DIREITO FISCAL

20.ª AULA

RECURSO HIERÁRQUICO (P. 482-484)

Recurso hierárquico» Ao contrário da reclamação graciosa, o recurso hierárquico não

constitui um meio administrativo para atacar atos de liquidação, mas antes decisões dos
órgãos da administração tributária.

O que isso quer dizer?

Isso quer dizer que não pode interpor-se recurso hierárquico de um Ato de
liquidação, mas apenas de atos administrativos respeitantes a questões
tributárias ou de decisões administrativas que versem sobre a apreciação dos atos
de liquidação.

Exemplo: Decisões de reclamações graciosas de atos de

liquidação.

E quando é que pode ser utilizado o recurso hierárquico?

Abrangência do recurso hierárquico » apenas pode ser utilizado no

procedimento tributário quando a lei expressamente o determinar, e apresenta,
salvo disposição em contrário da lei tributária, natureza meramente facultativa e
efeito devolutivo (art. 67.º, n.º 1, do CPPT).

CPPR, art. 67.º: “1 - OS RECURSOS HIERÁRQUICOS, SALVO

DISPOSIÇÃO EM CONTRÁRIO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS, TÊM
NATUREZA MERAMENTE FACULTATIVA E EFEITO
DEVOLUTIVO..”

E onde está previsto o recurso hierárquico?

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 No art. 66.º do CPPT: “1 - SEM PREJUÍZO DO PRINCÍPIO DO DUPLO
GRAU DE DECISÃO, AS DECISÕES DOS ÓRGÃOS DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA SÃO SUSCEPTÍVEIS DE RECURSO
HIERÁRQUICO. 2 - OS RECURSOS HIERÁRQUICOS SÃO
DIRIGIDOS AO MAIS ELEVADO SUPERIOR HIERÁRQUICO DO
AUTOR DO ACTO E INTERPOSTOS, NO PRAZO DE 30 DIAS A
CONTAR DA NOTIFICAÇÃO DO ACTO RESPECTIVO, PERANTE O
AUTOR DO ACTO RECORRIDO. 3 - OS RECURSOS HIERÁRQUICOS
DEVEM, SALVO NO CASO DE REVOGAÇÃO TOTAL DO ACTO
PREVISTO NO NÚMERO SEGUINTE, SUBIR NO PRAZO DE 15 DIAS,
ACOMPANHADOS DO PROCESSO A QUE RESPEITE O ACTO OU,
QUANDO TIVEREM EFEITOS MERAMENTE DEVOLUTIVOS, COM
UM SEU EXTRACTO. 4 - NO PRAZO REFERIDO NO NÚMERO
ANTERIOR PODE O AUTOR DO ACTO RECORRIDO REVOGÁ-LO
TOTAL OU PARCIALMENTE. 5 - OS RECURSOS HIERÁRQUICOS
SERÃO DECIDIDOS NO PRAZO MÁXIMO DE 60 DIAS.”

E se o ato não for revisto? O contribuinte pode entrar com um novo recurso?

A decisão do recurso hierárquico é passível de RECURSO CONTENCIOSO

(ação administrativa especial), salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida
impugnação judicial com o MESMO OBJETO (art. 76.º, n.º 2, do CPPT).

CPPT, Art. 76.º: “(…) 2 - A DECISÃO SOBRE O RECURSO

HIERÁRQUICO É PASSÍVEL DE RECURSO CONTENCIOSO, SALVO
SE DE TAL DECISÃO JÁ TIVER SIDO DEDUZIDA IMPUGNAÇÃO
JUDICIAL COM O MESMO OBJECTO”.

E o que corresponde “o mesmo objeto”?

Mesmo objeto » é determinado em função de o ato em questão comportar ou não

a apreciação da legalidade do ato de liquidação.

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IMPUGNAÇÃO JUDICIAL RECURSO CONTENCIOSO (AÇÃO
ADM. ESPECIAL)
Impugnação de ato da AT que comporte a Impugnação dos atos administrativos
apreciação da legalidade do ATO DE relativos a questões tributárias que NÃO
LIQUIDAÇÃO. COMPORTEM A APRECIAÇÃO DA
LEGALIDADE DO ATO DE
LIQUIDAÇÃO.
Art. 99.º e ss. do CPPT Art. 97.º, n.º 2, do CPPT

Exemplo: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc.

0194/09: I - À face do preceituado no art. 97.º, n.ºs 1, alíneas d) e
p), e 2, do CPPT, a utilização do processo de impugnação judicial
ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa
especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) para
impugnar um acto em matéria tributária depende do conteúdo do
acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de
um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação
judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável
o recurso contencioso/acção administrativa especial. II - Assim, é
a acção administrativa especial o meio processual adequado para
impugnar um acto da Administração Tributária que indeferiu um
pedido de autorização de dedução de IVA, baseado no art. 71.º,
n.º 7, do CIVA (redacção anterior à Lei n.º 39-A/2005, de 29 de
Junho).

E se o contribuinte “der entrada” usando o formato errado?

Vejamos o que diz o art. 98.º, n.º 4, do CPPT:

CPPT, Art. 98.º: “(…) 4 - EM CASO DE ERRO NA FORMA DO

PROCESSO, ESTE SERÁ CONVOLADO NA FORMA DO PROCESSO
ADEQUADA, NOS TERMOS DA LEI”.

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 Exemplo: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc.
01034/08, endereço eletrónico: http://www.dgsi.p
t/jsta.nsf/0/c418f0a8dc52f66080257578003d57af?OpenDocume
nt.
I - O MEIO PROCESSUAL ADEQUADO PARA
IMPUGNAR UMA DECISÃO DE INDEFERIMENTO DE
RECURSO HIERÁRQUICO, INTERPOSTO DE DECISÃO
DE RECLAMAÇÃO GRACIOSA, QUE COMPORTA A
APRECIAÇÃO DA LEGALIDADE DE ACTO DE
LIQUIDAÇÃO É O PROCESSO DE IMPUGNAÇÃO
JUDICIAL E NÃO A ACÇÃO ADMINISTRATIVA
ESPECIAL
II - NOS TERMOS DO ARTIGO 102.º, N.º 1, ALÍNEA E),
DO CPPT, A IMPUGNAÇÃO SERÁ APRESENTADA NO
PRAZO DE 90 DIAS CONTADOS A PARTIR DA
NOTIFICAÇÃO DA DECISÃO DO RECURSO
HIERÁRQUICO.
III - EM CASO DE ERRO NA FORMA DO PROCESSO,
ESTE SERÁ CONVOLADO NA FORMA DO PROCESSO
ADEQUADA, NOS TERMOS DA LEI, A MENOS QUE
SEJA MANIFESTA A IMPROCEDÊNCIA OU
INTEMPESTIVIDADE DESTA.

Resumo

ATO TRIBUTÁRIO ILEGAL

INDEFERIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA
RECURSO HIERÁRQUICO OU IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

Perante o INDEFERIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA o sujeito passivo pode optar

entre:

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 1. Interpor RECURSO HIERÁRQUIVO no prazo de 30 dias (art. 76.º e art. 66.º,
n.º 2, do CPPT)
2. Impugnar JUDICIALMENTE a LIQUIDAÇÃO no prazo de 3 meses (art.
102.º, n.º 1, do CPPT)

1. O sujeito passivo pode interpor RECURSO HIERÁRQUICO e aguardar pela decisão:

1.1 Se houver indeferimento expresso do recurso, pode impugnar a liquidação

no prazo de 3 meses (art. 102, n.º 1, b, do CPPT).

1.2 Se houver indeferimento tácito (que se forma 60 dias depois do pedido – art.
66.º, n.º 5, do CPPT) pode impugnar a liquidação no prazo de 3 meses (art. 102.º,
n.º 1, d, do CPPT).

2. O sujeito passivo pode IMPUGNAR e depois RECORRER desde que o recurso tenha um
objeto diferente, ou seja, desde que não verse sobre a apreciação da legalidade do ato de
liquidação (art. 76.º, n.º 2, do CPPT), sendo o mesmo neste caso também apenso ao processo
de impugnação judicial (art. 111.º, n.º 4 e 5, do CPPT).

3. O sujeito passivo não pode intentar AÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL da decisão do

recurso se já tiver deduzido impugnação judicial com o mesmo objeto (art. 76.º, n.º 2, do CPPT)
– entende-se que o objeto é o mesmo quando a decisão do recurso hierárquico comportar a
apreciação da legalidade do ato de liquidação.

REVISÃO DO ATO TRIBUTÁRIO

Onde está prevista a revisão do ato tributário?

No art. 78.º da LGT: “1 - A REVISÃO DOS ACTOS TRIBUTÁRIOS pela

entidade que os praticou pode ser efectuada por INICIATIVA DO SUJEITO
PASSIVO, NO PRAZO DE RECLAMAÇÃO ADMINISTRATIVA e com
fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por INICIATIVA DA

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ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, NO PRAZO DE QUATRO ANOS
APÓS A LIQUIDAÇÃO OU A TODO O TEMPO SE O TRIBUTO AINDA
NÃO TIVER SIDO PAGO, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2
- (Revogado.) 3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1,
independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o
respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do
artigo anterior. 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar,
excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da
matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde
que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 5 -
Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva
e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e
desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo
para a Fazenda Nacional. 6 - A revisão do acto tributário por motivo de
duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de
quatro anos. 7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da
matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da
administração tributária para a sua realização”.

Exemplo: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc.

01007/11, endereço eletrónico: http://www.dgsi.pt/
jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ae89761d909f5a
a802579d5004d9575?OpenDocument&ExpandSection=1.
I – A revisão do acto tributário por iniciativa da administração
tributária pode ser efectuada a pedido do contribuinte, como
resulta do artigo 78.º, n.º 7, da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea
a), do CPPT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou,
no caso o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com
isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido
formulado.
II – E o “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º,
nº 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material
ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa
imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da

6
 culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação
afectada pelo erro.

O que quer dizer o art. 78.º da LGT?

A revisão dos atos tributários pode ser feita de dois modos: i) Revisão por
iniciativa do contribuinte; ii) Revisão por iniciativa da autoridade tributária.

i) Revisão por iniciativa do contribuinte.

ii) Revisão dos atos tributários pela autoridade tributária. Deverá haver
nas seguintes situações:

1.ª) Obrigação de revisão do ato tributário sempre que o mesmo padecer

de ilegalidade, o que significa que a iniciativa da revisão do ato tributário
não ficará dependente de um juízo de oportunidade dos serviços da
autoridade tributária.

2.ª) Erro imputável aos serviços concretiza qualquer ilegalidade não

imputável ao contribuinte (e não apenas o erro de facto, material ou
operacional), mas à administração, com ressalva do erro na
autoliquidação.

E se o pedido de revisão for desfavorável ao contribuinte?

Impugnação da decisão do pedido de revisão » cabe impugnação no prazo de 90

dias (art. 95.º, n.º 1 e 2, alínea d, da LGT e art. 102.º do CPPT), porque a revisão
do ato tributário, sempre que exista erro imputável aos serviços, de que tenha
resultado imposto pago a mais ou de injustiça grave ou notória na tributação,
constitui um dever-poder de revisão oficiosa.

Exemplo: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc.

0771/08, endereço eletrónico: http://www.dgsi.

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 pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/32152049d631
4f298025754a003d7a14?OpenDocument.
I - O art. 78º da LGT abrange, na sua previsão legal, quer os
impostos, quer as taxas. II - A REVISÃO DO ACTO
TRIBUTÁRIO, POR INICIATIVA DA ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA, PODE EFECTUAR-SE A PEDIDO DO
CONTRIBUINTE, COMO RESULTA DOS ARTºS. 78º, Nº
6, DA LGT E DO ART. 86º, Nº 4, AL. A) DO CPPT, BEM
COMO DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, JUSTIÇA,
IGUALDADE E IMPARCIALIDADE – ART. 266º, Nº 2, DA
CRP.
III - O erro imputável aos serviços, previsto na parte final do nº 1
do art. 78º da LGT, compreende o erro de direito cometido pelos
mesmos.

Conclusão » na prática, este entendimento vem permitindo aos contribuintes a

possibilidade de poderem impugnar os atos tributários ilegais – não diretamente, mas
através da reabertura da via judicial em decorrência da interposição do pedido de revisão
– até o prazo máximo de 4 anos após a liquidação.

BIBLIOGRAFIA BÁSICA

Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed.,
Coimbra: Coimbra Editora, 2012. p. 482-484.