UNIRON/SAPIENS

DIREITO TRIBUTÁRIO I
PROFª DRª VERA MÔNICA QUEIROZ FERNANDES AGUIAR
4ª AULA

28.08.2023 – SEGUNDA FEIRA – NOITE – TURMAS “B” E “A”

TEMA: FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes do Direito Tributário se dividem em formais

primárias ou principais e formais secundárias ou normas
complementares ou subsidiárias:
As fontes formais primárias ou principais do Direito
Tributário são aquelas que efetivamente tem força de obrigar o
contribuinte a entregar dinheiro aos cofres públicos, respaldadas
pelos princípios constitucionais encontrados na Constituição
Federal.
As fontes formais secundárias ou normas
complementares ou subsidiárias do Direito Tributário têm apenas
a tarefa de fixar ou esclarecer o conteúdo das fontes formais
primárias ou principais, que vem consubstanciadas no art. 100 do
CTN.

FONTES FORMAIS PRIMÁRIAS OU PRINCIPAIS DO DIREITO

TRIBUTÁRIO:
Para Sabbag (2023) as fontes formais equivalem ao conjunto
de normas no Direito Tributário, encontrando-se insculpidas no art.
96 do CTN, contendo a denominação de legislação tributária.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no
1
 todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

O art. 96 do CTN contempla uma cláusula aberta, dessa feita

a legislação tributária se revestirá de todos os instrumentos
introdutores de normas jurídica tributária que abordem, de forma
parcial ou total, sobre os tributos e as suas relações jurídicas a eles
conexas.
Daí porque para um melhor entendimento do assunto
deveremos trazer a lume o teor do art. 59 da CF:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração
de:
I - emendas à Constituição;
II - leis complementares;
III - leis ordinárias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisórias;
VI - decretos legislativos;
VII - resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a
elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

Antes, portanto, de analisarmos as fontes formais ou

principais precisamos diferenciar as expressões “lei tributária” –
art. 97 do CTN – e “legislação tributária” – art. 96 do CTN.
A “lei tributária” – art. 97 do CTN – volta-se à proteção do
contribuinte (devedor), oferecendo-lhe garantias diante da atividade
do Estado que é credor de tributos. Contém os elementos estruturais
e principais à definição normativa da lei tributária.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo
52, e do seu sujeito passivo;

2
 IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de
penalidades.

Em 02/09/2004 o STJ - AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº

380.509 - RS (2001/0151533-0)1 - considerou o art. 97 do CTN mera
repetição do art. 150, inc. I, da CF – princípio da legalidade.
A nomenclatura “legislação tributária” – art. 96/CTN –
designa lei no sentido mais lato, na sua acepção ampla de
ordenamento jurídico-tributário, englobando as normas legais e as
infralegais.
Em consonância com a doutrina majoritária brasileira as
fontes formais primárias ou principais do Direito Tributário,
encontram-se a seguir elencadas:
 Constituição Federal;
 Emenda à Constituição;
 Lei Ordinária;
 Decreto;
 Lei Delegada;
 Medida Provisória;
 Decreto Legislativo;
 Resolução;
 Tratados e Convenções Internacionais;
 Lei Complementar.

CONSTITUIÇÃO FEDERAL – ARTS. 145 A 162

É a fonte principal que regulamenta o Sistema Tributário
Nacional em nossa CF.

1
Disponível em:
https://processo.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=2001015153
30&dt_publicacao=30/09/2004. Acesso em 25 de agosto de 2023.
3
 Sabbag (2023) aduz que é uma importante e destacada fonte
do Direito Tributário, posto que nela se encontram, de forma
sistemática, estruturados os princípios básicos e as normas
nucleares atinentes aos tributos, conforme se infere dos arts. 145 a
162 da CF.
Para Silva (2023), a Constituição Federal consiste em um
sistema de normas jurídicas escritas ou costumeiras, que normatiza
a forma do estado, a forma de seu governo, o modo de aquisição e o
exercício do poder e o estabelecimento de seus órgãos.
É importante recordarmos que a Constituição Federal de
1988 não cria tributos, mas sim defere competência ao Ente
Público, para criá-los, via de regra, por meio de lei ordinária,
sendo que, por meio de lei complementar passa a estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre a sua definição, espécies tributárias, fatos geradores, bases de
cálculos e contribuintes (art. 146, III, a, CF).

EMENDA CONSTITUCIONAL – ART. 60 CF

A Emenda Constitucional, uma vez aprovada, incorpora-
se à Constituição Federal, passando a ter a mesma força das
normas constitucionais preexistentes.
Sabbag (2023) observa que a Constituição Federal, como se
tem conhecimento não cria tributos, ela define competências para
fazê-lo, assim também se dá com as suas emendas.
O art. 60 da CF, preconiza o procedimento legislativo de
reforma do texto constitucional, estipulando os cernes não

4
modificáveis do núcleo fixo da CF, normalmente cognominados de
cláusulas pétreas (art. 60, § 4º, I a IV, da CF2).

LEIS ORDINÁRIAS - ART. 150, INC. I, CF E ART. 97 CTN

É importante frisar que a CF/88, quando adota o termo “lei”,
pura e simplesmente, sem qualquer adjetivação, como por exemplo,
“na forma da lei” ou “por meio de lei”, refere-se à lei ordinária e
não à “lei complementar”.
Assim, Sabbag (2023) enfatiza que, como fonte formal básica
do Direito Tributário, a lei ordinária é a lei comum, de formulação
cotidiana do Congresso Nacional, das Assembleias Legislativas e
das Câmaras Municipais, exigindo-se no processo de votação a
maioria simples ou relativa.
A Lei Ordinária é, o instrumento normativo da imposição
tributária, daí porque, veicula, de forma genuína, o princípio da
legalidade em matéria tributária, nos moldes do art. 150, inc. I, da
CF e o art. 97 do CTN, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo
52, e do seu sujeito passivo;

2
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
(...)
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.

5
 IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de
penalidades.

Lembrando que o art. 97 do CTN já regulava a estrita

legalidade ou a intitulada tipicidade fechada ou regrada. Assim, a
lei tributária deverá fixar, com hialina clareza, a alíquota, a base de
cálculo, o sujeito passivo do tributo, a multa e o fato gerador, sendo,
portanto, vedadas as indicações genéricas no texto legal de tais
elementos numerus clausus (número fechado) da tipologia cerrada.

DECRETO - ART. 96/98 CTN - ART. 84, INC. IV, CF

O Decreto é a norma jurídica que integra a expressão
“legislação tributária”, conforme art. 96 do CTN, sendo, portanto,
ato normativo emanado da autoridade máxima do Chefe do Poder
Executivo (Presidente da República, Governador ou Prefeito).
Vejamos o teor do art. 96 do CTN:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

A essencial tarefa do Decreto é regulamentar o conteúdo das

leis, nos moldes do art. 84, inc. IV, da CF:
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da
República:
V - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como
expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução;

6
 Sabbag (2023) enfatiza que é relevante enaltecer que, sendo
o Decreto um ato normativo secundário e infralegal, o conteúdo e
o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos.
Temos o art. 99 do CTN, in verbis:
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-
se aos das leis em função das quais sejam expedidos,
determinados com observância das regras de
interpretação estabelecidas nesta Lei.

Daí porque os Decretos não podem penetrar o campo

normativo reservado à lei tributária (art. 97, incs. I a VI, do CTN).
Os Decretos são aplicados para:
1º - Veicular ou instituir os Regulamentos do IR, IPI, ICMS,
ISS, consolidadores das leis afetas aos impostos (IR, IPI, ICMS e
ISS);
2º - Veicular as alterações de alíquotas dos tributos que
mitigam o princípio da legalidade tributária (II, IE, IPI, IOF, CIDE);
3º - Versar sobre as matérias não submetidas ao princípio da
reserva legal, tais como: a) estabelecimento das regras sobre
obrigações tributárias acessórias – situação definida em legislação
tributária – art. 115 c/c o art. 113, § 2º, do CTN; b) atualização da
base de cálculo do tributo (art. 97, §§ 1º e 2º, do CTN e Súmula 160
do STJ3); c) estabelecimento – fixação ou alteração de prazos para
pagamentos de tributos.

LEI DELEGADA – ART. 68, § 2º, CF

A Lei Delegada representa o ato normativo de confecção do
Poder Executivo, que recebe, portanto, uma delegação do Poder

3
Súmula 160 do STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
7
Legislativo. O art. 68 da CF preconiza que as Leis Delegadas serão
elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a
delegação do Congresso Nacional.
A Lei Delegada assemelha-se à Lei Ordinária,
diferenciando esta somente na sua forma de elaboração. Porque
a delegação4 reveste-se da forma de resolução do Congresso
Nacional e não, propriamente “Resolução do Senado”, que especifica
o seu conteúdo e os termos do seu exercício, nos moldes do § 2º do
art. 68 da CF.
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo
Presidente da República, que deverá solicitar a delegação
ao Congresso Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de
competência exclusiva do Congresso Nacional, os de
competência privativa da Câmara dos Deputados ou do
Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar,
nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público,
a carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e
eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e
orçamentos.
§ 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma
de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu
conteúdo e os termos de seu exercício.
§ 3º Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo
Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada
qualquer emenda.

Ademais, as matérias reservadas à lei complementar não

poderão ser objeto de delegação (art. 68, § 1º, da CF).
Anote-se que com a frequente adoção das medidas
provisórias, as leis delegadas perderam sua aplicação prática,
existindo uma grande tendência ao desuso.

4
Delegação, de acordo com o conhecimento geral consiste no ato ou efeito de delegar,
transmitir ou transferir poder. Representa a forma como determinada autoridade aufere
a outrem a tarefa de representá-lo e agir em seu nome. Disponível em:
https://www.dicio.com.br/delegacao/. Acesso em 24 de agosto de 2023.
8
 Pergunta: É possível legislar sobre tributo por meio de lei
delegada? Resposta: Em princípio, a resposta é sim, excetuadas as
hipóteses dos tributos instituídos por meio de lei complementar,
estatuídos na CF, quais sejam: Impostos sobre Grandes Fortunas –
art. 154, inc. I, CF; Empréstimos Compulsórios – art. 148, CF;
Impostos Residuais – art. 154, inc. I, CF; Contribuições Residuais
da Seguridade Social – art. 195, § 4º, CF.
Nos casos acima citados e em todas as situações adstritas à
Lei Complementar, previstas na CF, como por exemplo do art. 146;
as matérias referentes à Lei Complementar na esfera do ICMS (art.
155, § 2º, XII) e do ISS (art. 156, § 3º, I, II e III) – não há a
possibilidade de adoção de Lei Delegada (art. 68, § 1º, CF),
tampouco de Medida Provisória (art. 62, § 1º, III, CF).

MEDIDAS PROVISÓRIAS – ART. 62, § 2º, ART. 148, INC. I, ART.

154, INC. II, CF
É importante frisar que na Constituição Federal de 1967,
anterior à Constituição de 1988, no art. 49, inc. V, havia a previsão
do Decreto-lei, que foi substituído pela figura similar conhecida por
Medida-Provisória no art. 59, inc. V, da CF.
Tanto é que subsistem vários Decretos-leis, plenamente
em vigor, a exemplo do Decreto-lei nº 37/665 – Imposto de
Importação, do Decreto-lei nº 195/676 – Contribuição de
Melhoria.
Sabbag (2023) enfatiza que a Medida Provisória,
contemplada no art. 62 da CF, em sua redação original, teve

5
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0037.htm.
6
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0195.htm.
9
inspiração no decreto-legge, preconizado no art. 77 da Constituição
Italiana de 1947.
Ainda para Sabbag (2023) a Medida Provisória se traduz em
ato normativo de vida efêmera e de utilização extraordinária, quanto
a determinados assuntos, cujos pressupostos materiais vinculam-se
a elementos de relevância e urgência.
Na esfera tributária, o tema de relevância e urgência parece
ter sido tratado pelo constituinte, nas hipóteses excepcionais de
beligerância e calamidade pública, no âmbito do imposto
extraordinário (guerra – art. 154, inc. II, da CF) e dos empréstimos
compulsórios de emergência (guerra externa ou calamidade
pública (art. 148, inc. I, da CF)7.
Por derradeiro, faz importante observar que, antes da
elaboração da EC nº 32/2001, o STF já se manifestara favorável à
possibilidade de se utilizar MP para a instituição de tributos, a
exemplo da ementa a seguir:
Recurso extraordinário. 2. Medida provisória. Força de lei.
3. A Medida Provisória, tendo força de lei, é instrumento
idôneo para instituir e modificar tributos e contribuições
sociais. Precedentes. 4. Agravo regimental a que se nega
provimento. (STF - AI-AgR: 236976 MG, Relator: NÉRI
DA SILVEIRA, Data de Julgamento: 17/08/1999,
Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 24-09-1999
PP-00032 EMENT VOL-01964-05 PP-01106).

Nos dias atuais, sabe-se que a MP, conforme a literalidade da

CF/88 (art. 62, § 2º), trata-se de meio idôneo para a instituição e
majoração de imposto. O dispositivo é claro: pode haver MP para
criar um imposto e pode haver MP para aumentar um imposto. Como

7
AZEVEDO NETO, Evandro. Calamidade pública justifica novo empréstimo
compulsório? Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-mar-26/evandro-
azevedo-calamidade-publica-justifica-emprestimo-compulsorio. Acesso em 24 de
agosto de 2023.
10
por exemplo trazemos: Imposto Extraordinário de Guerra,
Imposto de Importação, Imposto de Exportação, o IOF e o IPI.
Pergunta: Quais são os requisitos em que a Medida
Provisória pode criar ou majorar impostos?

Resposta:

1º - A MP somente poderá criar/aumentar impostos que

possam ser criados por Lei Ordinária. A considerar que o
art. 62, § 1º, III, da CF, proíbe que MP trate de matéria reservada à
Lei Complementar. Dentre os impostos que podem ser instituídos
por LC, temos: (i) as Contribuições Sociais Residuais; (ii)
Empréstimos Compulsórios; (iii) Imposto sobre as Grandes
Fortunas e; (iv) o Imposto Residual;

2º - A segunda situação vem inserida no art. 62, § 2º da CF.

Considerando a ressalva acima, a CF autoriza que impostos sejam
instituídos/majorados por MP, desde que a MP seja convertida
em lei até o final do exercício financeiro em que ela foi instituída,
caso em que os impostos poderão ser cobrados no exercício
financeiro seguinte.

DECRETO LEGISLATIVO – ART. 59, VI, CF

O Decreto Legislativo – art. 59, inc. VI, CF - trata-se de ato
emanado pelo Congresso Nacional, a considerar o exercício de sua
competência, não está sujeito à sanção do Presidente da República.
Os Decretos Legislativos existem em todas as searas
políticas, contudo os mais relevantes são os da União, como
meios adequados à aprovação de tratados, acordos ou atos
internacionais – art. 49, inc. I, da CF. Os Decretos Legislativos não
possuem aplicação direta em matéria tributária, servindo somente
11
para aprovar os tratados internacionais e para disciplinar os efeitos
de MP não convertidas em lei.
Os Decretos-Legislativos tem expressivo papel no
disciplinamento das relações jurídicas advindas das MP não
convertidas em lei – art. 62, §§ 3º e 11, CF.

RESOLUÇÃO - ART. 155, INC. I, § 1°, INC. IV; ART. 155, § 2°, INCS.
IV E V, “A” E “B”; ART. 155, § 6º, INC. I, CF
A Resolução é ato legislativo provindo do Congresso Nacional
– ou de uma de suas Casas – em decorrência do exercício de sua
competência, não se encontra sujeita à sanção do Presidente da
República.
No Direito Tributário, as Resoluções mais relevantes são
aquelas advindas do Senado Federal, em razão de seu importante
papel como órgão representativo dos Estados Federados no
aparelho legislativo federal.
Em termos gerais, as Resoluções fazem alusão a impostos,
exclusivamente estaduais. A CF/88 determina que as alíquotas de 03
(três) impostos estaduais – ICMS, ITCMD e o IPVA – poderão ter a
estipulação de limites máximos e mínimos por Resoluções do
Senado Federal para o ICMS - art. 155, § 2°, incs. IV e V, “a” e “b”
da CF/88; de alíquotas máximas para o ITCM - art. 155, inc. I, § 1°,
inc. IV, da CF/88); de alíquotas mínimas para o IPVA – art. 155, §
6º, inc. I, da CF/88.
Lembrando que, para o caso do ISS, a estitpulação dos limites
máximos e mínimos será realizado por meio de lei complementar –
art. 156, § 3º, inc. I, da CF/88.
A CF/88 preconiza a expedição de Resolução pelo Senado
Federal, entre outros casos, nas hipóteses do art. 52, VI e IX,

12
quando aduz que compete, de forma privativa, ao Senado Federal: fixar, por
proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

TRATADOS OU CONVENÇÕES – ART. 98/CTN

O art. 84, inc. VIII, da CF/88, estabelece que compete, de
forma privativa, ao Presidente da República celebrar tratados ou
convenção internacional, sujeitos a referendo do Congresso
Nacional.
Em Direito Tributário, os tratados ganham relevo,
precipuamente, nas searas dos impostos de importação,
exportação e de renda, culminando vedar a bitributação
internacional, evitando-se que o sujeito passivo se subordine a
diversas imposições diante de um só fator de avaliação de sua
capacidade contributiva.
Um relevante acordo internacional na esfera tributária ao qual
o Brasil aderiu é o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT,
substituído pela Organização Mundial de Comércio – OMC,
regulando a tributação de mercadorias exportadas ou importadas e a
bitributação, no estabelecimento de uma equivalência de tratamento
entre o produto nacional e o produto importado, ao ingressar em
nosso território. Temos as Súmulas 20 e 71 do STJ e a Súmula 575
do STF que contemplam isenção de ICMS nos casos de
mercadorias importadas de países signatários do GATT que
concedem tratamento idêntico ao tratamento similar nacional.
Em matéria de Direito Tributário os tratados vêm sendo cada
vez mais importantes. O CTN no seu art. 98 preconiza que os
tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
13
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
Na verdade, não são os tratados e as convenções que
revogam e modificam a legislação tributária interna, mas sim o
Decreto Legislativo que os aprova, porque só aí ingressam no
Direito Positivo, pois o art. 49, inc. I, da CF/88 diz ser da competência
privativa do Congresso Nacional, resolver definitivamente sobre
tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimônio nacional. Isto somente se dá
por intermédio de Decreto Legislativo.

LEIS COMPLEMENTARES – ARTS. 69/146/146-A CF/88

A Lei Complementar tem por finalidade especificar a
norma despida de eficácia própria, sujeitando-se nos moldes do
art. 69 da CF, à aprovação por maioria absoluta.
Assim, a Lei Complementar, para efeito de votação
parlamentar, indica um quórum especial de votantes: o voto
favorável em nível federal, de mais da metade do número total de
membros das duas Casas do Congresso Nacional (Câmara dos
Deputados e Senado Federal). Trata-se de número fixo que se
manifesta no primeiro número inteiro acima da metade dos
integrantes das Casas Legislativas.
Sabbag (2023) enfatiza que é fácil entender que a aprovação
de uma lei complementar exige mais esforço, tornando-a,
naturalmente, mais estável, tendo em vista a eventual tentativa de
modificação posterior.
Inexiste superioridade formal da lei complementar em
relação à outra lei (como por exemplo: lei federal ordinária), porque
os seus campos de atuação não se interpenetram, a considerar a

14
distribuição rationae materiae (a natureza da matéria) de
competência tributária.
Observemos que o art. 146 da CF exige lei complementar
para complementar outras disposições (incs. I e II, sua função
precípua) e para fixar normas gerais de Direito Tributário (inc. III,
na sua função típica), in verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere
o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003).

A Lei Complementar a que alude o art. 146 da CF equivale ao

próprio Código Tributário Nacional, que com tal caráter foi
recepcionado pela CF como a mais relevante norma
infraconstitucional normatizadora da matéria tributária no Brasil.
Ademais, temos o art. 146-A da CF (incluído pela EC nº
42/2003) que aduz:
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios
especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da

15
 competência de a União, por lei, estabelecer normas de
igual objetivo.

A Lei Complementar tributária deve tratar unicamente das

normas gerais tributárias, direcionadas ao dimensionamento
normativo dos princípios, diretrizes e limites tributários. Assim, no
que tange a diversos impostos, aludidas normas gerais já constam
no CTN (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IPTU, etc), sendo que alguns deles
tiveram as normas gerais fixadas em leis complementares
posteriores (ICMS – LC 87/96 e o ISS – LC 116/2003). No entanto, o
art. 24, § 3º, da CF, estabelece que não havendo lei complementar,
os Estados e o DF exercerão a competência legislativa plena, a
exemplo do IPVA.

FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS OU NORMAS

COMPLEMENTARES OU SUBSIDIÁRIAS DO DIREITO
TRIBUTÁRIO.

O art. 100 do CTN aduz que são normas complementares

das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos: a) Os Atos Administrativos Normativos; b) A
Jurisprudência Administrativa; c) Os Costumes; d) A Analogia.

ATOS ADMINISTRATIVOS NORMATIVOS

São os expedidos pela autoridade administrativa, são fontes
secundárias, infralegais. Exemplos: as Portarias, as Instruções
Normativas, os Atos Declaratórios Normativos. São utilizados
muitas vezes para orientar o contribuinte (devedor) no pagamento
de seus débitos, inclusive reavaliação de cálculo de tributo.
Referidos atos por serem infralegais ou inferiores à lei não
podem impor restrições. Veja o Exemplo: Um determinado cidadão
16
pretende constituir uma empresa e ao requer a inscrição do CNPJ na
Receita Federal é verificada a pendência de IRPF. O que acontece?
A receita nega a inscrição no CNPJ dizendo: Indefiro o pedido porque
tem pendências com o Fisco, regularize a sua pendência. Os
contribuintes impetram Mandado de Segurança alegando que a
Instrução Normativa é de ordem infralegal, ela não pode criar
restrições que não tem previsão em lei.

DECISÕES ADMINISTRATIVAS COM EFICÁCIA NORMATIVA

Existem decisões para as quais a lei confere eficácia
normativa, preconizando que elas venham constituir precedente de
observância compulsória.
Vamos partir de um exemplo para que possamos
compreender: A fiscalização comparece no estabelecimento do
contribuinte (devedor) e verificam as suas receitas e as suas
despesas. Se for constatada uma irregularidade, que não houve o
pagamento do crédito tributário ou cumprimento da obrigação, a
fiscalização procede então o lançamento de ofício, faz o cálculo do
tributo e notifica o contribuinte, quando deverá ser instaurado o
contraditório administrativo.
No âmbito administrativo a legislação federal que regula o
processo administrativo é o Decreto nº 70.232/72 e alterações
posteriores8.

COSTUMES
São práticas reiteradas da Administração Pública que
acabam se tornando em fontes secundárias da Administração

8
Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm. Acesso
em 24 de agosto de 2023.
17
Pública. Se administração age de forma reiterada da mesma forma
acaba se tornando uma fonte do Direito Tributário. Exemplo é o
pagamento de um tributo, que ao vencer no domingo, é de forma
regular, pago na segunda-feira. Em geral, exceto disposição
legal em contrário, isso é normalmente aceito.

CONVÊNIOS
O art. 199 do CTN preconiza que:
Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos
respectivos e permuta de informações, na forma
estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou
convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma
estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá
permutar informações com Estados estrangeiros no
interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Os convênios que os Entes Federativos pactuam entre si

são constituídos com a finalidade de aprimorar a arrecadação
e a fiscalização de seus tributos, por intermédio da troca de
informações entre si, ou de medidas que dividam
atribuições, ou então que simplifiquem a fiscalização de
tributos.

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