1.

Conceito, objetivos e planejamento dos trabalhos de auditoria

O conceito de Auditoria não tem sido estático ao longo do tempo e das instituições. Concebida
originalmente como mera técnica contábil, por volta do século XV, objetivava atender à
necessidade de pessoas que, como investidores ou empresários propriamente ditos,
desejavam saber a situação em que se encontrava um dado empreendimento (ATTIE, 1998).
Essa relevância de produzir informações confiáveis para os donos do negócio está presente na
origem do termo auditoria, que advém do vocábulo latino audire (audição, ouvinte), ou
mesmo, como entendem alguns autores, do verbo inglês to audit (certificar). Em ambas as
acepções, tem-se de fundo a ideia de que auditar significa ouvir o gestor (aquele que detém
responsabilidade sobre os bens e direito do proprietário), tomar ciência das atividades
desempenhadas e, então, classificar se suas ações estão alinhadas ao que o proprietário
esperaria que fosse feito (BRITTO; FONTENELLE, 2013).

Embora, nessa origem, a ideia de auditar fosse restrita à técnica contábil, com o passar dos
anos, a Auditoria ganhou caráter interdisciplinar, abrangendo diversas áreas, de forma que,
atualmente, é possível até mesmo falar em auditoria de políticas públicas (tal como veremos
adiante).Dada a extrema relevância do órgão no estudo da presente matéria, convém adotar o
exposto pelo TCU (Tribunal de Contas da União), em suas NAT (Normas de Auditoria). Eis a
definição: "Auditoria é o processo sistemático, documentado e independente de se avaliar
objetivamente uma situação ou condição para determinar a extensão na qual critérios são
atendidos, obter evidências quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação
a um destinatário predeterminado." (BRASIL, 2011). Impõe destacar, de imediato, os principais
guias para a atividade de Auditoria: as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Editadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), são um conjunto de princípios, regras e
processos afins a um tema específico, devendo ser observadas quando da execução dos ofícios
do contabilista. Elas serão melhor exploradas adiante, bastando saber agora, contudo, acerca
da existência desta espécie.A Auditoria se diferencia em auditoria privada (ou empresarial, ou
ainda de demonstrações contábeis) e a auditoria pública (ou governamental - objeto de nosso
estudo).A auditoria privada é aquela que oferece demonstrações contábeis sobre empresas
privadas, observando a adequação destas às normas gerais e específicas. A NBC TA 200,
norma-base da Auditoria, é clara ao definir seus objetivos:

Auditoria de demonstrações contábeis

3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por

parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre
se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das
estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis
estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com
a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de
auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião.

[...] (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009).

A auditoria governamental, conforme disposto nas Normas Brasileiras de Auditoria do Setor

Pública (NBASP), em seu Nível 2 (dedicado aos princípios fundamentais da auditoria do setor
público), objetiva adicionar valor e melhorar a atuação de um dado ente, atuando em todos os
níveis de poder e esferas de governo (atingindo até mesmo entes de direito privado que se
valem de recursos públicos). Trecho oportuno é o que segue:

[...]

A auditoria do setor público e seus objetivos

17. O ambiente da auditoria do setor público é aquele no qual governos e outras entidades do
setor público são responsáveis pelo uso de recursos provenientes de tributação e outras
fontes, para a prestação de serviços aos cidadãos e outros beneficiários. Essas entidades
devem prestar contas de sua gestão e desempenho, assim como do uso dos recursos, tanto
para aqueles que proveem os recursos como para aqueles que dependem dos serviços
prestados com a utilização de tais recursos, incluindo os cidadãos. A auditoria do setor público
ajuda a criar condições apropriadas e a fortalecer a expectativa de que as entidades do setor
público e os servidores públicos desempenharão suas atribuições de modo efetivo, eficiente,
ético e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.

18. Em geral, a auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de
obter e avaliar objetivamente evidências para determinar se as informações ou as condições
reais de um objeto estão de acordo com critérios aplicáveis. A auditoria do setor público é
essencial, pois, fornece aos órgãos legislativos e de controle, bem como aos responsáveis pela
governança e ao público em geral, informações e avaliações independentes e objetivas acerca
da gestão e do desempenho de políticas, programas e operações governamentais. [grifos
nossos]

[...] (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017).

Os princípios básicos da auditoria interna governamental são trazidos de forma elucidativa

pela Instrução Normativa n. 03-2017 (IN CGU n. 03-2017), da Controladoria-Geral da União
(CGU), que aprovou referencial técnico de auditoria interna governamental do Poder Executivo
Federal:

Seção I – Princípios Fundamentais para a Prática da Atividade de Auditoria Interna

Governamental

[...]

38. Os princípios representam o arcabouço teórico sobre o qual repousam as normas de

auditoria. São valores persistentes no tempo e no espaço, que concedem sentido lógico e
harmônico à atividade de auditoria interna governamental e lhe proporcionam eficácia. As
UAIG devem assegurar que a prática da atividade de auditoria interna governamental seja
pautada pelos seguintes princípios:

a) integridade;

b) proficiência e zelo profissional;

c) autonomia técnica e objetividade;

d) alinhamento às estratégias, objetivos e riscos da Unidade Auditada;

e) atuação respaldada em adequado posicionamento e em recursos apropriados;

f) qualidade e melhoria contínua;

g) comunicação eficaz. (BRASIL, 2017a).

O trabalho a ser desempenhado pelo auditor depende da posição que ele ocupa em relação ao
ente auditado. Daí ser necessário, então, distinguir as auditorias em interna e externa.A
auditoria externa é aquela realizada por auditores que não estão inseridos na estrutura da
empresa, admitidos por contrato de serviço (BRITO; FONTENELLE, 2013). O auditor externo
tem como missão conferir credibilidade às demonstrações financeiras frente ao público em
geral, e operacionaliza esta atribuição emitindo opiniões acerca daquelas.

A auditoria interna é caracterizada como a atividade de avaliação de operações que se realiza

dentro da própria organização, sempre observando os preceitos de aprimoramento e suporte
gerencial, vinculação funcional e autonomia de opiniões. A NBC TI 01 (CONSELHO FEDERAL DE
CONSTABILIDADE, 2003) versa sobre o tema, cabendo destacar os itens 12.1.1.3 e 12.1.1.4:

[...]

12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna

12.1.1.1 -– Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil,
doravante denominada Auditoria Interna.

[...]

12.1.1.3 -– A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e

comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação,
eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à
administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

12.1.1.4 -– A atividade da Auditoria Interna [isto é, o trabalho do auditor interno] está

estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e
tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o
aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da
recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios. [grifos
nossos]

[...]

Vale frisar que, mesmo subordinado hierarquicamente, o auditor interno possui o dever de
preservação de sua independência técnica, sem, contudo, abster-se de sua função de auxiliar
da administração – não lhe cabendo, por exemplo, a identificação de erros e punição dos
responsáveis. E como se iniciam os trabalhos de uma Auditoria? A primeira fase da auditoria é
o Planejamento. Trata-se de função pela qual se determina antecipadamente quais os
objetivos a serem alcançados e quais os meios para atingi-los. As NBASP Nível 2 classificam de
forma clara a fase:
[...]

Planejamento

80. O auditor deve desenvolver uma estratégia global de auditoria que inclua o alcance, a
época e direção da auditoria, bem como um plano de auditoria.

81. Uma estratégia global de auditoria orientará o auditor no desenvolvimento do plano de

auditoria. Ao desenvolver a estratégia de auditoria, o auditor precisa:

identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;

definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a

natureza das comunicações requeridas.

considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor, são significativos para

direcionar os esforços da equipe de trabalho;

considerar os resultados das atividades preliminares e, quando aplicável, se o conhecimento

obtido em outros trabalhos realizados pelo auditor é relevante para o trabalho na entidade
auditada;

determinar a natureza, época e extensão de recursos necessários para realizar o trabalho;

considerar os resultados e conhecimentos obtidos das auditorias operacionais e outras

atividades de auditoria relevantes para a entidade auditada, incluindo as implicações de
recomendações anteriores;

considerar e avaliar as expectativas do poder legislativo e de outros usuários relevantes do

relatório de auditoria.

82. O auditor deve planejar a auditoria adequadamente para assegurar que ela seja conduzida
de uma maneira eficaz e eficiente.

83. O auditor deve preparar um plano de auditoria, que deve incluir a descrição:

da natureza, época e extensão dos procedimentos de avaliação de risco planejados;

da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível

de afirmação;

de outros procedimentos de auditoria planejados que são necessários para que o trabalho
esteja em conformidade com as normas aplicáveis. Tais procedimentos podem incluir ou
descrever: uma revisão do marco legal para a auditoria; uma breve descrição da atividade,
programa ou entidade a ser auditada; as razões para realizar a auditoria; os fatores que afetam
a auditoria, incluindo os que determinam a materialidade de assuntos a ser considerada; os
objetivos e o alcance da auditoria; a abordagem da auditoria; as características da evidência de
auditoria a ser obtida, e os procedimentos necessários para obter e analisar a evidência;
forma, o conteúdo e os usuários do relatório do auditor e da carta da administração.

84. A estratégia global e o plano de auditoria devem ser documentados. Eles também devem
ser atualizados, conforme necessário, durante o curso da auditoria. [grifos nossos]
[...] (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017)

O que a NBASP Nível 2 quis dizer aqui?

O profissional deve estar preliminarmente municiado com informações que, embora

aparentemente indiretas, lhe serão extremamente úteis: rotinas administrativas; sistemas de
informação utilizados; resultados de fiscalizações anteriores; atividade dos órgãos de controle
interno; mapa de ações judiciais em curso; cadastros nos quais a entidade se insere; e até
mesmo notícias de mídia são alguns elementos que podem ajudar a ilustrar o cenário e ajudar
a definir o escopo da atividade.O auditor deve, então, estabelecer uma estratégia global de
auditoria que defina o alcance, a época e a direção da auditoria, para, então, orientar o
desenvolvimento do plano de auditoria.

A estratégia global de auditoria tem por finalidade parametrizar a alocação de tempo e de

recursos humanos, documentais e financeiros. A Instrução Normativa n 03-2017 (BRASIL,
2017a) dispõe, concisamente, os requisitos que uma estratégia global de auditoria deve
cumprir:

(a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;

(b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a

natureza das comunicações requeridas;

(c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para
orientar os esforços da equipe do trabalho;

(d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando

aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo sócio do
trabalho para a entidade; e

(e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o
trabalho.

Especificada a estratégia global de auditoria, desenvolve-se o plano de auditoria, que irá tratar
de forma mais específica o caminho necessário para o alcance do objetivo do auditor. Nos
termos da IN CGU n. 03-2017 (BRASIL, 2017a), ele deve descrever:

a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco,

conforme estabelecido na NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção
Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente;

a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no

nível de afirmação, conforme previsto na NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos
Avaliados, e outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho
esteja em conformidade com as normas de auditoria.Tanto a estratégia global de auditoria,
quanto o plano de auditoria são processos flexíveis e permanentes, de tal forma que, surgindo
necessidades relevantes no curso da auditoria, eles poderão tanto ser alterados isoladamente,
como também podem vir a refletir na reelaboração do outro simultaneamente.

Vejamos, agora, os conceitos relacionados à Auditoria Pública.

2. Conceitos relacionados à auditoria

A seguir serão tratados conceitos que se relacionam com o trabalho de auditoria que, por força
das respectivas relevâncias, merecem abordagem específica.

2.1 Regramento de Auditoria

Embora introduzidas na seção anterior, cabe agora explicar, de forma pormenorizada, os

objetivos de cada espécie de regramento afim à atividade de auditoria. Assim, faz-se
necessário compreender as normas que regem o tema.

Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC)

Editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), as normas estabelecem instruções a

respeito de conceitos, padrões e procedimentos para o exercício profissional.

Nos termos da Resolução CFC n. 1328-2011 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2011), a

organização normativa segue a seguinte disposição:

Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais

NBC PG: de caráter geral, aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade

NBC PA: aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores
independentes;

NBC PI: aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos, e

NBC PP: aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.

Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas

NBC TG: convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting
Standards Board (Iasb); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades
locais, sem equivalentes internacionais;

NBC TSP: normas aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de
Contabilidade para o Setor Público, emitidas pela International Federation of Accountants
(Ifac); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por
necessidades locais, sem equivalentes internacionais;

NBC TA: normas aplicadas à Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de

Auditoria Independente emitidas pela Ifac (Auditoria Independente de Informação Contábil
Histórica);

NBC TR: normas aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão
emitidas pela Ifac (Revisão de Informação Contábil Histórica);

NBC TO: normas aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Internacionais de

Asseguração emitidas pela Ifac (Asseguração de Informação Não Histórica);

NBC TSC: normas aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas
Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela Ifac;

NBC TI: normas aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;

NBC TP: normas aplicáveis aos trabalhos de Perícia, e

NBC TAG: normas aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas

Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai).

Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP)

Emitidas pelo IRB (Instituto Rui Barbosa), que congrega todos os Tribunais de Contas em
território nacional, elas têm por foco a adoção de padrões internacionais para condução de
auditorias governamentais. O objetivo, a longo prazo, é a substituição das tradicionais NAG
(Normas de Auditoria Governamental) e NAT (Normas de Auditoria do TCU) pelas NBASP.

Na esteira das ISSAI (Normas Internacionais de Auditoria das Entidades Fiscalizadoras

Superiores), da Intosai, tem-se, a saber:

NBASP Nível 1: Princípios Basilares e Pré-requisitos para o Funcionamento dos Tribunais de

Contas Brasileiros;

NBASP Nível 2: Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público, e

NBASP Nível 3: Requisitos Mandatórios para Auditorias do Setor Público.

Essas normas são de conhecimento obrigatório por todos que exerçam ou desejem exercer o
papel de auditor, somadas às normas que rege cada entidade.

2.2 Elementos da Auditoria

Tanto a NBASP Nível 2 (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017), quanto a NBC TA 01 (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) identificam, definem e discutem os cinco elementos
presentes em trabalhos de asseguração: (i) o relacionamento entre as três partes da auditoria
(auditor independente, a parte responsável e os usuários previstos), (ii) o objeto, (iii) os
critérios, (iv) as evidências e (v) o relatório de asseguração.

Vejamos um pouco mais a seguir.

Agentes ou “as três partes”

Ao discorrer sobre o assunto, as normas optam pelo termo “relacionamento entre três
partes”. Em prol da clareza, parece ser mais conveniente o uso do termo “agentes”.

A auditoria do setor público envolve três partes: o auditor independente, a parte responsável e
os usuários previstos. Observe abaixo o papel de cada um deles.

Auditor

Parte Responsável

Usuários Previstos

Objeto
Conforme expõe a NBASP Nível 2, o objeto de auditoria é a informação, condição ou atividade
que é mensurada ou avaliada de acordo com critérios estabelecidos. As formas e as
características do objeto variam de acordo com o objetivo da auditoria, podendo vir a ser:
histórico de desempenho ou condição financeira, projeção de desempenho ou financeira,
características físicas, sistemas eletrônicos e, até mesmo, o comportamento dos agentes
pertencentes ao ente auditado.

Critérios

Os critérios de auditoria são referências utilizadas para mensurar ou avaliar um objeto. São
variáveis de acordo com os objetivos e o tipo de auditoria, podendo ser específicos ou mais
gerais, e terem origem em uma ou várias fontes (leis, padrões, princípios, guia de prática etc.).

A NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) expõe de forma detalhada quais

devem ser as características que uma dada métrica deve conter para ser entendida como
critério de auditoria:

[...]

44. Critérios adequados apresentam as seguintes características:

(a) Relevância: Critérios relevantes resultam na informação do objeto que auxilia a tomada de
decisões dos usuários previstos.

(b) Integralidade: Critérios são plenos quando a informação do objeto preparada de acordo
com eles não omite fatores relevantes que poderiam se esperar, razoavelmente, que afetem
decisões dos usuários previstos feitas com base nessa informação. Critérios plenos incluem,
quando relevantes, referências para apresentação e divulgação.

(c) Confiabilidade: Critérios confiáveis permitem a mensuração ou avaliação consistente de

determinado objeto, incluindo, se relevante, apresentação e divulgação, quando usadas em
circunstâncias similares por auditores independentes diferentes.

(d) Neutralidade: Critérios neutros resultam em informação do objeto que está livre de
tendências como apropriado nas circunstâncias do trabalho. (e) Compreensibilidade: Critérios
compreensíveis resultam em informação do objeto que pode ser compreendida pelos usuários
previstos. [grifos nossos]

[...]

Critérios adequados são aqueles sensíveis ao contexto, que realmente guardem pertinência
com o que se deseja observar, guardados, além disso, todos os pré-requisitos dispostos acima.

Evidências

Evidências de auditoria são as informações que subsidiam a opinião do auditor - que será
veiculada em relatório próprio.

A NBC TA 500 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009c) é a responsável principal na

baliza sobre evidências de auditoria. Segundo os termos da própria: "Evidência de auditoria
compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se
fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos
registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e informações obtidas de
outras fontes. [grifos nossos]".

Em outros termos, pode ser entendida como a informação utilizada pelo auditor para
comprovar a conformidade (ou não) do objeto aos critérios previamente estabelecidos.
Supletivamente, calha trazer a maior exposição dada pela NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2009a):Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor
para fundamentar suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria
incluem informações contidas nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis
e outras informações. Para fins das NBCs TA:

(i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da evidência de

auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do
auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade de tal evidência;

(ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria;

isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte às conclusões em que se
baseia a opinião do auditor. [grifos nossos]

A Instrução Normativa n. 03-2017, da CGU, sobre os atributos de uma evidência. Em linhas

gerais, entende-se que uma evidência deve ser

(i) suficiente: sendo concreta, adequada e convincente, a evidência suficiente permite que
qualquer pessoa prudente e informada chegue às mesmas conclusões que o auditor interno
governamental;

(ii) confiável e fidedigna: a melhor possível de ser obtida por meio da utilização de técnicas de
auditoria apropriadas, tendo sidas conservadas a validade e capacidade de representar de
forma precisa os fatos, sem erros ou tendências;

(iii) relevante: afim aos objetivos e escopos do trabalho, e

(iv) útil, na medida em que informação registrada deve auxiliar a entidade auditada a atingir os
seus objetivos (i.e., agregar valor e permitir a melhoria das operações organizacionais) (BRASIL,
2017a).

As evidências de auditoria possuem classificações que são relevantes para o exercício do

trabalho. Com base no Manual de Orientações Técnicas da CGU (BRASIL, 2017c), que melhor
as esquematiza, as evidências podem ser assim segmentadas:

(i) legais

(i.1) evidência direta, que comprova diretamente um fato, sem que seja necessário elaborar
suposições;

(i.2) evidência circunstancial, ou indício, que demonstra um fato que pode levar a um outro
fato; (i.3) evidência conclusiva, que constitui sozinha prova absoluta dos fatos e das
circunstâncias que informa, e

(i.4) evidência corroborativa, que serve de suporte para outras evidências, tornando-as mais
confiáveis, relevantes e úteis.
(ii) de auditoria

(ii.1) evidência física, obtida por meio das técnicas de inspeção física ou de observação direta.
Ex.: fotografias, vídeos, mapas, gráficos, tabelas etc.

(ii.2) evidência testemunhal, constituída por informações prestadas por terceiros via
declarações verbais ou escritas ou, ainda, por meio de informações colhidas por meio de
técnica de entrevista ou questionário.

(ii.3) evidência analítica, obtida pelo cruzamento de dados e análises já existentes.

A identificação de evidências em uma auditoria demanda do auditor conhecimento das

técnicas de auditoria e conhecimento razoável do objeto da auditoria. Como as evidências são
as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar as conclusões a que chegou em seu
parecer, a experiência prévia do auditor e seu instinto investigador importam bastante, pois
afetam sua sensibilidade para perceber padrões ou informações que não estão coerentes.

Relatório de asseguração

A opinião do auditor é veiculada por meio de um relatório técnico, formalizado na forma

escrita, devendo expressar de modo bastante claro sua conclusão de asseguração. Trata-se do
relatório de asseguração.

Como expõe a NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003), o auditor, em seu

juízo de relevância, pode optar por relatórios curtos, que incluem apenas os elementos
básicos, ou relatórios mais descritivos, que além das informações essenciais, apresenta
elementos secundários: os termos do trabalho, os critérios usados, as constatações relativas
aos aspectos específicos do trabalho, os detalhes sobre as qualificações e a experiência do
auditor independente e de outros envolvidos com o trabalho, a divulgação dos níveis de
materialidade e, em alguns casos, as recomendações.

2.3 Asseguração e riscos

Planejar uma auditoria é essencial: (i) em primeiro lugar, porque a auditoria envolve custos
para o ente auditado - daí a importância dela ser efetiva, realmente capaz de identificar falhas
e produzir informações relevantes; (ii) em segundo, porque a auditoria é um processo
complexo e sofisticado.

A operacionalização sofre limitações naturais, ora relacionadas ao método empregado, ora

relacionadas até mesmo aos interesses e comportamentos dos colaboradores pertencentes ao
quadro de funcionários do ente auditado.

A NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) entende esta condição e, para

tanto, trabalha o conceito de asseguração. Note-se: "[...] Trabalho de asseguração é o trabalho
no qual o auditor independente visa obter evidências apropriadas e suficientes para expressar
sua conclusão, de forma a aumentar o grau de confiança dos usuários previstos sobre o
resultado da mensuração ou avaliação do objeto, de acordo com os critérios que sejam
aplicáveis." [grifos nossos]O trabalho de asseguração pode ser concebido em nível razoável ou
limitado, como explicado abaixo.

Asseguração Razoável
Asseguração Limitada

Para o desenvolvimento de processo de auditoria, é necessário processar documentos

internos, fiscais, e-mails e planilhas, além de realizar vistorias presenciais no que assim
demande, além de calcular, por conta própria, todas as variáveis dos processos de produção. É,
por si só, um trabalho complexo.

Dadas as grandes dimensões e relações que as empresas possuem hoje em dia, são frequentes
os casos em que se torna operacionalmente inviável a apreciação de todos os documentos, a
vistoria presencial em todos os objetos auditáveis e, ainda, o cálculo de todos os processos de
produção. Para regular este aspecto é que surge a NBC TA 530 (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2009d), que trata sobre o uso de amostras.

A fim de diminuir o risco de amostragem (isto é, o risco de que a conclusão, com base em
amostra, seja diferente caso toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de
auditoria), o auditor deve respeitar a regra de que unidades de amostragem tenham a mesma
chance de serem selecionadas, sempre considerando a finalidade da auditoria e as
características da população.

A NBC TA 530 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009d) traça que a consideração

sobre o risco de amostragem é especialmente relevante, porquanto pode refletir
negativamente em dois sentidos:

[...]

(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que
realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção
relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de
conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião
de auditoria não apropriada.

(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do
que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção
relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a
eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para
estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.

[...]

A NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a) define como risco de auditoria
“o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as
demonstrações contábeis contiverem distorção relevante”, e se apresenta como produto de
outros dois: faz-se referência ao risco de detecção e o risco de distorções relevantes.

O risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor, para reduzir o
risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, não detectem uma distorção existente que
possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. Em outras
palavras, um desvio falso-negativo, relacionado mormente com o trabalho do auditor.

Noutro turno, o risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis

contenham distorção relevante antes da auditoria. Divide-se em duas modalidades:
(i) risco inerente, que é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo
contábil ou divulgação a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em
conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados, e

(ii) risco de controle, entendido como o risco de que uma distorção, que possa ocorrer em uma
afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser
relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida,
detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.

O fato de o risco de auditoria ser produto dos riscos de detecção e de distorção relevante
possui um efeito prático: quanto maior o risco de distorção relevante, menor há de ser o risco
de detecção aceito pelo auditor. Consequência direta, e agora em um aspecto macro, se
determinado item ou grupo auditado for considerado pelo auditor como relevante, deverão
ser aplicados mais testes de auditoria, a fim de que se diminua o risco de detecção (BRITO;
FONTENELLE, 2013).

No planejamento de auditoria e definição do que será auditado, o risco, como vimos, é um

elemento especial a ser considerado pelo auditor - sejam os riscos dos procedimentos a serem
auditados, ou o risco da própria auditoria. Outros pontos a serem levados em conta, ainda, são
a materialidade, a relevância, o risco e a oportunidade de atuação (BRITO; FONTENELLE, 2013;
OECI-CPLP, 2009).

Materialidade

2.4 Fraude e erro Conforme expõe a NBC TA 240 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,
2009b), as distorções relevantes podem se originar por fraude ou erro, sendo a divisa entre
ambos os conceitos, respectivamente, a presença ou não de dolo - isto é, o fato de ser
intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações
contábeis.

Vale trazer também o explicativo conceito esboçado pela IN SFC n. 03-2017 (BRASIL, 2017a),
que define como fraude qualquer ato ilegal caracterizado por desonestidade, dissimulação ou
quebra de confiança.

Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, o
auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações
contábeis. São elas (i) as distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e (ii)
da apropriação indébita de ativos.

A responsabilidade pela prevenção e detecção de operações fraudulentas é dos responsáveis

pela governança da entidade e da sua administração, e não do auditor - a quem cabe apenas
obter segurança razoável (frise-se: e não, necessariamente, absoluta) de que asdemonstrações
contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes causadas por fraude ou
erro.Conforme expõe o Manual de Orientações Técnicas da CGU (BRASIL, 2017c), a apuração
de erro é cabível quando os elementos e informações disponíveis a respeito dos atos ou fatos
inquinados de ilegais ou irregulares indicarem que esses foram praticados de forma não
intencional, por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais; a
apuração de fraude, noutro giro, é aplicável quando houver suspeita de que os atos e fatos
inquinados de ilegais ou irregulares sejam intencionais - ou, como supracitado, sejam
caracterizados por desonestidade, dissimulação ou quebra de confiança.
Sob a ótica operacional, cabe dizer que a fraude pode ser significativamente menos saliente do
que o erro: isto porque aquela espécie pode envolver esquemas sofisticados e
cuidadosamente organizados para sua ocultação.

Calha trazer, então, os dizeres da NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,

2009a):

[...]

A54. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que
algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a
auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas de
auditoria. Portanto, descoberta posterior de uma distorção relevante das demonstrações
contábeis, resultante de fraude ou erro, não indica por si só, uma falha na condução de uma
auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Contudo, os limites inerentes de uma
auditoria não são justificativas para que o auditor se satisfaça com evidências de auditoria
menos que persuasivas. Se o auditor executou ou não uma auditoria em conformidade com as
normas de auditoria é determinado pelos procedimentos de auditoria executados nas
circunstâncias, a suficiência e adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado
desses procedimentos e a adequação do relatório do auditor com base na avaliação dessas
evidências considerando os objetivos gerais do auditor.

[...]

2.5 Controle e fiscalização

Controle e fiscalização são conceitos que, a rigor, não podem ser tomados como sinônimos.

Na linha de Meirelles (2016), controle “é a faculdade de vigilância, orientação e correção que

um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”. É um poder-
dever, constituído por lei.

Fiscalização pode ser entendida como a concessão deste poder a um determinado agente, a
fim de que ele dê eficácia ao controle.

Na inteligência de Evandro Martins Guerra (2019), o ato de fiscalizar diz respeito à verificação
e análise, ao passo que controlar diz respeito à fixação de um juízo de valor a respeito: quem
fiscaliza, aprecia; quem controla, decide.

2.6 Auditoria e inspeção

Auditoria e inspeção, no âmbito do estudado, são verbetes que não se confundem. Os arts.
239 e 240, do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 2018), fazem a
distinção necessária. A seguir, uma apresentação didática deles.

No âmbito público, as auditorias seguem um determinado plano e, valendo-se de dados

contábeis, financeiros, orçamentários, patrimoniais e de gestão organizacional, objetivam
avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e sistemas dos entes
auditados, aferindo os resultados alcançados pelos programas e projetos governamentais.
No mesmo cenário, as inspeções têm caráter pontual, e visam a suprir omissões e lacunas de
informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e à legitimidade de
atos e fatos administrativos praticados pelos responsáveis.

2.7 Indicadores de desempenho

No Brasil, os conceitos de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade são tratados

principalmente quando da formulação de políticas públicas. Contudo, todo empreendimento é
passível de ser analisado sob essa ótica.

Para uma noção inicial, usemos o clássico exemplo de uma campanha de vacinação: a
economicidade indica se o preço para a aquisição de vacinas foi o menor possível; a eficiência
se relaciona com a produtividade, e busca analisar a relação entre o número de crianças
atendidas por profissional; a eficácia diz respeito ao atingimento de meta, isto é, se todo o
público foi atingido; e a efetividade busca analisar se, com a campanha de vacinação, houve
redução no número de crianças que contraíram a doença em um dado período.

Vamos, agora, relacionar os conceitos à auditoria

Eficiência diz respeito à relação entre o esforço despendido e o resultado alcançado (ainda que
dissonante daquele planejado). Em outros termos, é dizer que os recursos disponíveis
(insumos, tempo, capital humano, capital financeiro etc.) foram utilizados da melhor maneira
para a consecução de um dado objetivo.

Eficácia foca na capacidade de atingir aquele objetivo outrora proposto independentemente

do uso consciente de recursos.

É perfeitamente possível que um auditor aja com eficiência, mas não com eficácia (e vice-
versa):

se o agente planejou executar auditoria no setor S consumindo um tempo t e uma quantidade

de recursos financeiros m, mas estes recursos foram consumidos na auditoria setor K em
detrimento do S, tem-se eficiência, mas não eficácia;

se o agente planejou executar auditoria no setor S consumindo um tempo t e uma quantidade

de recursos financeiros m, mas, para concluir as atividades, consumiu-se um tempo 3t e
montante de recursos 5m, pode-se dizer que o trabalho foi eficaz, mas não eficiente.

Efetividade, a seu turno, significa dizer que determinada transformação mensurável no

cotidiano do agente ou entidade foi alcançada. Ilustrando, seria dizer que, a despeito dos
recursos consumidos e dos objetivos traçados, a entidade melhorou seu aparato gerencial.

Economicidade, por fim, é o vetor relacionado ao custo dos recursos trabalhados - isto é, se
eles foram obtidos da maneira menos custosa, a preços mais vantajosos. Em analogia ao
ilustrado, haveria respeito à economicidade se o capital financeiro empregado para a
realização de todo o processo tivesse sido o mínimo possível (para alcançar o máximo
resultado).

Valendo-se da inteligência do Manual da Metodologia para Avaliação da Execução de

Programas de Governo, da CGU (BRASIL, 2017b):

Glossário
Eficiência: é a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de
uma meta de um projeto, atividade ou programa frente a padrões de referência estabelecidos.

Eficácia: é a medida do grau de atingimento das metas fixadas para um determinado projeto,
atividade ou programa em relação ao previsto.

Efetividade: é a medida do grau de atingimento dos objetivos que orientaram a constituição de

um determinado programa, tendo como referência os impactos na sociedade.

Calha trazer, na esteira, o entendimento do IPEA (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada),

no seu guia “Avaliação de políticas públicas: guia prático de análise ex ante” (INSTITUTO DE
PESQUISA ECONÔMICA APLICADA, 2018):

[...]

Podem ser acrescentados vários outros indicadores relevantes, como os de economicidade,

que atestam se os insumos utilizados foram adquiridos a preços mais vantajosos.

De forma bastante sumária, pode-se dizer que indicadores de economicidade demonstram se

foi possível gastar menos. Os de eficácia, se foi entregue o prometido. Os de eficiência, se foi
possível fazer mais com menos. Os de efetividade, se a missão foi ou está sendo cumprida. [...]

2.8 Principais espécies de auditoria do setor público

As Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP) de Nível 2 segmenta em três as

espécies de auditorias:

(i) Auditoria financeira: analisa se a informação financeira de uma entidade está adequada à
estrutura de relatório financeiro e ao marco regulatório aplicável;

(ii) Auditoria operacional: analisa o desempenho das intervenções, programas e instituições,

verificando se a operação tem sido dada conformidade com os princípios de economicidade,
eficiência e efetividade, bem como se há espaço para aperfeiçoamento, e

(iii) Auditoria de conformidade: foca em determinar se um particular objeto está em

conformidade com normas identificadas como critérios. A auditoria de conformidade é
realizada para avaliar se atividades, transações financeiras e informações cumprem, em todos
os aspectos relevantes, as normas que regem a entidade auditada. Essas normas podem incluir
regras, leis, regulamentos, resoluções orçamentárias, políticas, códigos estabelecidos, acordos
ou os princípios gerais que regem a gestão financeira responsável do setor público e a conduta
dos agentes públicos. (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017)

A auditoria financeira é a que possui mais literatura disponível e é largamente utilizada pelos
contadores. Ela se presta a basicamente analisar as informações financeiras das instituições.
Em seguida, foi desenvolvida a auditoria de conformidade voltada a analisar diversos outros
fatores que contribuem para o cumprimento da missão institucional, não apenas pela ótica
financeira.

Por fim, tem-se a auditoria operacional, com o foco no alcance dos resultados esperados. Em
auditoria pública, as auditorias operacionais estão relacionadas ao desempenho institucional,
com o foco bastante voltado para os resultados das ações. Nessa espécie de auditoria, verifica-
se a exacerbação do papel orientativo do auditor e da pactuação de metas com o gestor,
sempre com foco no resultado.

3. Sistema financeiro nacional

Por ter fulcro na avaliação de riscos, é mandatório, para o próprio funcionamento do modelo
econômico, que a auditoria se debruce extensamente sob a temática do SFN (Sistema
Financeiro Nacional). A imprescindibilidade, contudo, vai além, e tem profundos reflexos
sociais: não se trata apenas da regulação das relações financeiras, mas também dos sistema de
preços, do incentivo à produção de bens e serviços, dos investimentos e das receitas e
despesas. Em termos concretos, a disciplina da atividade do SFN visa a resguardar a economia
popular, a poupança nacional, a estabilidade do sistema financeiro e dos agentes econômicos
que o integram (MIRAGEM, 2013).A finalidade do SFN é disposta no art. 192 da Constituição
Federal (BRASIL, 2016), a saber: "Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma
a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade,
em todas as partes que o compõem, abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por
leis complementares que disporão, inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas
instituições que o integram. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)".

Passemos a analisar quem são os agentes desse sistema.

3.1 Agentes do Sistema Financeiro Nacional

A grande estruturação do Sistema Financeiro Nacional se deu com a promulgação da Lei n.

4595-64 (BRASIL, 1964), que dispôs sobre a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e
Creditícias e criou o Conselho Monetário Nacional (CMN).

Conforme expõe o art. 1º, do referido diploma:

Art. 1º O sistema Financeiro Nacional, estruturado e regulado pela presente Lei, será
constituído:

I - do Conselho Monetário Nacional;

II - do Banco Central do Brasil;

III - do Banco do Brasil S. A.;

IV - do Banco Nacional do Desenvolvimento Econômico;

V - das demais instituições financeiras públicas e privadas.

O SFN possui entidades de caráter (i) normativo, responsáveis pela definição de diretrizes
dentro de seu nicho; (ii) supervisor, que se ocupam da fiscalização e regulamentação da
atividade afim; e (iii) operacional, que trabalham na intermediação financeira - bancária ou
não.

Contudo, como veremos a seguir, os participantes do SFN e a atividade financeira do Estado -

atraindo também, então, a atenção para os tópicos de auditoria.

3.2 Atividade Financeira de Estado

A realização de políticas públicas depende do Estado e, para conseguir cumprir esta missão,
cabe a ele angariar recursos e empregá-los da melhor maneira possível, no atendimento das
demandas sociais. Em termos mais formais, podemos dizer que a atividade financeira do
Estado é o conjunto de ações empregadas para obtenção, gestão e dispêndio de recursos
públicos.

O orçamento é o meio pelo qual são consolidadas ações de obtenção receita e geração
despesa (ou a previsão de ambas) em um intervalo de tempo. Ele pode ser elaborado pelo
Poder Executivo, Legislativo ou pelos dois poderes, podendo se apresentar como instrumento
meramente contábil (analisando a conformidade de fatos passados) ou integrador de
planejamento (analisando objetivos e metas de programas executados, apreciando também a
eficiência, eficácia, efetividade e economicidade dos programas sociais).

É especialmente relevante, para o momento, entender que, a rigor, a literatura atribui três
funções para um orçamento: (i) alocativa, porque deve visar ao atendimento de necessidades,
cujo atendimento, total ou parcialmente eficiente, não é feito pela iniciativa privada; (ii)
distributiva, porque deve promover o equilíbrio na distribuição de renda entre os cidadãos, e
(iii) estabilizadora, porque deve manter o equilíbrio econômico, através de medidas que
favoreçam a empregabilidade, a estabilidade de preços e a sustentabilidade das despesas e da
taxa de crescimento econômico.

3.3 Financiamento de Despesas

Como vimos, a viabilização do atendimento das necessidades sociais é gerada pelo dispêndio
de recursos arrecadados pelo Estado. As ações de arrecadação devem, por regra, obedecer às
funções alocativas, distributiva e estabilizadora.

Além da tradicional via tributária, o sustento de políticas públicas é majoritariamente realizado

com a emissão de títulos da dívida pública ou utilização de recursos provenientes de fundos
específicos.

Emissão de título da dívida pública

Fundos específicos para investimento público

3.4 Responsáveis pela auditoria do Sistema Financeiro Internacional

Em análise do Sistema Financeiro Nacional, podemos identificar como responsáveis pela

verificação prudencial, sistêmica e orçamentária os seguintes sujeitos:

(i) congresso nacional, a quem compete, semestralmente, avaliar o Banco Central do Brasil no
tocante ao cumprimento dos objetivos e metas das políticas monetária, creditícia e cambial,
evidenciando o impacto e o custo fiscal de suas operações e os resultados demonstrados nos
balanços - art. 9º, da Lei Complementar n. 101-2000 (BRASIL, 2000b);

(ii) o Tribunal de Contas da União (TCU), a quem compete:

(ii.1) auxiliar o Congresso Nacional quando da fiscalização de aspectos contábeis, financeiros,

operacionais e patrimoniais da União (e, por óbvio, dos agentes do Sistema Financeiro
Nacional, quando assim oportuno) - art. 33, §2º c/c arts. 71 a 74 e 161, parágrafo único, da
Constituição da República (BRASIL, 2016);

(ii.2) exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de autoridades e

servidores públicos - Lei federal n. 8.031/90 (BRASIL, 1990);

(ii.3) apreciar os processos de privatização das empresas incluídas no Programa Nacional de

Desestatização - Lei federal n. 8.031/90 (BRASIL, 1990); e

(ii.4) apreciar representações apresentadas por licitante, contratado ou pessoa física ou

jurídica acerca de irregularidades na aplicação da Lei de Licitações e Contratos da
Administração Pública - Lei federal n. 8.666/93 (BRASIL, 1993);

(iii) a Secretaria Federal de Controle, da Controladoria-Geral da União (SFC-CGU), que, dentre

suas prerrogativas, incluem o controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e
haveres da União - Decreto 3.366-2000 (BRASIL, 2000b), e

(iv) auditoria independente, especialmente contratada para exame do Banco Central e de seus
Fundos, com o fito de, entre outras atribuições, elaborar, como resultado dos trabalhos de
auditoria realizados, o parecer e relatório sobre as demonstrações financeiras semestrais
examinadas e relatório semestral circunstanciado de avaliação da qualidade e adequação dos
controles internos - Voto CMN 048/2000 (BRASIL, 2002).

No âmbito de controle interno do SFN, importa ressaltar as previsões do Bacen, que incluem a
elaboração PAAAI (Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna , do MPR (Manual de
Procedimentos e Rotinas) e do ADM (Manual de Organização Administrativa, e adoção do
Código de Transparência nas Políticas Monetária e Financeira adotado pelo FMI (Fundo
Monetário Internacional).

É ISSO AÍ! Nesta unidade, você teve a oportunidade de:

reconhecer os conceitos e o objetivo da auditoria pública;

entender a importância do planejamento na auditoria pública;

conhecer as regras relativas à auditoria pública;

identificar quais são os elementos da auditoria pública;

explorar elementos do Sistema Financeiro Nacional e a relação deste com a auditoria pública.