcialidade: os registros contábeis devem ser realizados e as informações

devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e
particulares de agentes e/ou entidades.
Em relação a esta característica do registro contábil, pode-se dizer que

esta é uma das mais conflitantes no exercício do profissional de contabilidade,
conforme Azevedo (2010). – Essa é a maior dificuldade que os contabilistas
180
possuem atualmente nas entidades públicas, por não gozarem de garantias

reais ou autonomia na execução dos seus serviços e acabam por sofrer pressão
dos gestores pela não contabilização ou pela contabilização parcial, como, por
exemplo, auxiliar o gestor não contabilizando despesas no final do seu mandato;
não escrituração de dívidas, entre outros exemplos.
f) Integridade: os registros contábeis e as informações apresentadas devem

reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser
omitidas quaisquer partes do fato gerador.
Esta característica está diretamente relacionada às características da

fidedignidade e da imparcialidade.
g) Objetividade: o registro deve representar a realidade dos fenômenos

patrimoniais em razão de critérios técnicos contábeis preestabelecidos
em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam
preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.
O profissional da contabilidade que não segue os conceitos da

imparcialidade e da integridade faz com que se perca a objetividade a que se
propõe a Ciência Contábil. É por isso que existem as normas, para que todos os
profissionais possam aplicá-las no exercício de sua profissão, e não somente nas
ocasiões em que lhe convier.
h) Representatividade: os registros contábeis e as informações apresentadas

devem conter todos os aspectos relevantes.
Na própria norma é definida a composição de um registro contábil, como,

por exemplo, data da ocorrência da transação, histórico da transação, valor, a
conta debitada e creditada e o número do controle eletrônico do registro caso este
assim seja realizado.
É importante que este registro seja identificado corretamente em relação

à transação que está ocorrendo, já que os números de registros que representam
estas transações no setor público são inúmeros. Então, ao se ter essa informação
bem representada na contabilidade, propiciará a leitura das mesmas ali tramitadas
no registro contábil.
i) Tempestividade: os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no

momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.
Para Azevedo (2010, p. 141):
[...] essa característica é uma das mais importantes trazidas pela norma
e que deverá demandar maiores esforços pelo contabilista para a sua
implementação. A experiência demonstra que os documentos de
suporte têm transitado pela entidade por muitos dias até que o mesmo
seja finalmente registrado pela contabilidade. O fato retrocitado
acarreta em pagamentos em atraso, quebra de ordem cronológica
de liquidação e pagamento e até elevação dos preços, visto que os
fornecedores tendem a cobrar sempre mais caro da área pública. Outra
situação que essa característica da norma vem combater é o péssimo
181
costume que os contabilistas da área pública possuem em não respeitar

a cronologia de lançamentos, que não cabe mais nos dias de hoje com
a entrada em vigor das normas. A tempestividade permite que o fluxo
de caixa represente a real situação financeira da entidade naquela data
e, assim, facilita o planejamento.
j) Uniformidade: os registros contábeis e as informações devem observar

critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação,
mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis,
mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a
interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração
a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma
entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.
FONTE: Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1132.doc>. Acesso em: 10 jun. 2011.
O contabilista, para estar em conformidade com esta característica, deve

evitar mudar os critérios de escrituração, mensuração e avaliação para que a
comparabilidade possa ser realizada, já que a uniformidade é mantida. É lógico
que, neste momento de adequação às normas, os critérios estão sendo alterados,
até porque os aplicados até então poderiam não estar em conformidade com a
norma recém-editada.
k) Utilidade: os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender

às necessidades específicas dos diversos usuários.
É fato que a contabilidade, tendo por objetivo disponibilizar informações

aos mais variados usuários, é necessário que esses registros sejam realizados de
tal forma que a extração das informações seja viabilizada através desses.
l) Verificabilidade: os registros contábeis realizados e as informações apresentadas

devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.
Cabe ao setor da contabilidade se responsabilizar em manter sua

organização, a fim de que se possam realizar os controles necessários e assim dar a
verificação na legitimidade da documentação que dá suporte a esses registros. Este
controle pode ora ser realizado internamente pelo controle interno da entidade, ou
mesmo pela diligência in loco realizada pelos órgãos de controle externo. Por isso a
importância na organização desse setor, pois a desorganização não será justificativa
para a não realização da veracidade das informações; bem ao contrário, poderá ser
utilizada como critério para notificação por parte desse órgão do controle externo.
m) Visibilidade: os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizados

para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a
situação patrimonial da entidade do setor público.
Esta visibilidade é reforçada através da Lei de Responsabilidade Fiscal,

que determinou a disponibilização das informações na internet em tempo real.
182
Com vista a dar todas as orientações necessárias às entidades do setor público que
precisam cumprir esta determinação legal, foram publicados os seguintes atos legais:
Decreto nº 7.185, de 27.05.2010, que dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade do
sistema integrado de administração financeira e controle, no âmbito de cada ente da
Federação, nos termos do art. 48, parágrafo único, inciso III, da Lei Complementar
n° 101, de 4 de maio de 2000, e dá outras providências; Portaria MF nº 548, de 22 de
novembro de 2010, que estabelece os requisitos mínimos de segurança e contábeis
do sistema integrado de administração financeira e controle utilizado no âmbito de
cada ente da Federação, adicionais aos previstos no Decreto nº 7.185, de 27 de maio
de 2010. Todos estes fundamentos legais são decorrentes da alteração realizada na
Lei Complementar 101/2000 através da Lei Complementar 131/2009.
Essas características são de suma importância para que a contabilidade

seja realmente uma fonte de informações confiáveis e assim poder evidenciar
corretamente temas como os que serão estudados a seguir.
6 TEMAS RELACIONADOS AO SETOR PÚBLICO
6.1 DÍVIDA PÚBLICA
A dívida pública, como o próprio nome esclarece, são obrigações que a

entidade do setor público tem com terceiros. A dívida pública pode ser classificada
em dívida flutuante e dívida fundada ou consolidada; e estas basicamente são
decorrentes de restos a pagar processados e não processados; serviços da dívida
a pagar; empréstimos e financiamentos a pagar; débitos de tesouraria; dívidas
decorrentes de passivos contingentes, entre outras conforme descreve Mota (2009).
A dívida flutuante é considerada de curto prazo em função da sua

exigibilidade. A sua origem geralmente está relacionada à execução da despesa
orçamentária liquidada e não paga, bem como pela inscrição dos restos a pagar
processados e não processados; serviço da dívida a pagar que também são
decorrentes da execução orçamentária. As que são de origem extraorçamentária
são decorrentes de depósitos de terceiros e débitos de tesouraria.
Já a dívida fundada pode ser oriunda de receita de capital (receita

orçamentária) em razão de obtenção de recursos através da operação de crédito;
além de financiamentos a pagar e de passivos contingentes. Esta dívida pode
ser classificada quanto à sua exigibilidade tanto a curto como de longo prazo
conforme descreve Mota (2009).
O controle sobre a dívida fundada especificamente, deve ser realizado de

tal forma que se permita a qualquer tempo verificar a posição dos empréstimos,
dos serviços de amortização e dos juros.
183
6.2 INVENTÁRIO
O inventário consiste na verificação, por parte da entidade, dos itens
que compõem os bens de consumo, bens permanentes e dos valores em espécie
existentes em tesouraria, pelo menos ao final de cada ano. Isto significa que a
entidade, no decorrer do exercício, deve promover a realização do inventário para
que, no momento do fechamento do balanço, estes itens tenham sido verificados
e confrontados com a contabilidade.
NOTA
A linguagem utilizada, ao final de cada ano, é justamente para garantir que a

informação existente no momento do fechamento do balanço tenha sido conferida, já que
é impossível em um único dia realizar tal atividade, em hipótese alguma nesta linguagem
pode ser entendido que esta atividade será realizada apenas no final do exercício.
Mota (2009, p. 275) esclarece que o inventário tem a finalidade de

subsidiar o levantamento dos demonstrativos contábeis, especialmente do
balanço patrimonial, ao final de cada exercício financeiro; bem como confirmar
a responsabilidade dos encarregados de serviços e de almoxarifado pelas
existências físicas de bens e valores sob a sua guarda e conservação.
Os inventários podem ser classificados conforme a finalidade com que estes

sejam realizados, como, por exemplo, inventário de extinção ou transformação –
é realizado sempre que determinada entidade for extinta ou transformada em
outra. Estas classificações podem então ser denominadas das seguintes formas,
segundo Mota (2009, p. 276): “inventário anual; inventário inicial; inventário de
transferência de responsabilidade; inventário de extinção ou transformação e
inventário eventual”.
Inventário anual: esse é o principal inventário levantado periodicamente pelo

órgão; ele é elaborado a partir dos saldos anteriores das existências físicas, sendo
alterado pelas movimentações de entrada e de saída de itens patrimoniais, com
a finalidade de se determinar o saldo atual. O levantamento desse inventário
implica (requer) contagens físicas e conferências de valores. Os valores devem
ser confirmados junto ao sistema de controle de material para, em seguida, se
comparar com os saldos da contabilidade. Eventuais diferenças detectadas
devem ser objeto de ajustes. Esse inventário é realizado por comissão de
servidores designada especialmente para esse fim pelo ordenador de despesas
do órgão, quando se tratar de material de consumo ou permanente estocado em
almoxarifado. O inventário anual pode ser realizado pelo próprio responsável pela
184
guarda, permitindo conferir se estão atualizados os termos de responsabilidade

assinados quando da saída dos materiais para uso, de forma a manter atualizado
o controle dos bens patrimoniais entregues aos agentes responsáveis.
Inventário inicial: este inventário é realizado sempre que for instituída uma nova
unidade administrativa, órgão, entidade, e que a eles caberá a responsabilidade
de guardar bens e valores.
Inventário de transferência de responsabilidade: a realização deste inventário

se dá quando ocorre a substituição de servidores que estavam com esta
responsabilidade, por outros que passarão a exercer esta guarda. Este procedimento
deve sempre ser acompanhado do documento termo de responsabilidade, para
ficar formalizada a responsabilização do servidor.
Inventário de extinção ou transformação: é realizado sempre que determinada

entidade for extinta ou transformada em outra. Os bens e valores até então sob
sua guarda devem ser repassados para outros órgãos.
Inventário eventual: este deve ser realizado sempre que a entidade perceber
que existem fatos danosos, decorrentes de mau uso ou negligência por parte do
responsável pela guarda dos bens e valores.
Além desta classificação, outras também podem ser encontradas, como,
por exemplo, “inventário permanente; inventário periódico; inventário rotativo e
inventário por amostragem”. Mota (2009, p. 276)
Inventário permanente: é aquele que possibilita o contínuo controle dos bens,

a cada movimentação os registros contábeis são atualizados (entradas e saídas).
Inventário periódico: é o realizado ao final de cada mês através dos relatórios

emitidos pelo setor do patrimônio e enviados ao setor da contabilidade.
Inventário rotativo: é o que estabelece um cronograma, uma programação de

rodízio para que todos os itens possam ser continuamente levantados e assim, ao
longo do exercício, todos possam estar devidamente averiguados.
Inventário por amostragem: é recomendado quando o acervo em questão é de

grande porte, assim são verificados, em bases mensais, determinados itens de um
determinado grupo ou classe. É por isso que esta seleção de determinados itens é
denominada de amostra, já que não serão verificados todos os itens.
Com a apresentação destes conceitos e definições já se pode compreender

o que vem a ser inventário.
185
NOTA
É importante destacar que as entidades públicas, por força das NBCASP, estão
passando por um processo de reciclagem, para que este controle passe a ser efetivamente
aplicado no setor público. É fato, e a experiência permite realizar tal afirmação, e aqueles que
trabalham com a coisa pública também o sabem, que em muitos municípios e estados o controle
dos bens é inexistente ou, quando existente, é desorganizado. Em muitos casos, o servidor
responsável por esta atividade é aquele que não pode permanecer em outro departamento e
acabou sendo transferido para o setor do patrimônio. Porém, com a edição das NBCASP este
tema veio à tona, e os bens, sejam eles de consumo ou permanente, são componentes do
patrimônio público e passaram a ser alvo de atenção por parte dos gestores e controladores. Isto
porque vários procedimentos são necessários para que o sistema estruturante do patrimônio
possa efetivamente garantir a informação existente na contabilidade.
7 PRESTAÇÃO DE CONTAS
Cabe ao administrador da entidade pública realizar a prestação de contas
de sua gestão. Vários são os dispositivos legais que versam sobre esta matéria.
Para este estudo serão apresentados os seguintes dispositivos:
LEI N° 4.320/64
TÍTULO VIII - DO CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
Capítulo I - Disposições Gerais
Art. 75. O Controle da execução orçamentária compreenderá:
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a

realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por

bens e valores públicos;
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários

e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
Capítulo II - Do Controle Interno
Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que

se refere o art. 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou
órgão equivalente.
186
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária

será prévia, concomitante e subsequente.
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando

instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer tempo,
levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por
bens ou valores públicos.
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária

ou a outro indicado na legislação caberá o controle estabelecido no inciso
III do art. 75.
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos

de unidades de medida, previamente estabelecidos para cada atividade.
Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes

verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada
unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim.
Capítulo III - Do Controle Externo
Art. 81. O Controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo,

terá por objetivo verificar a probidade da Administração, a guarda e legal
emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento.
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder

Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas
dos Municípios.
§ 1.º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder

Legislativo com parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
§ 2.º Quando, no Município, não houver Tribunal de Contas ou órgão

equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos contadores
para verificarem as contas do prefeito e sobre elas emitirem parecer.
TÍTULO IX - DA CONTABILIDADE
Capítulo I - Disposições Gerais
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão

equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou
dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de
contabilidade.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm>. Acesso em: 11 jun. 2011.
187
CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Da Fiscalização Contábil, Financeira e Orçamentária
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional

e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções
e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica,

pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que,
em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será

exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União...
FONTE: Disponível em: <http://www.tcu.gov.br/institucional/legislacao/constituicao/art70a75.

html>. Acesso em: 11 jun. 2011.
LEI COMPLEMENTAR 101/2000
CAPÍTULO IX DA TRANSPARÊNCIA, CONTROLE E FISCALIZAÇÃO
Seção I - Da Transparência da Gestão Fiscal
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos

quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de
acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as
prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido
da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões
simplificadas desses documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante:

(Redação dada pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
I – Incentivo à participação popular e realização de audiências públicas,

durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes
orçamentárias e orçamentos (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
II – Liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em

tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária
e financeira, em meios eletrônicos de acesso público (Incluído pela Lei
Complementar nº 131, de 2009).
188
III – Adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que

atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União
e ao disposto no Art. 48-A. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
FONTE: Disponível em: <http://www.dji.com.br/leis_complementares/2000-000101 /2000-

000101-48-49.htm>. Acesso em: 11 jun. 2011.
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo

único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer
pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: (Incluído
pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
I – Quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no

decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a
disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente
processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou
jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento
licitatório realizado (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
II – Quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das

unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários (Incluído
pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão

disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no
órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação
pelos cidadãos e instituições da sociedade.
FONTE: Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/.../Lcp101.htm>. Acesso em: 11 jun. 2011.
O objetivo em apresentar estes dispositivos é fazer perceber que, no

setor público, o que não falta são dispositivos legais para que os controles sejam
realizados, e mesmo assim convivemos diariamente com notícias de desvio de
dinheiro público.
Ao prestar atenção com mais cuidado nestas notícias é perceptível que

nunca o desvio de dinheiro é realizado apenas por um servidor, gestor ou
administrador, sempre o é em conluio. Quando é realizado individualmente, é
em razão da extorsão que este faz aos contribuintes.
Porém, o importante é perceber que a própria legislação vem evoluindo

em relação a estes controles de transparência, fato este facilmente constatado, se
você retornar a ler os dispositivos com mais atenção (estes estão dispostos de
forma cronológica de acontecimento).
Os dispositivos tratados pela Lei n° 4.320/64 são basicamente voltados às

questões orçamentárias.
189
Os tratados pela Constituição Federal já são mais abrangentes, pois

remetem às informações contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial, além da observância aos princípios de legalidade, legitimidade e
economicidade.
Mas, a evolução na prestação de contas ocorre através da publicação da Lei

Complementar 101/00, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. É com o advento desta
legislação que começa a mudança no comportamento dos gestores e administradores
quanto ao trato da coisa pública. Esta mudança será mais evidenciada a partir do
momento em que o cidadão entenda que ele terá condições de acompanhar em
tempo real as informações pertinentes à aplicação dos recursos públicos. Isto porque,
com a atualização da Lei Complementar 101/00, realizada pela Lei Complementar
131/09, as informações devem ser disponibilizadas em tempo real na internet, sendo
que este tempo real é um dia útil após o respectivo registro contábil.
ATENCAO
Caro(a) acadêmico(a), creio que a próxima e mais esperada mudança na

prestação de contas seja a realizada pelos órgãos de controle externo tempestivamente, ou
seja, os atos e fatos sejam disponibilizados imediatamente após terem ocorrido. Viabilidade
tecnológica existe para que isto possa ocorrer, porém será necessária vontade política para
que de fato este tipo de prestação de contas seja estabelecido.
Cabe então às entidades públicas, diante de tantos dispositivos, se

organizarem, já que precisam elaborar relatórios que por estes são exigidos, como
as demonstrações contábeis que acompanham o Balanço e que são definidas pela
Lei n° 4.320/64 (recentemente atualizadas pela STN); os Relatórios de Gestão
Fiscal e Resumidos da Execução Orçamentária definidos pela LC 101/00; a
disponibilização das informações na internet assim estabelecida pela LC 131/09,
além de disponibilizar as informações aos Tribunais de Contas conforme o
estabelecimento das regras que estes estabelecem.
UNI
Vários tribunais de Contas, nos dias atuais, solicitam as informações das

entidades públicas de forma automatizada, através da definição das informações que devem
ser enviadas e que normalmente são enviadas em arquivos TXT ou XML, diretamente no
site dos tribunais ou por outros canais estabelecidos por estes.
190
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico foram apresentados conceitos, definições sobre assuntos que

norteiam a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, como: seu objetivo, o objeto
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, seu campo de aplicação, entre outras
informações abordadas.
Todos os temas tratados são de suma importância para que se compreenda

a relevância que a informação contábil tem para os administradores, gestores,
órgãos fiscalizadores, cidadãos comuns, entre outros usuários.
Porém, mais importante é compreender o quanto o profissional da

contabilidade é responsável pelas informações evidenciadas na contabilidade,
que ele não será responsabilizado pelo ato ilegal cometido por servidores,
administradores ou gestores, mas será responsabilizado pela inobservância
das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Cabe a ele
evidenciar todos os atos e fatos que modifiquem ou que venham a modificar a
situação líquida do patrimônio, independente da legalidade destes. É aqui que
ocorre a grande mudança de comportamento por parte do profissional.
Além desta mudança comportamental, outro fato relevante e que quebra

paradigmas é a evidenciação das informações patrimoniais. As informações
orçamentárias não deixam de ser evidenciadas, porém as patrimoniais passam a
ocupar o espaço que há muito deixou de ser aplicado, compatibilizando assim a
teoria da contabilidade com a prática contábil.
191
AUTOATIVIDADE
Vamos relembrar alguns assuntos estudados!
1 Conceitue Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
2 Conceitue Patrimônio Público, conforme a NBC T 16.1.
3 Com relação ao campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor

Público, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Os órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário devem seguir as regras da

( ) As autarquias constituídas sob a forma de agências reguladoras não se
enquadram no campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor
Público.
( ) As pessoas físicas que recebam em subvenção de órgão público se
enquadram no campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor
Público, sendo sua aplicação de forma parcial.
( ) As entidades do setor público, como os serviços sociais e os conselhos
profissionais, devem aplicar integralmente as normas aplicadas à
4 Qual é o princípio da contabilidade que exigirá do profissional contador a

maior mudança comportamental, já que este princípio passará a ser observado
na sua essência e, ao aplicá-lo, as informações patrimoniais passarão a ser
evidenciadas conforme a interpretação dada ao respectivo princípio?
5 Em relação ao regime contábil, classifique V para as sentenças verdadeiras

e F para as falsas:
( ) Com o advento das normas brasileiras de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público, o regime de competência e regime de caixa são os regimes
contábeis aplicados na Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
( ) As receitas orçamentárias devem ser reconhecidas no momento da sua
arrecadação, aplicando assim o regime de caixa.
( ) O reconhecimento da depreciação deve ser observado pelo contador para
atender ao regime da competência.
( ) O regime orçamentário, tratado pela nova visão da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público, aplica o regime misto, no qual as receitas
orçamentárias são reconhecidas no momento da arrecadação e as
despesas orçamentárias, no momento do empenho.
( ) Aplicar o regime de competência para as receitas e despesas é reconhecer
estas no momento do seu fato gerador, aplicando assim o regime
patrimonial.
192
6 Em relação à prestação de contas, classifique V para as sentenças verdadeiras
e F para as falsas:
( ) Os dispositivos tratados na Lei Complementar n° 101/2000 são basicamente

voltados às questões orçamentárias.
( ) A transparência foi um dos temas abordados na Lei Complementar n°
131/2009. Para alcançar esta transparência esta legislação estabeleceu que as
informações devem ser disponibilizadas na internet em tempo real.
( ) Na Constituição Federal são encontrados os dispositivos que remetem ao
controle orçamentário, patrimonial, financeiro, operacional e aos princípios
da legalidade, legitimidade e economicidade.
( ) A definição de tempo real, tratada pela Lei Complementar n° 131/2009,
ficou assim estabelecida: as informações devem ser disponibilizadas na
internet dois dias úteis após o respectivo registro contábil.
193
194
UNIDADE 3
TÓPICO 2
INTRODUÇÃO AO PCASP (PLANO DE

CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO)
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico será apresentado o Plano de Contas, ferramenta utilizada
pelo contador no seu dia a dia para que este possa desempenhar suas funções.
Estas funções estão definidas na própria Ciência Contábil, e entre elas encontram-
se as de controle, evidenciação, orientação, registro, entre outras.
Segundo Mota (2009, p. 363):
[...] a função controle refere-se à emissão de relatórios e demonstrações

relativas às operações e resultados alcançados, enquanto a função
orientação diz respeito à utilização de relatórios e demonstrações para
auxiliar o administrador na tomada de decisões. Já a função registro
compreende a escrituração de todos os atos e fatos relativos à gestão
de um patrimônio, exigindo a criação e utilização de títulos contábeis
fidedignos, que permitam a evidenciação precisa da estática e da
dinâmica patrimoniais.
Para que estas funções possam ser executadas é necessário que exista
uma planificação da estrutura contábil correspondente com a necessidade do
setor público. Neste tópico será apresentado o PCASP (Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público), como está sendo desenvolvido, entre outras informações
pertinentes ao tema Plano de Contas, para que no tópico seguinte se possa
compreender os lançamentos típicos aplicados no setor público.
2 DIRETRIZES DO PCASP
Como a principal finalidade da Ciência Contábil é fornecer informações
à Secretaria do Tesouro Nacional, que tem a responsabilidade de consolidar
as contas públicas, verificou a necessidade de se buscar uma planificação
padronizada para viabilizar esta consolidação. Além desta consolidação, também
será possível melhorar a evidenciação da questão patrimonial no setor público
brasileiro, já que as informações orçamentárias e financeiras atualmente já são
bem evidenciadas.
195
Para alcançar este objetivo, a STN, em conjunto com outras entidades

técnicas representativas da sociedade, tem realizado estudos e discussões no
âmbito das três esferas para que se possa alcançar este objetivo.
Nesta busca, diretrizes foram traçadas, conforme se pode observar através

da edição do MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público), Parte
IV – PCASP (Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2010).
I. Adoção de estrutura de Plano de Contas padronizado nas três esferas

de governo, para fins de consolidação nacional e compatibilização com a
elaboração de relatórios e demonstrativos previstos na legislação vigente
e nas normas de contabilidade, para, ainda, contemplar peculiaridades
inerentes às empresas estatais dependentes, sendo facultativo para as
empresas estatais independentes.
II. Flexibilidade para que os entes detalhem em níveis inferiores, a partir

do nível de detalhamento definido como mínimo a ser observado, de modo
adequado às suas peculiaridades.
III. Divulgação da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público,

com prazo para implantação facultativa a partir de 2010 e obrigatória em
2012 para a União, Estados e DF e em 2013 para os Municípios.
IV. Elaboração de Manual do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público,

descrevendo o elenco das contas e suas funções e demais procedimentos a
serem observados.
FONTE: Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/.../contabilidade/volume_iv_

pcasp.pdf>. Acesso em: 11 jun. 2011.
É importante atentar para o fato de que o PCASP não necessariamente será

publicado até o nível de execução pelas entidades públicas, ou seja, a planificação
será padronizada até os desdobramentos necessários para que a STN possa
realizar a consolidação das demonstrações. É por isso que a diretriz definida no
primeiro item remete à finalidade da consolidação das demonstrações e o item
dois dá a flexibilidade para que os entes detalhem até o nível desejado para
viabilizar a sua execução.
196
TÓPICO 2 | INTRODUÇÃO AO PCASP (PLANO DE
UNI
Caro(a) acadêmico(a), você deve estar se perguntando: por que não se decidiu
buscar pela padronização até o nível de execução para todas as entidades públicas das três
esferas? Possivelmente, porque existem várias transações que são executadas pela União
que não executadas pelos Estados, assim como existem transações específicas da União e
dos Estados que nunca ocorrerão para os municípios. E como a planificação da estrutura
contábil deve estar condizente com as transações e peculiaridades da entidade, as diretrizes
assim foram elaboradas.
3 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS

O Plano de Contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada
por um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter as
informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações
contábeis, conforme as características gerais da entidade, possibilitando a
padronização de procedimentos contábeis, definição encontrada no MCASP -
PCASP (BRASIL, 2010).
Para uma melhor compreensão sobre esta planificação será apresentado o

conceito elaborado por Silva (1996, apud MOTA 2009, p. 363):
O Plano de Contas é um guia para o processo de escrituração e sua

criação exige um estudo prévio dos atos e fatos administrativos
objeto de registro. Constitui-se num documento em que são
estabelecidas as regras básicas para o registro diário e sistemático
dos fenômenos da gestão orçamentária, financeira e patrimonial,
devendo ter a seguinte estrutura: elenco de contas, função das contas
e funcionamento das contas.
4 OBJETIVO DO PLANO DE CONTAS

O objetivo do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público está assim
elaborado:
O Plano de Contas de uma entidade tem como objetivo atender, de

maneira uniforme e sistematizada, ao registro contábil dos atos e fatos praticados
pela entidade. Desta forma, proporciona maior flexibilidade no gerenciamento e
consolidação dos dados e alcança as necessidades de informações dos usuários.
Sua entrada de informações deve ser flexível, de modo a atender aos normativos,
gerar informações necessárias à elaboração de relatórios e demonstrativos e facilitar
a tomada de decisões e a prestação de contas MCASP-PCASP (BRASIL, 2010).
197
Além deste objetivo principal do Plano de Contas, outros específicos

foram determinados pelo MCASP-PCASP, que são:
a) atender às necessidades de informação das organizações do setor

público;
b) observar formato compatível com as legislações vigentes,

os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP); c) Adaptar-
se, tanto quanto possível, às exigências dos agentes externos,
principalmente às Normas Internacionais de Contabilidade do
Setor Público (NICSP) (BRASIL, 2010, p. 11).
ATENCAO
É importante destacar que, apesar da publicação realizada pela Portaria

STN nº 664, de 30 de novembro de 2010 do MCASP-PCASP, é necessário acompanhar
continuamente as publicações deste referido órgão, pois as alterações serão constantes
até que o PCASP se torne estável. Situação que deve ser considerada normal, já que neste
momento o processo ainda se encontra em andamento.
5 TEORIA PATRIMONIALISTA ADOTADA PELO PCASP

Na busca da estruturação contábil, independente da área em questão,
se deve levar em conta as teorias das contas, que explicam a representação e a
classificação das contas contábeis. As teorias das contas mais conhecidas são: a
teoria personalista, a teoria materialista e a teoria patrimonialista.
“Na elaboração da estrutura contábil do PCASP foi adotada como base

a teoria patrimonialista, que visa a evidenciação dos elementos patrimoniais, a
compreensão da composição patrimonial e a demonstração de todos os bens,
direitos e obrigações da entidade” MCASP – PCASP (BRASIL, 2010, p. 8).
Para um melhor entendimento da teoria patrimonialista será apresentado

o entendimento tratado pelo MCASP-PCASP (BRASIL, 2010, p. 8):
Teoria Patrimonialista: entende que o objeto de estudo da

contabilidade é o patrimônio e que a finalidade contábil é a administração
do mesmo. O patrimônio pode ser compreendido pela sua situação
estática, pela sua situação dinâmica e pela sua representação quantitativa e
qualitativa. De acordo com essa teoria, as contas são classificadas em:
198
i. Contas patrimoniais: representam a situação estática, ou seja, o patrimônio,

os elementos ativos e passivos, que são os bens, direitos, obrigações com
terceiros e o patrimônio líquido;
ii. Contas de resultado: representam a situação dinâmica e as variações
patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o patrimônio líquido e
demonstram o resultado do exercício.
Através desta definição da teoria patrimonialista, a seguir será apresentada

a estrutura contábil, para que se possa evidenciar as contas patrimoniais e as
contas de resultado definidas para o PCASP.
6 ESTRUTURA DA PLANIFICAÇÃO DO PCASP

O PCASP está estruturado através de oito classes, que são:
1- Ativo.
2- Passivo.
3- Variações Patrimoniais Diminutivas.
4- Variações Patrimoniais Aumentativas.
5- Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento.
6- Controles da Execução do Planejamento e Orçamento.
7- Controles Devedores.
8- Controles Credores.
As classes que representam as contas patrimoniais são as classes:

1- Ativo.
2- Passivo.
E as classes que representam as contas de resultado são:

3- Variações Patrimoniais Diminutivas.
4- Variações Patrimoniais Aumentativas.
Os demais níveis desta estrutura estão definidos, conforme figura

ilustrativa a seguir, atentando para o fato de que as entidades do setor público,
se necessário for, podem detalhar em mais níveis do que os apresentados na
padronização do PCASP.
199
FIGURA 33 - DETALHAMENTO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
FONTE: MCASP-PCASP (BRASIL, 2010, p. 26)
DICAS
Caro(a) acadêmico(a), para uma melhor visualização da estrutura contábil

definida para o PCASP, visite o site da Secretaria do Tesouro Nacional para conhecer a
relação das contas que já estão publicadas.Disponível em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/
contabilidade_governamental/download/PCASP_Manual_Anexos.pdf>.
7 SISTEMA CONTÁBIL APLICADO NO PCASP

O sistema contábil aplicado no PCASP está em conformidade com as
NBCASP, NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas de Contas, que define o sistema
contábil como sendo a estrutura de informações sobre a identificação, mensuração,
avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do
patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a
prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
Desta forma, pode-se compreender que a relação das contas de um plano

de contas deve evidenciar claramente sobre que informações estas contas estão
tratando. No PCASP, esta divisão está coerente com a determinação da norma,
viabilizando assim a compreensão de todas as informações que ali serão tratadas.
Esta percepção pode ser mais bem compreendida com a definição pela
norma dos subsistemas que devem compor o sistema contábil do setor público.
Estes subsistemas tratados pela norma são: orçamentário, patrimonial, custos e
de compensação. O subsistema financeiro foi excluído pela Resolução CFC nº
1.268/09.
200
Então, diante destes esclarecimentos, é necessário identificar no PCASP

onde se encontram estes subsistemas, já que o PCASP está composto por oito
classes.
● Subsistema Orçamentário:
Registra, processa e evidencia os atos e fatos relacionados ao planejamento

e à execução orçamentária. Com esta definição dada pela norma, encontram-se
então, no PCASP, as classes:
5- Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento.
6- Controles da Execução do Planejamento e Orçamento como sendo do subsistema

orçamentário. Através deste subsistema tais informações serão evidenciadas pelo
PCASP: o orçamento; a programação e execução orçamentária; as alterações
orçamentárias e o resultado orçamentário.
● Subsistema Patrimonial:
Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros

relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público.
Com esta definição dada pela norma, encontram-se então no PCASP as classes:
1-Ativo.
2-Passivo.
3-Variações patrimoniais diminutivas.
4-Variações patrimoniais aumentativas como sendo do subsistema patrimonial.
As informações evidenciadas através do PCASP para este subsistema

contábil são: alterações dos elementos patrimoniais, o resultado econômico e o
resultado nominal.
● Subsistema Compensação:
Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam

produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como
aqueles com funções específicas de controle. No PCASP, este subsistema
evidenciará as alterações potenciais nos elementos patrimoniais e acordos,
garantias e responsabilidades.
● Subsistema de Custos:
Registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e

ofertados à sociedade pela entidade pública. As informações evidenciadas neste
subsistema contábil são: custos dos programas, dos projetos e das atividades
desenvolvidas; bom uso dos recursos públicos e custos das unidades contábeis.
201
Com esta definição dada pela norma, tanto para o subsistema de

compensação como para o de custos, pode-se constatar que na versão atual do
PCASP estes dois subsistemas encontram-se nas classes:
7- Controles Devedores.
8- Controles Credores.
NOTA
Na primeira edição das normas, realizada pela Resolução CFC nº. 1.129/08, foi
incluído o subsistema financeiro, porém após aprofundamento dos estudos, entendeu-
se que este subsistema não existe, o que existe são as transações no setor público que
tratam a informação financeira, porém esta ocorre dentro do subsistema patrimonial.
Por isso, na conceituação do subsistema patrimonial são tratadas as informações
financeiras e não financeiras. Estes estudos, que estão sendo realizados pelo CFC,
são em decorrência da convergência das normas brasileiras de contabilidade para as
normas internacionais de contabilidade.
Você deve estar se perguntando como a entidade pública encontrará

estas informações, já que agora não existe subsistema específico para tratar tal
informação. Este questionamento pode ser resolvido com a identificação da
natureza da informação com que cada conta contábil será identificada, conforme
será apresentado no tópico seguinte.
8 NATUREZA DAS INFORMAÇÕES

DAS CONTAS DO PCASP
No item anterior foi tratado o sistema contábil e seus subsistemas. Neste
tópico serão apresentadas as classificações das naturezas das informações
que são tramitadas nestes subsistemas contábeis, classificação esta aplicada
especificamente nas contas contábeis. Como as terminologias são idênticas, é
necessário sempre atentar para que a abordagem à referida terminologia esteja
sendo utilizada, para que não ocorra interpretação errônea sobre a mesma.
As naturezas das informações das contas contábeis que tramitam no

PCASP em razão das transações que ocorrem no setor público são: as naturezas
patrimoniais, orçamentárias e de controle. As naturezas das informações
patrimoniais podem ser decorrentes de transações financeiras e não financeiras,
podendo ser identificadas também como financeiras e patrimoniais. Esta
202
identificação é de suma importância para que a entidade pública possa encontrar o

superávit financeiro demonstrado através da demonstração - Balanço Financeiro.
Desta forma, encontra-se no PCASP o sistema contábil - estrutura em

classes ou grupo de contas que representam os subsistemas: orçamentário,
patrimonial, compensação e de custos – e as contas contábeis classificadas pela sua
natureza da informação, que poderá ser patrimonial, orçamentária e de controle.
Para um melhor entendimento, veja o quadro a seguir elaborado para este

estudo.
QUADRO 12 - QUADRO ILUSTRATIVO DO ESTUDO SOBRE SISTEMA CONTÁBIL E

NATUREZA DA INFORMAÇÃO
FONTE: A autora
A conceituação sobre cada natureza da informação está assim definida no

MCASP-PCASP (BRASIL, 2010, p. 15):
Contas com Informações de Natureza Patrimonial: são as contas

que registram, processam e evidenciam os fatos financeiros e não
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas
do patrimônio público, representadas pelas contas que integram
o Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais
Diminutivas (VPD) e Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA).
Contas com Informações de Natureza Orçamentária: são as contas que

registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao
planejamento e à execução orçamentária, representadas pelas contas
que registram aprovação e execução do planejamento e orçamento,
inclusive Restos a Pagar.
Contas com Informações de Natureza Típica de Controle: são as contas que

registram, processam e evidenciam os atos de gestão cujos efeitos possam
produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem
como outras que tenham função precípua de controle, seja para fins de
elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento de
rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil ou para
registrar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas
que potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.
203
UNI
Após o estudo da estrutura do PCASP, a apresentação da relação das contas

deste até o 3º nível; o entendimento de que esta estrutura é composta por subsistemas
que representam o sistema contábil do PCASP, e que estes subsistemas são compostos
por contas contábeis que são classificadas pela sua natureza da informação, é necessário
compreender qual é a sistemática aplicada no PCASP, quanto aos registros contábeis, o que
será estudado no tópico a seguir.
9 LÓGICA DO REGISTRO CONTÁBIL

APLICADO AO PCASP
Em tópicos anteriores foi estudado o sistema contábil e seus subsistemas
e as contas contábeis e a natureza das informações a que estas contas remetem.
Para que os registros contábeis sejam realizados em conformidade com o

PCASP, deve ocorrer entre contas contábeis de mesma natureza de informação,
além de atender ao método das partidas dobradas.
A seguir, o quadro com as combinações possíveis de registro contábil

entre as classes do PCASP:
QUADRO 13 - QUADRO RESUMO DO SISTEMA CONTÁBIL X NATUREZA DA INFORMAÇÃO X

REGISTRO CONTÁBIL
Sistema Natureza da
Registro Contábil Permitido
Contábil Informação
O registro deverá ocorrer entre as contas das
classes:
Financeira e
Patrimonial 1 - Ativo
Não Financeira
2 - Passivo
3 - Variações Patrimoniais Diminuitivas
4 - Variações Patrimoniais Aumentativas
classes:
Orçamentário Orçamentária 5 - Controles da Aprovação do Planejamento

e Orçamento
6 - Controles da Execução do Planejamento
e Orçamento
204

classes:
Compensação e
Controle
Custos
7 - Controles Devedores
8 - Controles Credores
FONTE: A autora
NOTA
Caro(a) acadêmico(a), como a Contabilidade Aplicada ao Setor Público está

num período de constantes mudanças, é necessário realizar visitas periódicas aos sites
dos principais órgãos responsáveis por estas mudanças, que são a Secretaria do Tesouro
Nacional e o Conselho Federal de Contabilidade. Disponível em:
<http://www.stn.fazenda.gov.br/> e <http://www.cfc.org.br/>, respectivamente.
205
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico foi abordado o tema relacionado ao Plano de Contas

Aplicado ao Setor Público (PCASP), que está sendo editado pela Secretaria do
Tesouro Nacional, em razão da responsabilidade que este órgão tem em relação
à Consolidação das Demonstrações Contábeis de todos os entes da Federação.
Este órgão entendeu por bem buscar a padronização até determinado

detalhamento, para que esta consolidação das demonstrações possa ser realizada.
Caberá às entidades públicas buscar o detalhamento das contas a fim de bem
evidenciar as informações contábeis.
Esta orientação sobre o detalhamento das contas; a identificação das

diretrizes que orientaram os trabalhos desta padronização; a teoria contábil
aplicada nesta planificação da estrutura contábil, entre outras informações, foram
os assuntos tratados neste tópico.
206
AUTOATIVIDADE
1 Qual é o significado da sigla PCASP?
2 Em relação ao Plano de Contas, classifique V para as sentenças verdadeiras

e F para as falsas:
( ) Uma das diretrizes pela padronização do Plano de Contas no setor

público é a busca pela consolidação nacional das contas públicas,
responsabilidade que cabe à Secretaria do Tesouro Nacional.
( ) É através do plano de contas que os registros contábeis são realizados de
maneira uniforme e sistematizados.
( ) No PCASP, foi adotada a teoria patrimonialista das contas, que visa à
evidenciação dos elementos patrimoniais e à compreensão da composição
patrimonial.
( ) Contas patrimoniais são as contas que representam a situação dinâmica
do patrimônio.
3 Os subsistemas, que representam o sistema contábil no Plano de Contas,

é o agrupamento de contas, que evidenciam quais são as informações que
estão sendo tratadas naquelas contas. Quais são os subsistemas tratados pelas
NBCASP?
4 A natureza da informação contábil representada pelas informações

financeiras e não financeiras são consideradas como sendo informações de
natureza patrimonial. Esta afirmativa é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
5 As contas de natureza da informação típica de controle são as contas

utilizadas somente para evidenciar os atos de gestão que possam vir afetar o
patrimônio da entidade. Esta afirmativa é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
207
208
UNIDADE 3
TÓPICO 3
LANÇAMENTOS TÍPICOS APLICADOS

NO SETOR PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico serão apresentados alguns dos lançamentos típicos do setor

público, para que você possa se familiarizar tanto com a transação propriamente
dita, como sua aplicação no PCASP. Serão apresentados os lançamentos típicos
decorrentes de operações orçamentárias, estudadas na Unidade 2.
O objetivo deste estudo não é fazer com que você memorize os registros
contábeis, mas sim, compreender que através da ferramenta de trabalho do
contador, que é o Plano de Contas, é possível obter as informações necessárias de
como está o patrimônio da entidade.
2 LANÇAMENTOS TÍPICOS
Como no setor público existem as transações que só ocorrem neste setor,
como, por exemplo, as advindas do orçamento público, serão apresentadas
algumas destas transações orçamentárias e seus devidos reflexos no patrimônio
da entidade; as transações de controle, como cronograma de desembolso e
controle das disponibilidades, entre outras que destacam a informação do enfoque
patrimonial. Em hipótese alguma, neste estudo, se tem a pretensão de apresentar
exaustivamente todas as transações que podem ocorrer no setor público.
ATENCAO
Todos os registros contábeis apresentados neste tópico são decorrentes do

estudo atual de preparação para o PCASP a ser aplicado nos municípios. Por esta razão,
estes registros estão sendo apresentados em nível de execução do Plano de Contas.
209
2.1 ABERTURA DE EXERCÍCIO

No início do exercício cabe ao setor contábil realizar a implantação dos
saldos das contas que permaneceram de um exercício para outro. As contas que
podem permanecer com saldos de um exercício para outro são as contas do Ativo,
do Passivo, do Patrimônio Líquido e as contas de controles devedores e credores.
As contas de variações patrimoniais são sempre encerradas ao final do exercício
(estas são as únicas que não podem iniciar com saldo, por se tratarem de contas
de resultado). Já as contas orçamentárias também são zeradas de um exercício
para outro, com exceção do controle de restos a pagar, que podem passar com
saldos de um exercício para outro.
NOTA
Você, que tem conta bancária, já vivenciou este procedimento, pois o

saldo existente ao final do dia 31 de dezembro de determinado ano está disponível,
automaticamente, para você utilizar no dia primeiro de janeiro do ano seguinte.
Internamente, a instituição financeira executa procedimentos para encerrar o exercício e
iniciar outro, e um dos procedimentos de iniciação do exercício é implantação de saldos.
2.2 APROVAÇÃO DO ORÇAMENTO

Após realizar a abertura do exercício, uma das principais transações
que ocorrem na entidade pública é a aprovação do orçamento, que evidencia,
através do registro contábil, os valores correspondentes à previsão da receita
orçamentária e à fixação da despesa orçamentária.
Previsão da Receita (controle orçamentário)

Débito 5.2.1.1.1.00.00.00.00 PREVISÃO INICIAL DA RECEITA BRUTA
Crédito 6.2.1.1.0.00.00.00.00 RECEITA A REALIZAR
Previsão de Deduções da Receita (controle orçamentário)

Débito 6.2.1.1.0.00.00.00.00 RECEITA A REALIZAR
Crédito 5.2.1.1.2.00.00.00.00 (-) PREVISÃO INICIAL DAS DEDUÇÕES DA
RECEITA
Fixação da Despesa (controle orçamentário)

Débito 5.2.2.1.1.01.01.00.00 ORIGINARIO DO ORÇAMENTO
Crédito 6.2.2.1.1.00.00.00.00 CREDITO DISPONIVEL
210
TÓPICO 3 | LANÇAMENTOS TÍPICOS APLICADOS NO SETOR PÚBLICO
2.3 LANÇAMENTOS TÍPICOS DA EXECUAÇÃO DA

DESPESA ORÇAMENTÁRIA
2.3.1 Créditos adicionais

Os créditos adicionais, já verificados na unidade anterior, são as
movimentações que podem ocorrer para aumentar ou diminuir os valores dos
créditos orçamentários. Estas podem ser caracterizadas como sendo decorrentes
de créditos suplementares, especiais e extraordinários. A seguir, uma relação
de contas que podem ser instituídas no PCASP para serem evidenciadas as
transações ocorridas com os créditos adicionais, sendo exemplificado o registro
de um crédito suplementar.
Relação das contas que podem ser instituídas no PCASP para realizar as
transações de créditos adicionais:
5.2.2.1.2.00.00.00.00 – DOTAÇÃO ADICIONAL POR TIPO DE CRÉDITO

5.2.2.1.2.01.00.00.00 – CRÉDITO ADICIONAL – SUPLEMENTAR
5.2.2.1.2.01.01.00.00 – ORIGINÁRIO DO ORÇAMENTO
5.2.2.1.2.02.00.00.00 – CRÉDITO ADICIONAL - ESPECIAL
5.2.2.1.2.02.01.00.00 – CRÉDITOS ESPECIAIS ABERTOS
5.2.2.1.2.02.02.00.00 – CRÉDITOS ESPECIAIS ABERTOS - SUPLEMENTAÇÃO
5.2.2.1.2.02.03.00.00 – CRÉDITOS ESPECIAIS REABERTOS
5.2.2.1.2.02.04.00.00 – CRÉDITOS ESPECIAIS REABERTOS - SUPLEMENTACÃO
5.2.2.1.2.03.00.00.00 – CRÉDITO ADICIONAL – EXTRAORDINÁRIO
5.2.2.1.2.03.01.00.00 – CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS ABERTOS
5.2.2.1.2.03.02.00.00 – CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS ABERTOS - SUPLEMENTAÇÃO
5.2.2.1.2.03.03.00.00 – CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS REABERTOS
5.2.2.1.2.03.04.00.00 – CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS REABERTOS - SUPLEMENTAÇÃO
5.2.2.1.3.00.00.00.00 – DOTAÇÃO ADICIONAL POR FONTE

5.2.2.1.3.01.00.00.00 – SUPERÁVIT FINANCEIRO DE EXERCÍCIO ANTERIOR
5.2.2.1.3.02.00.00.00 – EXCESSO DE ARRECADAÇÃO
5.2.2.1.3.03.00.00.00 – ANULAÇÃO DE DOTAÇÃO
5.2.2.1.3.04.00.00.00 – OPERAÇÕES DE CRÉDITO
5.2.2.1.3.05.00.00.00 – RESERVA DE CONTINGÊNCIA
5.2.2.1.3.09.00.00.00 – (-) CANCELAMENTO DE DOTAÇÕES
5.2.2.1.3.99.00.00.00 – CONTRAPARTIDA DA DOTAÇÃO ADICIONAL POR FONTE
5.2.2.1.9.00.00.00.00 – CANCELAMENTO/REMANEJAMENTO DE DOTAÇÃO

5.2.2.1.9.04.00.00.00 – (-) CANCELAMENTO DE DOTAÇÕES
6.2.2.1.0.00.00.00.00 – DISPONIBILIDADES DE CRÉDITO

6.2.2.1.1.00.00.00.00 – CRÉDITO DISPONÍVEL
211
Crédito Suplementar (controle orçamentário)

Débito 5.2.2.1.2.01.01.00.00 ORIGINARIO DO ORÇAMENTO
Crédito 6.2.2.1.1.00.00.00.00 CREDITO DISPONIVEL
Crédito Suplementar (controle orçamentário da origem da fonte do crédito)

Débito 5.2.2.1.3.XX.00.00.00 DOTAÇÃO ADICIONAL POR FONTE
Crédito 5.2.2.1.3.99.00.00.00 CONTRAPARTIDA DA DOTAÇÃO
ADICIONAL POR FONTE
Crédito Suplementar (controle do cronograma de desembolso)

Débito 7.2.3.2.0.00.00.00.00 CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL
- ALTERAÇÃO ADICIONAL
Crédito 8.2.3.1.1.00.00.00.00 PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL -
DISPONÍVEL
Pode-se verificar que, apesar de ser um único fato administrativo, a

realização do crédito adicional pode ocasionar vários registros na contabilidade,
a fim de que estes possam evidenciar coerentemente os reflexos nos respectivos
controles.
O registro que faz o controle da origem da fonte do crédito adicional está

representado por “XX” no seu sexto nível, pois este deve ser desdobrado em
outras contas analíticas que evidenciam a origem do crédito, como, por exemplo,
superávit financeiro, excesso de arrecadação, anulação de dotação, operação de
crédito, reserva de contingência e cancelamento de dotações (conta retificadora).
Estes registros ocorrem verticalmente, ou seja, quando envolvem contas do
mesmo grupo de contas.
2.3.2 Reserva de dotação

A operação de reserva de dotação é realizada para resguardar créditos
orçamentários que serão utilizados por processos administrativos, que estão
em andamento, como, por exemplo, processo licitatório. A seguir, exemplo de
registro contábil para esta transação.
Reserva de Dotação (controle orçamentário)

Débito 6.2.2.1.1.00.00.00.00 CRÉDITO DISPONÍVEL
Crédito 6.2.2.1.2.02.00.00.00 CRÉDITO PRÉ-EMPENHADO OU RESERVADO
Reserva de Dotação (controle do cronograma de desembolso)

Débito 8.2.3.1.1.00.00.00.00 PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL -
DISPONÍVEL
Crédito 8.2.3.1.2.00.00.00.00 PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL –
RESERVADO
212
2.3.3 Emissão de empenho

A emissão do empenho é o comprometimento do crédito orçamentário,
diminuindo assim o seu saldo disponível, além de garantir ao seu credor a
existência de autorização legal para a realização da referida despesa. Sua
contabilização pode ser evidenciada através do seguinte registro contábil:
Emissão do Empenho (controle orçamentário)

Débito 6.2.2.1.1.00.00.00.00 CRÉDITO DISPONÍVEL
Crédito 6.2.2.1.3.01.00.00.00 CRÉDITO EMPENHADO A LIQUIDAR
Emissão do Empenho (controle do cronograma de desembolso)

Débito 8.2.3.1.1.00.00.00.00 PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL -
DISPONÍVEL
EMPENHADO
Emissão do Empenho (controle das disponibilidades por destinação de recursos)

Débito 8.2.1.1.1.00.00.00.00 DISPONIBILIDADE POR DESTINAÇÃO DE
RECURSOS A UTILIZAR
Crédito 8.2.1.1.2.00.00.00.00 DISPONIBILIDADE POR DESTINAÇÃO DE
RECURSOS COMPROMETIDA POR EMPENHO
2.3.4 Liquidação de empenho

A liquidação do empenho é quando a entidade verifica, constata que os
itens (aquisições, serviços, obras...) que estão sendo entregues para a mesma estão
ou não de acordo com o que foi contratado. Esta transação pode ser registrada
assim, na contabilidade:
Liquidação do Empenho (controle patrimonial)

Débito 3.X.X.X.X.XX.XX.00.00 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA
Crédito 2.1.3.1.X.XX.00.00.00 FORNECEDORES E CONTAS PAGAR
NACIONAIS A CURTO PRAZO (F)
Liquidação do Empenho (controle orçamentário)

Débito 6.2.2.1.3.01.00.00.00 CRÉDITO EMPENHADO A LIQUIDAR
Crédito 6.2.2.1.3.03.00.00.00 CRÉDITO EMPENHADO LIQUIDADO A
PAGAR
213
NOTA
No registro contábil correspondente ao controle patrimonial é importante

lembrar que tanto a conta a débito, como a contra a crédito são selecionadas conforme o
tipo de despesa que se está executando, através do empenho. A conta a débito deverá ser
selecionada a que melhor representar a variação patrimonial diminutiva, e a crédito também
deverá ser selecionada a conta que melhor evidencie o Passivo Circulante, lembrando que
para este caso deverá ser selecionada a conta de natureza da informação financeira.
2.3.5 Pagamento de empenho

O pagamento do empenho é a fase onde ocorre o pagamento da despesa
orçamentária e seu respectivo registro na contabilidade pode ser verificado
através do seguinte lançamento contábil:
Pagamento do Empenho (controle patrimonial)

Débito 2.1.3.1.X.XX.XX.00.00 FORNECEDORES E CONTAS PAGAR NACIO-
NAIS A CURTO PRAZO (F)
Crédito 1.1.1.1.X.XX.XX.00.00 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM
MOEDA NACIONAL (F)
Pagamento do Empenho (controle orçamentário)

Débito 6.2.2.1.3.03.00.00.00 CRÉDITO EMPENHADO LIQUIDADO A PAGAR
Crédito 6.2.2.1.3.04.00.00.00 CRÉDITO EMPENHADO PAGO
Pagamento do Empenho (controle das disponibilidades por destinação de

recursos)
Débito 8.2.1.1.2.00.00.00.00 DISPONIBILIDADE POR DESTINAÇÃO DE
RECURSOS COMPROMETIDA POR EMPENHO
RECURSOS UTILIZADA
ATENCAO
No controle patrimonial a conta a débito deverá ser a mesma que foi utilizada
no momento da liquidação. Sendo assim, através da liquidação existe a evidenciação da
obrigação a pagar e, pelo pagamento, a baixa desta obrigação.
214
2.4 LANÇAMENTOS TÍPICOS DA EXECUÇÃO DA

RECEITA ORÇAMENTÁRIA
2.4.1 Lançamento da receita orçamentária

O lançamento da receita orçamentária deve ser realizado quando for
possível determinar o fato gerador desta receita, independente do recolhimento
desta aos cofres públicos. Esta situação, podendo ser verificada na entidade pública,
o seguinte registro contábil pode ser realizado para representar esta situação:
Reconhecimento do Crédito Tributário (controle patrimonial)

Débito 1.1.2.2.X.XX.XX.00.00 CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS A RECEBER (P)
Crédito 4.1.X.X.X.XX.XX.00.00 IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE
MELHORIA
2.4.2 Arrecadação de tributos após o

reconhecimento do fato gerador
Pela arrecadação da receita orçamentária decorrente dos tributos já
reconhecidos no momento do seu fato gerador, ou seja, já houve o registro do
reconhecimento do crédito a receber e quando ocorre de fato o recebimento deste
crédito este registro recebe a denominação de “arrecadação de tributos após o
reconhecimento do fato gerador”. O seu respectivo recolhimento aos cofres
públicos pode-se realizar através do seguinte registro na contabilidade:
Arrecadação de tributos após o reconhecimento do fato gerador (controle patrimonial)

Débito 1.1.1.1.X.XX.00.00.00 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM
MOEDA NACIONAL
Crédito 1.1.2.2.X.XX.XX.00.00 CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS A RECEBER (P)
Arrecadação de tributos após o reconhecimento do fato gerador (controle

orçamentário)
Crédito 6.2.1.2.1.XX.XX.XX.XX RECEITA REALIZADA BRUTA POR
NATUREZA DE RECEITA
Arrecadação de tributos após o reconhecimento do fato gerador (controle das

disponibilidades por destinação de recursos)
Débito 7.2.1.1.1.00.00.00.00 DISPONIBILIDADE DE RECURSOS
RECURSOS A UTILIZAR
215
2.4.3 Arrecadação de receita para formação do FUNDEB

Esta transação ocorre quando determinados valores são retidos de
determinadas receitas orçamentárias automaticamente para a formação do
FUNDEB. O aviso bancário destaca o valor bruto da arrecadação da receita, o
valor retido e o respectivo valor líquido disponibilizado na conta bancária.
Para evidenciar esta transação, o seguinte registro contábil poderá ser realizado
quando ocorrer este tipo de transação:
Arrecadação de receita para formação do FUNDEB (controle patrimonial)

Este registro deve ser realizado pelo seu valor bruto, utilizando, como exemplo,
o valor R$ 500,00.
Débito 1.1.1.1.X.XX.00.00.00 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM
MOEDA NACIONAL
Crédito 4.5.2.0.3.XX.00.00.00 TRANSFERÊNCIAS
INTERGOVERNAMENTAIS - INTER OFSS
Arrecadação de receita para formação do FUNDEB (controle orçamentário)

Este registro deve ser realizado pelo seu valor bruto utilizando, como exemplo,
o valor R$ 500,00.
Crédito 6.2.1.2.1.XX.XX.XX.XX RECEITA REALIZADA BRUTA POR
NATUREZA DE RECEITA
Dedução de receita para formação do FUNDEB (controle patrimonial)

Este registro deve ser realizado pelo valor retido utilizando, como exemplo, o
valor R$ 100,00.
Débito 4.5.2.0.3.XX.00.00.00 TRANSFERÊNCIAS
INTERGOVERNAMENTAIS - INTER OFSS
Crédito 1.1.1.1.X.XX.00.00.00 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM
MOEDA NACIONAL
Dedução de receita para formação do FUNDEB (controle orçamentário)

Este registro deve ser realizado pelo valor retido utilizando, como exemplo, o
valor R$ 100,00.
Débito 6.2.1.3.1.00.00.00.00 (-) DEDUÇÕES DA RECEITA PARA
FORMAÇÃO DO FUNDEB
Crédito 6.2.1.1.0.00.00.00.00 RECEITA A REALIZAR
Arrecadação de receita para formação do FUNDEB (controle das disponibilidades

por destinação de recursos)
Este registro deve ser realizado pelo valor líquido da arrecadação da receita, que
no exemplo utilizado será o valor de R$ 400,00.
Débito 7.2.1.1.1.00.00.00.00 DISPONIBILIDADE DE RECURSOS
RECURSOS A UTILIZAR
216
2.5 CRONOGRAMA DE EXECUÇÃO MENSAL DE

DESEMBOLSO
O cronograma de execução mensal de desembolso é o controle que as
entidades públicas podem utilizar para melhor acompanhar o cumprimento das
metas definidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias. É através deste controle que
as entidades verificam se as metas estão sendo cumpridas ou não, e no caso destas
não estarem sendo cumpridas, as entidades podem promover a limitação da
despesa, que poderá ser recomposta assim que as metas voltarem a ser cumpridas.
Neste controle devem tramitar apenas as transações orçamentárias que

comprometem os créditos orçamentários, por isso as transações de liquidação
e pagamento de empenho não tramitam neste controle, apenas a emissão de
empenho, justamente por esta transação consumir o valor do crédito orçamentário
disponível pelo cronograma de desembolso.
A seguir serão apresentadas as contas contábeis que podem ser instituídas

no Plano de Contas das entidades para realizar este controle, bem como as
principais transações do setor público que são tramitadas neste controle.
Relação das contas que podem ser instituídas no PCASP, para realizar
este controle do Cronograma de Desembolso Mensal.
7.2.3.0.0.00.00.00.00 – INSCRIÇÃO DO LIMITE ORÇAMENTÁRIO (nível de padronização do PCASP)

7.2.3.1.0.00.00.00.00 – CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL – FIXAÇÃO INICIAL
7.2.3.2.0.00.00.00.00 – CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL – ALTERAÇÃO ADICIONAL
7.2.3.3.0.00.00.00.00 – (-) CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL - REDUÇÃO
8.2.3.0.0.00.00.00.00 – EXECUÇÃO DO LIMITE ORÇAMENTÁRIO (nível de padronização do PCASP)
8.2.3.1.1.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL - DISPONÍVEL
8.2.3.1.2.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL - RESERVADO
8.2.3.1.3.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL - EMPENHADO
8.2.3.1.4.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL - BLOQUEADO
8.2.3.1.5.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL - LIMITAÇÃO DE EMPENHO
8.2.3.1.6.00.00.00.00 – (-) PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL - RECOMPOSIÇÃO
A seguir, as principais transações e os respectivos impactos nestas contas

de controle:
217
a) Registro pela Publicação do Cronograma de Desembolso Mensal

Publicação do Cronograma de Desembolso
Débito 7.2.3.1.0.00.00.00.00 CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL –
FIXAÇÃO INICIAL
DISPONÍVEL
b) Pela abertura de Créditos Adicionais

Pela abertura de Créditos Adicionais
Débito 7.2.3.2.0.00.00.00.00 CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL –
ALTERAÇÃO ADICIONAL
DISPONÍVEL
c) Pela Redução dos Créditos Orçamentários (Anulação de Dotação Orçamentária)

Redução de Crédito Orçamentário (Anulação de Dotação)
Débito 8.2.3.1.1.00.00.00.00 PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL –
DISPONÍVEL
Crédito 7.2.3.3.0.00.00.00.00 (-) CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL
– REDUÇÃO
d) Pela Reserva de Dotação

Reserva de Dotação
DISPONÍVEL
RESERVADO
e) Pela Emissão do Empenho

Emissão do Empenho
DISPONÍVEL
EMPENHADO
f) Pelo Bloqueio de Crédito

Bloqueio de Crédito
DISPONÍVEL
BLOQUEADO
218
g) Pela Limitação de Empenho

Limitação de Empenho
DISPONÍVEL
LIMITAÇÃO DE EMPENHO
h) Pela Baixa da Reserva de Dotação

Baixa da Reserva de Dotação
RESERVADO
DISPONÍVEL
i) Pela Anulação de Empenho

Anulação de Empenho
EMPENHADO
DISPONÍVEL
j) Pelo Desbloqueio de Crédito

Desbloqueio de Crédito
BLOQUEADO
DISPONÍVEL
k) Pela Recomposição da Dotação

Recomposição da Dotação
Débito 8.2.3.1.6.00.00.00.00 (-) PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL –
RECOMPOSIÇÃO
DISPONÍVEL
Depois de realizadas estas transações pode-se concluir que:
a) Na conta 7.2.3.1.0.00.00.00.00 – CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL

– FIXAÇÃO INICIAL, pode-se encontrar o valor inicial do cronograma,
conforme o valor fixado para a despesa na Lei Orçamentária Anual e o saldo
desta conta deverá sempre ser devedor.
219
b) Na conta 7.2.3.2.0.00.00.00.00 – CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO MENSAL

– ALTERAÇÃO ADICIONAL, encontra-se o valor que evidencia o aumento
no saldo da conta que representa a programação de desembolso mensal
disponível, aumento este originado pelas transações de créditos adicionais.
Esta conta sempre será representada pelo seu saldo devedor.
c) Na conta 7.2.3.3.0.00.00.00.00 – (-) CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO

MENSAL – REDUÇÃO, encontra-se o valor que evidencia a diminuição no
saldo da conta que representa a programação de desembolso mensal disponível,
diminuição esta originada pela transação de redução de crédito (anulação de
dotação). Esta conta sempre será representada pelo seu saldo credor.
d) Na conta 8.2.3.1.1.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL

– DISPONÍVEL, devem tramitar todas as operações que modificam o crédito
orçamentário, sejam estas decorrentes do aumento ou diminuição do saldo
disponível. As transações que consomem o crédito disponível são: a redução de
crédito, a reserva de dotação, a emissão do empenho, o bloqueio de crédito e a
limitação de empenho. As transações que aumentam o saldo disponível são: os
créditos adicionais, a anulação do empenho, o desbloqueio de crédito, a baixa
da reserva de dotação e a recomposição da dotação. Esta conta sempre deverá
apresentar saldo credor, pois é através deste saldo que é verificado o montante
disponível para ser utilizado pela entidade em suas transações orçamentárias.
e) Na conta 8.2.3.1.2.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL –

RESERVADO deve-se encontrar saldo credor, evidenciando assim o montante
reservado, ou seja, o quanto que já foi utilizado de crédito disponível para
utilização posterior. Pode-se também encontrar o saldo zerado, indicando
assim que não existe saldo reservado para utilização posterior. Sendo assim,
esta conta tem natureza credora. (Reserva de Dotação: operação realizada
para resguardar créditos orçamentários que serão utilizados por processos
administrativos que estão em andamento, como, por exemplo, processo
licitatório.)
f) Na conta 8.2.3.1.3.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL –

EMPENHADO, o saldo desta conta deve ser credor, indicando assim o quanto
já foi utilizado de crédito disponível pela entidade na emissão de empenhos.
Esta conta tem natureza credora.
g) Na conta 8.2.3.1.4.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL –

BLOQUEADO deve-se encontrar saldo credor, evidenciando assim o montante
bloqueado, ou seja, o quanto que já foi utilizado de crédito disponível para
utilização posterior. Pode-se também encontrar o saldo zerado, indicando
assim que não existe saldo bloqueado para utilização posterior. Sendo assim,
esta conta tem natureza credora. (Bloqueio de Crédito: operação realizada
para resguardar créditos orçamentários que serão utilizados por processos
administrativos que estão em andamento, como, por exemplo, projeto de lei
correspondente a créditos adicionais tramitando no Poder Legislativo.
220
h) Na conta 8.2.3.1.5.00.00.00.00 – PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL -

LIMITAÇÃO DE EMPENHO, o saldo desta conta deve ser credor, evidenciando
assim o quanto de créditos orçamentários foram indisponibilizados para
emissão de empenho. Esta transação ocorre para evidenciar que a entidade
pública promoveu a limitação de empenho em razão das metas não
estarem sendo cumpridas. O seu saldo credor representa então o montante
indisponibilizado para emissão de empenho, porém o seu saldo também
poderá ser zerado, indicando que não houve necessidade da entidade realizar
a limitação de empenho. Sendo assim, esta conta tem natureza credora.
i) Na conta 8.2.3.1.6.00.00.00.00 – (-) PROGRAMAÇÃO DESEMBOLSO MENSAL

– RECOMPOSIÇÃO, o saldo desta conta deve ser devedor, evidenciando assim o
quanto de créditos orçamentários foram recompostos, ou seja, disponibilizados
novamente para serem utilizados no comprometimento de empenhos. Esta
transação ocorre para evidenciar que a entidade, após verificar que suas metas
voltaram a ser cumpridas, recompôs os valores dos créditos orçamentários
para serem utilizados no comprometimento através dos empenhos. O seu
saldo devedor representa então o montante que foi recomposto, porém o seu
saldo também poderá ser zerado, indicando que não houve recomposição de
dotação. Desta forma, esta conta tem natureza devedora.
221
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico foram apresentadas as principais transações orçamentárias

e seus respectivos registros contábeis aplicados no PCASP (Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público), sem a intenção de apresentar exaustivamente todos
os exemplos possíveis que podem ocorrer no setor público.
A apresentação destes registros teve como objetivo tornar perceptível a

você que, dependendo da transação realizada pela entidade, esta pode ocasionar
diversos registros contábeis, para que sejam refletidos coerentemente o impacto
nas contas de controle patrimonial, controle orçamentário, entre outras contas de
controles devedores e credores preconizados pelo PCASP.
222
AUTOATIVIDADE
1 Os lançamentos contábeis utilizados na transação denominada aprovação

do orçamento evidenciam que informações?
2 Os lançamentos contábeis utilizados para evidenciarem a transação

denominada crédito adicional possibilitam a verificação do impacto no saldo
dos créditos orçamentários disponíveis, além da origem da fonte utilizada
para a abertura do referido crédito adicional. Esta sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
3 Os registros contábeis nunca podem ser realizados entre contas que não
sejam do mesmo subsistema. Esta sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
4 Os lançamentos contábeis feitos para realizar o controle do Cronograma de

Desembolso são registrados em contas do subsistema de compensação. Esta
sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
5 A reserva de dotação é uma transação decorrente de uma movimentação

financeira. Esta sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
223
224
UNIDADE 3
TÓPICO 4
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
1 INTRODUÇÃO
É através das informações contábeis que se pode constatar como está
se desenvolvendo a entidade pública, se esta está com déficit orçamentário ou
não, como está seu índice de liquidez e de endividamento, se houve superávit
financeiro ou não, entre tantas outras informações.
Estas informações podem ser obtidas através das demonstrações contábeis,

que são saídas geradas através da contabilidade, com vistas a evidenciar os
resultados orçamentário, patrimonial, financeiro e econômico da entidade pública.
Estas demonstrações contábeis, de acordo com o MCASP (Manual de

Contabilidade Aplicado ao Setor Público) editado pela STN (Secretaria do Tesouro
Nacional) em obediência à Lei n° 4.320/64 e a NBCASP (Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público), são: Balanço Patrimonial, Balanço
Financeiro, Balanço Orçamentário, Demonstração da Variação Patrimonial,
Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido, sendo que esta última de aplicação obrigatória apenas para as empresas
estatais, e que não será alvo deste estudo.
NOTA
A STN é o órgão neste momento que tem a competência de alterar os modelos,

a estrutura das demonstrações, no entanto esta mudança nas demonstrações não pode
deixar de atender ao que a lei estabelece para cada demonstração. Estas mudanças
são encontradas no MCASP, na Parte V que trata sobre as DCASP (Demonstrações da
Contabilidade Aplicada ao Setor Púbico). Ao longo deste tópico, sempre que necessário,
se fará referência a esta parte do manual da seguinte forma: MCASP-DCASP, já que este
manual está dividido em várias partes.
225
A norma, além de definir quais são as demonstrações contábeis,

também estabeleceu que todas elas precisam ser acompanhadas de anexos,
de demonstrativos exigidos por lei, de notas explicativas; devem apresentar
informações extraídas dos registros contábeis; devem conter a identificação
da entidade, dos responsáveis pelas informações, bem como o da autoridade
responsável e do contabilista; devem ser divulgadas e comparadas com valores
do exercício anterior, entre outras observações constantes da norma.
No decorrer deste tópico serão apresentados os objetivos que cada

demonstração contábil se propõe a evidenciar.
2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Esta demonstração é exigida pela Lei 4.320/64 através do seu art. 101, e
sua composição pode-se encontrar no art. 102, que diz: o balanço orçamentário
demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
Esta demonstração contábil é composta pelas seguintes partes:
a. Quadro Principal.
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados.
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.
Em sua estrutura, conforme define o MCASP-DCASP, deve evidenciar

as receitas e despesas orçamentárias por categoria econômica, confrontar o
orçamento inicial e suas alterações com a execução, demonstrar o resultado
orçamentário e discriminar as receitas por fonte (espécie) e as despesas por grupo
de natureza.
As receitas devem ser detalhadas por categoria econômica, origem e

espécie, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a
receita realizada e o saldo a realizar.
UNI
Caro(a) acadêmico(a), caso você tenha dúvida sobre o detalhamento da

receita descrito acima, retorne para a Unidade 2 no tópico sobre a classificação da receita
orçamentária quanto à sua natureza, para compreender então este detalhamento solicitado
nesta demonstração contábil. E para o caso do detalhamento da despesa orçamentária
(tratado a seguir), deve-se adotar o mesmo procedimento, porém este será encontrado no
tópico que trata da classificação da despesa orçamentária quanto à sua natureza.
226
TÓPICO 4 | DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
As despesas também devem ser detalhadas por categoria econômica

e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação
atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as
despesas pagas e o saldo da dotação.
Na elaboração desta demonstração, outros aspectos devem ser

considerados, como, por exemplo, a apresentação das receitas e despesas
intraorçamentárias demonstradas à parte em notas explicativas; os valores das
receitas devem ser demonstrados pelos valores líquidos das deduções – isto
significa que as deduções não serão destacadas neste demonstrativo e, por isso,
os valores apresentados no mesmo devem ser líquidos, diminuindo então do
valor arrecadado bruto as deduções que porventura tenham ocorrido.
Além da evidenciação destas informações das receitas e despesas

orçamentárias, esta demonstração apresenta local específico para destacar os
valores utilizados de superávit financeiro de exercício anterior para abertura de
créditos adicionais. No (MCASP-DCASP, 2010 p. 7) encontram-se os devidos
esclarecimentos sobre a necessidade de se evidenciar esta informação, conforme
transcrição a seguir:
Em decorrência da utilização do superávit financeiro de exercícios

anteriores para abertura de créditos adicionais, apurado no Balanço
Patrimonial do exercício anterior ao de referência, o balanço orçamentário
demonstrará uma situação de desequilíbrio entre a previsão atualizada da
receita e a dotação atualizada. Essa situação também pode ser causada pela
reabertura de créditos adicionais, especificamente os créditos especiais e
extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado nos últimos
quatro meses do ano anterior, caso em que esses créditos serão reabertos
nos limites de seus saldos e incorporados ao orçamento do exercício
financeiro em referência.
Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios

anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura de
créditos adicionais, não pode ser demonstrado como parte da receita
orçamentária do Balanço Orçamentário que integra o cálculo do resultado
orçamentário. O superávit financeiro não é receita do exercício de referência,
pois já o foi em exercício anterior, mas constitui disponibilidade para
utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas executadas
à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por
força legal, visto que não foram empenhadas no exercício anterior. Esse
desequilíbrio também ocorre pela reabertura de créditos adicionais, porque
aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadação. Tanto
o superávit financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais
estão detalhados no campo SALDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, do
Balanço Orçamentário.
227
Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se,

via de regra, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-
se que toda despesa a ser executada está amparada por uma receita prevista
a ser arrecadada no exercício.
No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit

financeiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível para
abertura de créditos para as despesas não fixadas ou não totalmente
contempladas pela Lei Orçamentária.
Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada

no Balanço Orçamentário pode ser verificado (sem influenciar o seu
resultado) somando-se os valores da linha TOTAL e da linha SALDOS
DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, constantes da coluna PREVISÃO
ATUALIZADA, e confrontando-se esse montante com o total da coluna
DOTAÇÃO ATUALIZADA.
FONTE: Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/.../ParteV_DCASP.

pdf>. Acesso em: 13 jun. 2011.
A seguir, será apresentado um modelo das estruturas definidas pelo

MCASP-DCASP (2014).
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
Exercício: 20XX
Previsão Previsão Receitas Saldo
Inicial Atualizada Realizadas
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS (d) - (c-b)
(2) (b) (c)
Receitas Correntes (I)
Receita Trbutária
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
Receitas de Capital (II)

Operações de Crédito
Alienação de Bens
Amortizações de Empréstimos
Transferências de Capital
Outras Receitas de Capital
Recursos Arrecadados em Exercícios
Anteriores (III)
228
Recursos Arrecadados em Exercícios

Anteriores (III)
SUBTOTAL DAS RECEITAS (IV) - (I + II + III)
Operações de Crédito / Refinanciamento (V)

Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VI) -
(IV +V)
Déficit (VII)
TOTAL (VIII) - (VI + VII)
Saldos de Exercícios Anteriores

(Utilizados Para Crédito Adicionais)
Superávit Financeiro
Reabertura de Créditos Adicionais
Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas Saldo da

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas Pagas Dotação
(e) (f) (g) (h) (i) (j) - (f-g)

Despesas Correntes (IX)
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital (X)
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
Reserva de Contingência (XI)
Reserva do RPPS(XIV)
SUBTOTAL DAS DESPESAS
(XIII) - (IX+ X + XI + XII)
Amortização da Dívida / Refinanciamento (XIV)
Amortização da Dívida Interna

Dívida mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(XV) - (XIII) + (XIV)
Superávit (XVI)
TOTAL (XVII) - (XV + XVI)
FONTE: MCASP – Parte V DCASP (BRASIL, 2010, p. 9-10)
229
Além destas informações que devem ser apresentadas, conforme modelo

acima detalhado, outras informações devem compor as notas explicativas para
evidenciar o detalhamento da execução dos créditos adicionais por tipo de
crédito, para assim evidenciar a diferença existente entre a dotação inicial e a
dotação atualizada apresentada no respectivo demonstrativo.
Uma novidade que este manual traz para esta demonstração é o quadro
adicional que evidencia a movimentação dos restos a pagar, não processados, e
os restos a pagar processados. A adição destas informações a esta demonstração
propicia uma análise conjunta entre a execução orçamentária do exercício e a
execução dos restos a pagar, já que estes são decorrentes do processo orçamentário
de exercícios anteriores.
Desta forma, pode-se verificar que esta demonstração trata exclusivamente

das informações da execução orçamentária, o que viabiliza a realização da análise
sobre a gestão orçamentária do governo.
Para uma melhor compreensão sobre os dados solicitados dos Restos a

Pagar, abaixo são apresentados os quadros dos Restos a Pagar Não Processados e
dos Restos a Pagar Processados.
QUADRO 14 - EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Exercício: 20XX
Inscritos
Em Exercícios Em 31 de Dezembro
Liquidados Pagos Cancelados Saldo
Anteriores do Exercício Anterior
(a) (b) (c) (d) (e) (f) - (a+b-d-e)
Despesas Correntes
Despesas de Capital
Investimentos
TOTAL

230
QUADRO 15 - EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NÃO PROCESSADOS LIQUIDADOS

EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NÃO PROCESSADOS LIQUIDADOS
Exercício: 20XX
Inscritos
Em Exercícios Em 31 de Dezembro do Pagos Cancelados Saldo
Anteriores Exercício Anterior
(a) (b) (c) (d) (e) - (a+b-c-d)
Despesas Correntes

Despesas de Capital
Investimentos
TOTAL

DICAS
Para conhecer melhor a sistemática de elaboração desta demonstração, bem

como as análises que podem ser realizadas através desta, os quocientes que podem ser
obtidos através desta análise, recomenda-se a leitura do referido manual que está disponível
em: <http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/leg_contabilidade_novosite.asp>. Localizar a
opção Portaria STN nº 664, de 30 de novembro de 2010 para selecionar a opção [Parte V –
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público]. Desta forma, pode-se verificar que
esta demonstração trata exclusivamente das informações da execução orçamentária, o que
viabiliza a realização da análise sobre a gestão orçamentária do governo.
3 BALANÇO FINANCEIRO
O balanço financeiro é a demonstração contábil que evidencia o resultado
financeiro do exercício. Isto porque esta demonstração, nos termos do art. 103
da Lei n° 4.320/64, demonstrará a receita e a despesa orçamentária, bem como os
recebimentos e pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os
saldos em espécie, provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para
o exercício seguinte.
O resultado financeiro do exercício é a diferença entre o somatório

dos ingressos orçamentários com os extraorçamentários e dos dispêndios
orçamentários e extraorçamentários. Se os ingressos forem superiores aos
231
dispêndios, ocorrerá um superávit; caso contrário, ocorrerá um déficit. O

resultado financeiro do exercício pode ser também apurado pela diferença entre o
saldo em espécie (disponibilidades) para o exercício seguinte e o saldo em espécie
(disponibilidades) do exercício anterior.
Este resultado não deve ser confundido com o superávit ou déficit

financeiro do exercício, cuja apuração é obtida por meio do Balanço Patrimonial.
Assim, o Balanço Financeiro é um quadro com duas seções, uma tratando

dos Ingressos (orçamentários e extraorçamentários) e outra tratando dos
Dispêndios (orçamentários e extraorçamentários), equilibradas pela inserção dos
saldos em espécie do exercício anterior na seção de ingressos e os saldos para
o exercício seguinte na seção dos dispêndios, conforme modelo apresentado no
MCASP-DCASP (2014, p. 317).
BALANÇO FINANCEIRO
Exercício: 20XX
INGRESSOS
Nota Exercício Atual Exercício Anterior
Receita Orçamentária (I)

Ordinária
Vinculada
Recursos Vinculados à Educação
Recursos Vinculados à Saúde
Recursos Vinculados à Previdência Social - RPPS
Recursos Vinculados à Previdência Social - RGPS
Recursos Vinculados à Seguridade Social
(...)
Outras Destinações de Recursos
Transferências Financeiras Recebidas (II)

Transferências Recebidas para a Execução Orçamentária
Transferências Recebidas Independentes de Execução
Orçamentária
Transferências Recebidas para Aportes de recursos para o RPPS
Transferências Recebidas para Aportes de recursos para o RGPS
Recebimentos Extraorçamentários (III)
Inscrição de Restos a Pagar Não Processados
Inscrição de Restos a Pagar Processados
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
Outros Recebimentos Extraorçamentários
Saldo do Exercício Anterior (IV)

Caixa e Equivalentes de Caixa
Depósitos Restituiveis e Valores Vinculados
TOTAL (V) = (I +II + III + IV)

232
Exercício: 20XX
INGRESSOS
Nota Exercício Atual Exercício Anterior
Despesa Orçamentária (VI)
Ordinária
Vinculada
Recursos Destinados à Educação
Recursos Destinados à Saúde
Recursos Destinados à Previdência Social - RPPS
Recursos Destinados à Previdência Social - RGPS
Recursos Destinados à Seguridade Social
(...)
Outras Destinações de Recursos
Transferências Financeiras Concedidas (VII)
Transferências Concedidas para a Execução Orçamentária
Transferências Concedidas Independentes de Execução Orçamentária
Transferências Concedidas para Aportes de recursos para o RPPS
Transferências Concedidas para Aportes de recursos para o RGPS
Pagamentos Extraorçamentários (VIII)

Pagamentos de Restos a Pagar Não Processados
Pagamentos de Restos a Pagar Processados
Outros Pagamentos Extraorçamentários
Saldo para o Exercício Seguinte (IX)

TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX)

A análise desta demonstração tem como objetivo preparar os indicadores

que servirão de suporte para a avaliação da gestão financeira, como, por exemplo:
a) avaliar a execução das despesas em relação aos valores da receita por grupo de
fontes;
b) verificar se o disponível é suficiente para pagar as obrigações referentes
aos bens e serviços adquiridos e contratados, além de garantir os gastos de
manutenção;
c) entre outras verificações, como fluxo de caixa.
Toda demonstração deve ser acompanhada de notas explicativas, e para

o Balanço Financeiro essas notas explicativas podem tratar sobre a composição
das disponibilidades; os critérios adotados para os restos a pagar; evidenciar, se
for o caso, mudanças de critérios que porventura possam ter ocorrido durante o
exercício, entre outras informações que a entidade pública entender que sejam
relevantes.
233
4 BALANÇO PATRIMONIAL
Esta demonstração evidenciará, conforme art. 105 da Lei n° 4.320/64, o
ativo financeiro; o ativo permanente; o passivo financeiro; o passivo permanente;
o saldo patrimonial e as contas de compensação.
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - O Ativo Financeiro.
II - O Ativo Permanente.
III - O Passivo Financeiro.
IV - O Passivo Permanente.
V - O Saldo Patrimonial.
VI - As Contas de Compensação.
§ 1.º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2.º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3.º O Passivo Financeiro compreenderá os compromissos exigíveis cujo
pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4.º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que,
mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
FONTE: Extraído de: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Através desta estrutura pode-se perceber que esta demonstração, assim

solicitada pela Lei n° 4.320/64, tem a intenção, mesmo que de forma indireta,
de evidenciar a informação orçamentária no Balanço Patrimonial, já que esta
separa o ativo e o passivo em duas grandes seções em função da autorização
orçamentária.
Já esta demonstração, pela norma aprovada pela Resolução do CFC

1.133/08 – NBC T 16.6 (R1), deve ser estruturada em Ativo, Passivo e Patrimônio
Líquido, evidenciando a situação patrimonial da entidade pública. Sendo que,
conforme a norma, estas são as definições que devem compor cada estrutura
solicitada pela mesma:
Ativo – é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos

passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para
a entidade.
234
Passivo – é uma obrigação presente na entidade, derivada de eventos

passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da
entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
Patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de

deduzidos todos os seus passivos.
Contas de Compensação – compreende os atos que possam vir a afetar o

patrimônio.
FONTE: Extraído de: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2014/

NBCT16.6(R1)>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Pode-se perceber então que, através desta estrutura elaborada pela norma,
o foco da informação está para o atendimento dos atributos de conversibilidade e
exigibilidade dos elementos patrimoniais, já que estes devem ser segregados em
circulantes e não circulantes (item 14 da respectiva resolução).
Desta forma, temos para uma única demonstração duas estruturas

diferentes, e sabiamente, como a lei não foi alterada, a Secretaria do Tesouro
Nacional adotou modelo que, acompanhado de anexo, atenda às duas estruturas
conforme modelo obtido no MCASP-DCASP (2014, p. 319-320).
Este modelo foi estruturado por quatro quadros:
b. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.
c. Quadro das Contas de Compensação (controle).
d. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro.
QUADRO 16 - MODELO DA ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL
BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício: 20XX
ATIVO Exercício Atual Exercício Anterior
Ativo Circulante
Créditos a Curto Prazo
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
Total do Ativo Circulante
Ativo Não Circulante

Realizável a Longo Prazo
Créditos a Longo Prazo
Investimentos Temporários a Longo Prazo
Estoques
VPD pagas antecipadamente
Investimentos
Imobilizado
Intangivel
Diferido
Total do Ativo Não Circulante
235
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Passivo Circulante
Obrigações Trab.,Prev. e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Obrigações Fiscais a Curto Prazo
Obrigações de Repartições a Outros Entes
Provisões a Curto Prazo
Demais Obrigações a Curto Prazo
Total do Passivo Circulante
Passivo Não Circulante

Obrigações Trab.,Prev. e Assistênciais a Pagar a Longo Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo
Obrigações Fiscais a Longo Prazo
Provisões a Longo Prazo
Demais Obrigações a Longo Prazo
Resultado Diferido
Total do Passivo Não Circulante
Patrimônio Liquido
Patrimônio Social e Capital Social
Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital
Reservas de Capital
Ajustes de AvaliaçãoPatrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
Resultados Acumulados
(-) Ações / Cotas em Tesouraria
Total do Patrimônio Líquido
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNO LÍQUIDO
FONTE: MCASP – DCASP (2014, p.319-320)
QUADRO 17 - ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES

QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício: 20XX
Exercício Atual Exercício Anterior

Ativo (I)
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Total do Ativo
Passivo (II)
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
Total do Passivo
Saldo Patrimonial (III) = (I - II)
FONTE: MCASP – DCASP (2014, p.320)
236
QUADRO 18 - CONTAS DE COMPENSAÇÃO

QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício: 20XX

Atos Potenciais Ativos
Garantias e Contragarantias recebidas
Direitos Conveniados e outros instrumentos congêneres
Direitos Contratuais
Outros atos potenciais ativo
Total dos Atos Potenciais Ativos
Atos Potenciais Passivos

Garantias e Contragarantias concedidas
Obrigações conveniadas e outros instrumentos congêneres
Obrigações contratuais
Outros atos potenciais passivos
Total dos Atos Potenciais Passivos
FONTE: MCASP – DCASP (2014, p. 321)
QUADRO 19 - SUPERÁVIT / DÉFICIT FINANCEIRO

QUADRO DO SUPERÁVIT / DÉFICIT FINANCEIRO
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício: 20XX

FONTES DE RECURSOS
<Código da fonte> <Descrição da fonte>

(...) (...)
Total dos Fontes de Recursos
FONTE: MCASP – DCASP (2014, p. 321)
237
Para uma melhor compreensão dos termos circulantes e não circulantes,

tratados pela norma, será apresentada a seguir a respectiva conceituação dada
pela norma (itens 15, 16, 17 e 18 da respectiva resolução).
15. Os ativos devem ser classificados como “circulante” quando satisfizerem

a um dos seguintes critérios:
(a) estarem disponíveis para realização imediata;
(b) tiverem a expectativa de realização até doze meses da data das
demonstrações contábeis.
16. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
17. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem

um dos seguintes critérios:
(a) corresponderem a valores exigíveis até doze meses da data das
demonstrações contábeis;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles,
quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente
do prazo de exigibilidade.
18. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

Sendo assim, o balanço patrimonial tem a característica de evidenciar o

patrimônio da entidade, ou seja, como este se encontra em determinado momento,
além de ser o meio para se apurar o superávit/déficit financeiro do exercício.
Em relação à apuração do superávit/déficit do exercício, é necessário

destacar que com o modelo proposto é possível obter a informação dessas
informações por destinação de recursos, informação de extremo valor, já que a
abertura de créditos adicionais por superávit do exercício anterior deve ser feita
por destinação de recursos e não tão somente pelo total apurado.
Também é através desta demonstração que os atos potenciais são

evidenciados, ou seja, são aquelas informações apresentadas no quadro
das compensações. Lembrando que atos potenciais são aqueles que direta
ou indiretamente possam afetar a situação líquida do patrimônio e que
normalmente são caracterizados pelas transações decorrentes de direitos e
obrigações conveniadas ou contratadas; responsabilidades por valores; garantias
e contragarantias de valores recebidos e concedidos, entre outras.
Para esta demonstração é de suma importância que as notas explicativas

sejam apresentadas de tal forma que se permita saber quais foram os critérios de
mensuração dos ativos e passivos; os métodos e critérios adotados na depreciação,
amortização e exaustão; se houve ou não mudanças na adoção de critérios e seus
respectivos impactos no patrimônio; entre outras informações relevantes.
238
DICAS
Para compreender como esta demonstração deve ser elaborada através do

PCASP, fica a sugestão da leitura do MCASP-DCASP, que está disponível em: <http://www.
tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-
4f65-a042-077379e59deb>.
5 DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO PATRIMONIAL

Esta demonstração evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado
patrimonial do exercício – esta é a definição encontrada no art. 104 da Lei n°
4.320/64.
Pela norma, será verificado que a estrutura solicitada é a mesma abordada

pela legislação, porém na norma é possível obter mais informações sobre a
composição desta demonstração, conforme segue a transcrição dos itens 25 a 29
da Resolução 1.113/08, que estabelecem as demonstrações.
25. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações

quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes
da execução orçamentária. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09).
26. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público

que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
27. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor

público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o
patrimônio líquido.
28. Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais,

as variações devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas. (Redação
dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09).
29. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as

variações quantitativas aumentativas e diminutivas. (Redação dada pela
Resolução CFC nº. 1.268/09).

NBCT16.6(R1)>. Acesso em: 15 jan. 2015
239
Sendo assim, esta demonstração, mais conhecida através da sigla DVP,

evidenciará o resultado patrimonial do exercício que é obtido entre o confronto das
variações ativas (responsáveis pelo aumento patrimonial) e as variações passivas
(responsáveis pela diminuição do patrimônio), sendo seu resultado transferido
para o patrimônio da entidade através da conta de resultado do exercício.
A seguir será apresentado o modelo que deve ser aplicado pelas entidades, a
partir da utilização do PCASP, já que esta demonstração foi totalmente modificada
para ficar aderente a esta nova estrutura contábil padronizada. Este modelo pode
ser emitido de forma sintética ou analítica. O modelo a ser apresentado abaixo
representa o modelo sintético desta demonstração.
QUADRO 20 - MODELO APRESENTADO PELO MCASP-DCASP (2014, p.329)
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Exercício: 20XX

Variações Patrimoniais Aumentativas
Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
Contribuições
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Transferências e Delegações Recebidas
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Total das Variações Patrimoniais Aumentativas (I)
Variações Patrimoniais Diminutivas

Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários e Assistenciais
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Transferências e Delegações Concedidas
Desvalorização e Perdas de Ativos e Incorporação de Passivos
Tributárias
Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos, e dos Serviços Prestados
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Total das Variações Patrimoniais Diminutivas (II)
RESULTADO PATRIMONIAL DO PERÍODO (III) = (I - II)
MCASP-DCASP (2014, 329)
240
Assim como nas demais demonstrações, esta também deve ser

acompanhada de notas explicativas para evidenciar os critérios adotados para
a realização das provisões, depreciações, amortizações, exaustão, da atualização
da dívida passiva; entre outras informações relevantes na formação destas
informações publicadas.
Esta demonstração tem como objetivo elaborar indicadores que possam

determinar os fatores que influenciaram a formação do resultado patrimonial,
seja este positivo ou negativo, auxiliando assim na gestão do patrimônio.
O Quadro de Variações Patrimoniais Qualitativas, apresentado no

MCASP-DCASP (2010), é considerado facultativo para fins de consolidação a
partir da edição do MCASP-DCASP (2014). Sua apresentação poderá ser feita por
meio de nota explicativa quando as alterações foram relevantes.
6 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

Esta demonstração não é tratada diretamente pela Lei n° 4.320/64, esta foi
inserida através da NBCASP e a definição de sua estrutura encontra-se nos itens
30 a 34 da referida NBC T 16.6, que ora será apresentada.
30. A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar

cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais
mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento
dos serviços públicos.
31. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método
direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes fluxos:
(a) das operações;
(b) dos investimentos; e
(c) dos financiamentos.
32. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive

decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos
relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam
como de investimento ou financiamento.
33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à

aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em
dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos
concedidos e outras operações da mesma natureza.
241
34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à

captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

Esta demonstração está composta pelos seguintes quadros:
b. Quadro de Receitas Derivadas e Originárias.
c. Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas.
d. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função.
e. Quadro de Juros e Encargos da Dívida.
Para este estudo será apresentado o modelo do método direto obtido

através do MCASP- DCASP (2014, p. 336).
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Exercício: 20XX
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Ingressos
Receitas derivadas e originárias
Transferências correntes recebidas
Outros ingressos operacionais
Desembolsos
Pessoal e demais despesas
Juros e encargos da dívida
Transferências concedidas
Outros desembolsos operacionais
Fluxo de caixa líquido das atividades operacionais (I)
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
Ingressos
Alienação de bens
Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos
Outros ingressos de investimentos
Desembolsos
Aquisição de ativo não circulante
Concessão de empréstimos e financiamentos
Outros desembolsos de investimentos
Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento (II)
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

Ingressos
Operações de crédito
Integralização do capital social de empresas dependentes
Transferências de capital recebidas
Outros ingressos de financiamentos
Desembolsos
242
Amortização / Refinanciamento da dívida

Outros desembolsos de financiamentos
Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento (III)
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA (I+II+III)
Caixa e Equivalentes de caixa inicial

Caixa e Equivalentes de caixa final
MCASP-DCASP (2014, p.336-337)
QUADRO 21 - RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS

QUADRO DE RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS Exercício: 20XX
Exercício Anterior
Exercício Atual
RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS
Receita Triburária
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Remuneração das Disponibilidades
Outras Receitas Derivadas e Originárias
Total das Receitas Derivadas e Originárias
MCASP-DCASP (2014, p. 337)
QUADRO 22 - TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS

QUADRO DE TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS
Exercício: 20XX

TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS
Intergovernamentais
da União
de Estados e Distrito Federal
de Municípios
Intergovernamentais
Outras transferências recebidas
Total das Transferências Recebidas
TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS
Intergovernamentais
a União
a Estados e Distrito Federal
a Municípios
Intragovernamentais
Outras transferências concedidas
Total das Transferências Concedidas
MCASP-DCASP (2014, p. 337-338)
243
QUADRO 23 - DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO
QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO
Exercício: 20XX
Legislativa
Judiciária
Essencial á Justiça
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
Cultura
Direitos da Cidadania
Urbanismo
Habitação
Saneamento
Gestão Ambiental
Ciência e Tecnologia
Agricultura
Organização Agrária
Indústria
Comércio e Serviços
Comunicações
Energia
Transporte
Desporto e Lazer
Encargos Especiais
Total dos Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função
MCASP-DCASP (2014, p. 338-339)
QUADRO 24 - JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO
Exercício: 20XX
Juros e Correção Monetária da Dívida Interna

Juros e Correção Monetária da Dívida Externa
Outros Encargos da Dívida
Total dos Juros e Encargos da Dívida
MCASP-DCASP (2014, p. 339)
244
Esta demonstração permite as seguintes análises conforme disposto no

MCASP-DCASP (2014, p.335):
- A análise de capacidade da entidade gerar caixa e equivalentes de caixa

e da utilização de recursos próprios e de terceiros em suas atividades.
- Pode ser analisada, também, mediante comparação dos fluxos de
caixa, gerados ou consumidos, com o resultado do período e com o total
do passivo, permitindo identificar, por exemplo: a parcela dos recursos
utilizada para pagamento da dívida e para investimentos, e a parcela da
geração líquida de caixa atribuída às atividades operacionais.
Esta demonstração também deve ser acompanhada de notas explicativas

principalmente em razão da contabilização das retenções. Se o ente considerar
a retenção como paga no momento da liquidação, então deverá promover um
ajuste no saldo da conta caixa e equivalentes de caixa a fim de demonstrar que há
um saldo vinculado a ser deduzido. Entretanto, se o ente considerar a retenção
como paga apenas na baixa da obrigação, nenhum ajuste será promovido. Dessa
forma, eventuais ajustes relacionados às retenções deverão ser evidenciados em
notas explicativas. (MCASP-DCASP, 2014, p. 343).
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR

PÚBLICO
Paulo Henrique Feijó da Silva
O Brasil vive atualmente um grande processo de mudanças da estrutura

conceitual e normativa da contabilidade do setor público, em busca da
convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais.
Da mesma forma como aconteceu com o processo de reordenamento

das finanças do país vivenciado nos últimos 25 anos, toda essa mudança na
contabilidade pública brasileira não pode ser analisada de forma isolada, e sim
sob a perspectiva de mais uma etapa a ser vencida pela sociedade brasileira.
Diante do cenário internacional e da posição que o Brasil deve ocupar neste

contexto, se faz mister e urgente que o país caminhe para a convergência às boas
práticas contábeis estabelecidas pelos padrões internacionais de contabilidade,
pois, com certeza no futuro este será um importante diferencial entre países. O
setor privado consolidou esta conquista no final de 2007 e de 2008, quando o
Presidente da República sancionou a Lei nº 11.638/2007 e editou a MP 449/2008,
transformada na Lei nº 11.941/2009.
O setor público já iniciou seu processo com a edição das Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público e a inserção da área pública no Comitê
de Convergência Brasil, instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC.
Nesse sentido, importantes passos foram dados com a publicação da

Portaria MF 184/2008, do Decreto nº 6.976/2009, do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público – MCASP, que contém o Plano de Contas Aplicado ao
245
Setor Público, e das alterações nas Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor

Público, previstas na Lei n° 4.320/64, por meio da Portaria MF 749/2009. Além
disso, a INCLUSÃO da comunidade contábil nas discussões sobre o processo
de convergência foi materializada por meio de sua participação nas reuniões
do Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis instituído pela
Secretaria do Tesouro Nacional - STN.
De forma geral, pode-se dizer que o “Novo Modelo de Contabilidade

Aplicada ao Setor Público” visa resgatar a contabilidade como ciência e seu objeto
de estudo: o patrimônio da entidade pública.
A contabilidade é uma ciência que aplica, no processo gerador de

informações, os princípios e as normas contábeis direcionados à gestão do
patrimônio de entidades, oferecendo aos seus usuários informações sobre os
resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica e
financeira do Patrimônio da Entidade, instrumentalizando o processo de tomada
de decisão e a adequada prestação de contas.
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC deu outro importante passo, ao

elaborar o documento intitulado “Orientações Estratégicas para a Contabilidade
aplicada ao Setor Público no Brasil”, com vistas à:
a) convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público;

b) implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o re
conhecimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos que
integram o patrimônio público;
c) implantação de sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro;
d) melhoria das informações que integram as Demonstrações Contábeis e os
Relatórios necessários à consolidação das contas nacionais;
e) avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensões social,
econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.
O documento estabelece três grandes diretrizes estratégicas, desdobradas

em macro-objetivos, que contribuem para o desenvolvimento da Contabilidade
do Setor Público, cujas implantações deverão ocorrer a partir da celebração de
parcerias entre o Conselho Federal de Contabilidade e instituições que atuam, de
forma direta ou indireta, com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público:
a) Diretriz 1 – promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade

Aplicada ao Setor Público no Brasil.
b) Diretriz 2 – estimular a Convergência às Normas Internacionais de Conta
bilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS).
c) Diretriz 3 – fortalecer institucionalmente a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público.
Encontra-se em andamento, portanto, um expressivo conjunto de

iniciativas que acelerará o processo de evolução dos instrumentos de gestão das
finanças públicas no país apoiados pelo novo modelo de contabilidade.
FONTE: Extraído de: AZEVEDO, Ricardo Rocha de; SOUZA, José Antônio de; VEIGA, Cátia Maria
Fraguas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público: NBCASP comentadas.
2. ed. Curitiba, PR: Tecnodata Educacional, 2010.
246
RESUMO DO TÓPICO4
Neste tópico foram apresentadas as principais demonstrações contábeis

que devem compor os balanços das entidades públicas, sendo elas: o Balanço
Patrimonial, o Balanço Financeiro, o Balanço Orçamentário, a Demonstração da
Variação Patrimonial, a Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração do
Resultado Econômico.
É através destas demonstrações que são apurados os resultados financeiros

e patrimoniais do exercício, além do superávit/déficit financeiro por destinação de
recursos a ser aplicado no exercício seguinte como fonte de abertura de créditos
adicionais.
Porém, há que se destacar a inovação trazida pela Demonstração do

Resultado Econômico, pois esta obrigatoriamente exigirá dos gestores públicos
a busca pela implantação do sistema de custos, para que seja possível auferir
os custos totais dos serviços públicos e a receita econômica, já que será nesta
demonstração que ficará evidenciada a eficiência da gestão pública.
247
AUTOATIVIDADE
1 Assinale as alternativas CORRETAS:
a) ( ) Balanço Orçamentário, Balanço Patrimonial, Demonstração das

Variações Patrimoniais, Demonstração do Fluxo de Caixa são
demonstrações aplicadas na Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
b) ( ) DCASP é a sigla utilizada para fazer referência às Demonstrações da
c) ( ) As notas explicativas não precisam acompanhar as demonstrações
contábeis, a norma não tratou sobre este tema.
d) ( ) As demonstrações contábeis devem ser assinadas pelo responsável
pelas informações, pelo contabilista e pela autoridade responsável.
2 Através das demonstrações contábeis é que são apurados os resultados

financeiros, orçamentários e patrimoniais obtidos no setor público. Quais são
as demonstrações que apresentam estes resultados respectivamente? Assinale
a alternativa CORRETA:
a) ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa, Balanço Financeiro e Balanço

Patrimonial.
b) ( ) Balanço Financeiro, Balanço Orçamentário e Balanço Patrimonial.
c) ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa, Balanço Orçamentário e Balanço
Patrimonial.
d) ( ) Balanço Financeiro, Balanço Orçamentário e Demonstração da
Variação Patrimonial.
3 O superávit ou déficit financeiro tratado pela Lei n° 4.320/64 é evidenciado

em anexo que acompanha qual demonstração contábil?
a) ( ) Balanço Orçamentário.
b) ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa.
c) ( ) Balanço Patrimonial.
d) ( ) Balanço Financeiro.
4 A Demonstração do Resultado Econômico é a demonstração que mais

exigirá mudanças nos controles utilizados na gestão pública, isto porque será
necessário implantar o sistema de custos para que sejam apurados os custos
dos serviços públicos e a receita econômica do setor público. Esta sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
5 Os atos potenciais são aqueles que possam vir afetar o patrimônio da

entidade. Estes atos potenciais estão evidenciados em qual demonstração?
a) ( ) Balanço Financeiro.
b) ( ) Balanço Patrimonial.
c) ( ) Demonstração da Variação Patrimonial.
d) ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa.
248
REFERÊNCIAS
AZEVEDO, Ricardo Rocha de; SOUZA José Antônio de; VEIGA, Cátia Maria
Fraguas. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público:
NBCASP comentadas. 2. ed. Curitiba, PR: Tecnodata Educacional, 2010.
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______. Lei n° 4.320/64. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para

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voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>.
Acesso em: 29 abr. 2011.
______. Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001. Dispõe sobre normas

gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito
Federal e Municípios e dá outras providências. Disponível em: <http://www.stn.
fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp>. Acesso em: 28 abr. 2011.
______. Portaria MOG nº 42/1999. Atualiza a discriminação da despesa por

funções de que tratam o inciso I do § 1º do Art. 2º e § 2º do Art. 8º, ambos da Lei
nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção,
programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências.
Disponível em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.
asp>. Acesso em: 28 abr. 2011.
______. Portaria Conjunta STN/SOF nº 4, de 30 de novembro de 2010. Aprova

as Partes I – Procedimentos Contábeis Orçamentários e VIII – Demonstrativo de
Estatística de Finanças Públicas, da 3ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público – MCASP, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.
stn.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp>. Acesso em: 28 abr. 2011.
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I da Portaria Interministerial STN/SOF n° 163, de 4 de maio de 2001, e dá outras
providências. Disponível em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/leg_
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249
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organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma
Administrativa e dá outras providências. Disponível em: <br.vlex.com/vid/
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______ .Resolução CFC nº 1.128/08. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto

e Campo de Aplicação.
______ . Resolução CFC nº 1.129/08. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e

Sistemas Contábeis.
______ . Resolução CFC nº 1.132/08. Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil.
______ . Resolução CFC nº 1.133/08. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações

Contábeis.
______ . Portaria STN nº 664/10. Aprova as Partes II – Procedimentos Contábeis

Patrimoniais, III – Procedimentos Contábeis Específicos, IV – Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público, V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor
Público, VI – Perguntas e Respostas e VII – Exercício Prático, da 3. ed. do
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências.
_____ . Lei nº 4.320/64. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para

elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, Estados, Municípios
e Distrito Federal.
_____ . Lei Complementar nº 101/00. Estabelece normas de finanças públicas

voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
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LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade Pública:
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LOPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contabilidade Pública. Madrid:

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MCASP. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Portaria

Conjunta STN/SOF nº 4/10. Aprova as Partes I – Procedimentos Contábeis
Orçamentários e VIII. Demonstrativo de Estatística de Finanças Públicas, da
3. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, e dá
outras providências, 2010.
Disponível em:<www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/.../ParteI_
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250
______. Portaria STN nº 664/10. Aprova as Partes II – Procedimentos Contábeis
Patrimoniais, III. Procedimentos Contábeis Específicos, IV – Plano de
Contas Aplicado ao Setor Público, V – Demonstrações Contábeis Aplicadas
ao Setor Público, VI – Perguntas e Respostas e VII – Exercício Prático, da
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MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 33. ed. São Paulo:
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MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
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PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria

Berenice. Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira
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SILVA, Tainan Carlos Correia; LIMA, Diana Vaz de. A Adoção do Princípio da
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Brasília Disponível em: <www.congressousp.fipecafi.org/artigos92009/168.pdf>.
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_______. Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014. Aprova

a Partes I – Procedimentos Contábeis Orçamentários, da 6. ed. do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), 2014. Disponível em:
<https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/390684/CPU_Portaria_
STN_SOF_1_2014_MCASP_6_PCO.pdf/31a8bde7-f15c-4cca-a615-07298207e65b>.
______. Portaria STN nº 700/14. Aprova as Partes II – Procedimentos Contábeis

Patrimoniais, III – Procedimentos Contábeis Específicos, IV – Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público e V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao
Setor Público da 6ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (MCASP), 2014. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.
br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-
077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
MCASP. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Aplicado à União,

aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios Válido a partir do exercício de
2015. Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014 e Portaria
STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014, 2014. Disponível em:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb Acesso em: 15 jan. 2015.
251

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Contabilidade Pública

Prof.ª Cátia Maria Fraguas Veiga

Revisão, Diagramação e Produção:

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

A Contabilidade Pública tem como função principal evidenciar e con-

Este ramo da contabilidade exige, ao mesmo tempo, que sejam aten-

É esta particularidade que torna a Contabilidade Púbica interessante,

Neste Caderno de Estudos, abordaremos algumas das principais ati-

Na Unidade 1, veremos o ambiente em que está inserida a Contabili-

Na Unidade 2, estudaremos o Planejamento Governamental, o por-

Na Unidade 3, conheceremos as normas que orientam o trabalho do

Portanto, este Caderno de Estudos servirá de rumo para você começar

Tenha bons estudos!

Profa. Cátia Maria Fraguas Veiga

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

TÓPICO 1 - SERVIÇO PÚBLICO...................................................................................................... 3

TÓPICO 2 - ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.................................................................................... 17

TÓPICO 3 - LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA.......................... 41

TÓPICO 4 - FUNDOS ESPECIAIS.................................................................................................... 53

TÓPICO 1 - RECEITA PÚBLICA....................................................................................................... 71

TÓPICO 2 - DESPESA PÚBLICA...................................................................................................... 91

TÓPICO 3 - PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL.................................................................. 131

TÓPICO 4 - PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS........................................................................... 151

TÓPICO 1 - ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE

TÓPICO 2 - INTRODUÇÃO AO PCASP (PLANO DE CONTAS

TÓPICO 3 - LANÇAMENTOS TÍPICOS APLICADOS NO SETOR PÚBLICO...................... 209

TÓPICO 4 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS............................................................................ 225

• compreender o que são serviços públicos, algumas de suas características

• compreender como o Brasil está estruturado para executar estes serviços

• evidenciar a legislação que norteia o trabalho do contador público;

• apresentar o tema fundos especiais tratado no ambiente do setor público.

TÓPICO 1 – SERVIÇO PÚBLICO

TÓPICO 2 – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

TÓPICO 3 – LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA

TÓPICO 4 – FUNDOS ESPECIAIS

Antes de adentrarmos nas normas contábeis aplicadas ao setor público

Para começarmos a identificar este ambiente, nesse tópico será apresentado

Através deste conceito apresentado por Meirelles (2007), percebe-se que

Também encontramos como serviço público aquelas atividades que não

Como mencionamos na introdução deste tópico, o tema “serviço público” é um

3.1 SERVIÇOS PÚBLICOS

FIGURA 1 – FORÇAS ARMADAS

FONTE: Disponível em: <http://www.fundacaosagittarius.com/pgdefesanacional.

3.2 SERVIÇOS DE UTILIDADE PÚBLICA

FIGURA 2 - EXEMPLOS DE SERVIÇOS PÚBLICOS

FONTE: Disponível em: <http://4.bp.blogspot.com/_ZBjfKvsvIb4/TTMyWm3NMEI/AAAAAAAAAAc/

3.3 PRÓPRIOS E IMPRÓPRIOS

Já os serviços públicos impróprios do Estado são denominados assim

No próximo tópico, sobre Administração Pública, caracterizaremos a

Enquanto os serviços próprios são considerados essenciais, os impróprios

3.4 SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS E INDUSTRIAIS

Já os serviços industriais são serviços diretamente relacionados com

Ainda sobre os serviços industriais, é importante atentar para o fato de

3.5 SERVIÇOS UTI UNIVERSI OU UTI SINGULI

Os serviços gerais são aqueles direcionados a atender à coletividade.

Já em relação aos serviços individuais, estes podem ser mantidos

4 TITULARIDADE, COMPETÊNCIA PARA

Antes de adentrarmos às referidas competências é importante

A competência executiva é a que se refere a quem realiza a execução dos

Vejamos o que os referidos artigos mencionam em seu caput:

Já a competência legislativa se refere a quem tem a capacidade de editar