CONTROLADORIA

Unidade IV
Arte e tecnologia

Figura 13 – The grape harvest (A colheita da uva)

A imagem anterior nos revela a dureza do trabalho árduo e a beleza da união de um grupo de
homens e mulheres em prol de um objetivo comum. Por conta do trabalho intenso de gerações, algumas
regiões do mundo são famosas pela qualidade de seu produto, ou seja, é um esforço válido que trouxe
e ainda traz orgulho.

Uma das expectativas é que o gestor saiba avaliar o desempenho da empresa e das equipes
de trabalho. Logo, estudaremos nesta unidade a avaliação do desempenho empresarial, sendo
que uma das técnicas avançadas que é ou começa a ser usada nas empresas é o Balanced
Scorecard.

Avaliar o trabalho humano e o desempenho empresarial traz uma dificuldade comportamental

e uma enorme responsabilidade de justiça ao profissional. Certamente, não é bom prejudicar
quem se esforçou e aplaudir quem não se esforçou em relação a um objetivo. Embora haja outras
técnicas para auxiliar nesse trabalho, como a análise DuPont, a análise de lucratividade, entre
outras, o Balanced Scorecard surge como uma boa possibilidade para conferir justiça a essa
avaliação.

Observação

A pergunta desta unidade é: o que é um Balanced Scorecard?

91
 Unidade IV

7 BALANCED SCORECARD

Um dos grandes desafios no mercado contemporâneo é obter vantagem competitiva a fim de

maximizar o desempenho e os ganhos das empresas. Desse modo, poder lançar mão de uma estratégia
que permita superar obstáculos, no sentido de alcançar as metas projetadas para o futuro, e atingir
mais ganhos e retorno sobre o capital investido pode ser o diferencial necessário para o crescimento da
empresa e uma melhor inserção no mercado, seja qual for sua área de atuação.

Em outros termos, é possível considerar que as ações de uma empresa devem seguir uma lógica
coerente para que se trilhe o caminho do sucesso, o que, para Mintzberg et al. (2001), corresponde à
estratégia, sendo esta o padrão ou plano que integra as principais metas, políticas e sequência de ações
de uma organização.

Para o autor, uma estratégia só será efetiva se seu processo de formulação ocorrer de maneira clara
e objetiva, ou seja, toda a organização precisa ter conhecimento sobre os processos e obter educação
contínua para que o comprometimento com a estratégia adotada se mantenha.

Na organização, todos os sistemas devem estar integrados para que os resultados esperados
sejam atingidos, o que está diretamente relacionado à estratégia, que, se bem formulada, garantirá o
alinhamento e integração das ações da empresa e criará uma vantagem competitiva.

Uma vantagem competitiva pode ser considerada uma forma de agregar valor à organização, pois
há a obtenção e estabelecimento de um posicionamento positivo no mercado. Esse posicionamento
permite maximizar os lucros, a rentabilidade e o retorno do investimento em determinado período.
De acordo com Ghemawat (2000), ao se diferenciar das concorrentes no dia a dia, uma empresa pode
conquistar uma vantagem competitiva ou um valor agregado superior aos dos rivais.

Assim, de acordo com Mintzberg et al. (2001), uma estratégia bem formulada deve ajudar a ordenar
e alocar os recursos de uma organização para uma postura singular e viável, permitindo identificar
os fatores internos mais fortes que possam ser utilizados como diferencial com relação ao ambiente
externo e, também, os processos internos com potencial para criar uma vantagem competitiva.

A estratégia adotada pela organização deve focar para que processos diversos, como os que envolvem
recursos humanos, tecnologia de informação (TI) ou mesmo custos sejam direcionados para um melhor
rendimento.

Para Porter (1999), a estratégia deve ser aberta o suficiente para permitir a percepção de tendências
de mercado. Isso se dá, por exemplo, quando, ao analisar seus concorrentes, a empresa perceber o uso
de certa tecnologia a fim de obter vantagem competitiva. Uma das maneiras de obter essa vantagem é
valer-se de modelos de gestão que permitam uma melhor percepção da empresa e do mercado.

O Balanced Scorecard é um modelo de gestão desenvolvido no início da década de 1990, por

Robert Kaplan, professor de desenvolvimento de liderança da Harvard Business School, e David Norton,
cofundador da empresa de consultoria Renaissance Solutions.
92
CONTROLADORIA

Também conhecido pela sigla BSC, o Balanced Scorecard tem por objetivo integrar e mensurar com
indicadores abrangentes o período de longo prazo, tendo como foco a ideia de que o que puder ser
mensurado poderá ser obtido por meio de uma proposta de trabalho que envolva quatro perspectivas: a
financeira, a de clientes, a de processos internos e a de aprendizagem e crescimento.

Para Kaplan e Norton (1997), o BSC representa uma ferramenta completa, capaz de traduzir, com
foco no longo prazo, a visão e a estratégia da empresa através de um conjunto coerente de medidas de
desempenho. O BSC permite medir e gerenciar a partir de uma perspectiva mais ampla do que aquela
com a qual normalmente se trabalha, ou seja, a perspectiva de curto prazo.

Trata-se, portanto, de um modelo de gestão integrado, que trabalha com sistemas de indicadores de
desempenho financeiros e não financeiros que medem e gerenciam o comportamento da organização
a curto e longo prazo, preservam os indicadores financeiros como a síntese final do desempenho
gerencial e organizacional e incorporam um conjunto de medidas mais genérico e integrado que vincula
o desempenho sob a ótica dos clientes, os processos internos, os funcionários e os sistemas ao sucesso
financeiro a longo prazo (KAPLAN e NORTON, 1997).

Kaplan e Norton (1997) introduziram na discussão a possibilidade de se trabalhar com os conceitos

de causa e efeito, relacionados então com hipóteses do tipo “se-então” e permitindo associações mais
interessantes para a análise da empresa, como: se os clientes estão satisfeitos com a qualidade dos produtos
e serviços, então a empresa deverá ter maior retorno quando suas vendas forem consideradas.

8 BALANCED SCORECARD COMO MODELO DE GESTÃO

Por se tratar de uma metodologia na qual a missão e a visão da organização precisam ser mensuradas
em objetivos e metas que reflitam o verdadeiro interesse e as expectativas dos stakeholders e da estratégia
adotada pela empresa, é possível considerar que os objetivos e metas do BSC são derivados da visão e
da estratégia da empresa.

Esse tipo de associação permite considerar o BSC como um modelo de gestão que traduz e comunica
a missão, a visão e a estratégia adotada pela empresa por meio de vários indicadores e a partir de quatro
perspectivas que se integram em um processo de causa e efeito.

Para Kaplan e Norton (1997), cada uma dessas quatro perspectivas é interligada por uma cadeia
de relações de causa e efeito. Essa cadeia deve permear todas as quatro perspectivas de um BSC, de
modo que qualquer indicador que se possa considerar útil a ser incluído no BSC de uma empresa seja
primeiramente avaliado quanto à sua relação de causa e efeito com as várias perspectivas do BSC.

Concebido como painel de indicadores, o BSC deve permitir o acompanhamento do desempenho

financeiro da empresa e de diversos indicadores que dizem respeito à percepção de valor gerado aos
clientes, ao desempenho de processos operacionais e ao crescimento intelectual e motivacional de seus
recursos humanos. Esse acompanhamento é um processo de avaliação que envolve os ambientes interno
e externo da empresa e, representa, portanto, um recurso extremamente útil para o alinhamento tático
às diretrizes estratégicas. Observe o quadro a seguir:
93
 Unidade IV

Quadro 11 – Variáveis ambientais

- Motivação dos empregados Capital ou ativo

intangível
- Processos internos: treinamento, educação e saúde
Ambiente interno
- Produtos e serviços de alta qualidade
- Pesquisa de novos produtos
- Satisfação dos clientes Capital ou ativo
Ambiente externo intangível
- Atendimento à comunidade

Fonte: Figueiredo e Caggiano, 2006.

É possível considerar, assim, que o BSC é uma ferramenta para organização de um determinado
conjunto de objetivos em cadeia de geração de valor. Esse conjunto pode ser chamado de mapa
estratégico.

Para Figueiredo e Caggiano (2006), a compreensão do Balanced Scorecard como um conjunto de

indicadores que proporciona aos gerentes uma visão rápida e abrangente de toda a empresa pode ser um
grande diferencial no sentido de favorecer as vantagens de sua utilização. Aqui, os objetivos dos mapas
estratégicos precisam ser agrupados em quatro categorias ou perspectivas básicas integradas, a saber:
perspectiva financeira, perspectiva do cliente, perspectiva dos processos internos e perspectiva
de aprendizagem e crescimento, conforme indicado no quadro a seguir:

Quadro 12 – Relações e perspectivas do BSC

Perspectivas Objetivos O que se deseja alcançar Pergunta crítica

Define como alcançar a Quais são as expectativas
Perspectiva Geração de valor aos rentabilidade, o retorno dos gestores, em termos de
financeira gestores e o lucro desejados pelos desempenho financeiro?
gestores
Para atingir os objetivos
Perspectiva do Geração de valor aos Estabelece as condições financeiros, como criar valor
cliente clientes que criarão valor ao cliente para os clientes?
Identifica os processos que Em que processos é preciso ser
Perspectiva dos Processos internos transformarão os ativos excelente para satisfazer os
processos internos estratégicos intangíveis em resultados clientes e gestores?
para os clientes e gestores
Determina os ativos Como alinhar os ativos
Perspectiva de Ativos intangíveis intangíveis a serem intangíveis (pessoas, sistemas
aprendizagem e (recursos humanos) alinhados e integrados e cultura) para melhorar os
crescimento para criar valor processos críticos?

Fonte: adaptado de Kaplan e Norton, 1997.

A perspectiva financeira descreve os resultados finais da estratégia em termos financeiros tradicionais,

utilizando-se de índices econômico-financeiros extraídos das demonstrações contábeis, que são tidas
como o conjunto de demonstrativos previstos em lei e elaborados no encerramento do exercício social
(REIS, 2003).

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CONTROLADORIA

Esses demonstrativos possibilitam avaliar como as informações contidas nessas demonstrações

podem ser organizadas em indicadores capazes de fornecer informações sobre o desempenho financeiro
da organização.

Esses indicadores devem ser divididos pelo seu desempenho, ou seja, em índices de solvência (liquidez
geral, liquidez corrente), de atividade (giro do ativo), de alavancagem financeira (endividamento
geral) e de rentabilidade (receita bruta, lucro bruto, lucro líquido, ROA, ROE, capital de giro líquido).
Segundo Ross, Westerfield e Jordan (2000, p. 80), esses indicadores podem ser úteis para estabelecer
uma “relação determinada a partir das demonstrações financeiras de uma empresa e utilizadas para fins
de comparação”.

Braga (1995), por sua vez, afirma que pode-se fazer um diagnóstico sobre a situação econômico-
financeira da empresa com vários índices, desde que estes sejam interpretados conjuntamente e avaliados
mediante o confronto com outros índices da própria empresa (ocorridos no passado) e com índices de
seus concorrentes diretos e do agregado do ramo do setor.

É preciso destacar que as demonstrações financeiras individualmente não são suficientes para
fornecer informações importantes quanto ao desempenho da empresa, mas podem agregar valor à
organização por indicar se a estratégia traçada e implementada está ou não sendo capaz de produzir os
resultados desejados pelos gestores e acionistas, no sentido da maximização do mercado ou, em outros
termos, no aumento do market share.

A perspectiva financeira trabalha com três estágios, que são, de acordo com Kaplan e Norton (1997),
crescimento, sustentação e colheita. Segundo Ross, Westerfield e Jordan (2000), quando se considera
que a administração precisa avaliar continuamente o desempenho da empresa e que as demonstrações
financeiras concorrem positivamente, a área de controladoria tem de buscar identificar a fase em que a
organização se encontra para, então, auxiliar os gestores na definição das principais estratégias e como
estas devem ser implementadas e controladas.

Quadro 13 – Medição na perspectiva financeira

Fases Aumento e mix de receita
- Aumento da taxa de vendas
Crescimento por segmento
- Percentual de receita
Redução de custos
Utilização dos ativos
e aumento de produtividade
- Investimento
- Receita/funcionário
- Pesquisa e desenvolvimento

- Seleção de clientes - Custos versus custos dos

concorrentes - Índices de capital de giro
Sustentação - Lucratividade por clientes e
linhas de produtos - Taxas de redução de custos - Taxas de utilização dos ativos
- Percentuais de receita - Despesas indiretas

- Retorno
Colheita - Lucratividade - Custos unitários
- Rendimento

Fonte: Nascimento e Reginato, 2007.

95
 Unidade IV

Conforme indicam Kaplan e Norton (1997), a perspectiva do cliente visa identificar as melhores
formas para se agregar valor aos clientes. Em outros termos, é como a organização pode criar valor aos
seus consumidores em um cenário competitivo.

Ao analisar o desempenho da organização pela ótica do cliente (que possui interesses muitas vezes diferentes
daqueles apresentados pelos gestores), essa perspectiva deve favorecer a busca por estratégias coerentes que
possam satisfazer os clientes ao proporcionar-lhes melhores margens de lucro e maximização de mercado.

Para os autores, a perspectiva do cliente favorece a identificação de segmentos de mercado nos

quais a empresa será mais competitiva a partir de medidas de desempenho nesses segmentos.

Com uma visão sistêmica e valendo-se de mecanismos de controle organizacionais, tem-se a atenção
necessária para analisar todos os indicadores associados à perspectiva dos clientes, o que pode permitir
a obtenção de informações sobre o andamento dos negócios, identificando se as atuações das diferentes
áreas estão em concordância com os planos traçados pela administração.

Quando se considera a perspectiva do processo interno, tem-se uma visão crítica acerca da criação de
valor e realização dos objetivos dos stakeholders e shareholders, o que implica na elaboração de formas para
mensurar, avaliar e analisar o desempenho do ciclo de processos e da própria cadeia de valor da empresa.

Por concentrar os indicadores críticos da estratégia, a perspectiva do processo interno deve ser
cuidadosamente planejada, o que levou Kaplan e Norton (1997) a apontar que os executivos têm de
identificar os processos internos críticos nos quais a empresa precisa alcançar excelência. Para isso,
eles necessitam ter em vista o monitoramento ininterrupto desses processos, com o intuito de obter o
desenvolvimento mais eficiente possível a partir de um sistema de informações flexível e consistente e
de um sistema de controles internos que permita levar a empresa aos elementos de sua estratégia.

Por fim, a perspectiva do aprendizado e do crescimento deve abordar a mobilização dos ativos intangíveis
na estratégia, destacando-se a gestão de recursos humanos, supervisores, gerentes e funcionários, no
sentido de que sejam coordenados, capacitados e motivados para que atinjam os objetivos propostos.

Nascimento e Reginato (2007) indicam que uma empresa concentrada em determinado segmento,
como, por exemplo, uma investidora no meio ambiente, pode criar uma perspectiva específica para
tal. Desse modo, as empresas podem ter como referência perspectivas de renovação, desenvolvimento,
recursos humanos, comunidade, entre outras, cabendo avaliar a necessidade de cada uma.

Tais análises devem permitir que a empresa organize a mobilização de seus ativos intangíveis e
propicie que os processos estratégicos de geração de valor sejam privilegiados. Assim, haverá a percepção
e apreciação concreta por parte dos clientes, o que levará aos resultados financeiros esperados.

Entretanto, para que tal cenário exista, a definição dos objetivos da empresa tem de seguir algumas
diretrizes, que devem estar claras, pois, assim, os resultados esperados serão alcançados. Além disso, os
objetivos não podem ser muitos, já que, nesse caso, a capacidade de foco e clareza nas estratégias ficaria
prejudicada. Ainda, as metas devem ser tais que possam ser medidas, lembrando que, de acordo com
Kaplan e Norton (1997), o que não pode ser medido não pode ser gerenciado e melhorado.

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CONTROLADORIA

Os objetivos não podem ser confundidos com ações, já que estes medem resultados, enquanto as
ações relacionam-se a movimentos ou coisas que devem ser realizadas. Por fim, a estratégia adotada
pela organização precisa ser clara e explicita, a fim de garantir maior efetividade nas análises.

Para Nascimento e Reginato (2007), é essencial que se determine se o que foi definido no Balanced
Scorecard está sendo assimilado por todos e, consequentemente, executado de forma consistente.
Essa execução deve ser feita com a consideração das expectativas retratadas no modelo de gestão e a
procura pela manutenção da harmonia sistêmica. É preciso ainda que se determinem as metas para cada
indicador, que se planejem as ações para que as metas sejam atingidas e que se busque a participação
de todos os colaboradores em torno de iniciativas coerentes e elaboradas em conformidade com a
estratégia da organização.

Desse modo, a implementação do Balanced Scorecard pode ser um diferencial no que corresponde
ao favorecimento da efetivação da estratégia da organização em um cenário competitivo.

Exemplos de aplicação início

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

O termo é: stakeholders.
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No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

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 Unidade IV

Resumo

O tópico Balanced Scorecard finaliza o estudo da disciplina Controladoria,

dentro do curso Gestão Financeira.
Uma base de conhecimento bem ampla foi formada e, assim, você está
preparado para lidar com problemas empresariais que surgem atualmente
tanto nas organizações de grande porte como nas de médio e pequeno
porte.

É muito importante saber que tudo o que foi estudado neste livro-
texto não esgota o assunto, ou seja, este trabalho deve ser visto como
uma ótima introdução. Há muitos conhecimentos que você deve buscar ao
se manter constantemente atualizado, já que esse ramo do conhecimento
está recebendo muita atenção dos pesquisadores e há novidades surgindo
mensalmente.

Sendo assim, como já comentado, o grande objetivo dessa disciplina

não é o de oferecer uma sensação de satisfação completa, mas o de trocar
dúvidas muito simples por dúvidas mais sofisticadas.

Exercícios

Questão 01. A contabilidade de custos aplica-se basicamente a negócios que:

A) Envolvam exclusivamente exportação.

B) Envolvam o emprego e a transformação de recursos à disposição da sociedade – como matérias-
primas e conhecimento – em produtos e/ou serviços.
C) Envolvam produtos com venda direta ao consumidor.
D) Envolvam complexas cadeias de produção nas quais várias empresas se envolvem em uma mesma
operação, o que os economistas geralmente chamam de cluster (palavra inglesa que designa um
local que reúne empresas).
E) De empresas que buscam expansão, o que acarreta a composição gradual de índices pretendidos.

Questão 02. Entende-se que as equipes administrativas precisam de informações de custos

preparadas:

A) De forma eventual.
B) Dois dias antes de uma assembleia geral ordinária, conforme instrução nº 17 da CVM.
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CONTROLADORIA

C) De acordo com a Lei nº 11.638/07, artigo 52, parágrafo 1, que expõe que as informações de custos
devem ser sempre apuradas trimestralmente.
D) De forma sistemática e comparativa.
E) De forma a permitir revisões, saídas e retomadas.

Questão 03. No município de Sertão Santana, no Rio Grande do Sul, viticultores, incentivados pela
prefeitura desse município e com a colaboração de órgãos como Emater, Embrapa, Sebrae e sindicatos,
estão se dedicando a produzir suco de uva e vinho em pequenas agroindústrias.

Para a correta apuração dos custos dos produtos vendidos a partir da produção de suco de uva e
vinho, os viticultores usam a seguinte demonstração:

Estoque inicial de matérias-primas:

( + ) Compras de matérias-primas
= custo das matérias-primas disponíveis
( - ) Estoque final de matérias-primas
= custo das matérias-primas consumidas
( + ) Custos indiretos de fabricação
= custo de produção do período
( + ) Estoque inicial dos produtos em processos
= custo total da produção
( - ) Estoque final dos produtos em processos
= custo da produção acabada
( + ) Estoque inicial dos produtos acabados
= custo dos produtos disponíveis para venda
( - ) Estoque final dos produtos acabados
= custo dos produtos vendidos (CPV).

No entanto, falta nessa demonstração um importante componente de custos. Que componente é

esse?

A) As máquinas industriais.
B) As orientações da Embrapa.
C) Os gastos com devedores duvidosos.
D) A reserva de reavaliação de uvas de alta qualidade.
E) A mão de obra.

99
 Unidade IV

Saiba mais

Caso deseje mais informações sobre as atividades dos viticultores de

Sertão Santana, acesse: <http://www.regionaldenoticias.com.br/site_novo/
agropecuaria/agricultura/1792-comeca-a-producao-de-suco-de-uva.
html>. Acesso em: 09 set. 2011.

Questão 04. Quais são os dois principais métodos de custos?

A) Custeio por absorção e custeio variável.

B) Custeio fixo e custeio variável.
C) Custeio imobilizado e custeio dinâmico.
D) Custeio baseado em atividades e custeio baseado em clientes.
E) Custeio oficial e custeio cabo.

Questão 05. O Chile atualmente é um dos maiores produtores de vinhos do mundo e cerca de 70%
de sua produção é exportada. Essa receita representa uma importante fonte de divisas para o país. A
mais famosa vinícola chilena é a Concha y Toro, localizada em Pirque, com uma produção de vinhos
reconhecida internacionalmente. Ao apurar os custos de produção do vinho, os contadores da empresa
Concha y Toro certamente usam um esquema composto de:

A) Três fases: separação entre custos e despesas, apropriação dos custos diretos e apropriação dos
custos indiretos aos produtos.
B) Duas fases: fermentação e descanso.
C) Três fases: moagem, fermentação e descanso.
D) Três fases: separação de cria, apropriação de recria e apropriação de engorda.
E) Cinco fases para o fechamento contábil, de acordo com as safras e o calendário de colheita.

Questão 06. Em determinada safra, a uva do tipo Cabernet Sauvignon apresentou nível de
pH muito alto por conta do excesso de potássio. Essa condição deveria ser corrigida com um
melhor manejo ainda nas parreiras, porém, isso não ocorreu. Para corrigir essa condição, que, a
priori, inviabilizaria o processamento, o engenheiro de alimentos da vinícola adicionou, como um
paliativo momentâneo, ácido tartárico no mosto da uva, compensando assim o nível de PH.

Como o salário desse engenheiro de alimentos é considerado mão de obra direta, de que maneira o
contador deve contabilizar nos livros da empresa a mão de obra direta sobre os produtos que estão em
transformação na linha de produção?

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CONTROLADORIA

A) Debita-se a conta Banco Conta Movimento e credita-se a Conta Salários (ou Contas) a Pagar.
B) Debita-se a Conta Salários (ou Contas) a Pagar e credita-se Mão de Obra Direta.
C) Debita-se a Conta Mão de Obra Indireta e credita-se a Conta Salários (ou Contas) a Pagar.
D) Debita-se a Conta Mão de Obra Direta e credita-se a Conta Salários (ou Contas) a Pagar.
E) Debita-se a Conta Banco Conta Movimento e credita-se a Conta Salários Diretos.

Saiba mais

A correção da acidez do vinho por adição de ácido tartárico é uma

operação da indústria vinícola. Para saber mais sobre esse processo, consulte
o artigo de Daudt e Fogaça (2008): <http://www.scielo.br/pdf/cr/v38n8/
a39v38n8.pdf>. Acesso em: 18 ago. 2011.

Questão 07. Desde a antiguidade, utiliza-se dióxido de enxofre (anidrido sulfuroso, que aparece nos
rótulos com os nomes de INS 220 ou conservante PV) para a conservação do vinho. A intenção é que
esse elemento químico atue principalmente como antioxidante e também exerça outras funções, como
a de antisséptico e solvente de compostos fenólicos presentes na película, o que aumenta a extração,
afina a cor dos vinhos e melhora aromas.

Suponhamos que, em determinado mês, uma vinícola compre 30 toneladas de dióxido de enxofre,
que lhe foram entregues de caminhão. O custo do frete e do seguro:

A) Compõem o custo da embalagem.

B) Compõem o custo da matéria-prima.
C) São considerados despesas de logística e publicidade.
D) Compõem o custo da mão de obra.
E) São descontados para fins de impostos, principalmente do IPTU.

Questão 08. Assim como no Brasil, na África do Sul há uma histórica e relevante produção de vinhos,
particularmente quando se fala do vinho feito a partir da uva Pintoage, variedade que praticamente só se
encontra no país. A cidade de Cape Town é a porta de entrada para várias vinícolas, que ficam em localidades
como Franschhoek, Wellington, Stellenbosch, Helderberg, Durbanville, Constantia, Tulbagh, entre várias outras.

Imaginemos que, em qualquer uma dessas vinícolas da África do Sul, houve um problema na entrega
de insumos e a produção teve que ser paralisada por uma semana. Como o contador deve lidar com essa
interrupção? Ele deve lançá-la em custos? Além disso, esse procedimento é o mesmo que seria adotado
por um contador de uma vinícola brasileira?
101
 Unidade IV

A) Não, na África do Sul é diferente porque eles estão situados no paralelo 8.

B) Não, pois os métodos de trabalho na África do Sul seguem o padrão inglês e holandês, no qual
não há contabilidade de custos.
C) Os gastos decorrentes da parada são incorporados ao custo dos produtos, procedimento idêntico
ao que é e sempre foi adotado no Brasil.
D) O governo da África do Sul exige somente contabilidade tributária, assim, os contadores não se
preocupam com custos.
E) Os gastos decorrentes da interrupção da produção não são incorporados ao custo dos produtos,
procedimento idêntico ao que está sendo adotado no Brasil.

Resolução dos exercícios

Questão 01

Resposta correta: alternativa B.

Justificativa: a contabilidade de custos atende a necessidade de conhecer o desempenho de empresas

que lidam com matérias-primas e a transformação de recursos disponíveis na sociedade em produtos
e/ou serviços.

Questão 02

Resposta correta: alternativa D.

Justificativa: para permitir uma melhor leitura das atividades das empresas, faz-se necessário que
os dados de custos sejam preparados de forma sistemática e comparativa. É essencial também que
haja certa rotina. Muitas vezes, quando os negócios vão bem e não são necessárias grandes decisões,
o trabalho em custos tende a ser ignorado. Mas, no momento em que os negócios precisam de maior
atenção – seja por causas negativas, como o surgimento de uma crise internacional, seja por causas
positivas, como um maior interesse dos consumidores pela empresa –, a contabilidade de custos deverá
estar sempre estruturada para fornecer informações.

Questão 03

Resposta correta: alternativa E.

Justificativa: no enunciado, falta a mão de obra, que é um componente importante do custo de um

produto.

Questão 04

Resposta correta: alternativa A.

102
CONTROLADORIA

Justificativa: há vários métodos de custos, a saber: custeio padrão, UPC (Unidade Padrão de Custo),
custeio meta (que faz parte de uma filosofia japonesa de lucratividade e engenharia de valor, o genka
kikaku), o custeio por atividades, o método alemão GPK (Grenzplankostenrechunung), entre outros.

Porém, os mais usados são o custeio por absorção, que é tido como o critério básico para a maioria
das auditorias e para o governo brasileiro, e o custeio variável, que tem fins mais gerenciais. Basicamente,
o custeio por absorção inclui todos os gastos relacionados com a produção, considerando os princípios
contábeis de competência, e o custeio variável exclui o custo fixo, que seria considerado diretamente
como despesa do período.

No passado, já houve intensas discussões sobre a validade do uso do custeio variável, sendo que
o esforço para se obter dados seria um dos maiores fatores que alimentaria essa discussão. Alguns
pesquisadores, como Kurt Vikas, acreditam que essa discussão já foi superada. Hoje, utiliza-se com muita
ênfase o método do custeio por absorção e outros mais sofisticados. Não há uma adoção generalizada.

A introdução de sistemas de TI e técnicas sofisticadas para a obtenção de dados (como a instrumentação

eletrônica) também contribuem para uma melhor disseminação e aperfeiçoamento dos métodos de
custos.

Questão 05

Resposta correta: alternativa A.

Justificativa: a alternativa A representa o esquema de apropriação de custos que certamente é usado

pelos contadores da vinícola Concha y Toro.

Questão 06

Resposta correta: alternativa D.

Justificativa: nessa situação, o contador deveria contabilizar a operação da seguinte forma: D – Mão
de Obra Direta / C – Salários a Pagar (ou Contas a Pagar).

É importante observar que situações como a que foi exemplificada no enunciado da questão
podem ser consideradas rotineiras pelo contador da empresa. Dessa forma, os gastos com o salário do
engenheiro de alimentos, um funcionário que trabalha na produção, poderia ser considerado como Mão
de Obra Direta.

No entanto, caso um profissional contratado fosse à empresa especificamente para resolver

o problema de um lote específico de uvas, certamente esse gasto seria considerado também como
custo direto de fabricação. Agora, se a prestação desse serviço, tanto por um funcionário como por
um prestador de serviço externo, não pudesse ser atribuída a um lote específico ou mesmo à produção
como custo direto, ela seria contabilizada como custo indireto de fabricação.

103
 Unidade IV

Questão 07

Resposta correta: alternativa B.

Justificativa: entende-se que todos os gastos para disponibilizar a matéria-prima para a produção,
como fretes e seguro, são considerados custo da matéria-prima.

Questão 08

Resposta correta: alternativa E.

Justificativa: com o processo de convergência contábil, os contadores

brasileiros estão harmonizando procedimentos para convergência às normas
internacionais de contabilidade. Dessa forma, de acordo com a IAS nº 2,
publicada no Brasil pelo CPC nº 16 (R1), NBC T 19.20 e Resolução CFC nº
1.175/09:

O valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo
volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos
diretamente como despesa no período em que são incorridos (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS
CONTÁBEIS, s. d.).

Isso significa também que os procedimentos serão os mesmos no Brasil, na África do Sul e em outros
países.

104
CONTROLADORIA

APÊNDICES

A seguir, apresenta-se dois textos, capítulos da dissertação de mestrado de Alexandre Saramelli

(2010).

A tarefa de escolher um método de contabilidade de custos adequado

Segundo Martins (2003), a tarefa de escolher um método ou sistema de custos depende da avaliação
do contador observando-se principalmente as necessidades dos gestores da empresa.

A escolha começaria do fim, ou seja, de uma análise para verificar o que o gestor necessita de
informação e qual o nível de esforço necessário para obter essa informação.

Sabe-se ainda que essa escolha é influenciada também pelas opiniões de auditores, das exigências
governamentais, das opiniões e exigências de acionistas, fornecedores e mais recentemente, dos artefatos
que as empresas de tecnologia oferecem.

A Ifac (2009a) desenvolveu um guia com o objetivo de oferecer aos contadores uma orientação de
como escolher e usar as abordagens de custos apropriadas para a empresa.

Evidencia-se que a preocupação é que o contador tenha condições de atender ao manual de melhores-
práticas da Ifac e melhorar continuamente a qualidade do seu trabalho. O intuito é o de proporcionar
condições para o julgamento profissional na questão de custos e não apenas que o contador atenda
sugestões ou pressões de terceiros. Observa-se que para desenvolver esse guia, a Ifac procurou tecnologia
em estado de arte, incluindo técnicas que possibilitem ao contador realizar previsões, o que considera
uma tarefa com maior valor agregado para as decisões gerenciais.

Os Princípios da Evolução e Melhoria Contínua nas organizações são seis:

A: A Importância do Custeio para Uma Boa Administração Financeira.

B: Aptidão para Atender aos Propósitos.
C: Modelos de Custos Direcionados à Realidade
D: Materialidade e Efetividade dos Custos
E: Comparabilidade em Razão do Tempo e da Consistência
F: Transparência e Auditabilidade

A Ifac (2009b) para possibilitar uma melhor reflexão de como atender ao Princípio “D”, definido como:

O desenho, implantação e aprimoramento contínuo dos métodos de custeio, coleta de dados e

sistemas deve refletir o balanço entre o nível requerido de acurácia e medição de custos (ex.: relação
custo-benefício) baseado na situação competitiva da organização.

105
 Criou-se, tomando como base a contribuição de vários contadores e do consultor Gary Cokins da
SAS, uma escala de degraus de maturidade dos métodos de custos, onde classificou-se os métodos
em 12 degraus, que incluem também os métodos GPK e RCA nos degraus 9 a 12, conforme figura a
seguir:
Cont. por Simulação
consumo de
Rastreamento de despesas, Relatórios recursos
Atividades
de Custos e Taxas de Consumo
Possibilidade baseadas no
ABC por
tempo
12
Possibilidade de enxergar planejamento
dos recursos
11 Última
de estimar a capacidade
Vizualização
do resultado
demanda dos ociosa 10 Degrau 9
possibilidade
em taxas de
com mais
clientes
9 com custeio consumo
acurácia 8 Qtdes. proporcional
a depts.
7 Qtdes. planejadas x
taxas de tempo diretos e de
6 planejadas
x taxas de consumo; suporte
Vizualização do Degrau 6 com
Vizualização do unitárias de Foco em custos
resultado com relatórios de diretos
resultado mais acurácia Favorece lucratividade por
consumo
custeio ABC Baseado em Condições
cliente. Custo para
Custospor orçamento de trabalho
Vizualização servir
do processo 5 produtos.
Custos da
repetitivas

Cegueira
4 capacidade
3 Custo Standard ociosa Planejamento baseado na
2 para resultados (estimados) demanda com visão da
1 Custeio Direto
individuais;
Cont. Projeto;
capacidade
Processo e que (3) e com Ordem de Prod.
cont. enxuta (4) custos de
Escrituração
suporte para
grupos de
resultados

Degraus contínuos de maturidade dos métodos de custos

A Ifac trata o método GPK como um exemplo de abordagem que possibilita capacidade de previsão
sofisticada e que não é ABC, ou seja, não é baseada em atividades.

Contabilidade de custos e gerencial no Brasil

De Rocchi (2007), em sua extensa pesquisa sobre transferência de tecnologia contábil para o Brasil,
expõe com enorme riqueza de detalhes os fatos que influenciaram o desenvolvimento da contabilidade
de custos no Brasil, principalmente nas décadas de 1930 a 1980. Ao analisar a obra de D’Auria (1954), De
Rocchi (2007) comenta o exemplo do papel do contador Francisco D’Auria que influenciou a contabilidade
brasileira da primeira metade do século XX. D’Auria era contador governamental e pouco se interessava
por contabilidade de custos.

Ao mesmo tempo, era dominado por um desejo de constante atualização e mantinha uma afeição
pelos autores de origem francesa e italiana. Esse desejo o fez viajar várias vezes para países da Europa,
onde em 1932 ao conversar pessoalmente com Gino Zappa e ao elogiar a cultura contábil italiana, teve
como resposta “sim, mas hoje temos que aprender com os americanos e alemães, em matéria de análise”.
Mais tarde, em 1937, D’Auria visitou a Alemanha e deixou registrado que a Embaixada Brasileira em
Berlim não conseguiu uma visita aos serviços de contabilidade do Reich. Não há, entretanto, registros
se tentou-se uma visita aos escritórios do RKW, oportunidade que qualquer contador de custos não iria
dispensar.
106
 D’Auria ao que parece não escutou o conselho de Gino Zappa e pouca importância deu para a
contabilidade industrial ou de custos que surgia na Alemanha e nos Estados Unidos. De Rocchi (2007)
prossegue sua detalhada análise ao comentar que a partir do governo de Juscelino Kubitschek e sua
proposta de industrialização rápida do país, ou “50 anos em 5”, houve a implantação de várias indústrias
no país e naturalmente uma maior necessidade da contabilidade de custos. De Rocchi (2007) cita Klauser
(1963), que explicava em detalhes a técnica do Mapa de Localização de Custos (Betriebsabrechnungsb
ogen – BAB) baseada nas teorias alemãs, instrumento muito utilizado nos países do centro da europa e
de empresas do sul e leste do Brasil.

Curiosamente os desenvolvimentos da contabilidade de custos realizados nos Estados Unidos,

principalmente o custo padrão não foi absorvido no Brasil e somente na década de 1970, com o
advento da lei brasileira das sociedades anônimas (6404/76) é que houve uma aproximação prática
com a contabilidade de custos. De Rocchi (2007) ainda comenta que na década de 1980, uma hábil
campanha publicitária teve sucesso ao mostrar o método de custos ABC (Activity Based Costing)
como o mais adequado para utilização no novo ambiente empresarial e pelas possibilidades da
tecnologia da informação. E recorreu a uma pesquisa de Mevellec (1991) apud De Rocchi (2007),
que diz que o custeio ABC enfrentou dificuldades para sua adoção na França porque muitos
contadores viam que o custeio ABC, então exposto como uma “novidade”, seria na verdade um
atraso de mais de cinquenta anos em comparação ao método das Seções Homogêneas, que por
sua vez segundo Bornia (1991) era muito parecido com o Mapa de Localização de Custos, o
método mais difundido no Brasil nessa época.

De Rocchi (2007), adicionalmente concluiu que a causa da baixa adoção da contabilidade de custos
no Brasil tem sua origem no fenômeno da inflação que fez com que os usuários se interessassem
mais pela contabilidade financeira, pela característica controlista imposta pela lei brasileira 6404/76 e
também pela falta de um doutrinador, alguém que ajudasse os empresários e contadores brasileiros a
formar uma escola no assunto.

A subsidiária no Brasil da empresa norte-americana General Electric, a mesma que inspirou a criação
do método ABC nos Estados Unidos, também inspirou os profissionais de contabilidade brasileiros. Por
conta de sua política de treinamento que privilegiava o desenvolvimento humano, era incentivado a
participação de seus funcionários em cursos internos de aprimoramento, experiência que foi relatada
por alguns de seus funcionários em livro, conforme BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), o Prof. Dr. Antônio
Robles Júnior descreve com detalhes o trabalho na contabilidade da General Electric Brasil, o que é
também um raro texto sobre a rotina de trabalho em contabilidade de custos com avançada tecnologia,
na década de 1960:

O Setor de Custos tinha três enfoques: o Registro de Custos, a Análise

de Custos de Produção e a Análise dos Custos de Distribuição. Esse
segmento era de responsabilidade de Nahid Chicani, que veio a ser
Vice-Presidente da GE. Nahid ingressou na GE como trainee, sendo
contratado por outro trainee famoso, George Sebastião Guerra Leone,
um dos grandes autores brasileiros sobre Custos. A Análise dos Custos de
Produção era responsável pelo detalhamento dos custos de produção de
107
 todos os aparelhos domésticos produzidos pela GE, exceto os fabricados
na fábrica de aparelhos eletrônicos, localizada no Parque Industrial da
Mooca, bairro da cidade de São Paulo. A GE adotava a sistemática de
custos-padrão ou standard, como lá eram chamados. Para a elaboração
das fichas técnicas dos custos-padrão de cada produto, havia
necessidade de um intenso contato com a Engenharia de Produtos e
com a Engenharia da Fábrica. Os analistas de custos necessitavam
conhecer e entender os desenhos e os roteiros de fabricação das peças
e dos conjuntos formadores de cada produto. Nessa ocasião, necessitei
fazer cursos de leitura e interpretação de desenhos industriais para
poder transformar as informações técnicas em dados para cálculo do
custo padrão dos produtos. O Setor de Custosrelacionava-se também
com a área de Compras, com a Ferramentaria, com a Pintura, enfim com
todos os setores de fabricação de uma metalúrgica. No Setor de Custos
havia muito trabalho. Lembro-me de uma ocasião em que, num único
mês, fiz 180 horas extras. Foi meu recorde em termos de horas extras.
Era um mês de Inventário

Geral, atividade coordenada pelo Setor de Custos e pela Auditoria Interna.

Além do setor de custos-padrão, trabalhei na emissão dos relatórios
(chamados reports na GE) de apuração da lucratividade por linha de
produtos. Nesses relatórios, adotava-se o critério de custeio pleno. Todos
os custos e despesas eram detalhados por linha de produtos. Podia-se dizer
que, naquela época, já se aplicava o custeio baseado em atividades — ABC
— Activity Based Costing, só que não com essa denominação, ou seja, um
pioneirismo da GE.

Ainda segundo BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), a General Electric com sua política de
treinamento proporcionou o que pode-se chamar de um verdadeiro celeiro para vários nomes que
hoje são famosos no cenário acadêmico brasileiro, como o próprio Antônio Robles Júnior, George
Sebastião Guerra Leone, Nelson dos Santos, Rubens Famá, José Carlos Moreira e Armando Catelli,
que se reuniram posteriormente na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo.

Ao mesmo tempo, conforme depoimentos de Sérgio de Iudicibus, Eliseu Martins, Iran Siqueira
Lima, Nelson Carvalho e Edgard Cornachione Jr. reunidos em um vídeo institucional Fipecafi (2007)
surgiu um movimento denominado “Revolução Contábil” com início a partir da década de 1960
e que continua até os dias atuais, onde os professores da Faculdade de Economia, Administração
e Contabilidade da Universidade de São Paulo foram procurar no exterior as melhores-práticas
para o ensino da contabilidade, lançaram livros que tiveram excelente venda e divulgação e que
proporcionaram um avanço na qualidade do ensino de contabilidade no Brasil.
Com o advento da lei brasileira 6404/76, da Sociedade por ações, inspirada no modelo norte-
americano, a Comissão de Valores Mobiliários procurou a Universidade de São Paulo, que atuou como
uma difusora da cultura contábil para todo o país.
108
 Esse ambiente proporcionou não somente a difusão de conhecimentos estrangeiros no Brasil, mas
como também possibilitou a criação de um modelo contábil-gerencial por um brasileiro, onde conforme
Garcia (2003), nos anos 1970 o Prof. Dr. Armando Catelli idealizou o conceito GECON, um modelo de
mensuração de resultados baseado em gestão por resultados econômicos.

Na década de 1980, em um livro muito vendido, o empresário brasileiro Semler (1988) relata que sua
empresa a Semco S/A, desenvolveu uma poderosa estrutura de contabilidade de custos, capaz de relatar
minúcias do negócio, que impressionou um executivo norte-americano que visitava a empresa. Esse
executivo pediu para que o sistema fosse instalado em sua empresa. O fato trouxe muito orgulho mas
logo percebeu-se que as informações de tão detalhadas, não eram analisadas. Decidiram então reduzir
drasticamente a quantidade de centros de custo. Ao transmitir sua experiência com a constatação da
falta de interesse pela análise por sua equipe, Semler expôs um desejo que é muito próximo a filosofia
do método GPK. Semler deu a seguinte orientação:

Poucos e grandes números, e disposição para agir sobre eles � o resto é

estética. Nessa questão de orçamentos, números e relatórios financeiros,
tenho ainda uma recomendação prática a fazer. O recebimento de números
frios, mesmo que corretos e rápidos, não é o suficiente. Além de comparar os
números que chegam todo mês com o orçamento, é imprescindível compará-
los com a expectativa da pessoa que vai lê-los. E isto quase não se faz.
Introduzimos há algum tempo um instrumento que se tem mostrado eficaz.
Acabado o mês, no primeiro dia útil, cada responsável por uma área faz uma
estimativa “chutada” do resultado de receita, margem de lucro e despesas de
seu setor. Portanto, alguns dias depois, quando o relatório final é distribuído,
já existe um chute dado pelo responsável da área. A comparação dos dois dá
à empresa uma boa ideia de quanto o responsável conhece de sua própria
área, treina a todos em demonstrativos financeiros e gera uma reação viva e
interessada pelos números oficiais divulgados.

Riccio, Sakata e Segura (2000) evidenciaram por meio de um estudo sobre a pesquisa em custos
no Brasil no período de 1967 a 1999 que metade (54%) dos trabalhos sobre custos apresentados em
revistas de contabilidade abordaram vários métodos de custos; 20% abordaram o custo padrão; 12% o
método ABC; 12% o método direto e variável e finalmente apenas 2% abordaram outros métodos. Já
em trabalhos apresentados em congressos brasileiros de custos, 71% abordaram múltiplos métodos e
26% o custeio ABC.

Nossa, Coelho e Chagas (1997), ao estudarem o ensino da contabilidade de custos no Brasil

concluíram que mais de 90% das faculdades brasileiras adotam o livro “Contabilidade de Custos” de
Eliseu Martins, seguido de “Custos: Planejamento, Implantação e Controle” de George S. Leone com
52 %. Os professores brasileiros de contabilidade de custos pesquisados recomendaram 43 obras que
abordam contabilidades de custos e gerencial, sendo que com exceção do autor Eliyahu M. Goldratt,
de nacionalidade israelense, todos os demais são brasileiros, norte-americanos ou ingleses. Não se
recomendou nenhum autor de nacionalidade alemã.

109
 A partir das décadas de 1990 e 2000, os contadores brasileiros estão sendo chamados a atuar de
forma estratégica nas empresas, ou como definiram simplificadamente Roslender e Hart (2003) “fazer a
contabilidade gerencial ser mais estratégica”. Segundo Riccio, Sakata e Segura (2000), a competitividade
fez da informação de custos um dos pilares da contabilidade gerencial, o que criou uma ponte entre a
contabilidade e outras disciplinas. A necessidade de se obter respostas mais precisas sobre os problemas
das empresas e o desenvolvimento de novas metodologias de custeio implicaram no que se chamou de
“contabilidade estratégica”.

Martins (2003) mostrou o tema da contabilidade estratégica ainda com um tom embrionário, usando
a expressão uma “semente”. Ressaltou que o contador precisa conhecer o plano estratégico da empresa
monitorando suas ações, propiciando meios para que os gestores tenham uma postura mais proativa,
tarefa que o leva até mesmo para fora dos limites da empresa, conhecendo a cadeia de valor, onde
podem estar oportunidades para aumento de competitividade.

110
 FIGURAS E ILUSTRAÇÕES

Figura 01

LOUIS.JPG. Formato: JPEG. Disponível em: <http://www.nh.gov/liquor/images/louis.jpg>. Acesso em: 06

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Figura 06

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2006b. Disponível em: <http://sistemasdeproducao.cnptia.embrapa.br/FontesHTML/Vinagre/
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Figura 09

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Figura 10

Arquivo UNIP Interativa.

Figura 11

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e Excel. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
111
 Figura 12

MATZ, A. Contabilidade de custos. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1987, p. 536.

Figura 13

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