2.2.2.

Objectivos do Controlo Interno

O conceito e a interpretação do controlo interno envolvem imensos procedimentos e praticas que
em conjunto, possibilitam o alcance de determinado fim, ou seja, controlar. Todavia Attie (1998,
p. 117), faz referência de que o controlo interno tem quatro objectivos básicos:

• Salvaguarda dos interesses da empresa;

• A precisão e a confiabilidade das informações e relatórios contabilísticos,
financeiros e operacionais;
• Estimulo à eficiência operacional; e
• A aderência às políticas existentes.

E por sua vez Costa (2014), faz referência que para o COSO, são três os objectivos chave de
controlo interno: eficácia e eficiência das operações; a credibilidade do relato financeiro; e o
cumprimento das leis e dos regulamentos aplicáveis

Os objectivos do controlo interno apresentados por Attie (1998) e Costa (2014) duma forma geral
visão dar uma configuração de segurança adequada as actividades praticadas na empresa como um
todo. E os meios para alcance desses objectivos que serão apresentados dizem respeito à forma
pela qual os objectivos possam ser cumpridos (e esses meios não se limitam apenas nos que serão
apresentados nesta pesquisa).

2.2.2.1. Salvaguarda dos interesses

O objectivo do controlo relativo à salvaguarda dos activos, no entendimento de Attie (1998) refere-
se à protecção dos bens e direitos da empresa contra quaisquer perdas e riscos devido a erros ou
irregularidades.

Como forma de garantir a salvaguarda dos interesses Attie (1998) aponta alguns dos principais
meios que podem dar suporte necessário para o alcance de se objectivo, são:

a) Segregação de funções: estabelece a independência para as funções de execução

operacional, custódia física e contabilização.
b) Sistemas de autorização e aprovação: compreende o controlo das operações através de
métodos de aprovações, de acordo com as suas responsabilidades e riscos envolvidos. Á
 medida do possível, a pessoa que autoriza não deve ser a que aprova para não expor a riscos
os interesses da empresa.
c) Determinação de funções e responsabilidades: determina para cada funcionário a noção
exacta de suas funções, incluído a responsabilidade que compõem o cargo. A existência de
organogramas claros determina linhas de responsabilidades e autoridades definidas por
toda linha hierárquica.
d) Rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários designados para cada
trabalho; possibilita reduzir as oportunidades de fraudes e resulta, geralmente, em novas
ideias de trabalho para as funções.
e) Contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens físicas de bens
e valores, de forma periódica, por intermédio de uma pessoa independente ao custodiante,
visando maximizar o controlo físico e resguardar os interesses da empresa.
f) Legislação: corresponde à actualização permanente sobre a legislação vigente, visando
diminuir riscos e não expor a empresa às contingências fiscais e legais pela não obedecia
aos preceitos vigentes.

2.2.2.2. Precisão e confiabilidade da informação e relatórios contabilísticos, financeiros e

operacionais
O objectivo de controlo interno relativo à precisão da informação e relatórios contabilísticos,
financeiros e operacionais, para Attie (1998) compreende a geração de informações adequadas e
oportunas, necessárias gerencialmente para administrar e compreender os eventos realizados na
empresa.

Portanto uma empresa necessita de constituir, para si, sistemas que lhe garantam conhecer os actos
e eventos ocorridos em cada um dos seus segmentos.

Conforme Attie (1998), alguns dos meios que possibilitam dar um suporte necessário para à
precisão e a confiabilidade da informação e relatórios contabilísticos, financeiros e operacionais
são os que se seguem:

a) Documentação confiável: corresponde a utilização de documentação hábil para registo

das transacções.
 b) Reconciliações: indica a precisão ou diferença existentes entre as diversas fontes de
informação, visando a manutenção equilibrada entre a eliminação tempestiva de possíveis
pendências.
c) Plano de contas: compreende a classificação dos dados da empresa dentro de uma
estrutura formal de contas. A existência de um manual de contabilidade, acrescido do
procedimento de uso das contas, fomenta a classificação e a utilização adequada de cada
conta.

2.2.2.3. Estimulo à eficiência operacional

Cada vez mais são limitados os recursos dispostos à disposição do órgão da gestão de qualquer
empresa. Por esta razão, Costa (2014) faz referência de que cada órgão de gestão deve ser
responsável pela definição de padrões operacionais que permitam medir a economicidade e a
utilização eficaz e eficiente dos recursos (os chamados três E da auditoria interna: economia,
eficácia e eficiência).

O objectivo do controlo interno relativo ao estímulo a eficiência operacional para Attie (1998)
determina a obter os meios necessários a condução de tarefas, de forma a obter entendimento,
aplicação e acção tempestiva e uniforme.

As inúmeras tarefas praticadas pelos diversos sectores necessitam de uma linha mestra de
raciocínio e de conduta. Cada um dos segmentos tem suas particularidades e cada indivíduo precisa
conhecer sua tarefa; diante disto tudo Attie (1998) aponta que alguns dos principais meios que
podem prover suporte ao estímulo à eficiência operacional são os que se seguem:

a) Treinamento: possibilita a capacitação do pessoal para a actividade do pessoal para

actividade proposta, dele resulta melhor rendimento, menores custos e pessoal atento e
activo à sua função.
b) Plano de carreira: determina a política da empresa ao pessoal quanto às possibilidades de
remuneração e promoção, incentivando o entusiasmo e a satisfação do pessoal.
c) Relatórios de desempenho: compreendem a identificação individual de cada funcionário;
indicam suas virtudes e deficiências e sugerem alternativas necessárias ao aperfeiçoamento
pessoal e profissional.
 d) Relatório de horas de trabalho: possibilita a administração mais eficiente do tempo
despendido pelo pessoal e indica mudanças necessárias ou correcção das metas de trabalho
das metas de trabalho.
e) Manuais internos: sugerem clara exposição dos procedimentos internos; possibilitam
prática uniforme, normalização e eficiência dos actos e previnem a ocorrência de erros e
desperdícios.
f) Instruções formais: indicam formalmente as instruções a serem seguidas pelo pessoal,
evitando interpretações dúbias e mal entendidas.

2.2.2.4. Aderência às políticas existentes

O objectivo de controlo interno, relativo ao cumprimento das leis, regulamentos e contratos
(políticas existentes) é segundo Attie (1998) de assegurar que os desejos da administração,
definidos através de políticas e indicados por meio de seus procedimentos, sejam adequadamente
seguidos por todos na empresa.

E ainda Attie (1998) aponta que alguns dos principais meios que visam dar embasamento para a
aderência às políticas existentes são:

a) Supervisão: a supervisão permanente possibilita melhor rendimento pessoal,

corrigindo-se rapidamente possíveis desvios e dúvidas decorrentes da execução das
actividades.
b) Sistema de revisão e aprovação: indica, através do método de revisão e aprovação, que
as políticas e procedimentos estão sendo adequadamente seguidos.
c) Auditoria interna: possibilita a identificação de transacções realizadas pela empresa
estejam em consonância com as políticas determinadas pela empresa.

2.2.3. Princípios Fundamentais do Controlo Interno

Os princípios fundamentais do controlo interno não são uniformes para todas as empresas. O que
significa que cada empresa deverá estabelecê-los dentro de sua realidade e estrutura, porem é da
responsabilidade da administração, o estabelecimento e a manutenção do sistema de controlo
interno adequado as actividades desenvolvidas pela empresa.

Deste modo, para Marçal e Marques (2011), um sistema de controlo interno alicerça-se num
conjunto de princípios básicos que lhe dão consistência e que são:
 • Segregação de funções – esta medida de controlo baseia-se na separação de funções
incompatíveis entre si. Tendo assim como finalidade, evitar que sejam atribuídas à mesma
pessoa duas ou mais funções concomitantes com o objectivo de impedir ou pelo menos
dificultar a prática de erros, irregularidades ou a sua simulação. A observação deste
princípio justifica, por exemplo, que a função de contabilista deve estar separada da função
operativa, de forma a evitar que uma pessoa tenha simultaneamente a responsabilidade
pelo controlo físico dos activos e pelo seu registo contabilístico, situações que lhe
permitam cometer irregularidades.
• O controlo das operações – este princípio consiste na verificação ou conferência das
operações, a qual por obediência ao princípio da segregação de funções deve ser efectuada
por pessoas diferentes das que intervieram na sua realização ou registo
• Definição de autoridade e responsabilidades – este princípio consiste na definição clara
dos níveis de autoridade e de responsabilidade em relação a qualquer operação. Esta
definição deve assim constar no plano organizativo, contendo uma distribuição funcional
de autoridade e de responsabilidade tendente a fixar e delimitar, dentro do possível, as
funções de todo o pessoal.
• Competência do pessoal – este princípio refere que o pessoal deve ter habilitações
literárias necessárias e a experiência profissional adequada ao exercício das funções que
lhe são atribuídas.
• Registo dos factos – este princípio está relacionado com a forma como as operações são
relevadas na contabilidade, tendo em conta dois requisitos essências:
• O cumprimento das normas e princípios contabilísticos;
• Os comprovativos ou documentos justificativos – estes devem ser numerados de
forma sequencial de maneira a ser possível efectuar um controlo dos documentos
que se inutilizem ou anulem.

2.2.4. Tipos de Controlo Interno

Conforme Attie (1998), também AICPA (apud Costa, 2014) no seu Statement on Auditing
Procedure 54 intitulado The Auditor’s Study on Evaluation of Internal Control caracterizam o
controlo interno, em sentido lato, em dois grandes tipos:
 • Controlo interno administrativo: compreendem o plano de organização e todos os
métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência operacional e a decisão política
traçada pela administração. Normalmente se relacionam de forma indirecta com os registos
financeiros (com processos de decisões e que conduzem a autorização das transacções pelo
órgão de gestão). Com frequência abrangem relatórios de desempenho, programas de
treinamentos e controlo de qualidade.
• Controlo interno contabilístico: compreende o plano de organização e os registos e
procedimentos directamente relacionados com a salvaguarda dos activos e com a confiança
que inspiram os registos contabilísticos. Geralmente incluem os seguintes controlos:
sistema de autorização e aprovação; separações de funções de escrituração e elaboração de
relatórios contabilísticos daquelas ligadas as operações de custódia dos valores; e controlos
físicos sobre estes valores.

Attie (1998) chama a atenção de que serão as delimitações que indicarão se certos planos especiais
de organização, determinados métodos e procedimentos podem ser classificados como controlos
contabilísticos ou administrativos variando, naturalmente, de acordo com circunstâncias
específicas de cada empresa. Porem, no que respeita aos controlos possíveis de serem
implementados numa empresa, encontra-se também uma distinção entre vários tipos de controlos
existentes, os quais, neste caso, classificam-se segundo o efeito esperado da sua aplicação.

Assim, Morais e Martins (2013) apresentam cinco tipos de controlos possíveis de serem
implementados numa organização:

• Preventivos – servem para impedir que factos indesejáveis ocorram. São considerados
controlos à priori, que entram imediatamente em funcionamento impendido, que
determinados factos indesejáveis se processem. São exemplos desse tipo de sistema de
controlo interno: obrigar duas assinaturas em todos os pagamentos; obter lista de
fornecedores aprovada; confrontar as facturas com guias de recepção antes de autorizar o
pagamento; verificar a exactidão matemática das facturas antes de pagamento e adoptar um
sistema de vigilância de controlo de entradas na empresa.
• Detectivos – servem para detectar ou corrigir factos indesejáveis que já tenham ocorrido.
São considerados controlos à posteriori. São exemplos desse tipo de controlo interno:
elaborar reconciliações bancárias; efectuar conciliações de extractos de contas com
 terceiros; efectuar contagens físicas e observar a distribuição de salários numa base de
amostragem.
• Directivos ou Orientativos – servem para provocar ou encorajar a ocorrência de um facto
desejável, isto é, para produzir efeitos “positivos”, porque boas orientações previnem que
más aconteçam. São exemplos desse controlo: os regulamentos internos criados na
entidade e o estabelecimento de requisitos para o recrutamento do pessoal.
• Correctivos – servem para rectificar problemas identificados. Por exemplo, lista de
reclamações de clientes; relatórios de atrasos de cobrança de dívidas e os relatórios de
atrasos de pagamentos com fornecedores ou outros credores.
• Compensatórios – servem para compensar eventuais fraquezas de controlo noutras áreas
da entidade. São exemplos desse sistema de controlo: os cruzamentos feitos entre os totais
de vendas por produto registado pela área comercial com o total dos créditos das vendas
na contabilidade.

2.2.5. Controlo na Área Financeira

A área financeira é umas da mais importante e complexa nas empresas, pois nela, estão os valores
facilmente convertidos em moedas, por esse motivo, a maior possibilidade de ocorrerem erros e
fraudes. Daí que existe uma maior necessidade de se estabelecerem formas adequadas de controlar
o fluxo de entrada de recursos independentemente da dimensão da empresa.

No entendimento de Santos, Ferreira e Faria (2009) as principais áreas de controlo financeiro são:
contas a receber; contas a pagar; caixa e bancos e planeamento financeiro. Mas para esta pesquisa
serão abordadas apenas o controlo sobre: contas a receber; contas a pagar e caixa e bancos.

2.2.5.1. Controlo de contas a receber

Para Sá (1998) as contas a receber surgem no momento de uma venda ou prestação de serviço a
prazo e regista os valores devidos pelos clientes. Essa conta possuí varias denominações, sendo as
mais comuns: clientes contas correntes e clientes títulos; dependo das situações como clientes de
cobranças duvidosas, dentre outras.

Segundo Franco e Marra (1992), o objectivo de adoptar um sistema de controlo interno sobre as
contas a receber é para apurar se as contas são autênticas, sua origem é derivada das vendas, os
valores apresentados são reais, não houve descontos e há uma avaliação prudente do total das
contas para efeitos de balanços.

Um bom sistema de controlo interno nessa de contas a receber faz com que se tenha uma maior
segurança em relação ao recebimento das vendas ou serviços prestados a prazo. Daí que Attie
(1998) sugere para que haja um grau de segurança dos gestores e sócios em relação às contas a
pagar é necessário que haja segregação de funções entre quem cuida das contas a receber e a
contabilização, para evitar que varias funções sejam atribuídas a um funcionário; pois caso isso
ocorra o número de erros e fraudes, intencionais ou não serão mais fáceis de ocorrer.

E ainda Attie (1998) aponta que deve ser feita uma análise permanente das contas a receber em
atraso e um esforço para o seu recebimento. E esses recebimentos devem ser feitos via banco e a
confirmação dos devedores deve ser feita por um funcionário independente do funcionário que
cuida das contas a receber.

Costa (2014), por sua vez cita que o controlo das contas e títulos a receber, faz-se de uma maneira
geral, através da escrituração de fichas individuais por clientes, de acordo com as respectivas
contas (corrente, títulos a receber, entre outras.); e no caso de existir créditos resultantes de clientes
em países estrangeiro deveram ser escriturados em contas com codificação própria devendo
evidenciar todos movimentos em moeda nacional e a respectiva divisa (valor cambial).

Acrescenta ainda Costa (2014) de que existe uma alternativa de controlo através de fichas
individuais de clientes que é a utilização do chamado sistema open file; de acordo este tipo de
organização apenas é movimentada, a débito e a crédito, a conta de razão sendo as facturas dos
clientes arquivadas em duas pastas de arquivos: pasta relativas as facturas por receber e a pasta
relativa a facturas pagas. Portanto, à medida que as facturas vão sendo pagas, são retiradas da
primeira pasta e arquivadas na segunda; sendo que em qualquer uma das pastas as facturas são
arquivadas por ordem alfabéticas (ou numéricas) de clientes e dentro desta por ordem de datas. No
final de cada mês o somatório das facturas incluídas na pasta das facturas por receber,
eventualmente afectado dos totais das notas de débitos e de crédito emitidos, terá de ser igual ao
saldo de razão de Clientes.

No entanto Costa (2014) adverte que o sistema open file, embora prático apresenta algumas
desvantagens principalmente das quais será a difícil reconstituição à posteriori do movimento
havido com cada um dos clientes. Mas, qualquer que seja o sistema utilizado (fichas individuais
ou open file) no final de cada mês haverá que elaborar balancetes de todas as contas de Clientes (e
também das restantes contas a receber: Devedores, entre outras.). Sendo que os balancetes das
contas a correntes deverão conter a seguinte informação: débitos e crédito do mês; débitos e
créditos acumulados até a data; e saldos devedores e saldos credores. E os balancetes das contas
de títulos a receber deverão ser complementados com dados obtidos nos respectivos livros de
registos e facultar as seguintes informações por cada um dos aceitantes: número do título; data de
emissão; data de vencimento; valor; avalista (se aplicável); situação (em carteira, descontada, em
cobrança); e o banco interveniente (se aplicável).

Após a elaboração destes balancetes, o somatório dos saldos das diversas contas subsidiárias
devera coincidir com o saldo da conta principal, devendo as eventuais divergências ser
investigadas e prontamente regularizadas. De igual modo que periodicamente deveram ser
enviados aos clientes os pedidos de confirmação de saldos, os quais devem ser acompanhados da
sua composição e este trabalho deve ser feito por alguém que não exerça funções relacionadas com
as cobranças, tesourarias e contas correntes, devendo de preferência ser o auditor interno caso
exista.

E que com base nas composições dos saldos das contas correntes, Costa (2014) sugere que deve-
se elaborar, mensalmente, um balancete de clientes por antiguidade de saldos (ver anexo I), o qual
é um instrumento de trabalho da maior importância para os sectores de cobranças (possibilita
detectar de forma simples que vão se atrasando nos pagamentos); da tesouraria (da à possibilidade
de poder planear o fluxo de recebimentos a curto prazo) e para contabilidade (dá informação
importante embora não exclusiva para o calculo da imparidade).

Outro aspecto importante apresentado por Costa (2014) a ter em conta no controlo interno das
contas a receber, relaciona-se com a emissão de notas de créditos as quais deveram sempre ser
autorizadas por um funcionário com responsabilidades para tal uma vez que essas notas de crédito
podem ser emitidas devido a vários factores: descontos especiais; correcções de erros cometidos
nas facturas; anulação total ou parcial dos saldos. Assim qualquer nota de crédito deve ser
suportada por um documento que a justifique ou uma proposta fundamentada para a sua emissão.
Para finalizar, em relação os procedimentos e medidas de controlo interno a adoptar para as contas
a receber irão dependem acima de tudo com dimensão da empresa, porém os procedimentos
(principais meios ou métodos) como a segregação de função e rotação de funcionários terá que ser
no mínimo do possível adoptada na empresa como forma de salvaguardar os activos da empresa.
E em relação ao sistema de escrituração de contas a receber o ideal será a adopção do sistema de
ficha individual de clientes.

2.2.5.2. Controlo de contas a pagar

Costa (2014) aponta que o controlo das contas e títulos a pagar não se difere do controlo das contas
a receber, também faz geralmente através de escrituração em contas indivíduas (corrente, facturas
em recepção e conferências, títulos a pagar, entre outras.). E no caso de existirem fornecedores
quer sejam de inventários, serviços ou investimentos, as respectivas contas deverão ser objecto de
codificação própria, do mesmo modo que as contas individuais deverão ser escrituradas em moeda
de nacional e nas respectivas divisas.

Também Costa (2014), adverte que no final de cada mês haverá que elaborar-se balancetes de
todas as subsidiarias das contas de Fornecedores (e também das restantes contas a pagar), devendo
os balancetes de contas correntes conter a seguinte informação: débitos e créditos do mês; débitos
e créditos acumulados até a data; saldos devedores e credores. E em relação aos balancetes das
contas e títulos a pagar deverão ser elaborados com base em dados obtidos no respectivo livro de
registo e facultar a seguinte informação por cada um dos sacadores: número do título; data de
emissão; data de vencimento e o valor.

Um duns aspectos importante tem a ver conta no controlo desta conta na percepção de Costa (2014)
relaciona-se com a análise dos descontos de pronto pagamento concedido com fornecedores e que
não aproveitados. O não aproveitamento destes descontos pode ocorrer devido a dois motivos:
efectuar-se pagamento após o prazo estipulado, estando previamente previsto que tal acontecesse,
ou não se obter descontos de forma deliberada. Porem qualquer uma destas situações pode ser
efectuado de forma contabilística ou extra-contabilística.

Franco e Marra (1992), apontam alguns procedimentos de controlo interno que devem ser
adoptados para esta conta são:
 • Existência de autorização hábil para a contabilização; impedimento de contabilização de
despesas não autorizadas;
• Existência de autorização prévia para pagamentos; exigência de duas assinaturas para
emissão de cheques;
• Exame de documentos comprobatórios (como pedidos de compras, notas fiscais);
autorização prévia para pedidos de compras;
• Controlo sobre as funções de registos, autorização e preparação de cheques; controlo do
registos contabilísticos das operações de contas a pagar; e
• As conciliações periódicas das contas a pagar.

Não obstante as medidas e procedimentos de controlo apresentados, Sá (1998) faz referência de

que um duns procedimentos de controlo interno também a ter em conta em relação às contas a
pagar relaciona-se com as datas de vencimento, a fim de evitar multa e juros por atraso de
pagamento; e o controlo sobre as devoluções de compras.

2.2.5.3. Controlo das contas caixa e bancos

De todos os activos de uma empresa, os meios financeiros líquidos (sobre tudo a nível dos meios
monetários) são na opinião de Costa (2014) os mais vulneráveis a ponto de, eventualmente, serem
objectos de utilização não apropriada (desfalques e desvios) por parte das pessoas que, a qualquer
nível, trabalhem nessa empresa. Todavia a dimensão da empresa determinara, de forma
significativa, o sistema a implementar, incluído necessariamente a segregação de funções, a qual
deve existir entre as pessoas encarregadas do manuseamento dos valores e as que têm ao seu cargo
os registos contabilísticos desses mesmos valores.

Leite H., (1997, apud Bruni e Gomes, 2010) adverte que o sistema de controlo dessas contas (caixa
e bancos) deve ser rígido e jamais se pode partir de princípio geral de que todos são honestos ate
prova em contrário, qualquer que seja o tamanho das fraudes, elas precisam ser evitadas porque
conduzem a prejuízos consideráveis para as empresas, órgãos públicos, entidades e a sociedade
com um todo.

Portanto Attie (1998) cita que algumas medidas de controlo para as contas de caixa e bancos,
podem ser usadas quase que de forma padrão por diversas empresas. Destacado as seguintes:
segregação de funções entre quem cuida dos valores e quem os contabiliza; sistema de aprovação
e autorização para pagamentos; reconciliações bancárias periódicas, feitas por um funcionário
diferente do responsável por essa conta; a abertura de contas bancárias deve ser feita pela
administração; a adopção de um sistema de fundo fixo para valores pequenos que são mantidos
em mãos; cancelamento de documentação comprobatória após o pagamento; controlo diário do
que foi recebido e acompanhamento da transacção para verificar se o valor depositado foi o que
foi recebido.

A) Pagamentos

No entendimento de Costa (2014) as empresas devem efectuar pequenos pagamentos (taxas, selos
e registos de correios, jornais, entre outros) em dinheiro para tal dever-se-á constituir um ‘fundo
fixo de caixa’ o qual devera ser reposto periodicamente (por exemplo, no final de cada semana ou
quando o numerário atinja um limite considerado mínimo). Devendo os pagamentos normais a
terceiros (fornecedores, funcionários, Administração Fiscal, Segurança Social, entre outras
entidades) serem realizados através dos cheques, transferências conta a conta, ordens permanente
de pagamento/débitos directos em conta ou via internet/home-banking ou rede de caixas
automáticas de multibanco.

E em relação à caixa pequena, Costa (2014) aponta que na medida em que o pagamento seja feito
a partir desta o seu responsável devera constatar a autenticidade do documento que o origina e
verificar se o mesmo foi devidamente aprovado, após o registará na folha de caixa pequena, depois
de lhe ter oposto um carimbo de “PAGO”. Deste modo no momento da reposição do fundo dever-
se-á emitir um cheque nominativo, a ordem do responsável do fundo (que devera ser apenas uma
pessoa), pelo valor correspondente aos documentos, entretanto pagos, sendo, portanto nesta data
que tais documentos serão contabilizados nas respectivas contas de gastos.

Considerando as circunstâncias especificas de cada actividade Costa (2014) aponta que poderão
existir dentro de uma empresa mais de uma “caixa pequena”, sendo que nestes casos cada uma das
quais com o respectivo responsável. Nas empresas de pequena e média dimensão a
responsabilidade da caixa pequena deve ser atribuída a uma secretaria ou recepcionista e a
existência de uma caixa pequena em sistema de fundo fixo tem, pois entre outras as seguintes
vantagens:

a) Limita a um valor determinado o máximo do numerário existente no caixa;

 b) Facilita as contagens de surpresa à caixa uma vez que, em qualquer momento o somatório
dos numerários existentes e os documentos pagos e não registados terá de ser,
forçosamente, igual ao limite estabelecido.

Como refere Costa (2014) que as empresas devem fazer os seus pagamentos a terceiros através de
Bancos, o mesmo apresenta alguns procedimentos ou medidas de controlo interno que podem ser
adoptados para cada uma das formas de pagamento realizada através de Bancos:

i. Pagamentos por cheques

• A emissão de cheques relativos a pagamentos de terceiros deve estar a cargo de um
empregado responsável, o qual devera providenciar no sentido de ficar com uma
cópia de cada cheque emitido;
• Cada cheque deverá ser assinado por duas pessoas, cujas funções sejam
independentes;
• Os cheques só devem ser assinados devem ser assinados na presença do respectivo
documento de suporte, previamente conferidos devendo a primeira pessoa que
assina verificar, rubricando, a concordância do valor e do beneficiário e a segunda
pessoa proceder (ou mandar proceder na sua presença) à aposição de um carimbo
de “PAGO” em tais documentos a fim de evitar que os mesmos possam ser
apresentados, com outro cheque, outras pessoas com poderes de assinatura;
• Todos os cheques deverão ser emitidos nominativamente e cruzados ou barrados,
o que implica que não poderem ser endossados a terceiros e, portanto só podem
depositados na conta do beneficiário. Os cheques destinados à reposição do fundo
fixo de caixa não devem ser cruzados;
• Os cheques em branco devem estar à guarda de um funcionário responsável e em
lugar seguro;
• Quando por qualquer motivo, se anula um cheque já emitido deve o mesmo ser
arquivado depois de se lhe destruírem as assinaturas, no caso de o mesmo ser
assinado;
• Nunca devem ser assinados cheques em brancos, mesmo nos casos em que sejam
necessárias duas assinaturas nunca uma das pessoas deve assinar um cheque em
branco. Porém, nos casos em que for de todo impossível seguir este procedimento,
 a forma de minimizar o perigo de assinar um cheque em branco será a de o cruzar
e escrever o nome completo do respectivo beneficiário.
ii. Pagamentos por transferência bancárias ou conta a conta
No que se refere às medidas de controlo interno para esta forma de pagamento, chama-se
atenção ao cuidado a ter com as assinaturas das ordens de transferências que devem ser
idênticas com a forma de pagamento por cheques. Porem actualmente esta forma de
pagamento tem vindo a ser substituída, com evidentes vantagens, pelas transferências via
internet.
iii. Ordens permanentes de pagamentos
Os pagamentos de determinados serviços do tipo repetitivo pode ser efectuados através dos
bancos desde que a empresa lhes dê instruções precisas nesse sentido e avise de tal facto
as entidades prestadoras de serviços. É o caso de água, electricidade, telefone, internet,
rendas, entre outros.
Em caso de se optar por esses pagamentos é importante ter em atenção o facto de ser usual
mediar um lapso de tempo apreciável entra a data de débito na conta por parte do Banco e
a data de recepção dos respectivos recibos. E o controlo de tais situações deve ser feito
através de análise das reconciliações mensais, contudo é aconselhável existir uma conta
bancária específica para este tipo de pagamentos.

B) Recebimentos

Para todas as importâncias recebidas pela empresa (seja qual for a sua natureza e a forma pela são
recebidas) Costa (2014) refere que devem ser diária e integralmente depositadas nos Bancos; aliás,
o mesmo aponta que o princípio básico de controlo nesta área refere-se ao facto de não se dever
fazer pagamentos com as quantias recebidas diariamente.

Os recebimentos resultam, geralmente de vendas ou prestação de serviços a credito, de vendas a

pronto pagamento ou de adiantamentos de clientes. De forma geral conforme os procedimentos de
controlo a utilizar variam de acordo com a via pela qual os valores são recebidos na empresa.

i. Valores recebidos pelo correio

De acordo Costa (2014) as correspondências devem ser abertas no Sector de Correios, ou
se a dimensão da empresa o não justificar, por um empregado que não tenha quaisquer
 funções no Sector de Contabilidade e Tesouraria, estando muitas das vezes essas tarefas
cometidas a uma Secretária ou Recepcionista. Além do registo no livro de correspondência
recebida deve ser emitida diariamente uma lista de valores recebidos (normalmente
cheques ou transferências bancárias) indicando: nome do cliente, data e referencia da sua
carta; número de cheque, Banco sacado e o respectivo valor (se aplicável); número de
ordem de transferência e o respectivo valor (se aplicável)
No caso dos valores recebidos serem cheques, dever-se-á de imediato proceder ao seu
cruzamento. A lista de valores recebidos deve ser emitida com três exemplares:
• Original, para a tesouraria com os respectivos valores;
• Duplicado, que acompanha o original e que se destina a ser devolvido pela
Secretária ou Recepcionista, devidamente rubricado, depois de sido conferidos os
valores;
• Triplicado, para o director financeiro (ou auditor interno, se existir), a fim do
mesmo poder posteriormente verificar se os valores foram integralmente
depositados no respectivo dia.

Após a conferência dos valores preecher-se-á o respectivo talão de depósito, para o

posterior depósito. Por outro lado, com base no original da lista dos valores recebidos
devem ser emitidos os respectivos recebidos, com três exemplares:

• Original, para o cliente;

• Duplicado, para a contabilidade creditar a conta corrente do cliente e o
posteriormente ser apenso ao respectivo talão de depósito;
• Triplicado, para ser arquivado por ordem sequencial.
ii. Valores recebidos por via de venda a dinheiro
Ocorre quando o cliente compra directamente ao balcão e a pronto emite-se um recibo, em
duplicado; o original é ao cliente, enquanto o duplicado fica a suportar os valores recebidos.
Nos casos de recorrer-se ao apoio de máquinas que automaticamente emitem os respectivos
recibos que são entregues aos clientes. No final do dia o totalizador indicará o somatório
dos valores recebidos permitindo, portanto a respectiva conferência.
A maior preocupação em relação esta via de recebimento, aponta Costa (2014) prende-se
com os pagamentos efectuados via cheques, o qual a sua aceitação para pagamento neste
 tipo de vendas deve estar estabelecida pelo órgão de gestão. No caso dos mesmos poderem
ser aceites dever-se-á identificar o portador, confrontado a assinatura do cheque com a que
consta no bilhete de identidade. E no caso de o pagamento ser efectuado através de cartões
de débito e/ou de crédito há que solicitar ao cliente que assine o documento justificativo da
despesa, confrontado também a assinatura com que consta no próprio cartão.
iii. Valores recebidos directamente na Tesouraria
No caso de os clientes efectuarem os directamente os seus pagamentos na Tesouraria da
empresa Costa (2014) aponta que o duplicado do recibo servira para suportar os valores
recebidos, os quais após conferência deverão ser depositados no Banco; se forem cheques
haverá que se seguir os procedimentos já apresentados.
iv. Valores recebidos através de cobradores
Caso a empresa opte por ter cobradores ao seu serviço haverá necessidade como refere
Costa (2014) que diariamente elabore-se uma folha de cobrança da qual deve constar os
elementos indicados em cada um dos recibos cujos originais serão entregues aos
cobradores para estes, por sua vez, os entregarem aos clientes após recebimento. No final
de cada dia o cobrador terá que prestar contas das suas cobranças, fazendo a entrega na
Tesouraria da empresa dos valores recebidos os quais, após a conferência, deverão ser
depositados no Banco ou se necessário poder-se-á utilizar cofres. E no caso de existirem
recibos que por qualquer motivo não foram cobrados os mesmos deverão ser incluídos na
folha de cobrança correspondente ao novo dia marcado e no caso de o cobrador receber
cheques dos clientes os procedimentos indicados para os valores recebidos pelo correio
devem ser seguidos.

C) Elaboração de reconciliações bancárias

Em relação à elaboração das reconciliações bancárias Costa (2014), estabelece que devem ser
observados e seguidos os seguintes procedimentos contabilísticos ou medidas de controlo interno:

• Mensalmente, um funcionário que não pertença o sector de Tesouraria e que no sector de

Contabilidade não tenha acesso as contas correntes (de preferência o auditor interno, se
existir) devera proceder a reconciliação de todas as contas de depósitos a ordem, em caso
 que a escrituração das contas correntes se encontra atrasada, tal reconciliação devera ser
previamente feita com a posição diria dos Bancos (registos extra-contabilísticos);
• As reconciliações deveram ser feitas de uma forma padronizada;
• Depois de elaboradas devem ser visadas pelo chefe ou responsável da Contabilidade e/ou
Director Financeiro;
• Os itens de reconciliação que apareçam mais de dois meses consecutivos na reconciliação
devem ser adequadamente investigados. No caso de se tratar de débitos e/ou créditos do
Banco que não tenham sido contabilizados pela Empresa haverá que detectar a razão do
sucedido e, se não existirem ou tiverem sido extraviados os documentos de suporte,
solicitar ao Banco as respectivas segundas vias;
• No caso de cheques que há vários meses permanecem pendentes de levantamento haverá
que contactar o beneficiário e, se tal não resultar, dever-se-á proceder o estorno e instruir
o Banco no sentido de não proceder ao seu pagamento. Se mais tarde o beneficiário vier
reclamar, emitir-se-á então novo cheque.

2.2.6. Componentes do Controlo Interno

De acordo COSO (apud Almeida, 2014) as componentes do controlo interno são:

1º. O ambiente do controlo;

2º. Avaliação do risco;
3º. O sistema de informação e comunicação;
4º. As actividades de controlo; e
5º. A monitorização dos controlos.

1º. O Ambiente do Controlo

Conforme Almeida (2014) o ambiente de controlo esta relacionada com todas as áreas da
organização e influencia o modo como o controlo interno é visto pelos trabalhadores. Trata-se do
pilar base em relação ao qual as outras componentes do controlo interno se sustentam e segundo o
relatório do COSO os princípios para um ambiente de controlo eficiente são:

• Comunicar e fazer cumprir os valores éticos e de integridade;

• Compromisso com a competência;
 • Participação dos responsáveis pela governação;
• Filosofia de gestão e estilo operacional;
• Estrutura organizacional;
• Definição de autoridade e de responsabilidade;
• Políticas de recursos humanos e receptivas práticas.

A atribuição de autoridade e de responsabilidade dentro de uma empresa (que tem como objectivo
fixar e limitar, dentro do possível, as funções de todo pessoal) como refere Costa (2014) deve ser
variável e flexível numa micro ou pequena empresa; ao contrario do que acontece numa media ou
grande empresa onde tais elementos devem ser estabelecidos através de organigrama, de um
manual de descrição de funções, de um manual de políticas e de procedimentos contabilísticos e
de um manual de medidas de controlo interno.

2º. Avaliação do risco

Almeida (2014) refere que a avaliação do risco é um processo desencadeado pelo órgão de gestão
que permite identificar, analisar e responder a esses riscos. As constantes mudanças no ambiente
económico, legal, operacional e industrial obrigam as organizações a estarem atentas a essas
mudanças e ao modo como elas podem influenciar os seus objectivos. Após a identificação dos
riscos, o órgão de gestão deve avaliar o seu significado, a probabilidade da sua ocorrência e como
devem ser geridos.

3º. O sistema de informação e comunicação

Almeida (2014) aponta que um sistema de informação e comunicação abarca o hardware, o

software, os funcionários, os procedimentos e as bases de dados. E um sistema de informação
relevante para o processo de relato financeiro inclui: sistema contabilístico e os procedimentos
(manuais ou computorizados) que permitem iniciar, autorizar, contabilizar e comunicar as
transacções da organização e manter os activos devidamente salvaguardados.

Assim, Costa (2014) cita que um adequado sistema de informação e comunicação (deve ser eficaz
e a necessidade de controlo deve fazer se sentir desde o topo á base) devera permitir:

• Identificar e contabilizar (registar) todas as informações válidas;

 • Descrever tempestivamente as transacções com suficiente detalhe de forma a permitir uma
adequada classificação das mesmas para efeitos de relato financeiro;
• Mensurar as transacções de forma a permitir registar o seu valor monetário adequado nas
demonstrações financeiras;
• Identificar o período de tempo no qual ocorreram as transacções a fim de permitir o
respectivo registo no período contabilístico apropriado;
• Permitir uma adequada apresentação das transacções nas demonstrações financeiras e as
divulgações relacionadas.
4º. As actividades de controlo

Almeida (2014) aponta como sendo actividade de controlo todas as políticas e procedimentos
encetados pelo órgão de gestão com o objectivo de mitigar os riscos internos externos e aumentar
a probabilidade dos objectivos da organização serem atingidos.

Costa (2014) acrescenta que as actividades de controlo, seja em sistemas manuais seja em sistema
de tecnologias de informação, que podem ser relevantes para a empresa podem ser classificadas
como políticas e procedimentos, como sejam: autorização; revisão da execução; processamento a
informação; controlos físicos e segregação de funções. Sendo que alguns destes procedimentos
como aponta Almeida (2014) fazem parte do chamado controlo das operações, o qual tem haver
fundamentalmente com a sequência das mesmas, ou seja, o clico autorização, aprovação,
execução, contabilização, custódia de acordo como os critérios estabelecidos pela empresa. Esta
actividade de controlo também pode ser realizada através dos diversos tipos de controlo possíveis
de serem implementados.

5º. A monitorização dos controlos

A monitorização dos controlos como refere Almeida (2014) consiste numa supervisão regular dos
mesmos, ou seja, é o processo que avalia o desempenho do controlo interno ao longo do tempo. E
essa monitorização é importante para o órgão de gestão e para os funcionários; sendo para órgão
de gestão importante porque é a uma forma de atingir uma segurança razoável de que os objectivos
da organização são alcançados, devendo este órgão monitorar se os controlos estão a operar
eficientemente, ou necessitam de reajustamento em função dos novos riscos. E por sua vez os
funcionários necessitam de saber que o cumprimento de todos os controlos é monitorado e o seu
não cumprimento detectado.

Como exemplos da monitorização de controlos a efectuar pela gestão, de acordo a ISA 315 (apud
Costa, 2014) apresenta os seguintes: (i) verificar se as reconciliações bancárias estão sendo feitas
tempestivamente; (ii) verificar se as vendas estão a ser feitas de acordo as políticas aprovadas; e
(iii) verificar se o departamento jurídico supervisiona o cumprimento das políticas relativas a
práticas éticas ou negocias (caso haja este departamento).

Portanto ainda Almeida (2014) aponta que a monitorização do ambiente do controlo interno, da
avaliação do risco, da actividade de controlo e da informação e comunicação fornece o feedback
sobre a eficiência dos controlos, agindo como estimulo a sua renovação ou a implementação de
melhorias.

2.2.7. Limitações do Controlo Interno

Apesar do controlo interno ser importante no processo de prevenção e detecção de erros e fraudes
que podem influenciar negativamente no alcance dos objectivos Costa (2014) chama atenção que
não significa que o facto de existir e ser actuante que a empresa esteja completamente inume a
situações tão diversas como erros, irregularidades, fraudes entre outros.

Assim conforme Costa (2014) e Almeida (2014) existem diversos factores que limitam o sistema
de controlo interno, como por exemplo:

• A dimensão da empresa – implementação de um bom sistema de controlo é mais difícil

numa empresa com pouco pessoal do que numa outra onde o número de trabalhadores seja
significativamente maior, uma vez que a segregação de funções será muito difícil de atingir
numa empresa com pouco pessoal de que numa com muito pessoal. Não obstante, existem
alguns procedimentos básicos que podem ser seguidos, como por exemplo, a numeração
sequencial tipográficas dos documentos; pagamentos aprovados pelo gerente e apenas
efectuados através de bancos; aprovação pelo gerente das reconciliações bancárias;
aposição de um carimbo de “PAGO” em todos os documentos que suportem um
pagamento; entre outros.
• A relação custo/benefícios – o custo de implementação de um sistema de controlo não
deve superar os benefícios que se esperem obter dele. Por outras poderá ser preferível
 correr riscos da não existência de determinadas medidas de controlo interno se verificar
que não justifiquem as vantagens delas resultantes.
• A existência de erros humanos, conluio e fraudes – se as pessoas que trabalham numa
empresa (e, sobretudo aquelas que exercem funções de maior responsabilidade) não forem
razoavelmente competentes e normalmente integras o sistema de controlo interno, por mais
sofisticado que seja, será forçosamente falível.
A competência das pessoas pode ser afectada não só por negligência, falta de cuidado e
distracção postas na execução das suas tarefas como também pela não compreensão das
instruções e pela prática de erros de apreciação e julgamento. Como também a falta de
integridade moral pode conduzir ao conluio (interno como externo) e consequentemente a
praticas de actos fraudulentos e mais difíceis de detectar quanto mais os intervenientes se
encontrarem em posições. No entanto pode-se dizer que um bom sistema de controlo
interno actua como dissuasor à ocorrência de irregularidades e fraudes.
• As transacções pouco usuais – um sistema de controlo interno é geralmente
implementado para prever transacções correntes. Portanto, as transacções pouco usuais
escapam de qualquer tipo de controlo.
• A utilização de informática – acrescente utilização de meios informáticos, com a
eventual possibilidade de acesso directo a ficheiros, constituem importante factor a ter em
consideração aquando da implementação de um sistema de controlo interno.

Não obstante os factores apresentados acima, Pinheiro (2007) faz menção da existência de factores
exógenos que condicionam o controlo interno, com especial relevância para os seguintes:
concorrência (actualmente, a concorrência/globalização deu origem à necessidade de
deslocalização ou externalização de certas actividades); regulamentação da actividade, normativos
e princípios estabelecidos; erros de apreciação por desconhecimento de todas as envolventes.

2.2.8. Controlo Interno e Fraude

Espera-se geralmente que bom controlo interno previna a empresa contra fraudes ou
irregularidades, porque por si só não bastam para evitá-los; ou seja, um eficiente sistema de
controlo como um todo deve permitir detectar não somente irregularidades de actos intencionais,
como também erros de actos não intencionais. E que conforme Attie (2011, p. 204) esses erros
podem ser:
 • De interpretação como, por exemplo, a aplicação errónea dos princípios de
contabilidade geralmente aceites na contabilização de transacções;
• De omissão por não aplicar um procedimento prescrito nas normas em vigor;
• Decorrentes da má aplicação de uma norma ou procedimentos.

No que se refere a fraude Attie (2011), aponta que ela assume múltiplas modalidades e das
classificações de fraudes ate hoje tentadas, reveste-se de interesse a que as divide em:

• Não descobertas: são aquelas que o autor não considera necessário mascarar, porque o
controlo interno é muito fraco. Um exemplo seria a retida de dinheiro do caixa, sem
efectuar nenhuma contabilização.
• Encobertas temporariamente: são feitas sem afectar os registos contabilísticos; por
exemplo, retirar dinheiro proveniente das cobranças, omitindo o registo delas de modo
que o seu montante possa ser coberto com registo de cobranças posteriores, assim
sucessivamente.
• Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores da irregularidade preocupam-
se em alterar a informação contida nos registos e outros arquivos, para assim ocultar a
irregularidade.

No geral Attie (2011) refere que um bom sistema de controlo interno deve oferecer maiores
possibilidades de pronta identificação de fraudes em qualquer que seja a sua modalidade, todavia
o acordo entre dois ou mais integrantes na empresa pode fazer deteriorar e cair por terra o melhor
sistema de controlo interno

2.2.9. Avaliação do Controlo Interno

Uma entidade de sucesso não se compadece com ocorrências imprevisíveis, portanto é necessário
identificar e acompanhar os seus objectivos, avaliando o controlo interno. Portanto para Morais e
Martins (2013, p. 41) o controlo interno é avaliado pelos auditores:

• Externos, com o objectivo de verificar a conformidade das operações, uma vez que
visa entender às necessidades de terceiros no que diz a credibilidade da informação
financeira;
• Internos, com objectivo de expressar uma opinião acerca da eficácia e eficiência da
gestão da entidade, uma vez que visa ajudar a Direcção nas suas funções de gestão.
Costa (2014) aponta que a recolha da prova sobre o sistema de controlo interno e contabilístico é
feito através de entrevistas e inquéritos aos responsáveis das áreas e ao órgão de gestão utilizando
checklists sob a forma de questionários padronizados, narrativas (forma de descrição mais
detalhada dos procedimentos e medidas de controlo implementados), fluxograma (representação
gráfica que se socorre de vários símbolos para apresentar diversos procedimentos contabilísticos
e medidas de controlo interno) e a forma mista (envolve todas as formas de recolha e é bastante
difícil a sua interpretação).

Todavia Almeida (1996) aponta que a avaliação do sistema de controlo interno compreende:

• Determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer e verificar se o sistema

actual de controlos detectaria de imediato esses erros ou irregularidades;
• Analisar as fraquezas ou falta de controlo, que possibilitam a existência de erros ou
irregularidades, a fim de determinar natureza, data e extensão dos procedimentos de
auditoria;
• Emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento do sistema de controlo
interno da empresa.

2.2.9.1. Resultado da Avaliação do Controlo Interno

Conforme Attie (2011), por intermédio do conhecimento obtido pelo auditor, assim como pela
aplicação do questionário de avaliação, o auditor pode vir a defrontar-se com os seguintes aspectos:

• Sistema de controlo é adequado – se a avaliação geral do auditor acerca do sistema de

controlo interno constatar ser este adequado, tal facto sugere que o sistema contém todos
os aspectos fundamentais, procedimentos e práticas compatíveis, de forma a possibilitar
alcançar os objectivos a que propõe. E a tarefa subsequente do auditor neste caso, será de
incluir o exame confirmatório de que, na prática, os procedimentos instituídos encontram-
se efectivados; a partir de um teste de procedimento.
• Sistema de controlo interno adequado, porém aprimorável – deve-se seguir igual
critério comentado anteriormente, ressaltando-se os factos em que o sistema pode ser
aprimorado.
• Sistema de controlo interno adequado com fraquezas – durante o estudo o auditor
pode vir a determinar a existência de quaisquer fraquezas que podem vir a afectar o
 sistema de controlo como um todo para aquela operação ou actividades em exame.
Qualquer que seja a fraqueza do controlo interno deve ser acompanhada pelo auditor para
a determinação de suas implicações em relação ao objecto em exame e para possível
consecução de procedimentos de auditoria a serem seguidos em relação aos riscos
envolvidos e sua relevância nas demonstrações financeira.
• Sistema de controlo interno inadequado – resulta obviamente na possibilidade de
diversas aberturas que permitem a ocorrência de anomalias, fraudes e actos de dolo contra
a empresa. Podem existir sistemas de controlo totalmente inadequados que só funcionam
pelo facto de existir uma pessoa honesta e este facto não pode ser considerado como
determinante de um controlo adequado, uma vez que o controlo inexiste; foi substituído
pela confiança.