23/08/2023 16:57 Envio | Revista dos Tribunais

O ITR na multipropriedade imobiliária

O ITR NA MULTIPROPRIEDADE IMOBILIÁRIA

The ITR on timeshare
Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 38/2023 | p. 111 - 132 | Jul - Set / 2023
DTR\2023\9055

Bruno De Sousa Saraiva

Doutorando em Direito Civil pela PUC-SP. Mestre em Direito Civil pela PUC-SP. Graduado em Direito pela
Universidade Federal do Ceará. Procurador da Fazenda Nacional. bsousasaraiva@gmail.com

Área do Direito: Tributário; Imobiliário e Registral

Resumo: Este artigo analisa o impacto da Lei 13.777/2018, que regulamenta a multipropriedade imobiliária no Direito
brasileiro, no âmbito do Direito Tributário, mais especificamente em relação ao Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural – ITR, de competência da União. Lança-se a hipótese segundo a qual o conceito de multipropriedade não se
encaixa na prescrição descrita no art. 153, VI, CF/1988, de forma que a União não tem competência para instituir ITR
individualizado sobre cada fração espaço-temporal. Para tanto, apresenta o conceito de propriedade
quadridimensional, que fundamenta a concepção de multipropriedade imobiliária adotada pelo legislador. Em seguida,
estuda o ITR, tanto em sua evolução histórica quanto em sua regulamentação pelo Código Tributário Nacional – CTN
e previsão na Constituição de 1988. Após, demonstra a hipótese lançada, analisando o tributo tanto sob o aspecto
semântico quanto sob o aspecto econômico e confrontando-o com a concepção de multipropriedade imobiliária.

Palavras-chave: Direito tributário – Institutos de direito privado – Propriedade – ITR - Multipropriedade imobiliária
Abstract: This article analyzes the impact of Law 13,777/2018, which regulates the timeshare in Brazilian Law, within
the scope of Tax Law, more specifically in relation to the Rural Property Tax (ITR) assigned by the Federal
Government. The hypothesis is that the concept of timeshare does not fit the prescription described in art. 153, VI, CF/
1988, so the Federal Government has no competence to institute individualized property tax on each spatiotemporal
fraction. To this purpose, it presents the concept of four-dimensional property, which underlies the conception of
timeshare adopted by the legislator. Then, it studies the ITR, both in its historical evolution and in its regulation by the
National Tax Code – CTN and settled in the Constitution of 1988. After, it demonstrates the hypothesis launched,
analyzing the tax under the semantic aspect as under and economic aspect, and confronting it with the conception of
timeshare.

Keywords: Tax law – Private law institutes – Real estate – Rural Property Tax –Timeshare
Para citar este artigo: Saraiva, Bruno de Sousa. O ITR na multipropriedade imobiliária. Revista de Direito Tributário
Contemporâneo. vol. 38. ano 8. p. 111-132. São Paulo: Ed. RT, jul./set. 2023. Disponível em: inserir link consultado.
Acesso em: DD.MM.AAAA.
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Sumário:

1. Introdução - 2. Conceito econômico de multipropriedade imobiliária - 3. A multipropriedade imobiliária na Lei 13.777/

2018: propriedade tridimensional x propriedade quadridimensional x propriedade bidimensional - 4. Imposto sobre a
propriedade territorial rural – ITR - 5. O ITR e a multipropriedade imobiliária - 6. Lei complementar tributária e
multipropriedade imobiliária: o veto presidencial a dispositivos da Lei 13.777/2018 - 7. Responsabilidade tributária e
base de cálculo do ITR incidente sobre a multipropriedade imobiliária - 8. Considerações finais - 9. Referências

1. Introdução
A multipropriedade imobiliária (timeshare) é, atualmente, um dos negócios mais praticados no mundo. Surgiu na
França por volta dos anos de 1960, como solução à crise pela qual passava o setor imobiliário e assolava a Europa
de maneira geral1, e na década de 1980, o fenômeno chega ao Brasil, em cidades como Búzios, Cabo Frio,
Saquarema, Iguaba, Águas de Lindoia, Ubatuba, Angra dos Reis e Campos do Jordão2. Em comum, todos os
empreendimentos têm base turístico-hoteleira.
No entanto, somente foi objeto de regulação com a promulgação da Lei 13.777/2018, que “altera as Leis nº 10.406, de
10 de janeiro de 2002 (Código Civil (LGL\2002\400) – CC (LGL\2002\400)), e 6.015, de 31 de dezembro de 1973
(Lei dos Registros Públicos – LRP), para dispor sobre o regime jurídico da multipropriedade e seu registro”.
Apesar do tempo decorrido entre a criação dos primeiros empreendimentos multiproprietários e a sua promulgação, a
Lei 13.777/2018 (LGL\2018\12032) chega em boa hora, diante da popularização da chamada economia colaborativa,
dando maior segurança a esse não tão novo mercado de timeshare, e, por conseguinte, possibilitando sua expansão
e eficiência, em virtude da íntima ligação entre segurança e eficiência de mercado3.

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Nada obstante, algumas dúvidas surgem em relação à repercussão da referida regulamentação no âmbito tributário,
notadamente em relação ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), já que, por terem finalidades
turísticas, em regra os empreendimentos multiproprietários se localizam em área rural, afastados da zona urbana.
Como se verá, os civilistas que já se manifestaram a respeito do tema o fizeram à revelia de maiores considerações à
luz de conceitos e concepções básicas de Direito Tributário.
O presente artigo, portanto, procura analisar como o ITR deverá ser tratado na multipropriedade imobiliária,
notadamente quanto à responsabilidade tributária do multiproprietário e à base de cálculo. Lança-se a hipótese
segundo a qual o conceito de multipropriedade não se encaixa na previsão do art. 153, VI, CF/1988 (LGL\1988\3), de
forma que a União não tem competência para instituir ITR individualizado sobre cada fração espaço-temporal.
Para tanto, primeiramente, conceitua-se economicamente o fenômeno da multipropriedade imobiliária, despido de seu
aspecto jurídico. Em seguida, apresenta-se o tratamento jurídico conferido pela Lei 13.777/2018 (LGL\2018\12032)
àquele fenômeno. Após, traçam-se algumas considerações acerca do ITR para, ao final, analisar-se a repercussão
desse imposto na multipropriedade imobiliária.
Por fim, destaque-se que o método utilizado é o dedutivo, tendo sido realizada uma pesquisa exploratória e
bibliográfica.
2. Conceito econômico de multipropriedade imobiliária
Sob o aspecto econômico, constitui a multipropriedade imobiliária um sistema de aproveitamento da coisa pelo qual
se reparte a sua utilização em turnos, de maneira que cada indivíduo (denominado multiproprietário) possa dela se
aproveitar exclusivamente durante um determinado lapso temporal previamente fixado, perpetuamente ou por tempo
determinado4. Na maioria dos casos, o bem é dividido entre 52 pessoas, tendo cada uma delas o direito de aproveitá-
lo por uma semana a cada ano, indefinidamente.

Para tornar mais clara a definição acima expendida, cite-se a lição de Gustavo Tepedino5, retirada de sua clássica
obra sobre o tema:
“Com o termo multipropriedade designa-se, genericamente, a relação jurídica de aproveitamento econômico de uma
coisa móvel ou imóvel, repartida em unidades fixas de tempo, de modo que diversos titulares possam, cada qual a
seu turno, utilizar-se da coisa com exclusividade e de maneira perpétua. [...] de tal sorte que a cada multiproprietário
corresponda o direito de aproveitamento econômico de uma fração espaço-temporal, incidente sobre determinada
unidade imobiliária em período certo do ano, sem o concurso dos demais”.

Mais sintética é a definição de Dário da Silva Oliveira Júnior e Victor Emanuel Christofari6, para quem
multipropriedade é a
“relação jurídica de aproveitamento econômico de uma coisa móvel ou imóvel, coisa essa repartida em unidades fixas
de tempo, de modo a permitir que diversos titulares possam utilizar-se daquela coisa com exclusividade, cada um a
seu turno, de maneira perpétua ou não”.

Orlando Gomes7, a seu turno, ensina que o traço característico é “a divisão entre várias pessoas do uso do mesmo
imóvel, no tempo, mediante sistema de rodízio, fracionado o ano em períodos iguais de utilização”.

No âmbito internacional, destaca-se a definição dada ao fenômeno por Bernard Vanbrabant8, que o descreve como “a
operação pela qual a fruição de um bem ou de um conjunto de bens é conferida sucessivamente a várias pessoas, de
maneira temporária mas renovada [...] [de sorte que] a fruição de cada um tem um caráter cíclico”. Também tem
relevância, por sua completude, a definição traçada no VIII Congresso Internacional de Direito Registral9, segundo a
qual, pela multipropriedade, atribui-se “ao seu adquirente a faculdade de usar e gozar com exclusividade
determinados bens, sucessiva e alternadamente por períodos previamente estabelecidos, de duração perpétua ou
temporária e transmissível por ato inter vivos ou mortis causa”.
A rigor, o sistema timeshare pode ser empregado tanto em coisas móveis quanto imóveis. Daremos preferência a
estes, devido a sua maior importância econômica bem como porque a nova lei regulamentou apenas a
multipropriedade em bens imóveis.
3. A multipropriedade imobiliária na Lei 13.777/2018: propriedade tridimensional x propriedade
quadridimensional x propriedade bidimensional
A Lei 13.777/2018 (LGL\2018\12032) incluiu o art. 1.358-C do Código Civil (LGL\2002\400), o qual dispõe que
“a multipropriedade é o regime de condomínio em que cada um dos proprietários de um mesmo imóvel é titular de
uma fração de tempo, à qual corresponde a faculdade de uso e gozo, com exclusividade, da totalidade do imóvel, a
ser exercida pelos proprietários de forma alternada”.
Ainda, referida lei alterou a Lei de Registros Públicos, determinando que “quando o imóvel se destinar ao regime da
multipropriedade, além da matrícula do imóvel, haverá uma matrícula para cada fração de tempo, na qual se
registrarão e averbarão os atos referentes à respectiva fração de tempo” (art. 176, § 10).

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Ou seja, a lei regulamentadora da multipropriedade atribuiu-lhe caráter de direito real, especificamente de direito de
propriedade. Adotou, pois, o legislador a teoria da propriedade quadridimensional. Explica-se.
Em relação à propriedade imobiliária, à primeira vista, poder-se-ia achar que apenas duas dimensões são capazes de
delimitar seu objeto: a largura e o comprimento. Trata-se de impressão falsa, já que tal objeto apresenta ainda uma
terceira dimensão, representada pela altura/profundidade. Em outras palavras, não se trata de uma superfície, mas,
sim, de um volume. E mais detalhadamente: tomando em consideração o formato esférico da Terra, tal volume toma a
forma de uma pirâmide, na qual o cume é o centro do planeta e cujos lados se estendem ao infinito10. Tem-se assim a
chamada propriedade tridimensional11.
O plano vertical, ao lado do plano horizontal, também é reconhecido como dimensão do objeto da propriedade
imobiliária pelo Código Civil brasileiro, ao referir-se à altura e profundidade do bem imóvel:
“Art. 1.229. A propriedade do solo abrange a do espaço aéreo e subsolo correspondentes, em altura e profundidade
úteis ao seu exercício, não podendo o proprietário opor-se a atividades que sejam realizadas, por terceiros, a uma
altura ou profundidade tais, que não tenha ele interesse legítimo em impedi-las”.
Tais considerações inevitavelmente nos levam a concluir que o objeto de propriedade deve ser representado tanto
horizontalmente quanto verticalmente12.

Surgida na Itália13, a teoria da propriedade espaço-temporal, igualmente conhecida por propriedade

quadridimensional, defende que, por força da autonomia privada, uma quarta dimensão pode ser considerada como
delimitadora do objeto do domínio. Juntamente com a largura, o comprimento e a altura/profundidade, estaria o tempo
como elemento individuador do objeto dominial.
À luz dessa teoria, na multipropriedade imobiliária, cada período de tempo em que for repartido o aproveitamento da
coisa representa um direito individual de propriedade. Dessa forma, cada multiproprietário titulariza a propriedade de
um objeto discriminado em quatro dimensões14, o que implica afirmar a existência de vários direitos de propriedades
coexistentes em paralelo e com objetos diferentes, incidentes sobre uma mesma base material. Essa concepção foi
expressamente adotada pelo legislador brasileiro no citado art. 176, § 10, da Lei de Registros Públicos.
Nessa ordem de ideias, se “A” e “B” detiverem sobre um mesmo imóvel direito de propriedade espaço-temporal, de
forma que ao primeiro se reserve a utilização durante o período de janeiro a junho, e ao segundo o período de julho a
dezembro, o objeto do direito desses proprietários não será o imóvel, mas, sim, o imóvel durante o período
previamente fixado do ano. Nesse caso, portanto, o objeto do direito de propriedade não será o mesmo: “A” é titular
do direito de propriedade cujo objeto é o imóvel de janeiro a junho, ao passo que “B” é titular do direito de propriedade
que tem como objeto o mesmo imóvel, mas de julho a dezembro15.
Na hipótese de um multiproprietário estender seu período de fruição para além do lapso que realmente lhe cabe,
configura-se a violação do direito de propriedade do multiproprietário subsequente16. Tal acontece porque os
multiproprietários mantêm entre si autêntica relação de vizinhança, decorrente da peculiar conformação do objeto do
direito: existem vizinhos não só no espaço, mas também no tempo17. Assim, invadir o lapso temporal de outrem tem a
mesma natureza de invadir o terreno do vizinho.
Nada obstante, é preciso registrar que a propriedade espaço-temporal não tem como objeto o tempo. Com efeito, este
nada mais é do que um simples elemento individualizador do objeto da propriedade imobiliária, assim como também o
são a largura, o comprimento e a altura/profundidade. Na verdade, todos eles são elementos abstratos, que não
podem ser isoladamente considerados18. Entender o contrário seria o mesmo que aceitar que a propriedade “comum”
tenha como objeto a largura ou o comprimento, por exemplo19.
Em arremate, verifica-se que, enquanto o art. 1.229 se refere à propriedade tridimensional, o art. 1.358-C do Código
Civil reporta-se à aqui conceituada propriedade quadridimensional, caracterizada por ter seu objeto não somente
delimitado no espaço (como naquela), como também no tempo.
Outrossim, pode-se falar em propriedade bidimensional, caracterizada como uma parcela da propriedade
tridimensional ou da quadridimensional. Bidimensional, porque leva em conta apenas duas dimensões: largura e
comprimento. Ela tem relevância apenas para fins tributários, especificamente no Imposto sobre Propriedade
Territorial Rural, conforme será visto.
4. Imposto sobre a propriedade territorial rural – ITR
4.1. Notícia histórica: a tradição brasileira acerca de impostos sobre territórios rurais

Ensina Aliomar Baleeiro20 que “o ITR foi criado pelos Estados-Membros mais desenvolvidos, no uso da competência
concorrente e residual que lhes dava a Constituição de 1891”.
De fato, com a Constituição de 1891, atribuiu-se aos Estados a competência para instituir impostos sobre “imóveis
rurais e urbano” (art. 9º, 2º). A Constituição de 1934, por sua vez, em seu art. 8º, I, a, manteve a competência dos
Estados para “decretar impostos sobre propriedade territorial, exceto a urbana”. Assim também permaneceu com a
Constituição de 1937.
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Com a Constituição de 1946 (art. 15, VII), por meio da Emenda Constitucional 10 de 1964, o referido imposto passa à
competência da União, mantendo-se no âmbito federal tanto na Constituição de 1967 (art. 22) quanto na Constituição
de 1969 (art. 21).
4.2. O ITR na Constituição de 1988
O constituinte de 1988 manteve a competência para instituir o tributo em epígrafe à União, ao prescrever em seu
art. 153, VI, que “compete à União instituir impostos sobre propriedade territorial rural”.
Analisando a evolução do imposto, verifica-se que sua abrangência foi reduzida: inicialmente, na Constituição de
1891, era imposto que recaia sobre imóvel rural, para, a partir da Constituição de 1934, ser limitado ao território rural.
Em outras palavras, se antes a exação recaia sobre o imóvel como um todo, envolvendo não só o solo, mas tudo o
que a ele se incorporasse permanentemente (prédios, por exemplo), após 1934 passou a recair apenas sobre o
território ocupado pela propriedade rural.
Essa distinção também é percebida quando se analisa o “imposto sobre propriedade predial e territorial urbana”
(IPTU), previsto no art. 156, I, CF/1988; nesse caso, o legislador considera como manifestação de riqueza a ser
tributável, não somente o território, mas também o prédio, em áreas urbanas21. De fato, verifica-se que a tradição
tributária brasileira aponta para uma distinção na hipótese de incidência de tributos sobre imóveis, considerando a
existência de duas situações econômicas diversas, descritas in abstracto, aptas a gerarem tributações diferentes:
imposto sobre a propriedade territorial e imposto sobre a propriedade predial. Em sentido aproximado, Leandro
Paulsen22 consigna que “a combinação com ‘territorial’, no entanto, leva ao entendimento de que o constituinte quis
ressaltar a possibilidade de tributação da riqueza revelada não apenas pela propriedade da terra (territorial) como
desta com as construções nela edificadas (predial)”.

Assim também, Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo23:

“‘Territorial’ é adjetivo que designa o que é relativo a território, sendo este uma extensão de terra. A base econômica
estampada no art. 153, VI, da Constituição, portanto, ao se referir à propriedade ‘territorial’ rural, enseja a tributação
da grandeza dimensionada pela propriedade da terra nua, ou seja, da terra em si, sem a consideração de eventuais
benfeitorias. Note-se, aliás, a diferença entre as normas de competência do ITR e do IPTU: o art. 153, VI, refere-se à
propriedade ‘territorial’ rural; o art. 156, I, refere-se à propriedade ‘predial e territorial’ urbana. A Lei 9.393/96,
instituidora do ITR, atém-se à norma de competência, estabelecendo a incidência do ITR sobre a propriedade de
imóvel por natureza, apontando como base de cálculo, o valor da terra nua tributável (VTNt)”.
Em suma, comparando o ITR ao IPTU, verifica-se que, embora sejam impostos sobre a propriedade imobiliária, essas
exações recaem sobre parcelas distintas do imóvel, para além, é claro, do aspecto espacial (rural x urbano): enquanto
o ITR recai sobre a expressão econômica parcelar da propriedade consistente no território ocupado, o IPTU recai
sobre a expressão econômica da propriedade traduzida não só no território ocupado, mas também nos prédios
existentes, nos termos da Constituição de 1988.
E por se referir apenas ao aspecto territorial da propriedade, é que entendemos que o ITR incide sobre a propriedade
bidimensional, sendo essas dimensões a largura e o comprimento.
4.3. O ITR no Código Tributário Nacional
A hipótese de incidência do ITR encontra-se descrita no art. 29 do CTN, o qual consigna que aquela exação “tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil,
localização fora da zona urbana do Município”, de forma que “contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o
titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título” (art. 31).
Muito se questiona se o CTN extravasou os limites constitucionais do ITR ao considerar como hipótese de incidência
desse imposto, além da propriedade, o domínio útil e a posse de bem imóvel. No entanto, a doutrina entende que o
art. 153, VI, CF/1988 adotou o conceito econômico de propriedade, e não exclusivamente jurídico24, ou, ainda, em
seu sentido comum, vulgar, e não em seu sentido técnico25. É o que ensina Sacha Calmon Navarro26:
“Neste sentido é que o Código Tributário Nacional tomou a posse e a enfiteuse. Tomou-as, noutro giro, como ‘signos
presuntivos’, para usar expressão a gosto de Becker, de um direito de propriedade tributável, conforme previsto na
Constituição, até porque a posse e a enfiteuse, nesta acepção que vimos de ver, configuram muito aquele ‘domínio
econômico’ – expressão de capacidade contributiva – lembrado por Hensel. Com efeito, o enfiteuta é mais proprietário
do que o senhorio direto. Acrescente-se que o instituto foi praticado pelos estados para incentivar a localização de
indústrias. A seu turno, não faz mal repetir, a posse do Código Tributário Nacional é a que externa o domínio”.
Em relação à expressão “imóvel por natureza, como definido na lei civil”, cumpre destacar que seu âmbito de
aplicação restou corretamente reduzido (adequando-se à norma constitucional de competência tributária), pela
Lei 9.393/1996, a “imóvel por natureza”, excluindo o aposto “como definido na lei civil”27. Assim, o legislador ordinário
tributa apenas e tão exclusivamente o solo (bidimensão da propriedade), pois, “a rigor, imóvel por natureza é apenas
o solo”28.

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Por fim, destaque-se que “a base do cálculo do imposto é o valor fundiário” (art. 30, CTN). Sobre a apuração desse
valor venal, assim ensinam Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo29:
“‘Fundiário’ vem do latim fundus (fazenda, bens de raiz), sendo adjetivo que designa o relativo a terrenos, agrário. Ao
referir-se ao valor fundiário, o CTN se reporta ao valor da extensão de terra, ao valor do “imóvel por natureza” cuja
propriedade, domínio útil ou posse constituem fato gerador do imposto. Ou seja, temos, no art. 30 do CTN, como não
poderia deixar de ser, a perspectiva da dimensão econômica do fato gerador como situação reveladora de riqueza”.
São essas, enfim, as principais considerações a serem traçadas acerca do ITR, dentro daquilo que interessa ao
presente estudo.
5. O ITR e a multipropriedade imobiliária
Viu-se anteriormente qual hipótese de incidência do ITR, tendo se dado especial atenção à sua materialidade, base
de cálculo e sujeito passivo. Nesse tópico, procura-se demonstrar a incompatibilidade do imóvel individuado espaço-
temporalmente com a materialidade daquele tributo e a repercussão desse entendimento na base de cálculo e na
responsabilidade tributária dos multiproprietários.
5.1. O entendimento da doutrina diante da Lei 13.777/2018
Como já destacado anteriormente, a Lei 13.777/2018 reconheceu a individualidade das frações espaço-temporais do
imóvel colocado sob regime de multipropriedade, notadamente quando referida lei altera a Lei de Registros
Públicos (LRP), ao determinar que “quando o imóvel se destinar ao regime da multipropriedade, além da matrícula do
imóvel, haverá uma matrícula para cada fração de tempo, na qual se registrarão e averbarão os atos referentes à
respectiva fração de tempo” (art. 176, § 10).
No âmbito tributário, a nova lei procurou proporcionar a realização de exação individual para cada fração espaço-
temporal matriculada no Registro de Imóveis. É o que se verifica com o § 11 acrescentado ao art. 176 da LRP, pelo
qual “cada fração de tempo poderá, em função de legislação tributária municipal, ser objeto de inscrição imobiliária
individualizada”.
Diante disso, a doutrina civilista vem defendendo que “a partir da Lei nº 13.777/18, uma vez caracterizada a
multipropriedade como unidade autônoma, o IPTU há de ser individualizado e cobrado de cada multiproprietário”30, de
forma que “cada unidade periódica é um fato gerador próprio, de maneira que cada multiproprietário é obrigado a
pagar o tributo real relativo à sua unidade periódica”31. Por extensão, a doutrina aplica esse raciocínio ao ITR32.
Não é esse, contudo, o melhor entendimento. Como lembra Menezes Cordeiro (2019, p. CXI), “perante um problema
a resolver, não se aplica, apenas, a norma primacialmente vocacionada para a solução: todo o Direito é chamado a
depor. Por isso, há que lidar com os diversos ramos do Direito, em termos articulados, com relevo para a
Constituição”. É o que se passa a fazer a seguir.
5.2. Competência tributária e multipropriedade imobiliária
A questão da incompatibilidade do conceito de multipropriedade com o fato econômico descrito no art. 153, VI, da CF/
1988 passa necessariamente sobre a questão da competência tributária.
Como é cediço, “a Constituição Brasileira não criou tributos, mas, apenas, discriminou competências para que a
União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, por meio de lei, venham a fazê-lo”33.

Segundo Tercio Sampaio Ferraz Jr.34, conceitua-se competência como “capacidade juridicamente estabelecida de
criar normas jurídicas (ou efeitos jurídicos) por meio e de acordo com certos enunciados”. Especificamente em relação
à competência tributária, é ela definida como “a aptidão para criar, in abstracto, tributos”35.
Ao estabelecer as competências tributárias, a Constituição de 1988 delineou a “norma-padrão de incidência” de cada
uma das exações que poderão ser criadas pelos entes federados36. Necessariamente, a lei que vier a instituir o tributo
“só é lídima na medida em que consoa com os superiores preceitos constitucionais, máxime com a norma-padrão de
incidência de cada uma das exações”37. É o que Roque Antonio Carrazza38 ensina:
“A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e
com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma-padrão de incidência (o arquétipo, a regra-matriz) de
cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo
possível, a base de cálculo passível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese,
o legislador, ao exercitar a competência tributária, deve ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo pré-traçada na
Constituição. [...] em resumo, nenhuma norma tributária, quer de nível legal, quer infralegal, pode ir além dos marcos
constitucionais”.
Especificamente em relação aos impostos, caso do ITR, por não serem vinculados a uma atuação estatal
específica39, “fez-se necessário que o constituinte indicasse o seu fato gerador, os nominasse e os atribuísse de modo
privativo a cada uma das pessoas políticas”40. Ou seja, ao atribuir competência tributária, notadamente em relação
aos impostos, o constituinte desenhou o arquétipo básico do fenômeno econômico que se autorizou tributar.

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Trata-se, outrossim, da competência atribuída pelo critério da base econômica. Sobre ela, assim se manifesta
Leandro Paulsen41:
“A outorga de competência pelo critério da base econômica implica, efetivamente, por si só, uma limitação da
respectiva competência às possibilidades semânticas (significado das palavras) e sintáticas (significado das
expressões ou frases como um todo, mediante a consideração da inter-relação e implicação mútua entre as palavras)
do seu enunciado. Quando o art. 153 outorga competência para a instituição de imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza ou sobre a propriedade territorial rural, impõe-se que se investigue o que significam tais
expressões, analisando cada um dos termos separadamente e em conjunto. Da mesma forma, quando o art. 155 trata
do imposto sobre a circulação de mercadorias, o ponto de partida para a sua análise é investigarmos o que é
circulação e o que são mercadorias. Essa técnica de abordagem decorre da própria necessidade de cumprimento da
Constituição, respeitando-se as competências outorgadas. [...] O critério da base econômica enseja, portanto, um
controle material sobre o objeto da tributação mediante análise do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte
em face da riqueza que pode ser tributada”.
Essa é, aliás, a razão de ser do art. 110, CTN, ao dispor que:
“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Nesse sentido, Luís Eduardo Schoueri42 destaca que “a leitura do dispositivo indica que, se o constituinte se vale de
um conceito de Direito Privado, então este não pode ser distorcido pelo legislador ordinário, sob pena de se alargar a
própria competência tributária”.
A inconstitucionalidade da cobrança individualizada do ITR de cada multiproprietário reside justamente no fato de a
propriedade espaço-temporal ultrapassar as possibilidades semânticas e sintáticas do enunciado do art. 153, VI, CF/
1988, na exata medida em que:
“Diante das regras definidoras da competência tributária ou do fato gerador do tributo, os conceitos devem ser
interpretados em seu sentido ordinário, definido pelo uso, pela prática e, acima de tudo, pela legislação dos demais
ramos do Direito. O Direito Tributário não pode fazer uso de definições estipulativas para aumentar ou restringir o
âmbito de um conceito jurídico como, por exemplo, a propriedade, sem desrespeitar a norma do artigo 110 do CTN e
as próprias normas de competência a que ele faz referência”43.
Com efeito, o legislador constitucional não abre espaço para a tributação individual, por meio do ITR, da fração
espaço-temporal, já que, nesse caso, a norma-padrão de incidência do tributo apresentaria contornos incompatíveis
com a Constituição, ao tomar, necessariamente, em consideração o fator “tempo” (essencial à discriminação da
multipropriedade). Aliás, a própria Lei 9.393/1996 ressalta o caráter bidimensional da propriedade objeto do ITR, ao
conceituar imóvel rural como “a área [= largura x comprimento] contínua, formada de uma ou mais parcelas de terras,
localizada na zona rural do município”.
Nessa ordem de ideias, portanto, ao expressamente prescrever “territorial”, o legislador constitucional autoriza
unicamente a tributação da propriedade bidimensional (comprimento e largura), sem levar em consideração o fator
tempo, afastando, por decorrência lógica, a tributação individualizada da multipropriedade44.
E isso também se percebe, por via transversa, quando se analisa o arquétipo traçado no art. 156, I, CF/1988 (IPTU).
Com efeito, o ITR tem como norma-padrão de incidência a propriedade territorial (largura x comprimento), enquanto
no IPTU a base econômica é a propriedade predial e territorial (largura x comprimento x altura). Ou seja, a
discriminação de competência tributária com base nas dimensões da propriedade é critério utilizado antes mesmo da
positivação da quarta dimensão (tempo), sendo utilizada para distinguir IPTU e ITR, para além, é claro, do critério
geográfico (urbano x rural).
Mas não existe uma parcela bidimensional na propriedade quadridimensional? Sim, e isso foi destacado
expressamente no item 3. Mas o que o aplicador do Direito precisa compreender é que o constituinte autorizou a
tributação de duas dimensões da propriedade rural: largura e comprimento; de forma que defender o ITR
individualizado é aceitar tributar três dimensões da propriedade rural, violando claramente o dispositivo constitucional.
Por fim, destaque-se que “só interessam ao exegeta, no fato concreto subsumido à hipótese de incidência, os
caracteres que tenham sido contemplados pela lei (h.i.). Os demais são desprezíveis, por irrelevantes”45. Ocorre que,
no caso da multipropriedade, a dimensão temporal do imóvel não pode ser considerada irrelevante, nem pelo
intérprete, nem pela própria lei, porque essencial ao conceito de multipropriedade. Dessa forma, quando se analisa a
hipótese de incidência do ITR à luz da competência tributária fixada na Constituição, constata-se a absoluta
incompatibilidade entre o conceito de propriedade bidimensional utilizado pelo constituinte ao traçar a competência
para instituir o ITR e a multipropriedade imobiliária. Isso não quer dizer, obviamente, que a multipropriedade
imobiliária seja inconstitucional, mas, sim, que os efeitos tributários que se pretende lhe emprestar o são (art. 109,
CTN).
5.3. Base de cálculo do ITR e multiproriedade imobiliária

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Base de cálculo, na lição de Hugo de Brito Machado46, é “a expressão econômica do fato gerador do tributo”, ou seja,
é a tradução econômica da hipótese de incidência. Deve guardar pertinência com ela, exatamente porque uma das
funções da base de cálculo é confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida na
hipótese de incidência47. É a base de cálculo, pois, “elemento essencial na identificação do tributo”48. No caso do ITR,
tem-se que sua base de cálculo é o valor fundiário (art. 30, CTN).
Pode-se, ainda, dizer que a base de cálculo é a tradução econômica indireta da norma-padrão de incidência prescrita
na Constituição, conquanto também seja expressão econômica direta da hipótese de incidência, tal como consignado.
Com efeito, considerando que a competência tributária fixa as balizas para a criação do tributo, e sendo a hipótese de
incidência uma “formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato”49, formulação essa realizada pelo
legislador ordinário necessariamente à luz da competência tributária posta, é de se entender que, ao considerar a
base de cálculo como expressão econômica da hipótese de incidência, invariavelmente ela também sirva de
instrumento de expressão econômica indireta da norma-padrão de incidência.
Levar em conta a base de cálculo do imposto é importante e robustece a tese aqui defendida, pois a incompatibilidade
entre a norma constitucional de competência e a aplicação individualizada do ITR sobre a fração espaço-temporal não
é apenas conceitual, mas também econômica. E isso ganha ainda mais relevância, na medida em que, segundo
Rubens Gomes de Sousa50, “os institutos de direito privado são utilizados pelo Direito Tributário não como categorias
jurídicas, mas como categorias econômicas”, ou seja, “o conteúdo econômico dos institutos jurídicos de direito privado
é que interessa ao Direito Tributário como base para a imposição de tributos”.
A distinção econômica se percebe na precificação, ou seja, na base de cálculo do ITR nas propriedades
quadridimensional e bidimensional. Ao se considerar cada fração espaço-temporal como fato gerador autônomo do
ITR, tem-se uma dinâmica de precificação dessas cotas completamente diversa daquela apresentada na precificação
constante do território rural ocupado pelo imóvel (propriedade bidimensional). Basta lembrar, por exemplo, que uma
fração espaço-temporal (rectius: fração área-temporal51) pode ser mais ou menos valorizada conforme o lapso
temporal do ano que englobe: frações espaço-temporais de imóveis localizados em pontos turísticos são mais caras
nos meses de alta estação, em virtude do aumento da demanda na região naquele período. Além disso, também há
uma tendência de que a soma dos valores de todas as frações espaço-temporais suplante o valor do imóvel rural
(conceituado nos termos do art. 1º, § 2º, da Lei 9.393/1996) considerado como um todo, sem fracionamento temporal.
Nessa ordem de ideias, a base de cálculo de um “ITR sobre a fração espaço-temporal” levaria necessariamente em
consideração, em abstrato, o critério temporal (quarta dimensão, não se podendo, pois, falar em aspecto secundário
de precificação) para avaliação do valor venal daquela fração, ao passo que o ITR sobre a propriedade bidimensional
não toma, de forma alguma, o critério temporal como parâmetro de sua base de cálculo.
Ademais, lembre-se que o ITR leva em consideração em sua base de cálculo apenas a bidimensão da propriedade
rural, que se traduz no valor fundiário do imóvel rural, ou seja, o valor da terra nua tributável, desconsiderando
elementos econômicos como construções, instalações e benfeitorias (art. 10 c/c art. 11, ambos da Lei 9.393/1996)52
(justamente por tais elementos serem aspectos tridimensionais da propriedade). Essa desconsideração se dá pela
limitação semântica constitucional determinada a esse tributo sobre a “propriedade territorial rural”, de forma que
tributar a terceira dimensão da propriedade rural se revelaria inconstitucional.
A base de cálculo do ITR, expressão econômica indireta da norma-padrão de incidência, portanto, não leva em
consideração, em abstrato, a terceira dimensão da propriedade (consubstanciada na palavra “prédio”), assim como
também não deve levar em consideração, em abstrato, a quarta dimensão da propriedade (tempo).
Em outras palavras, considerando que a base de cálculo é a expressão da hipótese de incidência de um tributo –
caracterizando-o –, verifica-se que a base de cálculo de um “ITR sobre a fração espaço-temporal” não se encaixa na
base de cálculo do ITR sobre a propriedade bidimensional, o que torna ainda mais claro que a concepção semântica
do constituinte não abarca a ideia de um ITR individualizado sobre cada fração espaço-temporal. Afinal, resta
economicamente demonstrado que o ITR, da forma como delimitado na Constituição, incide sobre duas dimensões
(comprimento e largura), ao passo que o ITR sobre a fração espaço-temporal necessariamente incidiria (ou seja,
economicamente, levaria em conta) sobre três dimensões (comprimento, largura e tempo).
Em verdade, a propriedade espaço-temporal nos mostra que a propriedade “completa” de um imóvel não se reduz
apenas ao prédio e ao território (tridimensionalidade de seu objeto), mas também ao seu aspecto temporal. Ainda, se
o aspecto econômico “territorial” e o aspecto econômico “predial” são aspectos distintos – e essa distinção faz parte
da tradição tributária brasileira, como demonstrado –, traduzindo a existência de tributos diversos, para além do
critério espacial (imóvel urbano ou rural), parece inconsistente não reconhecer a especialidade, a individualidade e a
peculiaridade53 do aspecto econômico temporal, que só poderá ser tomado em abstrato, como elemento de hipótese
de incidência e traduzido na base de cálculo respectiva, mediante alteração constitucional.
Aceitar, portanto, que cada fração espaço-temporal seja um fato gerador do ITR é realizar um processo de
abstração54 a ponto de se atribuir, à revelia de alteração constitucional, uma terceira dimensão ao conceito de imposto
sobre propriedade territorial rural: o tempo.

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6. Lei complementar tributária e multipropriedade imobiliária: o veto presidencial a dispositivos da Lei 13.777/
2018
A Lei 13.777/2018 teve alguns dispositivos vetados, quais sejam, aqueles que acrescentavam os §§ 3º, 4º e 5º ao
art. 1.358-J do Código Civil, tendo sido o veto assim motivado:
“Os dispositivos substituem a solidariedade tributária (artigo 124 do Código Tributário Nacional) pela
proporcionalidade quanto à obrigação pelo pagamento e pela cobrança de tributos e outros encargos incidentes sobre
o imóvel com multipropriedade. No entanto, cabe à Lei Complementar dispor a respeito de normas gerais em matéria
tributária (artigo 146, III, da Constituição). Ademais, geram insegurança jurídica ao criar situação de enquadramento
diversa para contribuintes em razão da multipropriedade, violando o princípio da isonomia (art. 150, II, da
Constituição). Por fim, poderiam afetar de forma negativa a arrecadação e o regular recolhimento de tributos”.
Em que pese o acerto do veto por inconstitucionalidade, equivocou-se a Presidência da República quanto à
necessidade de a matéria versada ser necessariamente veiculada por Lei Complementar.
Não se desconhece que cabe à Lei Complementar dispor a respeito de normas gerais em matéria tributária
especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos discriminados na
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a, CF/1988).
Ocorre que todo o imbróglio explanado gira em torno da competência tributária, uma vez que o conceito de
propriedade espaço-temporal não se encaixa no conceito trazido no art. 153, VI, CF/1988.
Em outras palavras, a veiculação da matéria por meio de Lei Complementar em nada alteraria o vício apontado: a
questão é de ordem constitucional, somente podendo ser resolvida por via de Emenda Constitucional, por exemplo,
alterando a redação daquele dispositivo fazendo constar uma previsão de “imposto sobre a propriedade territorial-
temporal rural”, de forma a atribuir a dimensão temporal à bidimensão objeto de tributação do ITR.
7. Responsabilidade tributária e base de cálculo do ITR incidente sobre a multipropriedade imobiliária
Verificada a impossibilidade constitucional de o ITR incidir individualmente sobre uma fração espaço-temporal, indaga-
se: qual modalidade de responsabilidade tributária se configura sobre o fenômeno?
Uma vez que o objeto delimitado no espaço-tempo não terá os efeitos tributários que se quis atribuir no § 11 do
art. 176 da LRP, dever-se-á considerar os multiproprietários como devedores solidários, de tal maneira que, para a
Administração Tributária, referidos devedores se mostrarão, em regra, como simples condôminos, conforme dispõe o
art. 124, CTN: “Art. 124. São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal; II – as pessoas expressamente designadas por lei”.
Da análise do dispositivo, verifica-se que os multiproprietários, de fato, são pessoas que têm interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, razão pela qual se configuram como responsáveis
solidários.
Diante disso, tem-se os seguintes efeitos da solidariedade:
“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I – o pagamento efetuado
por um dos obrigados aproveita aos demais; II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III –
a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.”
Some-se a esses efeitos a inexistência de benefício de ordem, conforme previsto no parágrafo único do art. 124 do
CTN. Dessa forma, o imóvel rural (art. 1º, § 2º, da Lei 9.393/1996) deverá ser considerado como um todo, e não
conforme a divisão espaço-temporal reconhecida em lei, de forma que, em regra, haverá um só fato gerador para
vários multiproprietários, e não fatos geradores distintos para cada multiproprietário, como se daria no caso de
responsabilidade tributária individual.
Necessariamente esse entendimento repercute na base de cálculo do ITR incidente sobre a multipropriedade. Com
efeito, a base de cálculo do tributo será o valor fundiário, como se não se encontrasse fracionado no espaço-tempo.
Nesse ponto, destaque-se que o valor fundiário do todo não representa a soma dos valores individuais de cada uma
das frações espaço-temporais, visto que há uma tendência de que a soma dos valores fundiários de todas as frações
espaço-temporais suplante o valor do imóvel rural considerado em sua totalidade, sem divisões temporais.
8. Considerações finais
Não se desconhece que a Lei 13.777/2018 tem a vantagem de tornar mais segura os negócios jurídicos envolvendo a
multipropriedade imobiliária. Isso é essencial para o desenvolvimento do mercado imobiliário, notadamente em
período de crise.
Nessa ordem de ideias, não se nega que o melhor seria atribuir efeitos tributários particularizados a cada fração
espaço-temporal. Todavia, tal não pode ser feito, ainda que sob a motivação econômica e pragmática, sem que se
incorra na demonstrada violação semântica ao dispositivo constitucional referente ao ITR.
Com efeito, argumentos a favor da “conveniência” de se interpretar a Lei 13.777/2018 em favor da aplicação
individualizada do ITR sobre cada fração espaço-temporal não merecem prosperar, uma vez que há que se preservar,
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no Direito Tributário Brasileiro, “a independência das regras jurídicas (e de seu conteúdo semântico) em relação à sua
justificação política ou moral”55. No caso aqui tratado, “as regras não podem ser modificadas por razões morais ou
pragmáticas”56, mas apenas com a necessária alteração constitucional, no sentido de compatibilizar o conceito de
propriedade espaço-temporal com o art. 153, VI, CF/1988.
Assim, em observância aos preceitos básicos de Direito Tributário, para que se tenha efeitos tributários atribuídos a
cada fração espaço-temporal individualmente considerada, notadamente com a ausência de responsabilidade
tributária solidária entre os multiproprietários, bem como a base de cálculo do imposto se limitar ao valor fundiário da
respectiva fração espaço-temporal, mister se faz a alteração do disposto no art. 153, VI, CF/1988, nos seguintes
termos: “compete à União instituir impostos sobre a propriedade territorial-temporal rural”.
9. Referências
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privada. Lima: Asesorandina, 1994.
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VÍLCHEZ, William Molinari. La naturaleza jurídica pluriforme de la multipropiedad. Tesis PhD. Universidad
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1 .VÍLCHEZ, William Molinari. La naturaleza jurídica pluriforme de la multipropiedad. Tesis PhD. Universidad
Complutense de Madrid, Madrid, 2004. p. 5-8.

2 .MELO, Marcelo Augusto Santana de. Multipropriedade imobiliária. Revista de Direito Imobiliário, São Paulo, v. 70,
jan.-jun. 2011. p. 55-58. Contra esse posicionamento, Carlos Alberto Dabus Maluf (Limitações ao direito de
propriedade. 3. ed. São Paulo: Ed. RT, 2011. p. 182) notícia que o primeiro empreendimento nessa configuração no
Brasil surgiu em 1959, na cidade de Campos do Jordão.

3 .SARAIVA, Bruno de Sousa. Direito dos contratos, mercado e custos de transação. Revista Themis, Fortaleza, v. 17,
n. 1, p. 61-86, jan.-jun. 2019.

4 .SARAIVA, Bruno de Sousa. Teoria geral da multipropriedade imobiliária no direito brasileiro. Fortaleza: DIN, 2017.
p. 20.

5 .TEPEDINO, Gustavo. Multipropriedade imobiliária. São Paulo: Saraiva, 1993. p. 1-3.

6 .OLIVEIRA JÚNIOR, Dário da Silva; CHRISTOFARI, Victor Emanuel. Multipropriedade (timeshare): aspectos cíveis
e tributários. Rio de Janeiro: LumenJuris, 2000. p. 1.

7 .GOMES, Orlando. A multipropriedade. Revista do Advogado, São Paulo, n. 18, jul. 1985. p. 56.

8 .VANBRABANT, Bernard. Time-sharing. Bruxelas: Larcier, 2006. p. 21. No original: “l’opération par laquelle la
jouissance d’un bien ou d’un ensemble est conférée successivement à plusieurs personnes, de manière temporaire
mais renouvelée. L’originalité du timesharing, comme son nom l’indique opportunément, reside donc dans le partage
temporel de la jouissance du bien: les usagers bénéficient d’un droit <<à éclipses>>; la jouissance de chacun a un
caractère cyclique”.

9 .RODAL, Lucía Costas. Los derechos de aprovechamiento por turno. Granada: Editorial Comares, 2000. p. XXV.

10 .NORMAND, Sylvio. La propriété spatio-temporelle. Les Cahiers de Droit, Paris, v. 28, jun. 1987. p. 317-318.

11 .SARAIVA, Bruno de Sousa. Teoria geral da multipropriedade imobiliária no direito brasileiro. Fortaleza: DIN, 2017.
p. 42-43.

12 .NORMAND, op. cit., p. 318.

13 .VÍLCHEZ, op. cit., p. 97.

14 .RODAL, op. cit., p. 71.

15 .“Un bien pourrait ainsi appartenir à des personnes différentes pour des périodes de temps déterminées, par
exemple monsieur ‘x’ aurait la propriété d’une maison de mai à octobre et madame ‘y’ de novembre à avril. Il ne faut
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pas se méprendre, l’objet possédé par les propriétaires n’est pas la maison, mas plutôt la maison durant six mois
déterminés de l’année. Cela est bien différent, l’objet du droit de propriété n’est pas le même”. (NORMAND, op. cit.,
p. 321).

16 .RODAL, op. cit., p. 73.

17 .NORMAND, op. cit., p. 336.

18 .No mesmo sentido, Gonzalo Morales Acosta (La multipropiedad inmobiliaria – el tiempo compartido: una
alternativa para la inversión privada. Lima: Asesorandina, 1994. p. 303) afirma: “Ni el espacio como dimensión ni el
tiempo son objetos de derecho ya que se trata de entes ideales, pero sí el inmeuble concebido espacial y
temporalmente”.

19 .SARAIVA, Bruno de Sousa; ROCHA, Maria Vital da. Notas a Respeito da Propriedade Espaço-Temporal. In:
Revista do Instituto do Direito Brasileiro, ano 3, nº 10, p. 8469-8496. Disponível em: [https://www.cidp.pt/revistas/ridb/
2014/10/2014_10_08469_08496.pdf]. Acesso em: 24.07.2023.

20 .BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro: CTN comentado. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi.
14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018. p. 506.

21 .Destaque-se a exceção prevista no art. 15 do Decreto-Lei 57/1966 (LGL\1966\15).

22 .PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 321.

23 .PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e municipais. 10. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2016. p. 226.

24 .HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2012. p. 298.

25 .MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017. p. 296.

26 .NAVARRO, Sacha Calmon. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 353.

27 .“Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de
janeiro de cada ano”.

28 .PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil: introdução ao direito civil, teoria geral de direito civil.
23. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 355.

29 .PAULSEN; MELO, op. cit., p. 226.

30 .TEPEDINO, Gustavo. A nova Lei da Multipropriedade Imobiliária. Revista Brasileira de Direito Civil, v. 19, n. 01,
2019. p. 13.

31 .OLIVEIRA, Carlos Eduardo Elias de. Análise detalhada da multipropriedade no Brasil após a Lei nº 13.777/2018
(LGL\2018\12032): pontos polêmicos e aspectos de Registros Públicos. Brasília: Núcleo de Estudos e Pesquisas/
CONLEG/Senado, mar. 2019 (Texto para Discussão n. 255). Disponível em: [https://www2.senado.leg.br/bdsf/
bitstream/handle/id/560197/TD255_CarlosEEOliveira.pdf?sequence=1&isAllowed=y]. Acesso em: 24.07.2023.

32 .Ibid., op. cit., on-line.

33 .CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 512.
No mesmo sentido, COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2001. p. 68.

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34 .FERRAZ JR., Tercio. Competência tributária municipal. Revista Direito Tributário Atual, v. 11/12, 1992. p. 3069.

35 .CARRAZZA, op. cit., p. 505.

36 .CARRAZZA, op. cit., p. 513.

37 .CARRAZZA, op. cit., p. 513.

38 .CARRAZZA, op. cit., p. 517-518.

39 .“No caso da competência comum, que comanda a instituição das taxas e das contribuições, a sua adoção pode
ser feita exatamente porque, sendo os fatos geradores desses tributos fatos do Estado, atuações dele, a competência
tributária firma-se na esteira da competência político-administrativa dos entes tributantes. É dizer, a competência
administrativa precede a tributária e a determina. [...] No caso dos impostos, será preciso anunciá-lo e atribuí-lo
privativamente a cada pessoa política. É que nesse caso inexiste atuação estatal à guisa de fato gerador” (COÊLHO,
op. cit., p. 70).

40 .COÊLHO, op. cit., p. 71.

41 .PAULSEN, op. cit., p. 96.

42 .SCHOUERI, Luís Eduardo Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 828.

43 .BALEEIRO, op. cit., p. 1.526.

44 .SARAIVA, Bruno de Sousa. Teoria Geral da multipropriedade imobiliária no direito brasileiro. Fortaleza: DIN, 2017.
p. 81.

45 .ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 56.

46 .MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 142.

47 .CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 335.

48 .MACHADO, op. cit., p. 143.

49 .ATALIBA, op. cit., p. 53.

50 .SOUSA, Rubens Gomes de. Curso de direito tributário. 3ª aula. Revista de Estudos Fiscais, n. 11, nov. 1948,
p. 458-459.

51 .Deve-se entender a fração espaço-temporal, no contexto de base de cálculo do ITR, como fração área temporal.

52 .Nesse sentido, Leandro Paulsen (op. cit., p. 330) destaca que “distingue-se o IPTU do ITR, nesse ponto,
porquanto o ITR só pode incidir sobre a propriedade territorial rural, de modo que a sua base de cálculo é
estabelecida a partir do preço da terra nua, sem benfeitorias, enquanto o IPTU tem como base de cálculo o valor
venal do imóvel como um todo (terreno, casa, apartamento, sala comercial etc.)”.

53 .“Demasiadas razões existem, portanto, para que o pesquisador, cintado de cautelas diante dos freqüentes
defeitos da redação legal, procure comparar a medida estipulada como base de cálculo com a indicação do critério
material, explícito na regra de incidência. A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do
evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico tributário. Eis a base de
cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese
tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato

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23/08/2023 16:57 Envio | Revista dos Tribunais

dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o
legislador declara como a medula da previsão fáctica. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a
formulação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada”
(CARVALHO, op. cit., p. 335).

54 .“Abstração diz, Hegel, [...] ‘é uma separação do concreto e um isolamento das suas determinações; mediante ela
só se apreendem propriedades ou momentos particulares’. Isto quer dizer: o pensamento abstractor apreende um
objeto da experiência sensorial – por exemplo, uma determinada planta, um determinado animal, um determinado
edifício – não na plenitude ‘concreta’ de todas as suas partes e das suas particularidades, como todo único, mas só
na medida em que nele sobressaem propriedades particulares ou ‘notas’, que considera como gerais, desligadas da
sua união com outras e assim ‘isoladas’. Das notas presentes, isoladas deste modo, formam-se de imediato conceitos
que tornam possível subsumir a elas todos aqueles objetos que apresentem todas as notas recolhidas na definição do
conceito – qualquer que seja a sua vinculação concreta. Mediante a eliminação de notas particulares podem ser
formados conceitos de mais elevado grau de abstracção aos quais se podem subsumir todos aqueles que lhe estão
subordinados” (LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 8. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2019.
p. 624-625).

55 .BALEEIRO, op. cit., p. 1526.

56 .BALEEIRO, op. cit., p. 1526.

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