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FACULDADE : CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS

Curso : Direito
Disciplina : Direito Tributário
Carga horária : 75 horas aulas Ano: 2020 – 1º semestre
Professor : JOSE HABLE
Acadêmica
Prof. JOSÉ HABLE
www.josehable.adv.br
jose.hable@ceub.edu.com

EMENTA
1. O DIREITO TRIBUTÁRIO (...)
1.3 O TRIBUTO: Conceito. Espécies. Características. Classificações doutrinárias. Aspectos gerais (fato
gerador, sujeitos da relação, base de cálculo, alíquotas).

Introdução
É muito comum se ouvir que a carga tributária brasileira é elevada e o sistema tributário
injusto. Porém, quando se vai falar ou discutir sobre a alta carga tributária brasileira e sua
injustiça relevante observar a forma de arrecadação, ou seja, de onde se está extraindo os
recursos necessários ao financiamento do estado, a quem é destinado esses recursos e se “a
extração e a distribuição estão sendo feitas de forma a reduzir as desigualdades.” 1
Um Sistema Tributário, segundo apregoa MARANHÃO, 2 “é essencialmente um
conjunto de tributos cuja principal função é arrecadar recursos para que o Estado possa custear
atividades que lhe são inerentes,” como saúde, moradia e saneamento. Esta é a função fiscal
dos tributos. Assim, o Sistema Tributário Nacional é integrado por uma vasta legislação que
a disciplina, que está compreendido, entre outras, pela Constituição Federal, Código
Tributário Nacional, e demais legislações tributárias.
Verifica-se assim, conforme coloca CARNEIRO,3 que:
O Sistema Tributário Nacional não tem cumprido sua função redistributiva. Pelo contrário,
sempre foi um sistema altamente regressivo e concentrador de renda. A tributação no Brasil
onera, principalmente, o trabalho e o consumo, enquanto a renda do capital e o patrimônio não
são tributados de acordo com a capacidade dos seus titulares. (grifamos)

Por outro lado, afirma MARANHÃO4 que o Sistema Tributário ideal é:

1
Robin Hood às avessas no Brasil, país que pune os pobres e perpetua a desigualdade. Disponível em:
http://paulorios.org/2011/05/01/robin-hood-as-avessas-no-brasil-pais-que-pune-os-pobres-e-perpetua-a-
desigualdade/ Publicado em 01/05/2011 Por Fátima Gondim e Marcelo Lettieri Publicado no jornal Le Monde
Diplomatique Brasil na edição nº 39 de Outubro de 2010
2
MARANHÃO, Eduardo Torres de Albuquerque. Análise crítica do Sistema Tributário Nacional e sugestões
para o seu aperfeiçoamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2604, 18 ago. 2010 . Disponível em:
<http://jus.com.br/revista/texto/17218>. Acesso em: 15 mar. 2013.
3
CARNEIRO, Maria Lucia Fattorelli. A Proposta da Reforma Tributária, UNAFISCO SINDICAL,
05.09.2003.
4
MARANHÃO, Eduardo Torres de Albuquerque. Análise crítica do Sistema Tributário Nacional e sugestões
para o seu aperfeiçoamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2604, 18 ago. 2010 . Disponível em:
<http://jus.com.br/revista/texto/17218>. Acesso em: 15 mar. 2013.

1
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Aquele que promove a justiça fiscal e a justiça social. Deve assegurar a redistribuição de renda,
estimular a geração de empregos formais, incentivar a atividade produtiva, entre outros.
(grifamos)

E naturalmente que não será fácil alterar ou efetuar mudanças no sistema tributário
brasileiro, porquanto “como fenômeno associado ao exercício do poder, a esfera política
apresenta-se vulnerável a grupos de pressão.” Assim, a norma jurídica está a representar
Acadêmicao
instrumento por meio do qual “os grupos dominantes satisfazem seus interesses.”

2. Conceito de tributo
A Constituição Federal de 1988 – CF/88 não cria tributos, no sentido de a partir dela os
entes federativos já estarem aptos a cobrar os tributos de sua competência. Ela desenha o perfil
dos tributos e define a competência de cada ente político da federação, para que os instituam
por meio de lei, que em regra, é a lei ordinária.
A CF/88, em seu art. 145, dispõe que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos.” Vejamos o conceito de Tributo.
Conforme dispõe o art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Em outras palavras, TRIBUTO é um pagamento obrigatório feito ao Estado, em moeda,
que não seja penalidade, previsto em lei e cobrado pelo respectivo ente público. Tributo é
gênero, comportando várias espécies.

4. Espécies de tributos e suas características

2
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Acadêmica

3
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A CF/88, no seu art. 145, e o CTN, no art. 5º, prevêem três espécies de tributos: imposto,
taxa e contribuição de melhoria. Tem-se ainda na CF/88, o empréstimo compulsório (art. 148)
e as contribuições, dispostas no art. 149.5
a) Imposto: “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (CTN, art. 16).
O fato gerador de imposto é uma situação que não se conecta a nenhuma atividade do
Acadêmica
Estado, especificamente dirigida ao contribuinte, isto é, não está atrelado a uma
contraprestação. Para exigir imposto de certo contribuinte não é preciso que o Estado lhe
preste algo determinado. Os serviços oferecidos com o produto dos impostos são de natureza
genérica. Diz-se que é um tributo não-vinculado.
A competência tributária para instituir os impostos é privativa dos entes tributantes
designados expressamente na CF/88, em seus arts. 153 a 156.
b) Taxa: “é o tributo destinado a remunerar serviços públicos específicos prestados ao
contribuinte ou posto a sua disposição, cobrado exclusivamente das pessoas que se utilizem
ou beneficiem efetiva ou potencialmente, do serviço que constitua o fundamento da sua
instituição.” (CTN, art. 77).
É um tributo cuja obrigação tem por hipótese de incidência uma situação dependente de
uma atividade estatal específica. Diz-se então ser um tributo vinculado.
O fato gerador da taxa é configurado por uma atuação estatal específica ao contribuinte,
que pode consistir:
i) no exercício regular do poder de polícia – taxa de polícia (de fiscalização, que decorre
do poder que o Estado tem de fiscalizar; de limitar a liberdade dos indivíduos, ou restringir o
exercício de direitos individuais, tendo em vista o interesse público, ou seja, garantir a ordem
e a segurança). Ex: concessão de autorização, licença ou alvará; e,
ii) na prestação ao contribuinte, ou colocado à sua disposição, de serviço público
específico e divisível6 – taxa de serviço.
A competência para instituir o tributo taxa é comum dos entes tributantes, ou seja, é
instituída por quem presta o serviço ou o coloca à disposição.
Serviços gerais ou indivisíveis, como p. ex. gestão patrimonial do Estado, a defesa do
território, a segurança pública, são financiadas com a receita de impostos e não de taxa.
Nos termos do art. 145, § 2º da CF, “as taxas não poderão ter base de cálculo própria
de impostos.”

c) Contribuição de Melhoria: é a prestação pecuniária imposta legalmente, pelo Estado,

para compensar o custo de obra da qual decorra valorização imobiliária relacionada com o
obrigado.7

5
PEDÁGIO – natureza jurídica: preço público (tarifa) ou tributo (taxa)? O STF, em julgados versando sobre o
selo-pedágio, atribuiu a ele natureza jurídica de tributo – taxa (RREE 181.475-RS e 194.862-RS, rel. Min.
Carlos Velloso, 04.05.1999). Segundo a doutrina, o pedágio poderá tanto ter natureza de preço ou de taxa,
conforme opção do legislador. Se decidir pela instituição de um pedágio-taxa, o regime será tributário, e não
poderá ser cobrado por pessoa privada.
6
BRASIL. CTN. “Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo
contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de
utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento; II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por
parte de cada um dos seus usuários.”
7
BRASIL. CTN. “Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”

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A competência para instituir a Contribuição de melhoria é comum dos entes tributantes;
tem como justificativa o combate ao enriquecimento sem causa; é contraprestacional; o fato
gerador é a realização da obra pública e valorização dos imóveis situados na área de influência
da obra.

d) Empréstimos Compulsórios: é considerado um tributo, e consiste Acadêmica na tomada

compulsória de certa quantidade em dinheiro do contribuinte a título de "empréstimo", para
que este o resgate em certo prazo (temporários e restituíveis), conforme as determinações
estabelecidas por lei.
É instituído pela União (competência exclusiva), por meio de lei complementar, para
atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência (de caráter emergencial ou excepcional - art. 148, I), e também, no caso de
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (de conotação social
- art. 148, II).
A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada às
despesas que fundamentou sua criação (CF, art. 148).8

e) Contribuições Especiais
a) definição
O tributo é parafiscal quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio
de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as
desenvolve através de entidades específicas, que não são o próprio Estado.
A parafiscalidade é uma delegação da capacidade tributária ativa de um tributo a um
ente com gestão própria. E, capacidade tributária ativa não é "competência tributária" (poder
de criar tributos), cuja exclusividade pertence somente às pessoas políticas, no caso apenas à
União, com exceção da contribuição previdenciária cobrada pelos Estados, DF e municípios
de seus próprios servidores estatutários titulares de cargos efetivos.
Atualmente há, além das contribuições destinadas a outras entidades, as destinadas à
própria Administração. A denominação mais correta, segundo a doutrina, é Contribuições
Especiais.

b) classificação das contribuições

1) CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (CS):
São subdivididas em:
(i) de seguridade social (CF, arts. 195 e incisos I, II, III e IV):
(a) do empregador:
Tipos de Contribuições:
- Contribuição previdenciária sobre a folha de salários (Lei nº 8.212/91, art. 22),
também conhecida como “contribuição previdenciária patronal”;
- Contribuições sociais sobre a receita ou faturamento, representada pela Contribuição
para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) (Lcp 70/91; Lei 9.718/98 e Lei
10.833/2003;
- Contribuição social sobre o lucro, denominada de Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) (lei 7.689/88);
(b) do trabalhador: Contribuição previdenciária (Lei 8.212/91, arts. 20, 21 e 28).
(c) Contribuições sociais sobre a receita de concursos de prognósticos - sobre a renda
de loterias (Lei 8.212/91, arts. 26).

8
BRASIL. STF. RE 121.336, rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 175.385, rel. Min. Marco Aurélio. A sua
restituição deve ser feita sempre em moeda corrente.

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(d) do importador de bens e serviços: COFINS – importação (Lei 10.865/2004)
(ii) outras contribuições de seguridade social (CF/88, art. 195, §4º):
(iii) contribuições sociais gerais (CF/88, art. 149).
a) PIS/PASEP: Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) (Lcp nº 7/70); e
Contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) (Lcp
nº 8/70). Com a CF/88, passaram a financiar o programa do seguro-desempregoAcadêmica e o abono
(art. 239);
b) PIS-Importação (Lei 10.865/2004);
c) Salário-educação (Lei 9.424/96); e
d) Contribuições Sociais ao Sistema “S” (SESI, SESC, SENAI, SENAC) (CF/88, art.
240).
2) CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)
(CF, art. 149).
Ex: CIDE – royalties; para o Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas -
SEBRAE; CIDE – combustíveis; Contribuição para o desenvolvimento da Indústria
Cinematográfica (Condecine).
3) CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU
ECONÔMICAS (CICPE) (CF/88, art. 149).
São as destinadas aos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas (ex. CREA,
CRM, CRO, sindical. 9)
E a contribuição da OAB? É contribuição tributária?
A jurisprudência do STJ nos REsps 447.124, onde consta que "A Ordem dos
Advogados do Brasil – OAB é uma autarquia sui generis e, por conseguinte, diferencia-se
das demais entidades que fiscalizam as profissões" e 915.753, que afirma que "As cobranças
das anuidades da OAB por não possuírem natureza tributária, seguem o rito do Código de
Processo Civil, e não da lei 6.830/80".
4) CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA
(CIP) (CF/88, art. 149-A).10

5. O tributo e suas classificações doutrinárias

A doutrina, no intuito de facilitar o estudo, cria diversas classificações para os tributos.
Nesse sentido, colacionamos a que consideramos mais relevantes para o presente trabalho.

5.1 os impostos quanto ao critério econômico

Os tributos quanto ao critério econômico, ou categoria econômica, sobre o qual estes
recaem, ou seja, os chamados fatos geradores tributários, são assim classificados:
i) Impostos sobre o comércio exterior. Ex.: II e IE;11
ii) Impostos sobre o patrimônio (propriedade de bens móveis e imóveis), tendo como
exemplos: ITR, IGF, ITCD, IPVA, ITBI, IPTU;12

9
A contribuição confederativa, de que trata o art. 8º, IV, da CF, não possui natureza tributária (ver ainda
Súmula 666 do STF).
10
BRASIL. STF. SÚMULA nº 670: “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa.”
11
Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II) e Imposto sobre exportação, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados (IE).
12
Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR), Imposto sobre grandes fortunas (IGF), Imposto sobre
transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD), Imposto sobre propriedade de

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iii) Impostos sobre a renda (tudo aquilo que se aufere pela realização do trabalho). Ex.:
IR;13
iv) Impostos sobre a produção e a circulação (atividade econômica - circulação de
riquezas). Ex. IPI, IOF, ICMS, ISS.14
Doutrina BARAU15 que: Acadêmica

Sem maiores delongas, seja sob a ótica legislativa, seja sob a ótica da arrecadação, os tributos
brasileiros estão concentrados, por sua categoria econômica, na Renda e na Atividade
Econômica em detrimento do Patrimônio.
É nesta disparidade que se encontra a raiz da desigualdade social brasileira como também na
falácia do Federalismo Brasileiro.
(...)
(...) praticamente todos os tributos sobre a renda e a atividade econômica estão embutidos em
nossos salários e nas compras que fazemos, não importa se necessárias ou extravagantes, quer
você queira ou não.

Nesse sentido, BARAU apresenta o quadro abaixo onde se verifica que “94% dos
tributos nacionais referem-se à tais categorias, onde 50,4% refere-se à renda e 43,97% sobre
a atividade econômica.”

Quadro 01: Arrecadação Tributos por categoria econômica

R$ %
Renda 532,807.18 50.48%

Atividade Econômica 464,016.36 43.97%

Patrimônio 35,573.49 3.37%

Outros 23,009.94 2.18%
Total 1,055,406.97 100.0000%

Relevante frisar ainda, conforme bem coloca BARAU16 que se falar de patrimônio, não
se pode cingir apenas na propriedade de imóveis (base de cálculo do IPTU e do ITR), ou sua
transmissão a título de doação, herança e/ou venda (ITCMD e ITBI), mas também sobre
outros bens, tais como ações, fundos, automóveis, propriedade intelectual, entre tantos outros.
Assim:

veículos automotores (IPVA), Imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
13
Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR).
14
Imposto sobre produtos industrializados (IPI), Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS), Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS).
15
O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. PREMISSAS PARA UMA REFORMA QUE RESPEITE OS
DIREITOS HUMANOS E A DEMOCRACIA. Artigo Victor Barau. 14/04/2011 Disponível em:
http://www.escoladegoverno.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional
16
O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. PREMISSAS PARA UMA REFORMA QUE RESPEITE OS
DIREITOS HUMANOS E A DEMOCRACIA. Artigo Victor Barau. 14/04/2011 Disponível em:
http://www.escoladegoverno.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional

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(...), a premissa do sistema tributário nacional quanto a tributação do patrimônio está centrada
num conceito equivocado de propriedade de algo corpóreo, como o é um imóvel ou um
automóvel, deixando livre de qualquer tributação, ou com tributação ínfima, todas as demais
classificações relativas ao patrimônio, notadamente os financeiros e acionários.

5.2 O Tributo e sua repercussão econômica Acadêmica

A doutrina, para fins didáticos, costuma classificar os tributos, segundo sua repercussão,
diferenciando-os em tributos indiretos e diretos.
Os tributos relacionados à Atividade Econômica, a exemplo do IPI, II, IOF, ICMS, ISS,
PIS, COFINS, CSL, CIDE, são conhecidos como tributos indiretos, onde o seu ônus é
transferido junto à cadeia econômica, e é o destinatário final que o assume de forma integral.
Nesses tributos indiretos, diz-se que os contribuintes de direito e de fato estão em pessoas
diversas, isto é, a pessoa que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação
(contribuinte de direito), não é o que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo
(contribuinte de fato). Nestes termos, aquele que mantém a relação pessoal e direta com o
Estado, que recolhe o tributo, denomina-se contribuinte de direito. Entrementes, o adquirente,
estranho à relação jurídico-tributária principal, porém vinculado ao fato gerador é nomeado
contribuinte de fato, porque de fato é ele que sofre o ônus fiscal.
Desse modo, tributos, como o IPI, ICMS e ISS, por sua própria natureza, são impostos
indiretos, ou seja, têm como característica a repercussão econômica, visto que seu valor
integra o preço da mercadoria ou dos serviços, preço esse pago pelo tomador ou consumidor
final. Nesse caso, o contribuinte de direito é obrigado a recolher o imposto, por uma ficção
jurídica, objetivando facilitar a arrecadação, porém quem suporta de fato e efetivamente o
ônus do tributo é o consumidor final ou tomador de serviço.
Já nos denominados tributos diretos, a exemplo do IR, IPTU, IPVA, ITR, ITBI e
ITCD, que incidem sobre a renda e a propriedade, os contribuintes de direito e de fato
estão na mesma pessoa, ou seja, a pessoa, que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da
obrigação, é a mesma que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. Nessa hipótese,
o peso do imposto não pode ser "passado adiante".
Relevante frisar que os tributos diretos, incidentes sobre a renda e o patrimônio, e que
permitem melhor justiça fiscal, têm sido gradualmente suprimidos. Já os tributos indiretos,
incidentes sobre o consumo, não oferecem possibilidade de cobrar menos dos mais pobres.
Expõe brilhantemente BALEEIRO17 que pequena parte da população, atingida por
impostos diretos e pessoais, compreende bem quanto lhe coube no rateio do custo da máquina
governamental. O grosso da população, sob o peso regressivo de impostos de venda e
consumo, supõe que os tributos recaem sobre os ombros dos grandes contribuintes ou não
pensa de modo algum nesses assuntos. Acredita que seus interesses não estão comprometidos
pelas medidas financeiras.

17
“Ibidem”. p. 183/184.

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Curioso, assim, assevera o doutrinador, é que os contribuintes de direito, como os
comerciantes, sofrem do engano inverso e lamentam-se por gravames, que, em verdade,
descarregam sobre a clientela. Assim, raras as pessoas que reparam o valor do selo colado aos
cigarros e raríssimas meditam que esses impostos são regressivos, isto é, retiram aos pobres
maior percentagem de recursos do que aos ricos, já que os artigos de alimentação Acadêmica
e vestuário
absorvem a quase totalidade dos salários e apenas pequena parte dos altos rendimentos das
classes abastadas.
5.3 O Tributo e a distribuição da carga tributária
Pela classificação doutrinária, segundo a distribuição da carga tributária com relação à
renda, ou relacionada às alíquotas a serem aplicadas, podem os tributos ser denominados de
neutros ou proporcionais e progressivos ou regressivos, assim definidos:
a) tributo neutro ou proporcional – é aquele que ocorre quando a relação fato
gerador/renda é constante, isto é, se o aumento na contribuição é proporcional ao aumento da
renda, a relação tributo/renda permanecerá constante para qualquer nível de renda. A alíquota
permanece igual para todas as faixas de renda;
b) tributo progressivo – diz-se ser quando a alíquota aumenta à proporção que os valores
sobre os quais incide são maiores. Assim, se o aumento na contribuição for mais que
proporcional ao aumento da renda, a relação tributo/renda aumenta com o nível de renda. Em
outras palavras, no progressivo, o percentual aumenta de acordo com a capacidade econômica
do contribuinte. Existem alíquotas diferenciadas.
c) tributo regressivo – ocorre quando a relação fato gerador/renda é decrescente, ou
seja, se o aumento na contribuição for menos que proporcional ao ocorrido na renda, a relação
entre o tributo a pagar e a renda decresce com o aumento no nível de renda. A alíquota diminui
à proporção que os valores sobre os quais incide são maiores. Isto é, no regressivo, não se
considera nem a capacidade econômica nem o poder aquisitivo do contribuinte. Com isso
quem gasta praticamente tudo o que ganha na compra de produtos, como é o caso dos
assalariados, proporcionalmente contribui muito mais do que aqueles que têm possibilidade
de poupar ou investir.