PARECER.

IMPOSTO DE RENDA - MUL'FA PUNITIVA

- A incidência do regime jurídico punitivo não se compadece

com nenhum tipo de transação, nem comporta negociação de qual-
quer espécie.
- Interpretação do art. 21, § 2Q, do Decreto-lei nQ 401, de
1968.

mcmto - segundo reajnstamento improce-

I creveram a peça básica - ajuizou ação or-
Três "M" do Brasil, empresa industrial
com sede no Município de Sumaré, Es-
tado de São Paulo, foi autuada sobre fun-
damento de haver infringido o art. 299
do regulamento do imposto de renda.
Não querendo discutir o ::nérito da in-
cidência "seca" ou normal do imposto
suplementar, decidiu a consuIente reco-
lher o tributo exigido, aproveitando-se do
desconto de 50% da multa, por não ofe-
recer "reclamação" ou "recurso", na con-
formic!ade do que faculta o art. 21, § 29,
do Decrcto-Iei n9 401, de 30 de dezembro
de 1968, in verbis:
"Art 21. ........................ .
t 29 Será concedida a redução de 50%
da multa ao contribuinte que, notificado
do lançamento er~clo, efetuar o paga-
mento do débito, no prazo legal, indepen-
temente de reclamação ou recurso."
Percebendo, entretanto, depois de pago o
tributo, que o cálculo fora feito indevida-
dente, promovido pelos agentes que subs-
dinária de repetição do indébito, com fun-
damento no art. 964 do Código Civil e
art 165 do em, postulando reaver o que
lhe houvera sido cobrado de modo inde-
vido.
Tendo notícias do feito, voltou a Fazen-
da Federal a exigir a importância corres-
pondente ao desconto de 50% da multa,
sob alegação de que a consulente deixara
de cumprir um dos requisitos para a con-
cesaão do benefício, qual seja a de não
"reclamar" nem interpor "recurso".
A despeito de saber de seus direitos e
de estar convicta do cumprimento de todu
ai condiÇÓCI que ensejaram o beneficio do
art 21, I 29, do citado Decreto-lei n9 <401/
68, ainda assim desistiu a conmlente do
apelo que interpusera junto ao Tribunal
Federal de Recursos, precisamente para pôr
fim à discussão administrativa.
De nada adiantou tal providência, posto
que a decisão de primeira instância mante-
ve a pretensão fazendária, abrindo espaço

R. Dir. adm., Rio de Janeiro, 126:547-557 out./dez. 1976

a recurso voluntário que a consulente ofe.
receu ao Primeiro Conselho de Contribuin-
tes, em tempo oportuno.
Diante do exposto, vem consultar V. Ex'
sobre a questão, desejaooo saber sua opi-
nião a respeito dos argumentos do Fisco
invocados no caso.
II
CONSIDERAçõES PRELIMINARES
A consulente foi aplicada multa por infra-
ção (que aqui não se discute, por ser ma·
téria já vencida) da legislação de imposto
de renda.
A multa fora imposta pela metade, com
fundamento na disposição do § 29 do art.
21 do Decreto-Iei nQ 401/68. Ulteriormen-
te, o fisco veio exigir a metade restante da
multa.
Em outras palavras, veio a impor multa
correspondente aos 50% não exigidos antes.
Isto é fato, embora não todo o fato. ~
verdade, embora não a inteira verdade.
Mas, é o pedaço da verdade que interes-
sa, para começar a encaminhar o racio-
cínio que deve conduzir à solução global
de toda esta questão.
Este debate - que já se prolongou de-
masiado - não encontrou fim satisfa-
tório até agora, porque foi sempre guiado
por inspirações pedestres e desatentas aos
magnos princípios jurídicos que, entre nós,
norteiam as relações entre fisco e con-
tribuinte.
Não que os argumentos e arrazoados
dos representantes da Fazenda não te-
nham sido de boa qualidade e cuidadosa·
mente redigidos. Nem que a defesa da ré
não tenha sido feita com esmero, apuro
e competência. Pelo contrário; este autos
são testemunhos de objetividade, amor à
verdade, zelo, competência e proficiência
de ambas as partes.
548
o envolvimento total com o caso con·
creto, porém, tilou-lhes a visão dos gran-
des princípios. A contemplação das ár-
vores toldou-lhes a visão da floresta.
Preocupados com os atalhos, palmilhan-
do pequenas sendas, percorrendo cami-
nhos marginais, perderam de vista a es-
trada larga dos princípios científicos e do
direito positivo de nível constitucional e
legal que devem orientar o aplicador, na
solução do caso concreto.
Muitas questões tributárias são condu-
zidas com desproporcional esforço e enor-
me perda de energia, dedicada ao debate
sobre regulamentos e atos jurídicos meno-
res, com total prejuízo da meditação so-
bre as exigências capitulares do direito,
consubstanciadas no direito constitucional.
III
NATUREZA DA MULTA
Uma premissa de toda discussão sobre
esse caso foi imperdoavelmente negligen-
ciada: trata-se da imperiosa necessida-
de de determinar a natureza da multa
aplicada com redução de 50%, cujos res-
tantes 50% ora se exigem. Em seguida,
se discutirá o fundamento desta exigên-
cia suplementar.
A multa imposta à consulente tinha por
fundamento o entendimento do fisco no
sentido de que pagamentos a título de as-
sistência técnica estão sujeitos ao chama-
do imposto suplementar de que cuida o
art. 299 do RIR.
Esta multa é nitidamente uma multa
punitiva.
Em aula inaugural que recentemente
proferimos (dezembro de 1974) em curso
patrocinado pela Justiça Federal de São
Paulo e Procuradoria da República, sin-
tetizamos o nosso pensamento sobre o as-
sunto.
 Tivemos, então, o ensejo de expor uma
cIassificação das sanções tnDUtárias apoia-
da no consenso jurisprudencial e doutri-
nário a baseada em critérios cujos funda-
mentos são indiscrepantemente aceitos por
todas as correntes de escritores, na sua
essência, embora não (o que é irrelevan-
te, para este estudo) em todos os desdo-
bramentos e acidentes.
Tivemos, então, ocasião de discernir, na
generalidade das sanções costumeiramente
previstas pela legislação tributária, seis
espécies, formulando proposta de classifi-
cação, nesta matéria das mais difíceis e
delicadas. Trata-se de tentativa de contri-
buir para o estudo do assunto.
a) juros de mora - em geral 1%;
b) multa de mora - em geral 10%;
c) multa reparatória (indenização) - em
geral até quantia igual ao imposto de-
vido;
d) multas punitivas - 100%, 150%,
200% etc. do imposto devido;
e) outras penalidades - as não com·
preendidas nas demais categorias;
f) penas.
De acordo com essa classüicação, reco-
nhecemos a dificuldade de distinguir as
multas reparatórias das multas punitivas,
quando o legislador - gozando de am-
pla margem de discrição - pode estabe-
lecer parâmetros que as igualem. Quan-
to às multas reparatórias, ou indenizat6-
rias, muitas vezes assumem o caráter de
sobretaxa, como bem o demonstrou o
constitucionalista José Horácio Meirelles
Teixeira, saudoso professor da Universi-
dade Católica de São Paulo. As sobreta-
xas são estudadas na doutrina italiana sob
a rubrica sopratassa.
Neste estudo, vamos somente cuidar
das multas reparatórias, das multas puni-
tivas e das chamadas eutras penalidades,
sob as letras c, d e e.
Não vamos cuidar dos juros da mora,
nem da multa da mora, porque são insti-
tutos regidos mais por princípios gerais
do direito - aplicáveis de modo geral ao
direito tributário - do que por princípios
específicos do nosso ramo.
Também não vamos cuidar das "penas",
porque invadiríamos a província especí-
fica do direito penal, que é de aplicação
exclusiva pelo Poder Judiciário, matéria,
portanto,_ inteiramente excluída das nos-
sas cogitações aqui. A respeito do direito
penal tributário, gostaríamos de recomen-
dar a leitura do livro recente de Hector
B. Villegas - o melhor trabalho doutri-
nário existente sobre a matéria - DI-
reito Pe1lQI Tributário, que tivemos a
honra de prefaciar.
Hector Villegas - autoridade por mim
tantas vezes invocada como dos melhores
conhecedores da matéria - simplifica
esta classificação - reconhecendo a di-
ficuldade de discernir as multas puramente
reparatórias das reparat6rio-punitivas -
para engendrar a categoria das sanções
mistas, que reúnem concomitantemente os
dois caracteres.
Seja qual for o ponto de vista adota-
do, parece-nos inconcurso e nítido que,
in hipothesy, estamos diante de multa pu-
nitiva, castigo cominado pelo legislador e
aplicado pelo administrador.
Pretendemos demonstrar que a multa de
que cuida a consulta é nitidamente puni.
tiva. Com isto fixaremos importante pre-
missa da primeif'l conclusão deste parecer.
Efetivamente, a multa que se pretende
cobrar da consulente é uma punição, um
castigo que a ela se quer impor. É que a
natureza dos 50% já recolhidos é a mes-
ma dos 50% ora pretendidos (e restan-
tes). Nem poderia ser diversa a natureza
desta segunda metade. Só por absurdo
se poderia argumentar de modo diferente.
549
 Se a multa era de X e foi aplicada
pela metade, a segunda metade tem a
mesma natureza da primeira. Logo, os
50% ora pretendidos correspondem a uma
punição.
Fixada tal premissa (a multa exigiria
é de natureza punitiva, configura castigo),
podemos disso concluir:
aJ aplica-se à interpretação das normas
pertinentes ao caso critério restritivo;
b) o regime jurídico punitivo - posto
constitucionalmente como conjunto de
preceitos de proteção aos direitos indi-
viduais - é integralmente invocável pela
defesa.
Na verdade, se in casu, estamos diante
de punição, castigo, retribuição adminis-
trativo-penal, a interpretação da lei há de
ser rutringenda, porque só favorabilia
ampliando.
Tal é princípio hermenêutico solidamen-
te firmado no solo de nossa tradição ju-
rídica, pelo caráter vetusto que já adqui-
riu, dado que deita raízes no direito ro-
mano.
Por outro lado, verdade que tem igual
força, constitui exigência constitucional
que toda vez que se configure situação
em que o plrticular esteja diante do es-
tado no exercício do seu direito de pu-
nir (castigar), incide automática e ime-
diatamente o chamado regime jurídico
punitivo, assim designado o conjunto de
preceitos constitucionais e legais que es-
tabelece limites procedimentais, proces-
suais e substanciais à ação do estado, nes-
ta matéria (exercício do jur puniendi).
Se assim é, não poderia o fisco fazer,
como fez, invocar a analogia (Docisão n Q
83000/0.0., item m), para agravar a
situação da defendente.
Menos ainda poderia adotar interpreta-
ção extensiva, para entender que "recla-
550
mação" ou "recurso", tal como previstas
no texto do Decreto-lei n Q 201, são ex-
pressões que se estendem ao âmbito do
processo judicial (idem, item m).
Nem podia repelir a invocação - aliás
oportuna - da defesa, do princípio in
dubio pro reo (tópico 6).
A admissão desta premissa também evi-
dencia quão repugnante é a afirmação -
que serviu de base à docisão n Q 83000/
0.0. - no sentido de que "a redução da
multa tem a natureza de um negócio bi-
lateral" (tópicO 6). Que audaciosa teo-
ria assim se lançoul Sustentou-se aí, ad
hoc, que pode uma punição legal ser ob-
jeto de transaçãol Isto dá idéia de insti-
tuto contratual, o que é absolutamente
contrário, em !ermos lógicos, à idéia ins-
titucional de penalidade legal!
O regime jurídico punitivo é absoluta-
mente excludente de qualquer tipo de dis-
crição, quanto mais do verdadeiro arbí-
trio que peculiariza a autonomia de von-
tade, caracterizadora do contrato!
A incidência do regime jurídico puni-
tivo - cujos princípios norteadores têm
nível constitucional - não se compadece
com nenhum tipo de transação, nem pode
comportar negociação de qualquer espé-
cie.
Assim se ::videncia a fragilidade dos
fundamentos dos atos de "aplicação" de pu-
nições à consulente, os quais serão aqui
estudados, sob 3 perspectiva jurídica.
IV
REOI~ DA APUCAÇÃO DI! Pl!NAUDADES
Costuma a doutrina classificar as sanções
nas categorias de: a) sanções civil, que
são indenizatórias; b) as sanções adminis-
trativas, que têm caráter misto (repara-
tório e punitivo); c) sanções penais ou
puramente punitivas.
 Há uma boa discrepância entre os auto-
res, mas essencialmente, o que interessa é
salientar o caráter de sobretaxas reves-
tido por algumas sanções (designadas ad-
ministrativas), o caráter civil daquelas in-
denizatórias (que têm por finalidade e es-
copo cobrir uma presumida lesão aos co-
fres públicos) e por último as sanções
punitivas, que têm pura e exclusivamente
a finalidade de castigar a transgressão da
lei.
De modo geral, assim toda a doutrina
classifica as sanções. A mesma coisa acon-
tece com a jurisprudência (ex: Agravo de
petição n Q 30 150. Tribunal Federal de
Recursos).
Hector Villegas, no seu festejado livro
Direito Penal Tributário (Ed. Resenha
Tributária-EDUC, São Paulo, 1974), ado-
ta critério que simplifica as classificações,
para reconhecer duas grandes categorias,
quais sejam:
a) sanções repreensivas;
b) sanções mistas ou repressivo-com-
pensatórias (op. cito p. 289).
Esse mesmo autor leciona que, confor-
me o caso, determina-se que dadas con-
dutas violatórias de obrigações tributárias
sejam objeto de sanções "cuja finalidade
está em reparar o dano causado".
E continua: "a idéia exclusiva de repa-
ração é que distingue com nitidez as san-
ções indenizatórias das repressivas" (p.
319).
E depois tem oportunidade de escrever
que: "a multa fiscal, em sendo retribu-
tiva, assume o caráter de pena, enquanto
sua finalidade não se resume a simples-
mente reparar o Fisco, senão também cas-
tigar o infrator. Estas considerações estão
a demonstrar aquilo que o senso jurfdico
elementar já indicava, ou seja, que as ca-
racterfsticas das sanções civis são nitida-
mente distintas daquelas que correspon-
dem às sanções penais, sendo as espécies
reconhecíveis ("om relativa facilidade, por
peculiaridades ínsitas na sua natureza.
Por isso Giuseppe Giuliani prefere fa-
zer referência a esta matéria pela locução
"direito repressivo tributário", em lugar
de direito penal tributário, exatamente
para deixar claro o objetivo de evitar
todo e qualquer tipo de confusão que pos-
sa prejudicar a correta compreensão do
tema.
Nem é por outra razão que a palavra la-
tina sanctio deriva de sanctum facere.
~ por isso também que Acllllle Gianni-
ni acentua, nos seus inexcedíveis Con-
cetti, que as multas - ainda que trazen-
do uma vantagem econômica ao Estado
- não são preordenadas a este fim, mas
a um outro, substancialmente diverso,
qual seja o de infligir um sacrifício ao
transgressor da lei" (p. 59).
A mesma coisa se encontra em Hensel,
no seu famoso Direito tributário, traduzi-
do para o italiano pelo Prof. Dino Jarach
(p. 4).
Por isso também, Angelo Dus, no seu
livro Teoria generale dei ilecito fiscale
(Ed. Giuffré Milão, 1957) afirmou:
"Classificam-se as infrações tributárias se-
gundo tenham natureza penal, administra-
tiva ou civil, partindo de distinção essen-
cialmente fundada sobre a espécie de san-
ção que o fato jurídico produz ou con-
corre a produzir e que pode ser conside-
rado o efeito do próprio fato" (p. 82).
Em coerência com a mesma concepção,
dispõe o art. 70 do "modelo de código
tributário para a América Latina", ela-
borado conjuntamente pelos Profs. Giu-
liani Fonrouge, Valdes Costa e Rubens
Gomes de Souza, para o programa con-
junto de tributação OEA-BID: "A falta
de normas tributárias expressas, aplicar-
se-ão supletivamente, os princípios gerais
do direito em matéria punitiva."
551
 As IH Jornadas Latino-Americanas de
Direito Tributário, promovidas pelo Ins-
tituto Latino Americano de Direito Tri-
butário, realizaJas em São Paulo, em
1962, aprovaram, dentre as suas conclu-
sões, quanto aos princípios jurídicos apli-
cáveis à repressão e prevenção das infra-
ções tributárias: "Para aplicação e inter-
pretação das normas tributárias, no que
se refere ao ilicito tributário e suas san-
ções respecti.:ls, dever-se-á levar em
conta os institutos, princípios e concei-
tos próprios, do direito tributário e, à
sua falta, os prinCÍpios gerais do direito,
em matéria punitiva."
Aprovaram também, a seguinte resolu-
ção: "N9 9: a 1ei tributária deve assegu-
rar as garantlas do devido processo, nas
instâncias administrativas e jurisdicionais,
outorgando, em todos os casos, o direito
a obter o pronunciamento de um órgão
jurisdicional" (apêndice dos anais das VI
Jornadas Latino-Americanas de Direito
Tributário. Punta Del Este, 1970, p. 664).
Não se carece senão de - sem nenhum
esforço - aplicar estas lições ao caso
sub examine.
Com isto, afastar-se-á a aplicação ana-
lógica detrimentosa da consulente, repe-
lir-se-á a interpretação extensiva que le-
vou ao grave equívoco de abranger ação
judicial no conceito de reclamação e re-
curso e abrigar-se-á o princípio - tdo
oportunamente invocado pela defendente
- in dubio pro reo.
Se - como é o caso - se trata de
imposição de punição à consulente, acu-
sada de infringir lei repressiva de compor-
tamento antijurídico, é·lhe - por força
do disposto no § 15 do art. 153 da Cons-
tituição - assegurada ampla defesa.
E aí esbarram os aplicadores da lei em
uma perplexidade insuperável: como aten-
der ao imperativo constitucional, punindo
quem, no exercício do direito de ampla
defesa, recorre ao judiciário?
552
v
INTERPRETAÇÃO DA LEI APLICÁVEL
À QUESTÃO
A solução do problema posto pela con-
sulta depende da interpretação do dispo-
sitivo do § 29 do art. 21 do Decreto-
lei n9 40l.
Entende o Fisco que a consulente in-
fringiu essa disposição, ao intentar medi-
ca judicial visando corrigir erro de cál-
culo detrimentoso de seus direitos.
É convicção do Fisco que tal atitude
consiste em violação da exigência ali con-
tida. É que os agentes fazendários enten-
dem que - ao dispor a lei que o reco-
lhimento deve ser feito "indeper:dente-
mente" de recurso ou reclamação - qual-
quer petição ainda que dirigida ao Ju-
diciário, importa desconformidade com
o aí exigido.
A finalidade desse mandamento legai é
nítida: acelerar a arrecadação e simplifi-
car a burocracia e tramitação administra-
tiva de pleitos. A interpretação teleológi-
ca é, pois, intui~iva; indica que quanto
mais expedita, célere e pacífica for a ar-
recadação, melhor para os desígnios fis-
cais.
"Independentemente", quer significar:
m~dia:Jte pagamento imediato. Não pode.
ria querer dizer pagar multa sem moti-
vo, sem razão, ou sem fundamento, o que
valeria a admItir absurdo, ccn~ra-senso,
despropósito inserido r;a ordem jurídica.
Na verdade, discutir direitos não é nada
que possa ser considerado irregular ou
repugnante. Pelo contrário, é algo conhe-
cido do sistema, nele previsto, a ele ine-
rente, por ele consentido e regulado.
Daí porque não se poder entender como
abrangentes de medidas judiciais, as ex-
pressões "reclamação ou recurso".
 Toda e qualquer restrição de direito se
interpreta restritivamente. Na verdade, ai
prevalece, de modo soberano e absoluto,
o princípio exceptionea aunt strictissimae
interpretationia.
Na verdade, recursos judiciais não são
matéria tributária, nem regulada normal-
mente pela legislação tributária - salvo
expressa, direta e inequívoca disposição
legal em contrário.
A matéria de recu.rsos judiciais é pro-
c~ssual, objeto de legislação própria, in-
serida em outro ramo do direito, absolu-
tamente distinto e autônomo, tal como re-
conhecido unanimemente por toda a dou-
trina.
Por isso, só menção explícita e ine-
quívoca poderia levar o intérprete a en-
tender como abrangidos o direito proces-
sual e seus institutos nessa expressão tão
restrita e típica, como está na disposição
mencionada.
As ações e recursos judiciais integram
sistematicamente outro setor, seara inde-
pendente, domínio autônomo, inteiramente
diverso do tratado pelo Decreto-lei n9 401.
A disciplina do chamado contencioso
tributário é radicalmente alheia, distante,
separada e independente da processual.
Esta constitui um ramo autônomo do di-
reito. Aquela é mero segmento ou par-
te integrante do direito administrativo.
Só esta razão já bastaria para repelir
a ampliação - por via de interpretação
- dos conceitos de reclamação e recurso
às ações judiciais.
Além do postulado hermenêutico que
fixa o caráter restritivo da interpreta-
ção - nos casos de punição - esbarra
a solução proposta pelo Fisco com o im-
pedimento absoluto do recurso à analo-
gia, como meio de alcançar com sanção
situação não explicitamente contemplada
pela lei.
Em suma, para poder aplicar esta pu-
nição à consulente, três violências lógicas
e hermenêuticas tiveram que ser pratica-
das pelo Fisco:
a) adotar interpretação extensiva;
b) recorrer escancaradamente à analo-
gia;
c) confundir, misturar e identificar ins-
titutos processuais e jurídico-administrati-
vos.
Com isto, transgrediram-se as exigências
do método literal, assim como as do te-
leológico e sistemático.
Do literal {-orque "ação de repetição"
não é "reclamação nem recurso". Do te-
leológico, porque a finalidade visada pela
ordem jurídica - globalmente conside-
rada - não poderia ser frontalmente con-
trastante com o direito de postulação pe-
rante o Judiciário. Do sistemático, porque
o intérprete não pode dar como iguais,
idênticas, parecidas ou semelhantes, me-
didas diversas quanto ao fundamento, re-
gime, e fins, como o são ação judicial.
de um lado, e recursos e reclamações de
outro.
A consulente foi ao Judiciário no exer-
cício de um elementar direito, o que de-
monstra configurar seu caso hipótese ab-
solutamente diversa daquela contemplada
pela disposição legal invocada pelo Fisco.
Na verdade, o objeto da ação judicial é
absolutamente distinto daquele que pode-
ria ter sido objeto da reclamação adminis-
trativa, inserida como hipótese da dispo-
sição legal contemplada. Daí se concluir
que a hipótese prevista neste mandamento
legal não se aplica a qualquer tipo de
ação judicial intentada com outro fun-
damento e diversa finalidade. como é o
caso.
Não cabe aqui repetir a excelente ar-
gumentação desenvolvida na defesa da
consulente, no sentido de demonstrar o
553
pleno preenchimento de todas as condições
para gozo da vantagem prevista na dispo-
sição do § 29 do art. 21, do Decret~
lei n 9 401.
VI
ATO JURÍDICO PERFEITO
Ao aplicar a multa com 50%, o Fisco
praticou ato jurídico regular. Interpretou
adequadamente a lei e a aplicou COlTeta-
mente ao caso concreto. No exercício de
competência vinculada. exauriu seu poder
jurídico, criando situação jurídica estável.
Não pode, agora - em virtude de fato
ulterior - modificar, para pior, a situação
da consulente. Não pode reformar in pejru
a decisão administrativ~punitiva.
A não ser que se entenda que o fato
posterior é um ilícito em si, a que corres-
ponde uma sanção.
Tal ilícito consistiria em "propor ação
judicia!", ou "pedir a prestação jurisdi-
cional".
Não carece o oponente a tal tese de
nenhum esforço para demonstrar o seu
absurdo. Não pode nenhum método ou
processo de interpretação conduzir a tal
conclusão, tal o violento contraste de seu
conteúdo e significado, com as exigências
do preceito do § 49 do art. 153 da Cons-
tituição, segundo o qual "a lei não pode-
rá excluir da apreciação do Poder Judiciá-
rio qualquer lesão de direito individual".
Se nem a lei pode fazê-lo, menos ainda
o poderá a interpretação administrativa.
Mas - o que é mais grave - se a lei
não pode ercluir a apreciação judicial, com
maior razão não pode punir quem a pr~
voque.
e manifesto ser mais grave agressão ao
mandamento constitucional o punir quem
propõe ação judicial do que simplesmente
ercluir o direito de fazê-lo.
554
Pois, a interpretação que se está pre-
tendendo dar à lei, no caso sub eramine,
é tal que obrigaria a considerá-la irre-
missivelmente inconstitucional, porque
confirmaria a tese de que ela estabelece
uma punição, cuja hipótese é: "propor
ação judicial".
Assim agindO, o Fisco - ao contrário
de tentar compatibilizar a lei com a Cons-
tituição - dá-lhe interpretação que a põe
frontalmente em contraste com a lei
magna.
VII
ATO ILÍCITO
e comezinho e induvidoso que os casti-
gos (sanções punitivas) previstos pela or-
dem jurídica se aplicam a pessoas, cujos
comportamentos transgridem os preceitos
legais.
Se se fala em castigo, ipso facto se su-
põe um ato ilícito. Se se menciona ato
ilícito, a ele necessariamente há de cor-
responder uma punição.
A multa imposta à consulente é, como
visto, inequivocamente, um castigo, uma
punição que lhe foi aplicada. Cabe inda-
gar, pois, a que ilícito é ela "imputada"
(empregando a terminologia Kelseniana).
Qual a hipótese de incidência desse pre-
ceito punitivo? A interpretação dos órgãos
fazendários parece cristalinamente lfmpi-
da, neste caso: entendem ilícito o gesto
da consulente de propor a ação de repe-
tição.
O auto de infração narra um ilícito
consistente em o contribuinte propor me-
dida judicial. Em conseqüência, é-lhe apli.
cada uma multa, a título de castigo, pela
circunstância de ter intentada ação na jus-
tiça.
Ou a disposição mencionada (do De-
cre~lei n9 401) foi estabelecida como um
benefício, e assim deve ser interpretada e
considerada, em todas as suas conseqüên-
cias - de modo a não prejudicar a coo-
lUlente - ou pelo contrário, prevê um
castigo.
Nessa segunda hipótese, tratar-se-ia de
um castigo absolutamente inconstitucional,
pelo menos, da forma como aplicado no
presente caso: é que não se pode admitir
contradição desta natureza no sistema ju-
rídico.
Efetivamente, é simplesmente absurdo
admitir que a legislação possa contemplar,
como hipótese de incidência de um casti-
go tão grave, a circunstância de alguém
exercer um direito que a norma constitu-
cional - por isso mesmo superior - as-
segura a toda e qualquer pessoa (§ 49
do art. 153 da Constituição).
Então, devem os contribuintes confor-
mar-se com todo e qualquer tipo de erro
de cálculo? Se estão impedidos - de
acordo com a interpretação do Fisco -
de pedir repetição, como proceder? Por
acaso a ordem jurídica exige que aceitem
qualquer erro em detrimento de seus di-
reitos? Por acaso o Fisco devolve de ofí-
cio as importâncias excessivas? Se não o
fizer, está inibindo o contribuinte de plei-
teá-lo, administrativa ou judicialmente? E,
em o fazendo, devem ser punidos com
aplicação de multa tão drástica e severa?
Estes absurdos estão bem a patentear
a incongruência da interpretação que se
pretende dar à ordem jurídica, DO que se
aplica ao caso.
VIII
ExCLUDENTE DE n.IClTUDE
Tratando Hector VilIegas das causas ex·
cludentes da antijurisdicidade, arrola en-
tre elas: ''b) o cumprimento de um dever
e o legítimo exercício de um direito pr6-
prio", aplaudindo, dessa forma as previ-
sões constantes do código penal argentino.
que estabelece tais regras, aliás de aca-
tamento universal, já que também ado-
tadas em inúmeros outros países, inclusive
no Brasil.
Também o código penal brasileiro ado-
ta esta orientação, que, como dito, é con-
sagrada no mundo todo. Efetivamente,
sempre que alguém atua concretamente
na conformidade de um preceito norma-
tivo que lhe assegura o direito de assim
atuar, não pode o intérprete jamais en-
tender como ilícito tal comportamento.
~ mesmo logicamente inconcebível que
um comportamento possa ser jurídico e
antijurídico ao mesmo tempo.
Daí a inaceitável incoerência da inter-
pretação adotada pelo Fisco, in CIlSU, ao
aplicar punição à consulente, pelo fato de
ela usar do direito de pedir repetição par-
cial de indébito, com. fundamento em
erro de cálculo.
Na verdade, ou é direito do contribuin-
te pedir repetição do indevidamente pago,
ou fazê-lo configura ato ilícito (que deva
ser punido). Se é direito não se pune. Se
se pune, não é direito.
Ora, se é a lei expressa que cria e am-
para esse direito, pleitear devolução é ato
lícito. Não pode ser passível de punição.
~ um direito e quem o exerce não pode
ser castigado.
IX
Há um precedente administrativo, invo-
cado nos autos, e que consiste no parecer
normativo 475, de 21 de julho de 1971,
que, a certa altura - tentando interpre-
tar a situação - afirma que tem cabi-
mento o gozo do benefício "desde que
555
não seja apresentada defesa impugnando
a procedência do débito lançado".
Também esta afirmação merece ade-
quada interpretação, a fim de que as con-
clusões não sejam contrastantes com as
exigências superiores do nosso sistema ju-
rídico. Com efeito, com isto não se pode
pretender entender que todo e qualquer
tipo de defesa que se apresente seja eli-
dente do direito ao gozo do benefício ali
previsto.
1j; que, a prevalecer esta forma de en-
tendimento, estar-se-ia antecipadamente
avalizando todo e gualquer abuso da par-
te do Fisco, que teria, dessarte, o arbítrio
de perpetrar livremente erros de inter-
pretação e sobretudo erros de cálculo.
Porque, diante desses erros, estaria o
contribuinte inibido de qualquer tipo de
reação, na defesa mais do que legítima do
seu patrimônio e do direito de pagar ex-
clusivamente o previsto na lei, para -
desde que com isto tivesse um benefício
maior do que a perda - gozar da redu-
ção da multa.
Ora, é bem de ver o absurdo desta hi-
pótese, que destruiria integralmente o
princípio da legalidade e feriria de morte
o princípio da vinculabilidade dos atos ad-
ministrativos. Tal solução não pode es-
tar prevista na ordem jurídica. Não pode,
pois, ser adotada por nenhum intérprete.
x de um direito. Sendo assim, não pode ser
CoNCLUsÃO
Na verdade, a interpretação atribuída pe-
las autoridades fiscais à lei, confere-lhe o
seguinte sentido:
a) será multado em 50% quem se defen-
der; ou
b) será multado em 50% quem usar do
direito de defesa, recorrendo à Justiça.
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1j; bem de ver que tal interpretação de-
ve ser repelida. Não pode ser aceita, por
violar frontalmente quer o direito de de-
fesa - assegurado pelo § 15 do art. 153
da Constituição - quer o direito de pos-
tular perante o Judiciário, previsto no §
49 do mesmo artigo.
Se for aceita tal interpretação, como
fica o acatamento que todos devemos ao
preceito constitucional que estipula que
"ao acusado dar-se-á ampla defesa, com
os recursos a ela inerentes"?
Na verdade, essa interpretação deturpa
o espírito de nosso sistema jurídico e de-
forma o sc;ntido e alcance da lei, subver-
tendo sua finalidade.
Com efeito, no caso sub examine, a
consulente - só ap6s verificar ter ocor-
rido erro de cálculo detrimentoso de seu
patrimônio - propôs ação judicial, para
corrigir tal erro.
Se é decorrência do princípio da lega-
lidade que s6 é devido tributo previsto
em lei e estritamente r:a medida da lei,
ipso facto todos temos o direito subjetivo
de s6 pagar a quantia que a lei prevê.
Nem um ceitil a mais.
E se, eventualmente - não importa por
quais razões - , é recolhido tributo a mais,
deve o Estado devolver escrupulosamente.
Correspectivamente, pode o contribuinte
exigir a devolução.
E, se o faz, age no exercício regular
punido.
Ora, se se dá à lei interpretação que
resulta em inibir o exercício de um di-
reito, tal interpretação está errada e deve
merecer repulsa.
A multa exigida anteriormente à consu-
lente é um castigo. Isto não comporta dis-
cussão. Ainda que parcialmente remissí-
vel e perdoável (na proporção de 50%)
é sempre punição, conforme demonstrado.
 o favor - que se compadece com in-
terpretação analógica e extensiva - 6 a
redução da multa, ou sua remissão par-
cial. Recorrer à analogia ou atribuir in-
terpretação extensiva à norma punitiva
(como se faz, no caso) é aberrante.
Mereceria tal tratamento, sim, a apli-
cação do favor consistente na redução.
Configura, porém, excesso intolerável pelo
nosso sistema jurídico a adoção de tal cri-
tério na aplicação de penalidade.
Na verdade, a redução de 50% é lógica
e cronologicamente posterior à punição e
- ao contrário de negá-la - a confir-
ma. Só quem é punido com multa pode
gozar de tal redução. Não cabe cogitar
de redução, se não houver multa. Só p0-
de receber o favor quem foi punido.
Ora, ao aplicar uma multa (com ou
sem redução) o Estado esgota seu lru pu-
niendi. Não pode depois praticar refor-
mIltio in pejru, J'e'll incidir em bis in idem.
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de Janeiro - IDORT-RJ -, com seus congêneres de outros
Estados, propõe-se a realizar e proporcionar a seus associados
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Só puno novamente, à vista de fato no-
vo, revestindo a característica de ilícito.
In hipothesy, o único fato superveniente
foi a propositura da ação de repetição de
indébito, como narra a peça de imposição
de multa.
Isto evidencia que o Fisco está atribuin-
do ao fato de a consulente bater às portas
da justiça a qualificação do ilícito puní-
vel. E é exatamente contra esse agravo a
seu patrimÔnio e agressão à ordem jurí-
dica que devem levantar-se todos os apli-
cadores que forem chamados a se pro-
nunciar.
Por todas estas razões, sou de parecer
que a decisão recorrida deve ser reforma-
da, restabelecendo-se o statu quo ante, na
sua integridade, em respeito à lei e aca-
tamento aos imperativos mais altos do
nosso sistema constitucional.
Geraldo Ataliba, Professor da Facul-
dade de Direito da USP e da Católica de
São Paulo.
Revista
Biblioteca
Prêmio de organização
e administração
Congressos
Rio de Janeiro, RJ.
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