Crimes contra a ordem tributária

e sonegação fiscal I

Francisco Monteiro Rocha Júnior* *

Doutorando em Direito
Penal pela Universidade
Federal do Paraná (UFPR).
Mestre em Direito Penal
pela UFPR. Professor das
Faculdades Integradas do
Brasil (UniBrasil). Advogado.

Introdução
O objetivo desta aula é a apresentação de alguns dos aspectos dos crimes
contra a ordem tributária e sonegação fiscal, nos termos da Lei 8.137 de 1990.

Tais crimes se classificam como crimes econômicos, porque as condutas

proibidas lesam a ordem tributária, um dos subsistemas da ordem econômi-
ca brasileira em sentido amplo.

Contudo, em termos específicos, o bem jurídico tutelado é o erário públi-

co, como bem jurídico supraindividual.

Crime de redução ou supressão de tributo

Trata-se de modalidade de crime tributário praticado por particular contra
o erário, disposto no artigo 1.º da Lei 8.137/90:
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

[...]

O artigo 1.º contém os denominados crimes de sonegação em sentido

próprio, pois exigem a efetiva supressão ou redução do tributo.

Crimes materiais
Por se tratarem de crimes que exigem a efetiva supressão ou redução do
tributo, todos os crimes previstos nesse artigo são materiais ou de resultado,
como tem entendido os tribunais superiores. É o que se verifica do entendi-
mento do Superior Tribunal de Justiça:

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[...] 4. O crime do artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90 tem natureza material demandando,
portanto, o esgotamento da discussão acerca da existência do débito tributário na esfera
administrativa. [...] (STJ, RHC 23.887/ES, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe 26/04/2010)

O posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o tema caminha

no mesmo sentido:
[...] I - Os delitos previstos no artigo 1.º da Lei 8.137/90 são de natureza material,
exigindo, para a sua tipificação, a constituição definitiva do crédito tributário para o
desencadeamento da ação penal. (HC 97118, Relator(a): Min. Ricardo Lewandowski,
Primeira Turma, julgado em 23/03/2010, DJe-071 publicado em 23/04/2010)

A reiterada jurisprudência dos tribunais superiores, inclusive, suscitou a

edição da Súmula Vinculante número 24 pela Corte Suprema, que recebeu a se-
guinte redação:
Súmula Vinculante 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no
artigo 1.º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

Redução e supressão penalmente relevantes

As condutas proibidas pelo artigo 1.º da lei em comento são as de suprimir
ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. A supressão
seria a omissão, o não cumprimento da obrigação tributária devida, consti-
tuindo-se numa evasão total. A redução, por seu turno, constitui-se na dimi-
nuição do quantum devido.

Mas qualquer forma de supressão ou redução configuraria crime tributá-

rio? A resposta é negativa, a supressão ou a redução penalmente relevante
seria a que se instrumentaliza através de qualquer das condutas previstas
nos incisos. Ou seja, e como explica Luiz Regis Prado (2004, p. 411), não é su-
ficiente a redução ou supressão do tributo; exige-se que sejam consequên-
cia de um comportamento anterior fraudulento.

Analisemos as formas penalmente relevantes de redução e supressão de

tributo:

Omissão de informação
ou prestação de declaração falsa
Analise-se o inciso I do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

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Tratam-se de duas falsidades ideológicas conjugadas ao não pagamento 1

Art. 131. São pessoalmen-
te responsáveis:
do tributo. Uma omissiva (ocultação de informação à autoridade) e outra co-
missiva (prestação de informação adulterada). I - o adquirente ou remiten-
te, pelos tributos relativos
aos bens adquiridos ou
remidos;

II - o sucessor a qualquer

Tipo objetivo: omissão de informação título e o cônjuge meeiro,

pelos tributos devidos pelo
de cujus até a data da parti-
lha ou adjudicação, limitada
Alexandre Kern aduz que o dever de prestar a informação deve ter pre- esta responsabilidade ao
montante do quinhão do
legado ou da meação;
visão legal, pelo princípio da legalidade estrita, sendo insuficiente norma
III - o espólio, pelos tribu-
infralegal. tos devidos pelo de cujus
até a data da abertura da
sucessão.

Evidentemente a informação omitida deve ter relevância suficiente para [...]

afetar o surgimento da obrigação tributária. Art. 134. Nos casos de im-

possibilidade de exigência
do cumprimento da obri-
gação principal pelo con-
tribuinte, respondem soli-
dariamente com este nos

Tipo objetivo: declaração falsa atos em que intervierem

ou pelas omissões de que
forem responsáveis:

A declaração falsa se constitui em informação inverídica, que não condiz I - os pais, pelos tributos
devidos por seus filhos
menores;
com a realidade, ou seja, uma falsidade ideológica pela inserção de elemen-
II - os tutores e curadores,
tos inexatos. pelos tributos devidos
por seus tutelados ou
curatelados;

III - os administradores de
bens de terceiros, pelos tri-

Sujeitos ativo e passivo butos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tri-

butos devidos pelo espólio;
Aduz Alexandre Kern que o sujeito ativo penal é o sujeito passivo da obri- V - o síndico e o comissá-
rio, pelos tributos devidos
gação tributária. No entanto, quando se está diante de nomeação de respon- pela massa falida ou pelo
concordatário;
sável pela lei tributária (arts. 131, 134 e 135 do CTN1) que não tem relação VI - os tabeliães, escrivães
e demais serventuários de
direta com a situação que constitui o fato gerador, não se pode imputar a ofício, pelos tributos devi-
dos sobre os atos praticados
responsabilidade penal (responsabilidade penal subjetiva). por eles, ou perante eles, em
razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de

liquidação de sociedade de
pessoas.
Tipo subjetivo Parágrafo único. O disposto
neste artigo só se aplica, em
matéria de penalidades, às
Trata-se do dolo, constituído pela consciência e vontade de realizar o tipo de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente

objetivo. responsáveis pelos créditos
correspondentes a obriga-
ções tributárias resultantes
de atos praticados com ex-
cesso de poderes ou infra-

Consumação e tentativa
ção de lei, contrato social ou
estatutos:

I - as pessoas referidas no
artigo anterior;
Por se tratar de crime material, exige-se o resultado danoso, que só se II - os mandatários, prepos-
verifica com o vencimento do prazo para o recolhimento do tributo sem que tos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou

o agente o faça integralmente. representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.

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Evidentemente a modalidade omissiva não admite a possibilidade de

tentativa, contudo, se a conduta comissiva for fracionável, admitirá.

Inserção de elementos inexatos

ou omissão de operação
Analise-se o inciso II do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.”

Trata-se de modalidade na qual se tutela a obrigação do contribuinte ser

meticuloso e verídico, não só no pagamento dos tributos, senão também no
registro de seus atos em livros e documentos do interesse do Fisco.

Há linha interpretativa que sustenta que a conduta já se acha incriminada

no inciso I, e de fato, analisando a jurisprudência do STJ, não se depara com
julgado específico sobre o inciso II do artigo 1.º da Lei 8.137/90.

De tal sorte, analisaremos somente os elementos que distinguem o inciso

II do inciso I, já analisado.
Elementos distintivos do inciso II do artigo 1.º

Para melhor compreender o inciso em referência, há que se fazer menção

a três hipóteses.

 Fiscalização tributária: trata-se do corpo administrativo responsável

pela verificação da regularidade das operações do sujeito passivo.

 Operações de qualquer natureza: constitui-se em qualquer operação

que configure fato gerador de obrigação tributária e tenha relevância
tributária.

 Documentos ou livros exigidos pela lei fiscal: estabelece a abertura de

espaço para a remissão à legislação tributária federal, estadual ou mu-
nicipal, segundo a competência.

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Falsificação ou alteração de documento tributário

Analise-se o inciso III do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável;

Ao contrário dos incisos anteriores, que dispunham sobre falsidades ideo-

lógicas, tem-se nessa modalidade, falsidade material.

Destaque-se que a falsificação ou alteração deve ser apta a induzir em

erro os servidores fazendários.

Tipo objetivo
Tem-se duas modalidades. Na primeira delas, tem-se a falsificação, ou
seja, a contrafação (fabricação de uma cópia falsa similar a um modelo ver-
dadeiro) ou fabricação (formação de um documento falso ao qual não cor-
responda um verdadeiro semelhante).

Na segunda, tem-se a alteração, que se constitui em modificação pelo

acréscimo, adulteração ou supressão, de partes do conteúdo do documento
(como rasura de valores, modificação de datas etc.) de modo a alterar seu
sentido original.

Sujeitos do crime
Por se tratar de crime comum, qualquer pessoa pode cometê-lo, e não
apenas o contribuinte que se beneficiar economicamente da falsificação.

O sujeito passivo, obviamente, é o Estado.

Tipo subjetivo
Tem-se o dolo, constituído pela vontade e consciência de realizar o tipo
objetivo.

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Consumação e tentativa
O crime se consuma com a obtenção da vantagem ilícita. E, em ambas as
modalidades admite-se a forma tentada, já que a ação pode ser desdobrada
em etapas.

Elaboração, distribuição, fornecimento,

emissão e utilização de documento falso
Analise-se o inciso IV do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato.

Como sustenta Alexandre Kern, trata-se de falsidade documental, em tipo

penal que adota uma fórmula imperfeita e até ilógica, centrada em cinco
verbos, em linguagem claramente redundante.

Tipo objetivo
Analisando-se as ações humanas proibidas no inciso, chega-se às seguin-
tes constatações:

 elaborar – trata-se da falsidade do inciso anterior;

 distribuir – entregar o documento a outrem;

 fornecer – equivale também a entregar;

 emitir – expedir, pôr em circulação. Para Alexandre Kern, as modali-

dades distribuir, fornecer e emitir devem ser entendidas como “fazer
circular”. (2004, p. 411);

 utilizar – tirar proveito de, empregar com vantagem, servir-se (PRADO,

2004, p. 411).

Tipo subjetivo
Tem como seu elemento central o dolo, constituído na vontade e consci-
ência de realizar a conduta proibida no inciso em análise.

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Digno de nota no tópico é a expressa admissão do dolo eventual. Assim,

e entendendo-se o dolo direito como a intenção ou o que o autor pretende
realizar, e o dolo eventual como propósito condicionado (aceitação ou con-
2
formação com as consequências típicas previstas como possíveis)2, na qual SANTOS, Juarez Cirino. A
moderna... p. 65.

se consente, concorda-se e se põe de acordo com o efeito colateral3. 3

SANTOS, Juarez Cirino. A
moderna... p. 70.

Como explica Luiz Regis Prado, nessa modalidade de crime o legisla-

dor teve como finalidade combater o comércio ilegal de documentos, que
domina o comércio e indústria em geral (recibos de despesas médicas para
abater do Imposto de Renda, por exemplo).

Demais elementos do inciso

O inciso ainda faz alusão à expressão“documento”, sendo imprescindível o seu
relacionamento com a obrigação tributária, apesar do inciso não mencionar.

Recusa ou omissão no fornecimento

de nota fiscal, ou fornecimento em
desacordo com a legislação
Analise-se o inciso V do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,
relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizado, ou
fornecê-la em desacordo com a legislação.

Tipo objetivo
Há três ações humanas previstas no referido inciso. Na primeira delas
temos o verbo negar, ou seja, a não admissão da existência de, não conce-
der, recusar.

Além dessa, há também a locução verbal “deixar de fornecer”, que se con-

figura com a não entrega.

Essas duas primeiras hipóteses tratam de modalidades omissivas.

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A terceira hipótese é quando a entrega se dá em discordância com o pre-

visto em lei, tratando-se então, de conduta comissiva. Por seu turno, a entre-
ga em dissonância com a legislação pode se dar de duas maneiras:

 elementos materiais relativos ao preenchimento da nota fiscal (base

de cálculo, alíquota, classificação legal etc.);

 aspectos estruturais da nota fiscal ou documento equivalente, atinente

ao uso e à confecção do formulário fiscal, que dependem de autoriza-
ção do órgão fazendário respectivo (blocos de notas sem autorização
da Fazenda).

Por fim, é de se destacar que nos três incisos, é necessário verificar que a
venda ou serviço efetivamente se realize.

Sujeitos do crime
O sujeito ativo é o contribuinte obrigado a emitir nota fiscal ou documen-
to equivalente.

O sujeito passivo é o Estado na figura do Fisco.

Tipo subjetivo
Dolo, constituído pela vontade e consciência de realizar o crime previsto
no inciso.

Consumação
Essa espécie de crime se aperfeiçoa com a omissão de emissão da nota,
ou com emissão irregular concomitantemente à venda da mercadoria ou
serviço, ao que ainda deve se somar a própria omissão do tributo.

Demais elementos do inciso

Luiz Regis Prado (2004, p. 420) explica a expressão quando obrigatório
que significa dizer que é decorrente de imposição legal perante o Estado
(autoridade fazendária) ou cidadão (consumidor direto) e configura o tipo
quando houver o dever jurídico, a obrigação legal de entregá-la.

Trata-se aqui de obrigação tributária acessória, que nos termos do artigo

113, §2.º do Código Tributário Nacional, que assim estabelece:

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Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

4
Art. 195. Para os efeitos
[...] da legislação tributária, não
têm aplicação quaisquer
disposições legais exclu-
§2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, dentes ou limitativas do
direito de examinar merca-
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos dorias, livros, arquivos, do-
tributos. cumentos, papéis e efeitos
comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou
Trata-se de modalidade que independe de pedido por parte do adquiren- produtores, ou da obriga-
ção destes de exibi-los.
te, pois a este não cabe dispensar a prática de ato exigido por lei. Parágrafo único. Os livros
obrigatórios de escrituração
comercial e fiscal e os com-
provantes dos lançamentos

Falta de atendimento de exigência

neles efetuados serão con-
servados até que ocorra
a prescrição dos créditos

de autoridade
tributários decorrentes das
operações a que se refiram.

[...]

Tal conduta está positivada no parágrafo único do artigo 1.º da Lei Art. 197. Mediante intima-
ção escrita, são obrigados
8.137/90, que assim dispõe: a prestar à autoridade ad-
ministrativa todas as infor-
mações de que disponham
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) com relação aos bens,
negócios ou atividades de
dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade terceiros:
da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração
prevista no inciso V. I - os tabeliães, escrivães e
demais serventuários de
ofício;

Se de um lado, sustenta Alexandre Kern, a Administração Tributária tem o II - os bancos, casas ban-
direito de examinar qualquer livro ou documento da empresa, no interesse cárias, Caixas Econômi-
cas e demais instituições
financeiras;
da fiscalização nos termos dos artigos 195 e 197 do Código Tributário Nacio-
III - as empresas de adminis-
nal4, de outro, para Luiz Regis Prado (2004, p. 423), o objetivo é sancionar a tração de bens;

conduta daquele que, apesar de intimado, omite-se no atendimento da exi- IV - os corretores, leiloeiros
e despachantes oficiais;
gência de autoridade fazendária, o que padeceria de inconstitucionalidade,
V - os inventariantes;
pois indaga o autor: qual é a ação proibida?
VI - os síndicos, comissários
e liquidatários;

Tipo objetivo VII - quaisquer outras en-

tidades ou pessoas que a
lei designe, em razão de
A conduta típica se constitui no descumprimento da ordem da autori- seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou
dade. Determina-se que a exigência, formalizada em notificação regular profissão.

escrita, esteja respaldada em comando legal, donde surge a obrigação de Parágrafo único. A obriga-
ção prevista neste artigo
não abrange a prestação de
fazer e que a autoridade seja agente público investido de poder de exigir o informações quanto a fatos
sobre os quais o informan-
cumprimento. te esteja legalmente obri-
gado a observar segredo
em razão de cargo, ofício,
De tal sorte, configura-se um crime omissivo de desobediência, à seme- função, ministério, ativida-
de ou profissão.
lhança do que ocorre no artigo 330 do Código Penal5, que estabelece a ação 5
Art. 330. Desobedecer a
de desobedecer a ordem de funcionário público redunda em pena de deten- ordem legal de funcioná-
rio público: Pena - deten-
ção de quinze dias a seis meses e multa. ção, de quinze dias a seis
meses, e multa.

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Da referida pena advém nova dimensão de inconstitucionalidade, qual

seja, a desproporcionalidade das penas.

Sujeitos do crime
Sujeito ativo deve ser necessariamente o contribuinte que tem a obriga-
ção de exibir os documentos requisitados.

O sujeito passivo é o Estado, especialmente o Fisco.

Tipo subjetivo
O tipo subjetivo tem como elemento central o dolo, caracterizado pela
consciência e vontade de realizar o tipo objetivo.

Não havendo a finalidade especial de suprimir tributo, o tipo se subsume

ao artigo 330 do Código Penal.

Consumação e tentativa
O parágrafo único é delito formal, não exigindo resultado – ao contrário
de todos os incisos. Não admitindo tentativa, por ser crime omissivo.

Consunção das falsidades

Da jurisprudência dos Tribunais Superiores recolhe-se a lição de que a fal-
sidade material ou ideológica, quando se constituem em etapas da redução
ou supressão do tributo, são por estes consumidos, aplicando-se o princípio
da consunção, como se verifica do seguinte julgado:
[...] 1. Caracterizado que a redução do imposto a ser recolhido era o objetivo pretendido
pelos pacientes, sendo a declaração falsa o meio empregado à consumação do delito,
constituindo, assim, fase obrigatória e necessária do iter criminis, deve a falsidade ser
absorvida pelo crime contra a ordem tributária. [...] [STJ, HC 120.551/SP, Rel. Ministro
Haroldo Rodrigues (Desembargador Convocado do TJ/CE), Sexta Turma, julgado em
18/08/2009, DJe 08/09/2009)]

De outro lado, no caso de se tratar de falsidades no bojo de operações

não tributáveis, como as isentas, não tributadas, alíquota zero e as imunes,
haverá crime autônomo de falsidade.

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Pena e ação penal

A pena para todos os incisos e o parágrafo: reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco)
anos, e multa.

A ação penal é pública incondicionada.

Dicas de estudo
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004.

Jurisprudência do STJ e do STF.

Referências
KERN, Alexandre. O Controle Penal Administrativo nos Crimes Contra a Ordem
Tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.

PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004.

SANTOS, Juarez Cirino dos. A Moderna Teoria do Fato Punível. Rio de Janeiro:
Revan, 2005.

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