Samuel Alves Sena

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE EDUCAÇÃO DE SÃO JOSÉ – CES VII

CURSO DE DIREITO
NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
INTERPRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO SEGUNDO A

DOGMÁTICA BRASILEIRA
SAMUEL ALVES SENA
São José 3, novembro de 2008.

2
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI

CENTRO DE EDUCAÇÃO DE SÃO JOSÉ – CES VII
CURSO DE DIREITO
NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
INTERPRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO SEGUNDO A

DOGMÁTICA BRASILEIRA
SAMUEL ALVES SENA
Monografia apresentada à Universidade do

Vale do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial
à obtenção do grau em Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Luiz Henrique Urquhart

Cademartori.
São José 3, novembro de 2008.

3
DEDICATÓRIA
À minha mãe e tia pela segurança que sempre me passaram e apoio

incondicional em todas as fases da minha vida. A vocês não mais que com justiça,
dedico esta conquista!
Dedico esta monografia, também, ao meu Orientador, Dr. Luiz Henrique

Urquhart Cademartori, pela ajuda e empenho dedicado a este trabalho.
4
AGRADECIMENTOS
A Deus, por sempre me dar força e coragem nos momentos difíceis;
Aos meus familiares, que nunca mediram esforços, amor e carinho para
me proporcionar as melhores oportunidades.
Ao Professor Orientador, Luiz Henrique Urquhart Cademartori, que

transmitiu dados precisos para o aprimoramento desta monografia;
Aos meus amigos, Carol, Marlo, Mayra, pela força, companhia e

compreensão indispensáveis para tornar este longo caminho mais fácil de ser
percorrido;
Por fim, a todos que de uma forma ou outra contribuíram nesta

caminhada.
5
DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total

responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a
Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca
Examinadora e a Orientadora de toda e qualquer responsabilidade acerca do
mesmo.
São José, 3 de novembro de 2008.
Samuel Alves Sena

Graduando
6
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do

Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Samuel Alves Sena, sob o
título INTERPRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO SEGUNDO A DOGMÁTICA
BRASILEIRA foi submetida em 12 de novembro de 2008 à Banca Examinadora
composta pelos seguintes Professores: Dr. Luiz Henrique Urquhart Cademartori
(Orientador e Presidente da Banca), Fabiano Pires Castagna (Membro) e Roberta
Schneider Westphal (Membro) e aprovada com a nota ______ (____).
São José (SC), 3 de novembro de 2008.
Profº. Dr. Luiz Henrique Urquhart Cademartori

Orientador e Presidente da Banca
Profª MSc. Elisabete Wayne Nogueira

Profª. Responsável da Coordenação de Monografia
7
“... não há verdadeiro sentido de um

texto; um texto é como um aparelho de
que cada qual se pode servir a seu
talento e segundo seus meios...”.
Paul Valéry (Varieté III. Paris, NRF. 1953)

8
RESUMO
A presente monografia evidencia os aspectos legais doutrinários e gramaticais que

influenciam o processo criativo de interpretação das normas de Direito Tributário. A
análise do assunto comporta incursões na seara dos direitos publico e privado. O
referido tema apresenta-se em quatro capítulos. Num primeiro momento, foi
necessário definir os conceitos básicos, pontos de partida para a compreensão dos
termos empregados ao longo do trabalho. Definiu-se o significado, para a obra, de
interpretação, integração e aplicação das normas jurídicas, de antinomia entre
normas, de correção do Direito e de hermenêutica jurídica. A metodologia
empregada é essencialmente bibliográfica e indireta, utilizando-se de livros, artigos
científicos, dados obtidos através da Internet e orientações jurisprudenciais dos
tribunais. Estabelecido o significado das palavras-chave empregadas no decorrer do
livro, partiu-se para a análise das regras legais constantes dos artigos 107 a 112 e
118 do Código Tributário Nacional. Nesse capítulo, procurou-se não só avaliar de
que forma elas influenciam o intérprete no processo de interpretação das demais
normas tributárias, como também fornecer a melhor interpretação dessas próprias
normas. O terceiro capítulo é dirigido à compreensão dos diversos métodos ou
procedimentos de interpretação condensados pela Ciência do Direito e das
premissas que influenciam a interpretação das leis tributárias. Basicamente traçou-
se um paralelo entre o que diz a teoria e a aplicação prática desses conceitos no
campo do Direito Tributário. Encerra-se o livro fazendo um apanhado geral sobre as
condicionantes do processo de interpretação, para depois concluir que o intérprete,
apesar de gozar de liberdade no processo criativo de interpretação das normas de
Direito Tributário, tem sua atividade balizada pelas regras legais, concernentes à
interpretação, previstas no Código Tributário Nacional, além de não poder o mesmo
afastar-se das premissas básicas, dos princípios, dos métodos ou procedimentos
interpretativos condensados pela Ciência do Direito, visto que não existe verdadeira
interpretação jurídica fora dos valores estabelecidos pelo ordenamento.
Palavras-Chave: Direito Tributário, Código Tributário Naciaonal, Interpretação,

normas jurídicas, leis tributárias, métodos ouprocedimentos interpretativos.
9
ABSTRACT
To present monograph it evidences the legal aspects doctrinal and grammatical that
influence the creative process of interpretation of the norms of Tributary Right. The
analysis of the subject holds incursions in the seara of the publish and private rights.
In a first moment, it was necessary to define the basic concepts, starting points for
the understanding of the employed terms along the work. The meaning was defined,
for the work, of interpretation, integration and application of the juridical norms, of
antinomia among norms, of correction of the Right and of juridical hermeneutics. The
used methodology is essentially bibliographical and indirect, being used of books,
scientific goods, data obtained through Internet and orientations legal guidelines for
the courts. Established the meaning of the employed word-key in elapsing of the
book, started for the analysis of the legal constants rules of the articles 107 to 112
and 118 of the National Tributary Code In that chapter, it was sought not only to
evaluate that forms they influence the interpreter in the interpretation's process of the
other tributary norms, as well as to supply the best interpretation of those norms. The
third chapter is layed hold to the understanding of the several methods or
interpretation procedures condensed by the Science of the Right and of the premises
that influence the interpretation of the tributary laws. Basically traced a parallel
among what said the theory and the practical application of those concepts in the
field of the Tributary Right. It closes up the book doing a general of the interpretation
process, for later to end that the interpreter, in spite of enjoying of freedom in the
creative process of interpretation of the norms of Tributary Right, has your activity by
the legal rules, concerning to the interpretation, foreseen in the National Tributary
Code, besides not being able to the same to stand back of the basic premises, of the
beginnings, of the methods or interpretative procedures condensed by the Science of
the Right, because true juridical interpretation doesn't exist out of the established
values for the ordenament.
KEY-WORDS: Tax Law, Code Tributary Naciaonal, interpretation, legal standards,

tax laws, interpretative methods ouprocedimentos
10
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AG - Agravo
ART. - Artigo
CF - Constituição Federal
CLT - Consolidação das Leis do Trabalho
COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CPC - Código de Processo Civil
CTN - Código Tributário Nacional
DJU - Diário da Justiça da União
ITBI - Imposto de Transmissão de Bens Imóveis
LICC - Lei de Introdução ao Código Civil
Min. - Ministro
1ª T. - Primeira Turma
Rel. - Relator
RP - Representação
REsp. - Recurso Especial
RExt. - Recurso Extraordinário
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
TRF4 - Tribunal Regional Federal da 4ª Região
11
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ..........................................................................................................13
CAPÍTULO 1 – REGRAS LEGAIS DE INTERPRETAÇÃO, INTEGRAÇÃO E

APLICAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO..............17
1.1 O Art. 107 CTN ...................................................................................................17
1.1.1 Lei de Introdução do Código Civil ................................................................18
1.1.2 Princípios Gerais do Direito ..........................................................................19
1.1.3 Princípio da Interpretação conforme a Constituição ..................................20
1.2 O Art. 108 CTN ...................................................................................................20
1.2.1 Lacuna.............................................................................................................21
1.2.2 Hierarquia e taxatividade dos métodos elencados .....................................24
1.2.3 Métodos de Integração ..................................................................................26
1.2.3.1 Analogia .......................................................................................................26
1.2.3.2 Princípios Gerais de Direito Tributário......................................................29
1.2.3.3 Princípios Gerais de Direito Público..........................................................31
1.2.3.4 Eqüidade ......................................................................................................32
1.3 O Art. 109 CTN ...................................................................................................34
1.4 O Art. 110 CTN ...................................................................................................36
1.5 O Art. 111 CTN ...................................................................................................38
1.6 O Art. 112 CTN – Interpretação do Direito Penal Tributário...........................43
1.7 O Art. 118 CTN – Interpretação dos Fatos.......................................................45
CAPÍTULO 2 – PREMISSAS E MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO, INTEGRAÇÃO

E APLICAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ..........49
12
2.1 Soluções Apriorísticas......................................................................................49
2.2 Métodos de Interpretação.................................................................................50
2.2.1 Quanto às fontes ............................................................................................51
2.2.1.1 Interpretação autêntica ...............................................................................51
2.2.1.2 Interpretação doutrinária ............................................................................52
2.2.1.3 Interpretação judicial ..................................................................................52
2.2.2 Quanto aos meios ..........................................................................................54
2.2.2.1 Interpretação literal, gramatical, lingüístico ou verbal.............................54
2.2.2.2 Interpretação histórico-evolutiva ...............................................................57
2.2.2.3 Interpretação lógico-sistemática ...............................................................58
2.2.2.4 Interpretação sociológica ...........................................................................61
2.2.2.5 Interpretação econômica ............................................................................61
2.2.2.6 Interpretação teleológica ............................................................................63
2.2.3 Quanto aos efeitos .........................................................................................65
2.2.3.1 Interpretação declarativa ............................................................................65
2.2.3.2 Interpretação restritiva................................................................................66
2.2.3.3 Interpretação extensiva ..............................................................................68
CAPÍTULO 3 – A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.70
3.1 Quanto à Observância das Disposições do Código Tributário Nacional .....70
3.2 Quanto à Utilização dos Métodos de Interpretação – O Pluralismo

Metodológico......................................................................................................75
CONCLUSÃO... ........................................................................................................78
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .........................................................................83

13
INTRODUÇÃO
Baseado no Direito Tributário é que esta pesquisa jurídica se propõe a

analisar as normas legais, os preceitos e os diversos métodos de interpretação e
integração sistematizados pela Ciência do Direito e sua aplicação no Direito
Tributário. A idéia define meios de interpretação das normas tributárias para que
sirvam de fonte a interessados em pesquisas e verificar se uma norma tributária
incide ou não no caso concreto.
Em que pese o art. 107 do Código Tributário Nacional ser categórico e
sua redação dar a entender que estaria totalmente normatizada a teoria da
interpretação tributária, demonstra-se aqui que ele não limita a atividade do
intérprete, a qual deve se conformar também às diretrizes gerais de interpretação
das normas jurídicas e aos princípios gerais de Direito.
Constitui-se assim o Direito Tributário como um ramo específico do
Direito Público. Integrado por princípios e normas consiste principalmente na relação
de superioridade do Estado que busca, através da tributação, parte do patrimônio
dos particulares para fazer frente às despesas públicas. Entretanto, essa
característica não implica considerá-lo como ramo estanque e isolado, sujeito a
critérios interpretativos distintos dos demais ramos do Direito. Pelo contrário,
justamente porque esse ramo procura os fatos manifestadores de capacidade
contributiva dos contribuintes, elege alguns deles como fatos geradores de tributos,
no Direito Privado (Civil, Comercial) é que se verifica a interseção. Não se pode
esquecer também que todas as matérias e todos os ramos sofrem limitações de
índole constitucional e que a atividade aplicadora, fiscalizadora e arrecadatória é
realizada por órgãos da Administração Pública. Surge daí a constante necessidade
de aplicação das regras e dos princípios de Direito Constitucional e Administrativo.
Percebe-se que o estudioso da hermenêutica no Direito Tributário
deve, em primeiro lugar, conhecer todo o ordenamento jurídico, sua estrutura e
alicerces, os princípios fundamentais que informam cada ramo do Direito, em
especial os do Direito Tributário. Os princípios, tanto os específicos de cada ramo
quanto os constitucionais, formam diretrizes superiores que iluminam a
compreensão dos textos legais.
O hermeneuta também não deve limitar-se diante de quaisquer
conceitos apriorísticos no seu trabalho de compreensão e interpretação. Deve-se,
14
pois, despir-se das velhas teorias que pregam a permanente utilização das máximas:
a favor do fisco ou a favor do contribuinte, pois constituem uma inadmissível
limitação do processo lógico representado pela interpretação da lei.
Defende-se, portanto, a liberdade do intérprete. Não a liberdade
decorrente da aleatória análise da letra da lei, pois as palavras são símbolos e, como
tais, ficam sujeitas a determinadas opções que se dão em função de uma atitude
psicológica e valorativa do intérprete. A liberdade defendida nesta monografia terá
como limites os métodos e sistemas condensados pela ciência jurídica, através da
hermenêutica.
Os conceitos operacionais, na definição de Miguel Reale, devem distinguir-
se em três conceitos técnicos distintos: interpretação, integração e aplicação da lei.
Para aplicar o Direito, precisa-se, antes, interpretá-lo. “A aplicação é um exercício
condicionado a uma prévia escolha entre as várias interpretações possíveis”.1
Denomina-se aplicação da lei a atividade pela qual o caso concreto é
enquadrado em uma norma jurídica adequada. “É fazer com que a relação da vida
2
real se subsuma à determinada regra existente na ordem normativa.” No direito
tributário a aplicação se dá, seja mediante atividade dos contribuintes no sentido de
cumprir a lei, seja pela ação do Fisco e dos Tribunais às violações das normas. A
primeira é a aplicação voluntária do direito tributário, a segunda, a forçada.
Entretanto, para a aplicação de uma norma jurídica a um caso concreto, é
necessário, primeiro, determinar-se seu conteúdo e alcance, através da
interpretação. Interpretação, na visão de MACHADO:
(...) é a atividade de conhecimento do sistema jurídico,

desenvolvida com o objetivo de resolver o caso concreto, seja
pela aplicação de uma norma específica, seja pela aplicaçãode
uma norma mais geral, seja pelo uso de um dos meios de
integração. 3
1 BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O Planejamento Fiscal e a Interpretação no Direito

Tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2002, p. 135.
2
RIBEIRO, Maria de Fátima. Legislação tributária in NASCIMENTO, Carlos Valder do
(coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. Rio de Janeiro, Forense,
1998. p. 228.
15
Portanto, de acordo com o conceituado acima, integração nada mais é que

uma etapa mais profunda da atividade interpretativa. Segundo CARVALHO, "a
integração se situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processo
4
interpretativo."
Integração "pressupõe a lacuna da lei em relação à determinada situação
concreta" 5. E, para suprir a lacuna, o aplicador socorre-se de recursos previstos no
próprio sistema jurídico e vai em busca de outro mandamento legal capaz de
enquadrar o fato, adapta o ordenamento, de modo que seja suplementada a vontade
do legislador.
Já antinomia, de acordo com ENGISCH, “são erros, incorreções ou
6
contradições entre normas ou princípios do Direito.” Elas são superadas pelo
método hermenêutico que PAULICH, denominou correção7. A correção difere da
integração, pois, de acordo com SAVIGNY, “aquela (correção) opera negativamente,
excluindo a antinomia, enquanto a integração age positivamente, colmatando as
lacunas.” 8
Convém destacar que não existe possibilidade lógica de o aplicador do
direito se decidir pela existência de lacunas ou pela ocorrência de antinomia, sem
precedentemente interpretar a norma.
Vê-se, portanto, que a interpretação é processo fundamental na aplicação do
Direito. No Direito Tributário, não poderia ser diferente, a interpretação é importante,
seja para a Administração Pública, seja para o contribuinte. No caso da
Administração precisa definir se o fato concreto cabe ou não dentro da moldura da
norma, já o contribuinte precisa saber se o seu comportamento sofre ou não a
incidência daquela. Entretanto, como as palavras são signos, símbolos, o processo
interpretativo está sujeito a determinadas opções que se dão em função de uma
atitude psicológica e valorativa do intérprete.
A incerteza decorrente da multiplicidade de intérpretes e da subjetividade do
processo de interpretação somente é minorada se a interpretação seguir os métodos
3
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20 ed. São Paulo: Malheiros,
2002. p. 92.
4
CARVALHO, Paulo de Barros apud RIBEIRO, op. cit. p. 225-226.
5
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 16 ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 464.
6
K. ENGISCH apud TORRES, Ricardo Lobo. id. ibid. p. 25.
7
PAULICK apud TORRES, Ricardo Lobo. id. ibid. p. 25.
8
SAVIGNY apud TORRES, Ricardo Lobo. id. ibid. p. 25.
16
e sistemas condensados pela ciência jurídica, daí a importância da hermenêutica no

Direito Tributário.
Define-se a Hermenêutica Jurídica através do conceito de MAXIMILIANO,
como a Ciência do Direito que “tem por objeto o estudo e a sistematização dos
processos aplicáveis para determinar o sentido e o alcance das expressões do
9
direito. (...) é a teoria científica da arte de interpretar.” Assim, Hermenêutica no
Direito Tributário seria a parte da Hermenêutica Jurídica que estuda e sistematiza os
processos aplicáveis para determinar o sentido e o alcance das expressões usadas
no Direito Tributário.
Este trabalho tem o objetivo de analisar as principais regras legais e
métodos de interpretação das normas de Direito Tributário, sempre na busca da
definição na atuação dos aplicadores desse ramo do Direito.
Procurou-se, pois, na medida do possível, elaborar este tema com uma
visão objetiva sem se pretender aprofunda-lo. Desnecessário será dizer que o
assunto é complexo e impossível seria abrangê-lo na sua totalidade. Reforça-se aqui
o interesse de apenas apresentá-lo como iniciante do estudo em questão.
Nesse contexto, esta monografia contém definições significativas das quais
se efetivam as fontes esclarecedoras do tema discutido.
9
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 19 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2001. p. 1.
17
CAPÍTULO 1 – REGRAS LEGAIS DE INTERPRETAÇÃO, INTEGRAÇÃO E

APLICAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
O Código Tributário Nacional traz diversas regras legais que se propõem a

reger o processo interpretativo e de integração do Direito Tributário. Neste capítulo
analisaremos a extensão e o alcance dessas normas.
1.1 O Art. 107 CTN
De acordo com Torres10, a regra transcrita acima é vazia e insuficiente, visto

que o CTN não esgota a disciplina da hermenêutica e sendo que esta prescinde de
quaisquer princípios escritos.
Roque Antonio Carraza entende que ao CTN não é dado disciplinar a
interpretação e a integração da legislação tributária: “... nos parece que o Código
Tributário Nacional não pode estabelecer o modo pelo qual deverão ser entendidas
e aplicadas, nos casos concretos, as leis tributárias federais, estaduais, municipais e
distritais.”11 Ele justifica a sua posição dizendo que o art. 146 da Constituição não
deu poderes para o legislador complementar (o CTN foi recepcionado como lei
complementar) determinar o método de interpretação a ser observado pelos
12
aplicadores do Direito. Paulsen discorda desse posicionamento, pois entende que
o art. 146, III da Constituição deixa claro que suas alíneas não são taxativas.
A crítica que os doutrinadores fazem desse dispositivo reside no fato de,
sendo a interpretação uma matéria por natureza, doutrinária, a fixação de regras
impede a evolução. Ademais, para Nogueira, o exame e a discussão de cada caso
concreto exige o concurso de elementos tão diversificados que é difícil, senão
impossível, estabelecer regras apriorísticas que possam resolver adequada e
suficientemente todas as relações.13
10
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 1991. p. 31-32.
11
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16ª. Ed. São
Paulo: Malheiros, 2001. p. 35-46.
12
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição, Código Tributário e Lei de
Execução Fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2002. p. 606.
13
NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15ª. Ed. São Paulo: Saraiva,
1999, p. 98.
18
Rui Barbosa Nogueira salienta que as disposições do CTN sobre

interpretação não esgotam sequer as especificidades e, portanto, devem ser vistas
apenas como normas de orientação, as quais visam conduzir a descoberta da
vontade objetivada na lei tributária e impedir distorções contra quaisquer das partes
da relação jurídico-tributária. 14 Para esse autor o art. 107 significa que:
(...) ocorrendo as hipóteses especiais previstas nas disposições

desse capítulo, é por ela que se resolvem os casos, pois aí não
estão todas as regras possíveis de interpretação, mas apenas
algumas das chamadas normas peculiares do Direito Tributário
e que são previstas de acordo com a estrutura deste ramo
jurídico.15
Bernardo Ribeiro de Moraes 16 acrescenta que as normas de interpretação e
integração do CTN são normas de orientação mais vinculantes. Obrigam, como
obrigam as normas da Lei de Introdução ao Código Civil, de redação semelhante,
que se aplicam a todos os ramos do Direito (inclusive o Tributário).
17
Rubens Gomes de Souza aponta que o art. 107 é totalmente
desnecessário, porque um artigo não precisa dizer que tudo o que o segue deve ser
cumprido. “Tudo o que está na lei é para ser cumprido”, daí concluí-se também pelo
caráter vinculante das disposições do Código.
No decorrer deste trabalho, as normas de Direito Tributário devem ser
interpretadas como quaisquer outras normas de outros ramos do Direito. Não há,
portanto, qualquer especificidade com relação aos métodos empregados para a sua
interpretação, embora devam ser respeitadas as particularidades desse ramo, assim
como fazemos ao interpretar as normas constitucionais, administrativas, comerciais,
etc.
1.1.1 Lei de Introdução do Código Civil
Diante da não especificidade da interpretação no Direito Tributário, serve-se,

além das normas do CTN, as contidas na Lei de Introdução ao Código Civil, em
14
Ibidem, p. 90.
15
Ibidem, p. 98.
16
MORAES apud RIBEIRO, Maria de Fátima,1998, p. 227.
19
especial o art. 5° o qual estabelece que o Juiz, na aplicação da lei, atenderá os fins
sociais a que ela se destina e às exigências do bem comum. Conforme adiante
veremos, essa norma encerra o método teleológico, ao mandar observar a finalidade
para a qual foi elaborada a lei. 18
1.1.2 Princípios Gerais do Direito
Os princípios informam a criação, a interpretação, a integração e a correção

do direito. Esses podem ser explícitos ou implícitos, positivos ou supra-positivos e
estão situados entre os valores jurídicos abstratos e as normas positivadas. Podem
ser ainda aprendidos pela doutrina, pelo legislador e pela jurisprudência, por indução
ou dedução, a partir da idéia do Direito como um sistema. 19
Como as normas de interpretação do CTN são insuficientes, é lícito ao
intérprete recorrer aos princípios gerais do direito, escritos ou não, explícitos ou
implícitos.
Na verdade, o Direito Tributário se insere dentro do sistema jurídico, e a
unidade desse sistema é ponto importantíssimo a ser considerado pelo intérprete. A
interpretação sistêmica, melhor especificada adiante, manda ao intérprete que
busque a harmonia entre as normas e princípios tributários com as normas e
princípios dos outros ramos do Direito, porque o Direito Tributário não encerra, em si
mesmo, um sistema global e fechado de normas e valores.
Através dos princípios, dentre os quais podemos citar o da boa-fé, da
igualdade, da legalidade, da liberdade de iniciativa e da propriedade privada, o
intérprete orienta-se para atualizar-se acerca dos valores da sociedade, posto que a
interpretação nada mais é que o ato de cotejar e sopesar tais valores.
Para Nogueira, entretanto, o art. 109 afastou os princípios gerais de Direito
Privado como meio supletivo da integração da lei fiscal. 20
Baleeiro, porém, chancela essa autorização do Direito Tributário, de tomar
como empréstimo princípios de Direito Privado e os aceita em suas linhas originais
17
SOUZA apud RIBEIRO, Maria de Fátima,1998, p. 231.
18
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, atualizado por Mizabel Abreu
Machado Derzi. 11ª. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 673.
19
Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 58.
20
ou os classifica sob o ponto de vista fiscal. Tais empréstimos são, por vezes,
indispensáveis, posto que o Direito Privado mais antigo, na sistematização de regras
escritas e lógicas, tem maior perfeição técnica e dispõe, por isso, de maior riqueza
de instrumentos. Enquanto que o Direito Público, em especial o Constitucional, é
infinitamente mais novo e menos aprimorado pela doutrina. 21
1.1.3 Princípio da Interpretação conforme a Constituição
A interpretação se divide em presunção de constitucionalidade das leis e

interpretação das normas tributárias de acordo com os princípios constitucionais. É
permitido ao intérprete das leis tributárias recorrer aos princípios constitucionais.
Onofre22 diz que é imprescindível que a interpretação das normas tributárias se faça
em cotejo com os princípios constitucionais.
1.2 O Art. 108 CTN
Dessa forma, o artigo em exame parece ser dirigido à autoridade

administrativo-tributária, quando diz: autoridade competente para aplicar a legislação
tributária. Assim entende Balleiro. 23
Existem, porém, outros agentes na sociedade que interpretam as normas

jurídicas. O Juiz, evidentemente, interpreta e aplica o Direito. O contribuinte precisa
interpretar as normas para saber se será atingido ou não por esta ou aquela exação
e para defender os seus direitos. Igualmente os advogados interpretam-nas para
orientar seus clientes e assim contadores e economistas, os planejadores fiscais e
peritos. De igual forma, os sociólogos e cientistas políticos e os cientistas do Direito
acatam-nos através da interpretação doutrinária.
20
1999, p. 104.
21
22
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O Planejamento Fiscal e a Interpretação no Direito
23
21
Ao citar Paulo de Barros Carvalho, Paulsen entende que a norma é dirigida

24
tanto ao funcionário da Fazenda, quanto ao Órgão judicial. Torres também
observa, que vincular uns e outros não, criaria uma natural divergência de resultados
e interferência no diálogo do Direito. 25
1.2.1 Lacuna
Quando o dispositivo coloca “na ausência de disposição expressa” prevê a

possibilidade de o aplicador do Direito estar diante de uma lacuna, a qual poderá ser
suprida mediante aplicação dos métodos elencados.
A possibilidade de, por via hermenêutica, suprirem-se as lacunas do
ordenamento é um problema típico da teoria da dogmática da interpretação.
Diniz diz que o problema da existência de lacunas depende da concepção
que se tem do ordenamento jurídico. Existem basicamente duas correntes: a que
afirma a inexistência de lacunas e sustenta que o sistema jurídico forma um todo
orgânico sempre bastante para disciplinar todos os comportamentos humanos e a
que sustenta a existência de lacunas no sistema que, por mais perfeito que seja, não
pode prever todas as situações, ainda mais aquelas decorrentes da constante
26
evolução da vida. Para Kelsen, aliado à primeira corrente, tudo o quanto não está
27
juridicamente previsto no sistema está permitido. Já a segunda corrente toma em
consideração ser o sistema aberto por natureza, pois regula as relações mutantes da
vida, estando em constante movimento.
Kelsen acrescenta ainda que é importante o dogma da completude do
ordenamento para a investigação do direito enquanto ciência e é possível manter tal
dogma se não confundir as normas com o sistema jurídico, pois essas são apenas
uma parte do Direito. Desse modo, fazem parte do sistema não só as normas
jurídicas, como também os elementos fáticos e normativos (teoria da
tridimensionalidade jurídica de Miguel Reale). A lacuna, portanto, aparece quando
há uma incongruência ou alteração entre esses elementos. Preserva-se, assim, a
24
CARVALHO apud PAULSEN, Leandro, 2002, p. 607.
25
Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 46-47.
26
DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito. 15ª. Ed. São
Paulo: Saraiva, 2003, p. 434.
27
KELSEN apud DINIZ, Maria Helena, 2003, p. 435.
22
teoria da completude do ordenamento, pois para a resolução de lacunas o intérprete

passa de um subsistema (normativo, fático e valorativo) a outro, sem sair de dentro
do sistema jurídico. 28
No Direito Tributário Brasileiro existe ainda muito do positivismo. Dizem
certos tributaristas que a falta de regulamentação legal não implica em lacuna a ser
preenchida, mas em espaço ajurídico, devendo o juiz denegar a pretensão do autor.
Como adeptos dessa corrente, Torres cita Rubens Gomes de Souza, que afirma:
“não havendo norma, a pretensão do autor não é reconhecida pelo Direito ou a
29
defesa do réu não tem apoio em lei” ; e Alberto Xavier que completa: “é que uma
tipologia taxativa, como a tributária, opera, no seu âmbito, como uma plenitude
lógica da ordem a que se refere, tornando-a, do mesmo passo, completamente livre
de lacunas.” 30
A consideração em pauta, acerca das lacunas, parte do pressuposto do
direito como ordenamento completo (completude do sistema) e da necessidade do
preenchimento das lacunas, basicamente, como um problema de decisão, diante da
proibição da denegação da justiça inserta no art. 4° da Lei de Introdução ao Código
Civil e art. 126 do Código de Processo Civil.
Diniz coloca que o direito é sempre lacunoso, mas, ao mesmo tempo, sem
lacunas:
É lacunoso o direito porque, como salientamos, a vida social

apresenta nuanças infinitas nas condutas humanas, problemas
surgem constantemente, mudam-se as necessidades com os
progressos, o que torna impossível a regulamentação, por meio de
norma jurídica, de toda sorte de comportamento, mas é
concomitantemente sem lacunas porque o próprio dinamismo do
direito apresenta soluções que serviriam de base para qualquer
decisão. 31
28
KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, Tradução Luís Carlos Borges, 2ª
ed., São Paulo: Martins Fontes, 1995, p. 436-437.
29
SOUZA apud TORRES, Ricardo Lobo, 1991, p. 53.
30
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, 5ª ed., Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 44.
23
Portanto, o Direito se auto-integra ao suprir seus espaços vazios. O sistema

jurídico tido como incompleto, pode ser completado. Daí, conclui-se que as lacunas
são provisórias, as quais podem ser supridas pela própria força do Direito.
Quando, porém, o juiz defere a decisão, mesmo diante da inexistência de
norma específica àquele caso concreto, não supre a lacuna, de modo a completar o
Direito, mas apenas a colmata, cria uma norma jurídica individual que vale para
aquele caso concreto, o que põe fim ao conflito, não para outros, embora a sua
decisão possa ser usada como base firmadora de Jurisprudência e resolução de
32
tantos outros casos similares. Daí conclui-se que a regra do dever de julgar (art.
4°, LICC e art. 126, CPC) não determina a completude do ordenamento, pois
conforme se disse antes, a lacuna continua a existir.
Diniz acredita que a constatação da lacuna resulta de um juízo de
apreciação, dependente do processo metodológico a ser empregado para a sua
colmatação, pois os mecanismos de constatação de lacunas são,
concomitantemente, de integração. 33
Do mesmo modo, Onofre expressa que a existência ou não de lacunas
depende da valoração do intérprete e chama a atenção para o fato dessa valoração
se situar no plano da interpretação, pois, somente depois, o agente opta ou não,
pela integração (colmatação de lacunas). Tal valoração parte do pressuposto que o
Direito é uma “ordem axiológica ou teleológica de princípios gerais” 34, de modo que,
quando há identidade de razão jurídica, deve haver identidade de disposição dos
casos análogos.
No mesmo sentido, Torres, ao se referir à lacuna, apenas constata que
quando não há completude é insatisfatória ao Direito, isto é, quando o vazio carece
de preenchimento para tornar satisfatória a ordem jurídica como um todo, em seus
35
programas e seus valores. Daí porque não é qualquer vazio que é suscetível de
preenchimento. Somente quando houver insatisfação diante dos valores supra
31
32
Proibição ao non liquet.
33
Paulo: Saraiva, 2003 p. 447.
34
CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência
do Direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,1996, p. 145.
35
24
positivos, aos princípios gerais e ao plano do legislador que se pode cogitar de

integração. Se não for relevante a carência de regulamentação, trata-se de espaço
ajurídico e prevalece o argumento a contratio sensu. 36
1.2.2 Hierarquia e taxatividade dos métodos elencados
Balleiro esclarece que os agentes do Fisco (somente para quem entende

que a norma é dirigida) não são livres para escolher os vários métodos de
hermenêutica. O art. 108 impõe-lhes uma ordem de preferência, a ser utilizada
sucessivamente. Cada uma depois de esgotada a anterior. Assim, no caso de falta
de disposição expressa de lei, a autoridade competente recorrerá à analogia, aos
princípios gerais de Direito Tributário, aos princípios gerais de Direito Público e,
finalmente, à eqüidade. 37
Calmon também declara que o próprio Código alerta o intérprete que a
hierarquia de métodos deve ser observada, igualmente Maria .38
Torres faz críticas veementes à hierarquização dos métodos, pois diz que
eles se confundem:
De feito, são ralas as diferenças entre os diversos métodos. Apesar

do esforço infrutífero dos positivistas para estremar a analogia juris
da analogia legis, o certo é que o raciocínio analógico postula,
inclusive na analogia legis, as valorações e as apreciações ligadas
aos princípios gerais do Direito ou à ratio que serve de elo para a
comparação. A eqüidade, por seu turno, abrange os princípios gerais
do Direito, eis que consiste na aplicação da justiça ou de seus
princípios específicos (capacidade contributiva ou custo/benefício)
aos casos emergentes. Infundada, igualmente, a distinção entre
princípios gerais do Direito Público, ao fito de hierarquiza-los,
porquanto qualquer princípio, ainda que se aplique a um determinado
fenômeno jurídico, constitui emanação ou modificação dos princípios
36
Ibidem, p. 44; “a contratio sensu”: argumento lógico utilizado no processo de
interpretação. Significa “presume-se, mediante oposição, uma solução contrária à legal para
o que não está expresso no texto normativo” (Campaz, p. 34).
37
38
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, p. 462; RIBEIRO, Maria de Fátima, p. 240.
25
gerais do Direito; poder-se-ia até admitir a preeminência dos

princípios constitucionais, mas para priorizá-los frente aos demais, e
não para colocá-los em posição subalterna, como faz o art. 108 do
CTN. 39
A verdade é que pela proximidade e intersecção dos métodos, ninguém

pode dizer, com clareza, qual aquele que um certo intérprete adotou para a
supressão de uma determinada falha. Esse fenômeno decorre do fato de a
interpretação ser atividade complexa, onde todos os recursos apontados pelos
40
incisos agem simultaneamente no espírito do exegeta. Tal discernimento, porém,
implica no conhecimento da ciência do Direito, coisa que nem todos os intérpretes
da norma jurídica tributária têm.
De acordo com o pensar de Balleiro, o próprio Código, nas disposições

seguintes (arts. 109 a 112), sinaliza que o rol do art. 108 não é taxativo. Os demais
processos de hermenêutica podem entrar na busca do sentido e alcance das leis
fiscais, mas somente “depois de exauridos os meios do art. 108”. 41
42
Torres defende igualmente que a enumeração do art. 108 não é taxativa,
posto que é incompleta e lacunosa. Sustenta ainda que a completude da ordem
jurídica só pode ser atingida com a invocação de outros métodos não arrolados.
43
Assim como os argumentos a contrario sensu e a fortiori e os princípios gerais do
Direito são mais abrangentes e genéricos que os princípios gerais de Direito
Tributário e Público.
39
40
CARVALHO, Paulo de Barros, apud PAULSEN, 2002, p. 607.
41
Machado Derzi. 11ª. Ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 678.
42
43
a fortiori: argumento axiológico de interpretação que “representa a passagem de uma
proposição para a segunda, para a qual devem valer as mesmas razões da primeira e ainda
com maior força. A razão subjacente não é a semelhança, (...) mas sim o fundamento de
mérito ou a identidade de razões entre as hipóteses. Tal argumento está expresso no dito
popular segundo o qual ‘quem pode o mais, pode o menos’.” Campaz, 36.
26
1.2.3 Métodos de Integração
44
Nogueira salienta que os momentos de integração são muito raros no
Direito Tributário, porque as peculiaridades desse ramo do Direito, como direito de
intervenção no patrimônio de particulares, levou o Estado de Direito a dar muito
maior importância ao texto legal.
Discorda-se, no entanto, desse posicionamento. Justifica-se que, apesar do
Sistema Tributário Brasileiro ser eminentemente positivista, diante de imposições
tributárias, para todas as demais questões, ele está aberto à possibilidade de
integração, conforme adiante exposto.
1.2.3.1 Analogia
Ferrara afirma que “analogia não é criação de Direito novo, mas descoberta
de Direito existente.” Realmente, apesar do Direito Positivo não apresentar
disposições específicas para todos os casos, ele contém força intrínseca, bem como
os germes de uma série infinita de normas não expressas, mas latentes no sistema.
Se de uma só norma ou de um grupo de normas se deduz um princípio jurídico
amplo, forçoso é concluir que tal princípio possa ser aplicado a um caso particular
não regulado, uma vez que a ordem jurídica o aprova em sua generalidade. 45
A analogia consiste na aplicação de um princípio jurídico que a lei põe para
certo fato a outro não regulado, mas semelhante ao primeiro. Diante de casos que o
legislador não cogitou, o intérprete busca regulá-los no sentido em que o legislador
os teria decidido se neles tivesse pensado.
46
Ferrara diz que a analogia pode ser de dois tipos: analogia legis, quando
decide-se um caso não regulado segundo uma norma que rege um caso afim, trata-
se de aplicação por semelhança (indução) e analogia juris, quando inexiste essa
disposição afim, mas ela é construída a partir da combinação de várias normas que
44
1999, p. 99.
45
FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. Belo Horizonte: Líder, 2002,
p. 56.
46
Ibidem, p. 51.
27
denotam a aplicação de um princípio geral não expresso. Trata-se, portanto, de

aplicação por dedução. 47
Para que se possa recorrer à analogia é necessário 48:
1) que falte norma para o caso a decidir. É necessário que a questão não se
encontre regulada por dispositivo de lei, pois se ela estiver na letra de
alguma norma, que poderia ser aplicada segundo o critério lógico,
encontra-se diante de caso passível de interpretação extensiva;
2) que exista igualdade jurídica, na essência, entre o caso a regular e o
caso regulado. Ao confrontar os casos, mister ao intérprete isolar
elementos essenciais, os traços juridicamente relevantes e que, por isso,
mereçam o mesmo tratamento jurídico. A decisão acerca das
semelhanças, bem como da importância dessas semelhanças, permitem
ao intérprete exercer seu poder de violência simbólica. Na verdade, a
força persuasiva da analogia depende da capacidade do intérprete
argumentar, com maior ou menor êxito, que a semelhança tem
fundamento no próprio sistema, na ordem jurídica. Se o consenso sobre
a semelhança é alto, dizemos que a analogia é rica, se é baixo, é
pobre.49
O uso da analogia funda-se no princípio geral de que se deva dar tratamento

igual a casos semelhantes. Analogia é harmônica igualdade, proporção e
paralelismo entre relações semelhantes. 50
Nogueira51 relata que analogia não é interpretação, mas integração.
Igualmente, Campaz salienta que somente a resolução de casos subsumidos às
47
WARAT, Luiz Alberto. Introdução Geral ao Direito. v. 1. Porto Alegre: Fabris, 1994., p.
302.
48
p. 53.
49
WARAT, Luiz Alberto,1994 p. 301, 303. “trata-se do poder capaz de impor significações
como legítimas, dissimulando as relações de força que estão no fundamento da própria
força.” O emissor, no caso, o intérprete, exerce no receptor poder de controle: o receptor
conserva as suas possibilidades de interpretar, mas age conforme o sentido determinado
pelo emissor. Na verdade, o emissor neutraliza as alternativas de ação do receptor, fazendo
com que as suas alternativas não contem, não sejam levadas em consideração. (Warat, p.
276)
50
Ferrara, p. 51.
51
No FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. Belo Horizonte: Líder,
2002, p. 100.
28
normas particulares includentes está subordinada à interpretação, sendo que a

solução de casos não normatizados ou se faz pelo emprego da analogia ou pelo
argumento a contrario, em cuja hipótese a conduta seria juridicamente permitida,
pela aplicação da norma geral negativa ou regra geral de liberdade. 52
Desse modo, a opção pela analogia é uma questão de interpretação, assim
como o é a possibilidade de se utilizar o argumento a contrário ao invés de se
recorrer à analogia. São questões que dependem da apreciação valorativa do
intérprete e, portanto, eminentemente subjetivas. 53
Consoante Campaz54 a analogia é perfeitamente utilizável no Direito
Tributário, mas sua aplicação é vedada no exercício do poder de tributar.
Igual vedação se encontra estabelecida, mutatis mutantis, em legislações de
55
quase todo o mundo e, nas que não dispõem de regras assim, a doutrina se
encarrega de fazê-la, como na Alemanha. É a tradição positivista do Direito
Tributário, herdada do modelo de Estado liberal vigente na Europa no século XVIII.
Paulsen cita Rui Barbosa Nogueira que vai um pouco mais além, concluindo:
“a nosso ver, o que resta é apenas a possibilidade da analogia in favorem ou no
campo do Direito Tributário Formal, ou seja, jamais em relação aos elementos
constitutivos da obrigação tributária.” 56
A verdade é que, a matéria de configuração da obrigação tributária é
adotada pela própria legislação à tipicidade fechada da teoria do fato gerador, sendo
que esse não pode ser ampliado por analogia. 57
Deve-se frisar que a restrição ao emprego da analogia é dirigida ao
intérprete e não ao legislador. Assim, o próprio legislador instituidor de normas de
incidência poderá optar pelo tipo aberto, aquele que contém expressões de
semelhança, tais como: e casos semelhantes, e casos análogos, e demais negócios
que visem o mesmo efeito jurídico, ocasião em que o recurso ao argumento a simile
(analogia) deriva de autorização legal e poderá ser largamente utilizado pelo
52
CAMPAZ, Walter. Direito: Interpretação, Aplicação e Integração. São Paulo: Juarez de
Oliveira, 2001, p. 64.
53
54
CAMPAZ, Walter. Direito: Interpretação, Aplicação e Integração. São Paulo: Juarez de
Oliveira, 2001, p. 62.
55
Onofre cita Holanda, Bélgica e Japão, p. 149.
56
NOGUEIRA, Rui Barbosa, apud PAULSEN, 2002, p. 608.
57
1999, p. 99.
29
intérprete e aplicador do direito (Paulo Elias Sá – a lei pode ser mais sábia que o
legislador). Nesse sentido, Torres confirma:
Do princípio da tipicidade não emana, como imagina o positivismo

ingênuo, a possibilidade do total fechamento das normas tributárias e
da adoção de enumerações casuísticas e exaustivas dos fatos
geradores. A norma de Direito Tributário não pode deixar de conter
alguma indeterminação e imprecisão, posto que se utiliza também
das cláusulas gerais e tipos, que são abertos por definição. 58
Onofre59 concorda que, no tocante às normas de incidência, a analogia não

é permitida, porém lastima a existência dessa vedação. Explica que, muitas vezes, o
intérprete vê-se diante de uma lacuna dessas e percebe a utilização da norma geral
exclusiva resultará em solução contrária ao espírito e às finalidades do ordenamento
tributário, mas nada pode fazer para salvar o sistema, diante da expressa disposição
legal.Tem-se o sacrifício dos princípios da isonomia, da justiça fiscal e da
capacidade contributiva, em prol do princípio da segurança jurídica reforçada.
Onofre defende que, contra quase toda a doutrina brasileira, está mais do
que em tempo de o Estado Brasileiro evoluir de um Estado Liberal para um Estado
Social de Direito. Só assim, se permite a analogia para evitar o abuso das formas e a
fraude ao espírito da lei fiscal, o que visa equilibrar a tributação com os princípios da
igualdade, justiça e capacidade contributiva (art. 145, § 1°, CF/88). Defende,
portanto, que contribuintes com a mesma capacidade de contribuir estejam
englobados pela mesma norma de incidência, ainda que se utilize a analogia para
atingir os que não estão sob a égide legislativa se considerada a letra da lei. 60
1.2.3.2 Princípios Gerais de Direito Tributário
Rui atribui que os princípios gerais de direito tributário são aqueles que
resultam de todo o sistema jurídico tributário brasileiro, sendo que muitos estão na
58
59
Tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2002, p. 144-145.
60
Ibidem, p. 149-152.
30
Constituição e no Código Tributário Nacional. Já os princípios gerais de Direito

Público resultam de todo o sistema do Direito Público. 61
Embora não tenha discorrido diretamente sobre o caso, Maximiliano
considera a opção do legislador tributário, de enumerar os princípios gerais do
Direito Tributário antes dos princípios gerais de Direito Público e exclui os princípios
gerais do direito, como acertada. Diz o autor que, na utilização de princípios para
oferecer uma resposta a questões as quais não podem ser resolvidas pelo
repositório de normas, nem pela analogia, o intérprete faz o caminho inverso do
legislador. Procede do particular ao geral, subindo gradativamente, em
generalizações sucessivas até encontrar uma solução. Nessa indução, vai-se,
gradativamente, do menos ao mais geral, sendo que quanto menor for a amplitude,
o raio de domínio adaptável à espécie, menor a possibilidade de o intérprete falhar
no processo indutivo. Daí porque foi determinado ao intérprete do direito tributário
que, após pesquisar a possibilidade do recurso analógico, busque a solução dentro
do direito tributário, utilizando-se de seus princípios, somente depois abrindo para os
princípios gerais de direito público. 62
63
Torres , já citado, critica a tentativa do dispositivo de separar os princípios
gerais do direito tributário e público, dos princípios gerais do direito, posto que
qualquer princípio, mesmo que seja de direito público ou privado, é, antes princípio
geral do direito.
No entanto, Maximiliano64 também diz que o intérprete deve buscar primeiro
os princípios norteadores da estrutura positiva do caso em análise, só depois
pesquisar os princípios que informam o livro ou parte do diploma legal no qual se
insere a instituição. Depois pesquisar no próprio diploma, para só então ir até a
disciplina no qual se insere a lei e assim sucessivamente, até chegar aos princípios
gerais do direito escrito. Somente depois deve procurar no direito consuetudinário,
no direito comparado e, por fim, poderá invocar os elementos de justiça, isto é, dos
princípios essenciais e ir para o campo da jusfilosofia.
61
1999, p. 102.
62
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 19ª. Ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2001, p. 241.
63
64
Forense, 2001, p. 465.
31
É importante frisar que os princípios que servem de base para preencher

lacunas não podem se opor às disposições do ordenamento, pois devem fundar-se
na natureza do Sistema Jurídico. Evitar, assim, o emprego dos princípios de forma
arbitrária ou conforme as aspirações, valores ou interesses do intérprete. 65
Para facilitar o estudo, embora a enumeração de princípios não seja
recomendada pela doutrina, posto que são infinitas as possibilidades de indução de
princípios a partir do sistema, Maria66 cita quais seriam os princípios gerais de
Direito Tributário, atendo-se, especialmente, aos positivados na Constituição:
capacidade contributiva, legalidade tributária, da igualdade tributária, da
anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro, da proibição do confisco , da
proibição de limitações tributárias interestaduais e intermunicipais, das imunidades,
das competências privativas e outros.
1.2.3.3 Princípios Gerais de Direito Público
67
Segundo Balleiro , a utilização dos princípios de Direito Tributário e de
Direito Público é a seguinte: os princípios de direito tributário “consistem na primeira
base do método sistemático, pela qual os pontos silentes, obscuros ou contraditórios
duma lei do imposto (talvez do tributo) se completam, esclarecem-se ou se corrigem
pelas leis de outros tributos ou pelas regras básicas do CTN.” 68
Já os princípios gerais de direito público reservam uso prudente, para os
casos novos ou excepcionais. 69
Eliana70 diz que os princípios gerais de direito público tem origem na
Constituição e menciona alguns deles, como a vedação da utilização de tributo com
65
66
(coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. 3ª. Ed. Rio de Janeiro, Forense,
1998, p. 243.
67
68
O próprio CTN estatui a aplicação de regras de um tributo a outros, como por exemplo,
arts. 74 e 75.
69
1998, p. 243.
70
ALVES, Eliana Calmon, 4 ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2007, p. 463.
32
efeito de confisco, da igualdade de todos perante a lei, da ampla defesa, da

liberdade de exercício do trabalho.
Maria71 menciona os seguintes princípios constitucionais: República
Federativa unitária, separação de poderes, soberania da lei, da igualdade (art. 5º,
XXXVI, CF), da pessoalidade da pena (art. 5º, XLV, CF), da ampla defesa (art. 5º,
XIII, CF), mas diz que, embora a maior fonte desses princípios seja a Constituição,
esta não é a única, pois os princípios gerais de Direito Público existentes em outras
fontes também são invocáveis, tal como o art. 5º da Lei de Introdução ao Código
Civil.
72
Balleeiro acentua que não só os princípios constitucionais merecem
invocação, como as regras consagradas da hermenêutica constitucional, por
exemplo: quando a Constituição quer os fins, concede os meios adequados, quem
pode mais, pode geralmente menos. O todo explica as partes, a prática longa,
pacífica e uniforme. Entende-se que o que corresponde à melhor interpretação, as
exceções são estritas, estatuídas às circunstâncias para o gozo do direito ou
aplicação de pena, devem ser só as expressas, isto é, elas são taxativas, etc.
1.2.3.4 Eqüidade
A eqüidade pressupõe uma apreciação subjetiva, cujo critério reside no

senso de justiça de cada aplicador do Direito. Esse critério poderá ser utilizado,
73
consoante Maria , para proporcionar tratamento igual (de acordo com a igualdade
material), a criação de norma pelo magistrado ou a mitigação ou suavização dos
rigores da lei.
Torres74 observa que a eqüidade, referida pelo dispositivo, é a de
integração, aquela que age na falta de dispositivo e não a eqüidade de correção,
aquela que visa corrigir o direito, abrandando a disposição legal em prol do justo.
71
1998,, p. 244.
72
73
74
33
Salienta ainda que a eqüidade de integração não é muito importante para o Direito
Tributário, pois somente atua quando há “conceitos indeterminados, cláusulas
gerais, discricionaridade administrativa ou judicial, consciente ou inconscientemente
colocadas pelo legislador” 75, o que são raras dentro de um campo que prima pela
utilização de conceitos determinados e enumerações taxativas.
Já a eqüidade como forma de correção do direito surge no art. 172, IV do
Código Tributário Nacional, em que a autoridade administrativa é autorizada a emitir
juízo de eqüidade com relação às características pessoais ou materiais do caso e
conceder remissão, abrandando a letra fria da lei. 76
E continua o autor a dizer que a eqüidade atua não só como forma de
integração e correção, mas como forma de interpretação, o que influi na
interpretação de qualquer norma do Direito Tributário, em especial, nas penalidades
fiscais previstas no art. 112 do Código. 77
Conclui que, sendo a eqüidade do art. 108, forma de preenchimento de
lacunas, certamente não poderia haver dispensa de tributo (§ 2°). No caso de a
eqüidade visar a correção, autorizada no art. 172, IV, CTN, poderá resultar na
dispensa do tributo devido. 78
79
Diniz , ao contrário, fala que eqüidade é forma de integração, ainda que
vise corrigir o texto legal, porque considera que a inadequação dos dispositivos
legais às circunstâncias seria forma de lacuna a ser suprida.
Na verdade, a divisão de Torres80 é bastante esclarecedora, embora não se
tenha encontrado outros autores que se preocupassem em diferenciar, com tamanha
clareza, como a eqüidade age em cada campo: na interpretação, na integração e na
correção. Os diversos autores consultados ocupam-se somente em tratar a eqüidade
como forma de supressão de lacunas. Alguns autores consideram lacuna a
inadequação da lei ao caso concreto e outros apenas a admitem enquanto na
supletiva de lacunas e a consideram imprestável quando dispensa de tributos,
embora se ressalve o art. 172, IV.
75
Ibidem, p. 59-60.
76
Ibidem, p. 61.
77
Ibidem, p. 58-59, 68.
78
Ibidem, p. 68.
79
Paulo: Saraiva, 2003, p. 465-470.
80
34
O fato é que a eqüidade, dada a carga de subjetividade contida nela, pode

levar a abusos quando utilizada para minorar ou suavizar as disposições de lei, no
processo interpretativo, ou quando é forjada como método supletivo de lacunas, em
que ajuda a criar a disposição específica para o caso concreto ou ainda quando é
usada para corrigir as normas jurídicas.
A apreciação por eqüidade confere um poder discricionário ao aplicador do
direito, mas a discricionaridade tem limites na própria lei que permitiu a abertura para
a apreciação eqüitativa, ou no direito, quando a permissão não foi conscientemente
admitida na lei.
O aplicador da lei, mesmo o magistrado ou a autoridade administrativa, não
pode esquecer que a eqüidade reside dentro do ordenamento jurídico. De modo que
a apreciação do que é justo, do que é igual, apesar de ser atividade subjetiva do
intérprete, não pode estar destoante dos subconjuntos valorativos, fáticos e
normativos que integram o sistema jurídico. 81
1.3 O Art. 109 CTN
O art. 109 constitui impedimento ao intérprete modificar a definição, o

conteúdo e alcance de um instituto, conceito ou forma de direito privado. Uma vez
que o legislador importa conceitos já elaborados por outros ramos do direito, esses
conceitos hão de ser interpretados segundo aquele ramo do direito.
O intérprete tem que considerar a vontade do legislador que, ao elaborar a
lei, importou conceitos já definidos para o direito nacional. Caso o legislador deseje ir
além, ele certamente o fará na própria norma editada, como o faz em muitos casos,
sem modificar os conceitos já existentes no direito privado (não é essa a melhor
técnica legislativa), mas por meio da fórmula consagrada: "equiparam-se a 'renda',
'mercadoria', 'sócios', 'administradores', o seguinte:" e passa a citar novos fatos que
sofrerão a incidência da norma tributária. Parênteses aqui para a possibilidade de o
legislador criar um tipo aberto, e introduzir, após a caracterização do fato gerador, os
seguintes dizeres: "e situações análogas", "e situações que denotem a mesma
capacidade contributiva", o que visa preparar a norma para não ficar ultrapassada
em frente à rapidez com que evoluem os negócios de direito privado. Nesse sentido
81
DINIZ apud RIBEIRO, Maria de Fátima,1998 p. 249.
35
Geraldo Ataliba, citado por RIBEIRO 82. Se o legislador não dá esse tipo de abertura,
não caberá ao intérprete aplicar a analogia (vedação § 1º, art. 108, CTN) para
adequar uma norma dita ultrapassada.
Os conceitos acima, muito repetidos pelos doutrinadores, são vazios se
desvinculados da prática. Dessa forma, importante mencionar aqui o julgamento do
Superior Tribunal de Justiça, do ano de 2000, onde restou decidido que a Cofins não
incide sobre bens imóveis, uma vez que "mercadoria", conceito de direito privado
83
adotado pelo legislador tributário, é bem móvel . Se o legislador instituidor da
Cofins quisesse que esta incidisse também sobre bens imóveis, teria tipificado a sua
incidência. O raciocínio da Administração, ao interpretar a lei e visar sua aplicação,
tanta alcançar os negociantes de imóveis, e os conduz à categoria de mercadores
de imóveis. Como se viu, essa tentativa foi frustrada, uma vez que já assentado no
direito privado que mercadoria é bem móvel.
O exemplo clássico da utilização de institutos privados no Direito Tributário é
a questão da compensação dos tributos que personifica todo o art. 109 do Código
Tributário.
Desde a edição do Código Tributário Nacional, que a compensação é
classificada como forma de extinção do crédito tributário. Entretanto, o art. 170, do já
citado diploma, impõe a necessidade de lei para fixação das condições e garantias.
De forma que, embora o legislador tributário houvesse buscado o instituto da
compensação no direito privado, não se podia aplicar à compensação tributária os
artigos 1.009 e seguintes do Código Civil, mesmo na ausência da regulamentação
preconizada pelo art. 170, CTN. Essa tese foi vencedora em todos os tribunais, já
que o legislador, mesmo quando se utiliza do conceito de direito privado, pode impor
restrições, que afetem os efeitos tributários.
A regulamentação do art. 170, CTN só veio a acontecer 25 anos depois, com
o art. 66, Lei nº 8.383/91, redação da Lei nº 9.069/95. De acordo com o próprio art.
170, CTN, há necessidade do crédito do contribuinte contra a Fazenda ser líquido e
certo. Desse modo, conforme § 4º do art. 66 da Lei 8.383/91, tanto a Secretaria da
82
(coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. Rio de Janeiro, Forense,
1998. p. 233. 82 REsp 179723/MG, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU, 02/05/2000,
p. 131.
83
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp. 179723/MG, Diário de Justiça da União.
Rel. Min. Francisco Peçanha Martins. Brasília 02 de maio 2000, p. 131.
36
Receita Federal quanto o INSS expediram normas que obrigam o contribuinte a

submeter os seus supostos créditos à autoridade administrativa, para apuração de
liquidez e certeza. Somente a partir daí se autoriza a compensação (ressalva-se a
questão dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação). A exigência decorre
da supremacia do Estado, do interesse público presente na tributação. No direito
privado, a certeza e liquidez do crédito do devedor não são submetidas à análise do
credor, mas a compensação opera-se ipso jure e, se houver algum prejudicado, a
saída serão as vias judiciais 84.
No caso apresentado, o instituto da compensação previsto no direito privado
não sofreu nenhuma modificação restritiva ou ampliativa; apenas os seus efeitos
foram balizados de acordo com a necessidade do Fisco e do interesse público.
Assim sendo, outros requisitos são somados à lei tributária, que não aqueles do
direito civil, para produção dos efeitos.
85
CARRÁ afirma que, sendo a ciência do direito uma ciência, o intérprete
não pode valer-se de subterfúgios, pois altera o sentido de figuras já consagradas
pela própria ciência, com a finalidade de estender a base de contribuintes contra a
lei.
1.4 O Art. 110 CTN
O artigo em questão visa garantir o sistema de rigidez constitucional adotado

pelo direito brasileiro, pois se o legislador infraconstitucional pudesse mudar
estender, encurtar ou redefinir os termos empregados na Constituição Federal, ele
estaria mudando a própria Constituição, sem observar as regras necessárias para
tanto.
No mesmo raciocínio desenvolvido no tópico anterior, tanto o legislador
infraconstitucional quanto o constitucional valem-se de formas de direito privado já
conhecidas e as elegem como suficientes para definir a hipótese de incidência. Se o
intérprete não pode modificar o sentido dos vocábulos empregados pela lei, também
84
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp. 143201/SP. Diário de Justiça da União.
Rel. Min. José Delgado. Brasília 24 de Agos.1998 , p. 14.
85
CARRÁ, Bruno Leonardo Câmara. Aplicação de Conceitos de Direito Privado em
Direito Tributário. Disponível em <http://www.fesac.org.br/revist01_art12.html> Acesso em:
15 de jul. 2008.
37
o legislador infraconstitucional tem que respeitar as expressões eleitas pelo

legislador constitucional.
A discussão com relação a esse artigo é se a vedação da alteração da
definição, do conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito
privado para o fim de definir ou limitar as competências tributárias seria garantia do
princípio federativo ou dos contribuintes.
Quanto a esse ponto, o Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal
Federal divergem claramente. Enquanto o primeiro já firmou jurisprudência no
sentido de que, desde que não haja sobreposição de competências tributárias, a
86
alteração é possível , o segundo assentou posição contra qualquer possibilidade
de alteração dos institutos, conceitos e formas, cumprindo o seu mister de guardião
da Constituição. Nesse sentido:
CONSTITUIÇÃO - ALCANCE POLÍTICO - SENTIDO DOS

VOCÁBULOS - INTERPRETAÇÃO. O conteúdo de uma Constituição
não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras,
muito menos do técnico, considerados institutos consagrados pelo
Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem,
possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam
conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de
estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos
Pretórios. 87
A decisão citada acima diz respeito à Lei nº 7.789/89, que tentou dar uma
alcance maior à expressão "folha de salários", contida no art. 195, I, a, da
Constituição Federal, ao dizer que os autônomos contratados pelas empresas teriam
seus serviços satisfeitos, através da folha de salários e, via de conseqüência,
86
TRIBUTÁRIO. ARTIGO 110 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. O artigo 110 do
Código Tributário Nacional apenas impede que, modificando a natureza do instituto de
Direito Privado, o legislador usurpe competência que a Constituição Federal reservou a
outrem; essa norma não tem qualquer aplicação, quando se trata de lei federal dispondo
sobre o lucro de pessoa jurídica, que é fato gerador de imposto federal (se a lei abandonou
o conceito de lucro adotado no Direito Privado, sua validade deve ser aferida à luz do artigo
109 do Código Tributário Nacional). Recurso especial não conhecido. REsp. 173.240/PR,
Rel. Min. Ari Pargendler, DJU 07/06/1999, p. 93.
87
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RExt. 94580/RS. Diário de Justiça da União. Rel.
Min. Djaci Falcão. Brasília 07 de Jun.1985, p. 8890.
38
sujeitando as empresas ao recolhimento da correspondente contribuição

previdenciária. O Supremo deixou patente que salários somente são percebidos por
empregados, contratados sob os auspícios da CLT, que a natureza do contrato entre
tomador e prestador de serviços é civil e não é satisfatória através de folha de
salários e julgou inconstitucional o art. 3º da Lei referida.
Ainda sob a égide da Constituição anterior, o Supremo Tribunal Federal
julgou inconstitucional, forte art. 110, CTN, exigência do ITBI como obstáculo ao
registro da sentença de usucapião, tendo em vista ser o usucapião a forma de
aquisição originária da propriedade e não de transmissão dela 88.
Com relação ao ITBI, negou o STF a possibilidade de sua cobrança quando
o fato gerador fosse compromisso de compra e venda, ou promessa de cessão de
direitos aquisitivos, que respeita a natureza privatista desses contratos preliminares,
não hábeis à transmissão da propriedade 89.
Recentemente, o STF julgou inconstitucional a cobrança de imposto sobre
serviços incidentes nos contratos de locação de bens móveis e destacou a diferença
entre locação de serviços, prevista na Constituição Federal, e locação de móveis 90.
Ao se almejar um Estado que não fique à mercê dos governantes e de seus
modelos políticos, mas firmemente calcado no respeito à Lei Maior, não se pode
admitir outra posição, senão aquela que preserva a Constituição, em toda a sua
inteireza.
1.5 O Art. 111 CTN
Paulo de Barros Carvalho faz severa crítica ao dispositivo, pois diz que não
se pode lançar mão, isoladamente, da técnica de interpretação literal, sob pena de
não se apreender o verdadeiro conteúdo da norma. 91
88
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RExt. 94580/RS. Diário de Justiça da União. Rel.
Min. Djaci Falcão. Brasília 07 de Jun.1985, p. 8890..
89
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RP 1211/RJ. Diário de Justiça da União. Rel. Min.
Octavio Gallotti. Brasília 05 de Jun.1987, p. 11112.
90
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RExt. 116121/SP. Diário de Justiça da União. Rel.
Min. Marco Aurélio. Brasília 25 de maio 2001, p. 17.
91
CARVALHO, Paulo de Barros, apud PAULSEN, p. 615.
39
O conceito de interpretação literal abra-se a três abordagens diferentes,

conforme se cuide do início, limite ou resultado da interpretação. 92
O método gramatical é apenas o início do processo interpretativo, que deve
partir do texto escrito. Tem por objetivo compatibilizar a letra com o espírito da lei 93.
Em outro sentido, a interpretação literal significa limite para a atividade do intérprete.
Tendo ele por início o texto da norma, encontra o seu limite nele mesmo, somente
pode ir até o sentido possível da expressão lingüística. Já quanto à temática
resultado, a interpretação literal leva à interpretação declarativa, ou seja, aquela que
reconstrua a vontade do legislador histórico 94.
A interpretação literal é sempre o ponto de partida do intérprete 95. O art. 111
não prevê que todas as leis que disponham sobre suspensão ou exclusão do crédito
tributário, outorga de isenção, dispensa do cumprimento de obrigações acessórias
levam o intérprete na mesma direção do legislador (interpretação declarativa), pois
muitas vezes não é possível apreender o objetivo da lei da simples leitura de seus
dispositivos. Por ser sempre um ponto de partida e não se poder prever o resultado,
conclui-se que o artigo referido não é um limitador do resultado. Neste sentido: “faça-
se sempre interpretação declarativa”, mas um limitador de início: o intérprete só
pode se servir das palavras que foram proferidas pelo legislador, não lhe cabe tomar
qualquer outro método para a interpretação dessas normas.
96
Embora Torres conclua ser essa a intenção do art. 111 , ele não concorda
com essa limitação. Diz que o artigo é ambíguo, confuso e unilateral, de modo que
sua leitura não pode levar a outra conclusão que não a tirada por Balleiro, no sentido
de que a disposição não impõe qualquer método específico de interpretação, está ali
somente para homenagear o princípio da legalidade e impedir o recurso à analogia e
à eqüidade. 97 Assim também defende MACHADO:
92
93
Vide capítulo seguinte, sobre interpretação literal e sua utilização como ponto de partida
na interpretação das normas jurídicas.
94
Vide capítulo seguinte, tópico referente à interpretação declarativa.
95
Detalhes no capítulo posterior, no subitem pertinente.
96
97
Machado Derzi. 11ª. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 102-103.
40
Ocorre que o elemento literal, como por nós várias vezes afirmado, é
absolutamente insuficiente. Assim, a regra do art. 111 do Código
Tributário Nacional há que ser entendida no sentido de que as
normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam
interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo
possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos
elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que
mais se aproximar do elemento literal. O elemento literal é de
pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a
verdadeiros absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve
utilizar todos os elementos da interpretação, especialmente o
elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer
trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de
notável valia na determinação do significado das normas jurídicas. 98
Para Onofre, Maria e Nogueira, esse artigo quer dizer que as normas que
outorgam benefícios fiscais não admitem interpretação extensiva, muito menos
interpretação analógica, devendo prevalecer o sentido mais próximo da literalidade
99
da lei. Onofre frisa que esse entendimento vem ao encontro do tratamento dos
benefícios fiscais pela CF/88 a qual, no art. 150, § 6º, agrava o princípio da
legalidade e exige lei específica para veicular normas desagravadoras. Nogueira
menciona as disposições do próprio CTN, arts. 97, VI, 113, § 2° e 176.
Na verdade, o dispositivo não restringe apenas a interpretação extensiva, o
emprego da analogia e da eqüidade, pois assim prescreveria, caso quisesse. O
objetivo do artigo foi, sem dúvida, o de afastar os demais métodos e processos de
interpretação, e prevalecer o método literal. Ocorre que, nem sempre, a leitura do
texto interpretado propicia a sensação de se obter do texto tudo o que o legislador
quis dizer100. Nesse caso, o dispositivo não veda o recurso a outros métodos
interpretativos, desde que, das interpretações possíveis, prevaleça aquela que o
101
mais adequado relacionamento guarde com a interpretação literal. E entende-se
98
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 12ª. Ed. São Paulo: Malheiros,
1997, p. 82.
99
Onofre,2002 p. 142; Ribeiro,1998 p. 252; Nogueira,1999 p. 90.
100
Sobre interpretação literal, ver capítulo seguinte.
101
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 3 ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 469.
41
a rigidez do legislador, posto que, o rol constante dos incisos traz matérias de nítido
cunho excepcional. 102
A isenção tributária, por exemplo, revela conveniência política, busca a
concretização de interesses econômicos e sociais, beneficia e estimula
determinadas situações merecedoras de tratamento privilegiado. Por esse motivo, é
insuscetível de controle, por parte do Poder Judiciário, que deve abster-se de
estender os benefícios fiscais às situações não abrangidas pela norma. 103
Enquanto exceção ao princípio constitucional de que todos são iguais
perante a lei, a isenção constitui-se exceção, razão pela qual o intérprete deve ater-
se exclusivamente dentro dos limites de sua letra. Daí a regra do art. 177, CTN, a
dispor que, salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva às taxas,
à contribuição de melhoria e aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
104
Com relação às obrigações acessórias, vê-se que o art. 175, parágrafo único
do CTN vem ao encontro do inciso III mencionado acima, ao estabelecer que a
isenção ou anistia - formas de exclusão do crédito tributário - não dispensam o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja excluído, ou dela conseqüente. Isso quer dizer: somente a lei poderá
dispensar o cumprimento de obrigações acessórias, ainda que a obrigação principal
tenha sido excluída ou suspensa. Nem mesmo a imunidade dispensa o cumprimento
de obrigações acessórias e do dever geral de colaborar com a fiscalização (arts. 14,
III e 194, parágrafo único, CTN). 105
Deve-se observar que, na prática dos Tribunais, o disposto no artigo em
estudo é, por vezes, flexibilizado. Fenômeno característico e muito discutido ocorreu
com o alargamento das hipóteses de suspensão do crédito tributário, previstas no
próprio Código Tributário Nacional, art. 151, anteriormente à edição da Lei
Complementar 104/2001.
Em que pese o disposto no art. 111, I, no sentido de que a legislação
tributária deve ser interpretada literalmente quando se trata de causas de suspensão
102
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, 1999, p. 469 e MACHADO, Hugo de Brito,1997, p. 82.
103
ESCOBAR, Des. Tânia, TRF 4a, acórdão março 2000, apud PAULSEN, p. 616.
104
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário.
10ª. Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 432.
42
de exigibilidade do crédito tributário e a regra do art. 141 do mesmo Código,

entendia considerável parcela dos juízes, que também as medidas cautelares
poderiam provocar a suspensão do crédito tributário, estando compreendido no
inciso IV do referido dispositivo o qual previa somente: "a concessão de medida
liminar em mandado de segurança106".
Seus argumentos estão resumidos nos seguintes julgados:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR.MEDIDADE

LIMINAR. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. CTN/66, ART. 151, INC. IV. REQUISITOS NÃO
CONFIGURADOS. CARÁTER SATISFATIVO. Admite-se a liminar
em ação cautelar com o fim de suspender a exigibilidade do crédito
tributário, à semelhança daquela permitida em mandado de
segurança, porque, à época de elaboração do CTN/66, aos juízes
não se atribuía o amplo e geral poder de cautela. Entretanto, para ser
concedida, devem estar presentes os requisitos do periculum in mora
e do fumus boni iuris, bem como é vedada a concessão de medida
de caráter satisfativo. (TRF4, 1ª T., AG 0421807, rel. Juíza Ellen
Gracie Northfleet, set/1995). No mesmo sentido: TRF4, 1ª T., AG
0417675, rel. Juiz Carlos Sobrinho, set/1995 e TRF4, 1ª T., AG
0431882, rel. Juiz Vladimir Passos de Freitas, ago/1995. 107
O Superior Tribunal de Justiça, no entanto, guardou a tese no sentido da

taxatividade do rol do art. 151, não chancelando a interpretação extensiva do inciso
IV. Nesse sentido cita-se os seguintes arestos: STJ, 2ª T., REsp 118.022/RS, rel.
Ministro Achemar Maciel, AJU 11.05.98, p. 98. 108
105
Advogado, 2002, p. 616.
106
O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem
sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nessa Lei, fora dos quais não
podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua
efetivação ou as respectivas garantias.
107
Advogado, 2002, p. 731.
108
Ibidem, p. 732.
43
A discussão, no entanto, foi superada com a entrada em vigor da Lei

Complementar nº 104/2001, a qual acrescentou o inciso V ao artigo 151 e previu,
como causa de suspensão do crédito tributário: "a concessão de medida liminar ou
de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial".
1.6 O Art. 112 CTN – Interpretação do Direito Penal Tributário
A parte do Direito Tributário que se ocupa das infrações e penalidades

recebeu, em virtude da natureza das relações que se ocupa, decisiva influência do
109
Direito Penal. Daí porque o dispositivo acima determina que, na dúvida em
matéria de infrações e penalidades, prevaleça a interpretação mais benigna ou in
dubio pro reo.
Deve-se anotar, pelo que se disse anteriormente e dir-se-á após, que a
máxima in dubio pro reo não é aplicável a qualquer lei tributária, apenas para aquela
110
que defina infrações ou comine penalidades. Nessa parte do Direito Tributário é
que se verifica a consagração desse princípio, originário do Direito Romano, que
111 112
prega o respeito ao ser humano, consagra a eqüidade e, segundo Calmon ,
contém forte cunho social, ao considerar as finalidades sociais das pessoas
jurídicas.
Maria ressalta que “não podia ser de outra maneira. O princípio da estrita
legalidade tributária, traz consigo uma tipificação rigorosa, qualquer dúvida sobre o
perfeito enquadramento do fato ao conceito da norma compromete aquele postulado
básico que se aplica com a mesma força no campo do direito penal in dubio pro
reo.”113 Sábia observação, a de considerar o artigo como decorrência do princípio da
109
1997, p. 82.
110
10ª. Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 433.
111
TORRES, Ricardo Lobo, p. 110-111; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio, p. 433.
112
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 3 ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 474.
113
1998, p. 252.
44
estrita legalidade tributária, pois aqui se refere à definição de infrações e cominação

de penalidades, matéria reserva de lei, consoante art. 97, V, CTN 114.
É importante frisar que a interpretação benigna só é admitida em caso de
dúvida. Ao se tratar de interpretação, quase sempre haverá dúvidas, visto que
dificilmente a cognição da norma não oferecerá um só resultado tido como correto,
ou que persuada os demais envolvidos. Daí porque o aplicador do direito sempre
contribuirá com a sua concepção ético-política, a fim de auferir se existe mesmo
dúvida, o que é o caso de aplicação do art. 112. 115
Pode se situar na própria capitulação legal do fato: o fato é conhecido, mas
se tem dúvida tanto ao direito aplicável, quanto à sua capitulação legal (inciso I).
Pode ser também que o fato seja conhecido, mas existam dúvidas acerca de sua
natureza ou quanto às circunstâncias materiais em que se verificou, ou ainda que a
natureza do fato seja certa, mas a incerteza paire na natureza e extensão dos
efeitos do fato (inciso II).
A dúvida quanto à autoria, é a incerteza de quem praticou a infração. Quanto
à imputabilidade, é a incerteza sobre ser o agente imputável ou não, e a dúvida
quanto à punibilidade, é a incerteza quanto à condição de o autor certo e imputável
ser punível ou não (inciso III).
Quanto à penalidade aplicável, haverá quando não se tem certeza de qual
tipo de penalidade deverá ser aplicada: multa, perdimento de bens, interdição do
estabelecimento, etc. Por último, a dúvida também pode residir na graduação da
pena (inciso IV).
Alguns autores vêem o art. 112 como abrandamento da teoria da
116 117
responsabilidade objetiva por infrações , adotada pelo art. 136 do CTN . Torres
chega mesmo a dizer que o dispositivo é conflitante com o art. 136, pois pende para
114
Art. 97, CTN – Somente a lei pode estabelecer: (...) V – a cominação de penalidades para
as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas; (...)
115
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 11ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 83.
116
10ª. Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 433
117
Art. 136, CTN – Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária intedende da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato.
45
a teoria subjetiva, aquela que leva em conta a intenção (dolo) ou culpa do agente
para a consideração das penalidade e infrações. 118
Parece, no entanto, que o art. 136 não previu a responsabilidade objetiva,
sendo que o art. 112 só corrobora tal assertiva. Com efeito, o art. 136 não diz que a
responsabilidade por infrações independe de culpa, ele diz que independe da
119
intenção, e a intenção significa vontade, ou dolo de lesar o fisco. Daí porque o
art. 136 não prescinde a existência de culpa. Conseqüentemente, não se pode dizer
que existe infração à lei tributária se não há ao menos culpa. Apóia-se na lição de
Nogueira, a qual se transcreve:
Portanto, o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112,
deixa claro é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou
punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das
infrações fiscais mais graves e para as quais o texto de lei tenha
exigido esse requisito.
Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente um
dos graus de culpa. De tudo isso decorre o princípio fundamental e
universal, segundo o qual se não houve dolo nem culpa, não existe,
em nosso sistema, a arqueológica ‘responsabilidade objetiva’ ou
infração sem culpa. 120
1.7 O Art. 118 CTN – Interpretação dos Fatos
O Código Tributário Nacional apresenta mais uma regra de interpretação

que, no entanto, está fora do Capítulo IV do Título I, que se está analisando. Trata-
se, pois do artigo 118, situado no Capítulo II do Título II, na parte referente ao fato
gerador, o qual contém preceitos para a conceituação de fato gerador, antes que as
normas de interpretação de lei. 121
118
119
AMARO, Luciano, apud PAULSEN, 2002, p. 677.
120
1999, p. 106-107.
121
46
Para a análise do dispositivo, é importante fazer a distinção entre fato

gerador e hipótese de incidência, consagrada no livro Hipótese de Incidência
122
Tributária, de Geraldo Ataliba . Mesmo que o Código Tributário Nacional não a
empregue, a expressão hipótese de incidência designa com melhor propriedade a
descrição, contida em lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da
obrigação tributária. Dispõe da descrição legal de um fato que hipoteticamente
poderá vir a concretizar-se. Já a expressão fato gerador consagrou-se, no direito
brasileiro, de acordo com o CTN, como a concretização da hipótese, do
acontecimento legalmente previsto. Tal distinção é importante para a caracterização
das diversas figuras contidas no art. 118, embora o artigo contemple regras de
interpretação tanto para as hipóteses, quanto para os fatos.
Conforme Sacha Calmon, citado por Onofre 123, o art. 118, inciso I, permite a
interpretação econômica dos fatos, quando preconiza a irrelevância da invalidade
jurídica dos atos 124 para o Direito Tributário.
O posicionamento acima divide-se em duas interpretações: a de que a
Administração não está obrigada a investigar a validade dos atos praticados pelo
contribuinte e a de que o ato, sendo nulo ou anulável, não faz desaparecer a
obrigação tributária dele decorrente, e nem o contribuinte poderá repetir o tributo que
pagou. No entanto, de acordo com Torres, ele não permite a leitura da irrelevância
da declaração judicial de invalidade no caso de o ato jurídico não haver produzido
qualquer efeito econômico. Isso porque o negócio jurídico será tributado na medida
em que incorporar as conseqüências econômicas, previstas na hipótese de
incidência, mesmo que declarada judicialmente a sua invalidade. Não se pode
cogitar a tributação sobre um negócio jurídico que não produziu qualquer efeito
econômico, pois daí verifica-se a desconformidade do fato com a descrição
hipotética da norma, ou hipótese de incidência. Sintetiza-se assim: “se o fato for
economicamente ineficaz, não produzindo na realidade os efeitos previstos na lei,
122
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1973.
123
CALMON, Sacha, apud ONOFRE, 2002, p. 118.
124
Validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo anulação judicial já decretada
dos atos jurídicos.
47
deixará de ter repercussões tributárias tanto que anulado, ou inversamente, que será
tributado se inválido mas eficaz.” 125
O inciso I ainda preconiza que a ilicitude dos atos praticados nada tem a ver
126
com a relação tributária. Isso não implica admitir, segundo Machado , a tributação
de atos ilícitos. São diferentes as seguintes situações: ato ilícito como elemento da
hipótese de incidência do tributo e ilicitude eventualmente verificada na ocorrência
do fato gerador. Uma coisa é a venda de drogas como hipótese de incidência de um
tributo, outra é se admitir a incidência de imposto de renda sobre os rendimentos
auferidos na referida atividade. Nesse caso, tem-se que a hipótese de incidência do
imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda
ou proventos de qualquer natureza (art, 43, CTN). É irrelevante que a aquisição
tenha se verificado em decorrência de atividade lícita ou ilícita127. O artigo não
admite a descrição da hipótese de incidência de um tributo baseada num ato ilícito.
Note-se que: “a tributação dos atos simulados ou inválidos, mas
juridicamente eficazes, visa adequar a conseqüência econômica à jurídica,
125
126
1997, p. 93.
127
Nesse sentido: PENAL. CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA. CONEXÃO ENTRE
TRÁFICO INTERNO DE ENTORPECENTES E SONEGAÇÃO FISCAL DE TRIBUTO
FEDERAL. CF, ART.109, IV E CPP, ART-76, II E III.
É competente a Justiça Federal para julgar crime de tráfico interno de entorpecentes
conexo com crime de sonegação fiscal de tributo federal.
(...)
TRÁFICO INTERNO DE ENTORPECENTES. CÁPSULAS PARA EMAGRECIMENTO.
LEI 6368/76, ART.12. PORTARIA 29/86 DO DIMED.
O comércio de entorpecentes de substâncias de uso proibido pelas autoridades
administrativas (cápsulas para emagrecer) constitui tráfico como outro qualquer.
Todavia, por não tratar-se das
chamadas drogas pesadas, deve ser encarado sem rigor excessivo e apenado com menor
severidade.
(...)
SONEGAÇÃO FISCAL. ORIGEM ILÍCITA DO DINHEIRO. IRRELEVÂNCIA. LEI 8137/90,
ART.2º, INC.I.
Independentemente da punição pelo crime principal ( no caso tráfico de entorpecentes ), a
omissão no recolhimento do imposto de renda sobre os lucros auferidos com a atividade
criminosa configura delito de sonegação fiscal, devendo as penas serem aplicadas em
concurso material.
Brasil, Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Apelação Criminal nº 199804010825761/RS,
1ª Turma, Data da decisão: 25/05/1999, Documento: TRF400072347, Fonte DJ
DATA:09/06/1999, PÁGINA: 382, Relator(a) Juiz Vladimir Freitas, Decisão por maioria.
Disponível em <http://www.cjf.gov.br/Jurisp/Juris.asp> Acesso em 06/08/2003.
48
conseqüências estas que se obtêm pela subjunção do fato concreto na norma

interpretada segundo critério teleológico128. “ 129
O inciso II consagra que a definição legal do fato gerador é interpretada ao
abstrair os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Vale, aqui, todas as
observações feitas para o inciso I, pois mesmo que se trate de ato, fato, situação
jurídica, conjunto de fatos, etc., a hipótese de incidência é sempre considerada como
fato. 130
128
Sobre o critério teleológico, ver explicação no próximo capítulo.
129
130
1997, p. 94.
49
CAPÍTULO 2 – PREMISSAS E MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO, INTEGRAÇÃO

E APLICAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Além das regras legais incertas, no Código Tributário Nacional, outras

variáveis devem ser analisadas na interpretação das normas tributárias. Esse
capítulo passa a se tratar das premissas e dos preconceitos que podem afetar o
processo de interpretação, bem como, dos métodos de interpretação condensados
pela hermenêutica jurídica.
2.1 Soluções Apriorísticas
Não se pode discutir que o direito tributário é decorrente do exercício da

soberania do Estado. Desse modo o interesse do ente público prevalece
naturalmente sobre os particulares. Muitos doutrinadores, por essa razão, apontam
restrições ao trabalho do intérprete tributário, quer decorrentes do brocardo in dubio
pro reo (contribuinte), quer decorrentes da observância da legalidade estrita, assim
como no Direito Penal.
Muitas das restrições interpretativas vigentes até hoje, no âmbito tributário,
têm origem histórica, por ser o Direito Tributário tomado como um direito impositivo,
singular, excepcional e que, por isso, segundo BATISTA JÚNIOR, exige “normas
especiais de interpretação” 131.
Desde Roma até o surgimento do Estado de Direito, o patrimônio público
confundia-se com o patrimônio dos soberanos e esses tinham poderes absolutos na
criação e exigência dos tributos. Por esse motivo, nos primórdios do direito tributário,
os juristas purgavam pela interpretação em favor do contribuinte, minorante dos
efeitos unilaterais da imposição tributária e dos poderes de vida e morte do
soberano. Essa interpretação traduzia e se traduz, ainda hoje, para os que ainda a
pleiteiam com fulcro no arts. 150, IV e 170, II da Constituição Federal (vedação ao
confisco, direito è propriedade), no brocardo latino: in dubio contra fiscum.
Em reação ao in dubio contra fiscum, uma parte da doutrina, em especial a
estrangeira e proeminentemente a do século passado132, sustenta não ser o tributo,
131
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito
tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2002. p. 76.
132
MANTELLINI apud BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. id. ibid. p. 78.
50
em frente ao Estado de Direito, democrático e social. Essa é uma imposição odiosa

do soberano, mas decorrente de um reconhecimento de um dever dos particulares
frente à pátria. Afinal, as leis são decretadas por representantes eleitos pelos
próprios contribuintes, estes apóiam a exigência de antemão.
BATISTA JÚNIOR defende que: “nem a favor nem contra o Fisco – a lei
tributária deve ser aplicada sem preferência alguma por qualquer dos sujeitos da
133
relação tributária.” GRECO diz que a composição dos conflitos concretos, na
seara tributária, não se resolve pela simples invocação de um único princípio: “Não é
pura e simplesmente invocar a legalidade, a proteção ao patrimônio, é também
invocar a solidariedade, a capacidade contributiva e a isonomia. (...) a solução passa
pela reunião dos valores dos Estado de Direito e valores do estado Social.” 134
Assim expõe VANONI:
(...) as normas tributárias, como quaisquer outras, devem ser

interpretadas com o fito de atribuir ao preceito jurídico o valor real
que lhe compete na regulamentação das relações da vida que
constituem seu objeto; qualquer orientação apriorística do trabalho
interpretativo a favor do fisco ou a favor do contribuinte, constitui uma
inadmissível limitação do processo lógico representado pela
135
interpretação da lei.
2.2 Métodos de Interpretação
Métodos de interpretação são regras técnicas seguidas para a realização do

processo interpretativo. Podem ser classificados segundo as fontes, os meios e os
efeitos.
133
Ididem, p. 79.
134
GRECO, Marco Aurélio apud BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. id. ibid. p. 80.
28
VANONI apud MELLO, José Eduardo Soares. Interpretação e Integração da Legislação
Tributária. Disponível em <http://www.mariacristinaneubern.hpg.ig.com.br/governo_e_
politica/93/index_int_9.html> Acesso em: 13 de out. 2007.
51
2.2.1 Quanto às fontes
Os métodos de interpretação, quanto às fontes das quais emanam, ou seja,

de onde procedem, podem ser subdivididos em: interpretação autêntica, doutrinária
e judicial.
2.2.1.1 Interpretação autêntica
Ao lado da interpretação científica, isto é, aquela dada pelos estudiosos da

ciência do direito, existe a interpretação legal, quando a determinação do sentido da
norma se dá por força de uma outra lei. FERRARA aponta que o costume pode
definir o sentido de uma lei e que esta também seria uma interpretação autêntica.136
O mesmo autor diz que a interpretação autêntica não é verdadeira
interpretação, pois a lei nova, dita interpretativa, ganha vida própria e meramente
reprodutora da lei anterior. Ela só vem à lume para confirmar e ratificar a norma
anterior, dita interpretada. Possui força obrigatória ainda que destoe dos
elementares princípios de hermenêutica. O costume, da mesma forma, como carece
de força vinculante dada sua posição subordinada à lei, não pode ser considerado
verdadeira interpretação. 137
É interpretativa toda a lei que, ou por declaração expressa nela contida, ou
pela sua intenção manifesta, propõe-se a determinar o sentido de uma lei anterior, e
visa que essa seja aplicada nesse ou naquele sentido que especifica. É importante
que a intenção da lei interpretativa seja a aplicação da anterior em conformidade
com os parâmetros que ela fornece e não simplesmente regular relações futuras ou
completar as lacunas da outra lei. Contudo, convém observar que, no Brasil ao
138
contrário de alguns outros países , a lei interpretativa, que segue a regra geral,
também não retroage. 139
Para ser considerada interpretação autêntica, a norma interpretativa deve
emanar, necessariamente, do mesmo Poder emissor da norma interpretada e
136
p. 27.
137
Ibidem, p. 27.
138
Ibidem, p. 28.
139
Maximiliano, p. 72-73.
52
através do mesmo processo legislativo (lei só se interpreta senão por lei,

regulamento por regulamento, etc.). Por essa razão, os atos, expedidos pelo Poder
Executivo, que visam interpretar a lei, não são exemplos de leis interpretativas, uma
vez que não fornecem interpretação autêntica da norma.
Maximiliano140 destaca os efeitos nocivos da edição de normas
interpretativas, tanto por, geralmente, não objetivarem a justiça e atenderem
interesses regionais ou pessoais dos quais naturalmente se imbui o processo
legislativo, quanto porque restringem o trabalho do hermeneuta e retiram da ciência
do direito a possibilidade de estudar a norma e determinar o seu real alcance e
significado. Enfim, porque usurpa a competência interpretativa dos demais Poderes
– Executivo e Judiciário – aplicadores do Direito.
2.2.1.2 Interpretação doutrinária
A interpretação doutrinária é proveniente de ato livre do intelecto humano, e

se origina das lucubrações de particulares e das pesquisas científicas. Para alguns,
vale mais se confirmadas ou defendidas por jurisconsultos de reconhecido valor, em
especial junto aos Tribunais do país. Entende-se, aqui, que a interpretação
doutrinária vale enquanto respeitem os critérios científicos e deduzam o raciocínio
lógico e coerente.
2.2.1.3 Interpretação judicial
Novamente, Maximiliano coloca a interpretação judicial como uma

subdivisão da doutrinal. Assim, a interpretação doutrinal divide-se em: doutrinal
propriamente dita, privada ou científica e judiciária ou usual. Enquanto aquela é
elaborada pelos estudiosos do direito, esta é a interpretação produzida nos
Tribunais. 141
Como se propõe dividir a interpretação conforme as fontes das quais
emanam, vê-se um melhor sentido em separar a interpretação doutrinária, aquela
que os cientistas do direito preparam, daquela interpretação produzida pelos
Tribunais.
140
Ibidem, p. 74-76.
53
Para valer como critério científico, a interpretação dos Tribunais, acerca de

determinada norma jurídica, deve ser constante e uniforme e não calcada em
decisões isoladas que surgem aqui e ali. Define-se, portanto, interpretação judicial
como a Jurisprudência que se forma com decisões constantes e uniformes dos
pretórios: “um só julgado não constitui jurisprudência142”.
O estudo da Jurisprudência é uma tradição brasileira. Ela atua como
suplemento da legislação, pois oferece exemplos práticos de aplicação de uma
norma a um determinado caso concreto, o que reduz o trabalho científico
investigativo do alcance da norma. Nesse sentido, pode-se dizer que ela ajuda a
preencher as lacunas deixadas pelos textos legislativos.
A Jurisprudência revigora a lei, quando a adapta às necessidades
contemporâneas. Ao tornar mais flexível o texto legal, essa contribui para evitar
desnecessárias renovações legislativas e, numa outra ponta, fornece críticas que
poderão culminar em reformas legislativas.
O respeito e a orientação, conforme a interpretação dos Tribunais, não
descambam no fanatismo, à obediência cega e desprovida de filtros e à
Jurisprudência.
Deve se entender que a jurisprudência é analítica, e examina as espécies
uma a uma. Não se deve restringir a investigação científica livre sem antes observar,
atentamente, se o caso em exame apresenta pontos elementares de convergência
dos parâmetros da Jurisprudência, pois generalizar pode conduzir o intérprete a
erros graves.
Depois se deve ter em conta que os Tribunais são órgãos conservadores por
excelência e, muitas vezes, estão destoantes das reclamações populares. Observa-
se inclusive, na Magistratura brasileira, uma resistência em aplicar novos
dispositivos constitucionais e legais contrários à orientação já firmada. E isso se
deve, não só ao fato de as Cortes serem refratárias a mudanças, mas também ao
descrédito no Poder Legislativo no âmbito de todas as suas esferas. É difícil para os
magistrados romperem com o pensamento construído e fica mais difícil ainda
quando se perde o respeito pelo Poder elaborador das leis.
Apesar disso, cita-se o conselho, sempre atual, de Maximiliano:
141
Ibidem, p. 70.
54
Os julgados constituem bons auxiliares de exegese, quando manuseados

criteriosamente, criticados, comparados, examinados à luz dos princípios,
com os livros de doutrina, com as exposições sistemáticas do Direito em
punho. A jurisprudência, só por si, isolada, não tem valor decisivo, absoluto.
Basta lembrar que a formam tanto os arestos brilhantes, como as sentenças
de colégios judiciários onde reinam a incompetência e a preguiça. 143
Isso quer dizer: a jurisprudência deve auxiliar o trabalho do intérprete e não

anulá-lo.
2.2.2 Quanto aos meios
No tocante aos recursos racionais utilizados para a interpretação, esta pode

ser: literal, gramatical, lingüístico-verbal, histórico-evolutiva, lógico-sistemática,
sociológica e econômica.
2.2.2.1 Interpretação literal, gramatical, lingüístico ou verbal
FERRAZ explica que “os problemas sintáticos referem-se a questões de

conexão das palavras nas sentenças: questões léxicas; à conexão de uma
expressão com outras expressões dentro de um contexto: questões lógicas; e a
144
conexão das sentenças dentro de um todo orgânico: questões sistemáticas.”
Quando se está diante de uma questão léxica, a doutrina fala em interpretação
gramatical.
Na interpretação gramatical, busca-se o significado da norma através do
estudo da ordem das palavras e do modo como elas estão conectadas. Isto é, a
ciência do direito busca na ciência da língua o melhor significado da norma, que
nada mais é que uma expressão escrita integrada ao pensamento do legislador.
Com efeito, o primeiro esforço do intérprete deve ser no sentido de entender
a linguagem empregada: “a interpretação literal é o primeiro estágio da
interpretação. Efetivamente, o texto da lei forma um substrato de que deve partir e
142
Ibidem, p. 149.
143
Ibidem, p. 149.
144
FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. 2ª. Ed. São
Paulo: Atlas, 1994, p. 287.
55
em que deve repousar o intérprete. Uma vez que a lei está expressa em palavras, o
intérprete há de começar por extrair o significado verbal que delas resulta, segundo
a sua natural conexão e regras gramaticais.” 145
146
Maximiliano , a fornecer uma orientação ao intérprete, enumera os
seguintes preceitos, serviçais da exegese literal:
1) cada palavra pode ter mais de um sentido;
2) presume-se que o legislador utilizou-se dos vocábulos no sentido vulgar;
porém, quando são empregados termos jurídicos, deve-se primar pela
observância da linguagem técnica. Do mesmo modo defende FERRARA
147
. O próprio Código Tributário Nacional traz dois artigos que orientam
nesse sentido, arts. 109 e 110, analisados em capítulo anterior;
3) ficar atento, pois o sentido das palavras pode variar com o tempo.
Mudou-se, com o tempo, o sentido de uma palavra, prefere-se o da
época em que foi redigida a norma, em caráter definitivo;
4) atentar-se aos usos locais relativos à linguagem e do próprio legislador
148
. Nesse caso, prevalece o significado individual;
5) presume-se que a lei não contenha palavras supérfluas;
6) na dúvida, pressupõe-se geral o princípio contido na norma e não uma
exceção;
7) verificar a posição do texto pois, se o objeto é idêntico, as palavras,
embora diversas, tendem a ter significados semelhantes. As palavras
devem entender-se em sua conexão, isto é, “o pensamento da lei deve
inferir-se do complexo das palavras e não de fragmentos destacados,
149
deixando no escuro uma parte da disposição.” Assim, não se pode
considerar o caput, os parágrafos, incisos e alíneas isoladamente, nem
determinado dispositivo em dissonância do resto do texto legal;
145
p. 33.
146
Forense, 2001, p. 89-92.
147
p. 33-34.
148
Ibidem, p. 34.
149
Ibidem, p. 34.
56
8) o lapso na redação deve ser demonstrado claramente. Não se presume.

Se a letra da lei não é contraditada por nenhum elemento exterior, não se
deve hesitar, deve-se observá-la.
Sob este ponto, cabe observar o seguinte: a doutrina mais antiga
apregoava a máxima (in claris, cessat interpretatio). Entretanto, tal
declaração encontra-se superada, uma vez que, se a lei é dita clara, é
porque alguém já a analisou e conferiu tal certificado. Só que, ao analisá-
la, utilizou-se, basicamente, do método interpretativo mais simples:
interpretação gramatical. Ao ler a letra da lei, conferiu-se que o legislador
conseguiu passar, através de seu texto, pensamento semelhante àquele
que tinha ao confeccionar a lei, razão pela qual concluiu que o texto é
suficiente para inferir o sentido da norma;
9) deve-se abandonar o apego excessivo às palavras, pois a palavra é
pobre e não pode descrever com minúcias toda a multiplicidade das
relações que servem de substrato para a vida jurídica, que aquele texto
contemplou ou pode contemplar. Deve-se tirar da fórmula tudo que ela
contém, daí as noções de interpretação restrita que resume o texto, e de
interpretação extensiva que alarga o alcance da norma. Essas noções
serão pormenorizadas mais tarde.
O intérprete deve saber que, ao redigir a norma, o legislador está sujeito a

cometer falhas sintáticas, sendo que muitas vezes sequer segue os padrões da
língua culta. A linguagem pode, também, parecer escorreita, mas inexata, de modo
que, ao aplicarmos outros métodos de interpretação, obtém-se um resultado
totalmente diverso da letra escrita. Nos dizeres de FERRARA:
De resto, mesmo quando o sentido é claro, não pode haver logo a

segurança de que ele corresponde exatamente à vontade legislativa,
pois é bem possível que as palavras sejam defeituosas ou
imperfeitas (manchevole), que não reproduzam em extensão o
conteúdo do princípio ou, pelo contrário, sejam demasiado gerais e
façam entender um princípio mais lato do que o real, assim como,
por último, não é excluído o emprego de termos errôneos que
falseiem abertamente a vontade legislativa. O sentido literal é incerto,
57
hipotético, equívoco. Também os que atuam in fraudem legis

observam o sentido literal da lei e, no entanto, violam o seu
espírito.150
Pelos perigos que representa a interpretação gramatical, não pode ser o

único método auferido para a interpretação de uma norma; ela serve como uma
primeira aliada na busca da solução de qualquer problema de hermenêutica, em
especial, presta-se para demonstrar, analiticamente, a falha encontrada na análise
de determinada norma.
2.2.2.2 Interpretação histórico-evolutiva
O elemento histórico da interpretação consiste em auferir, para buscar a

inteligência de um texto, a sua origem histórica, seguindo o seu desenvolvimento e
suas transformações, até o momento presente. A idéia central é a de que o presente
é um simples desdobramento do passado e conhecê-lo parece imprescindível para
compreensão de textos atuais.
O elemento evolutivo aparece porque o intérprete não deve apenas verificar
o desenvolvimento que os institutos jurídicos tiveram no passado, mas também a
sua evolução contemporânea, dentro e fora do país. Deve-se estudar toda a
elaboração do Direito Positivo e além disso, as suas tendências recentes, seus
objetivos, os resultados obtidos pelos processos modernos de busca da verdade, as
regras, os métodos e os sistemas que melhor se adaptam ao progresso social.
151
FERRAZ Jr. distingue interpretação sociológica da histórica conforme se
leve em consideração a estrutura momentânea da situação ou sua gênese no
tempo, ou seja, na interpretação sociológica busca-se a situação atual e na
interpretação histórica, o momento de criação da norma. A interpenetração de
ambas constitui-se a interpretação histórico-evolutiva.
O fato é que não deve o intérprete limitar-se a analisar o passado, mas
compreender o momento presente para uma proveitosa exegese. Essa é a
interpretação histórico-evolutiva.
150
Ibidem, p. 36.
151
Paulo: Atlas, 1994, p. 289-290.
58
Insere-se, no método em análise, o uso dos materiais legislativos ou

trabalhos preparatórios da confecção do texto interpretado. Para a doutrina, esse
material tem uso limitado e restrito para o caso de a lei interpretada romper com a
evolução geral do Direito. Quando a lei é nova, ao analisá-la não se encontra
elementos históricos, posições de doutrinadores e da jurisprudência nos quais se
pode apoiar. Dessa forma, é importante os fatores e circunstâncias que rodeiam a
elaboração do texto. Nesse caso, é admissível recorrer aos trabalhos parlamentares,
às exposições de motivo, aos anteprojetos e a outros, porém se deve cercar dos
devidos cuidados, posto que as opiniões individuais esboçadas em votos em
separado e em pareceres delineiam a vontade daquele que emitiu o pensamento e
não a vontade do legislador.
No entanto, não se justifica voltar aos motivos determinantes dos trabalhos
legislativos quando a ciência do direito já forneceu outros subsídios para a
interpretação da norma Isso porque o texto legal, após confeccionado, adquire vida
própria e independente do legislador. Nesse caso, deve-se voltar ao estudo histórico
do direito, à jurisprudência, à doutrina, pois essas são fontes vivas, que
acompanham a evolução do Direito, ao contrário da vontade do legislador, que é
limitada pelo tempo.
O estudo do complexo de circunstâncias específicas atinentes ao objeto da
norma, que constituíram o impulso exterior para a sua edição, causas, razões
políticas e jurídicas, momento histórico, ambiente social, condições culturais e
psicológicas sob as quais a lei surgiu e que diretamente contribuíram para a
promulgação (occasio legis Maximiliano)152, somente se justifica logo após o
momento em que a norma foi editada, posto que depois a ciência do direito se
encarregará de adaptá-la às novas exigências da vida moderna.
2.2.2.3 Interpretação lógico-sistemática
Para TORRES, na interpretação sistemática, os conceitos e institutos

jurídicos descritos em uma norma devem ser compreendidos segundo o lugar ou
152
Forense, 2001, p. 121-123.
59
153
sistema de onde foram extraídos, mantendo intacta a unidade do Direito. E
segundo a interpretação sistêmica, os conceitos de Direito Privado, empregados no
Direito Tributário, conservam seu sentido originário.
Também chamada de interpretação lógico-sistemática, tendo em vista o
importante papel que o elemento lógico exerce no processo de interpretação; afinal,
trata-se da interpretação da lei de um ponto de vista lógico, para apreensão de seu
sentido e finalidade.
TORRES154 ao analisar os arts. 109 e 110 do CTN, discute longamente se o
legislador teria optado pelo método sistêmico de interpretação e se a autonomia do
Direito Tributário não estaria ameaçada pelo engessamento do intérprete às formas
e aos institutos de direito privado.
No tópico pertinente, conclui-se que o intérprete tem que respeitar a eleição,
feita pelo legislador, de termos técnicos, advindos de outro ramo do Direito. Não se
pode alterar, conforme desejar, a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos
importados do Direito Privado. Entende-se que a restrição contida nos arts. 109 e
110 em nada fere a autonomia do Direito Tributário.
BECKER sublinha que:
(...) não existe um legislador tributário, distinto e contraponível

a um legislador civil e comercial. Os vários ramos do Direito
não constituem compartimentos estanques, mas são partes de
um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica
exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria, ou
instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema
jurídico. 155
Muito embora se deva respeito aos princípios gerais do Direito Privado para
a pesquisa da definição, conteúdo e alcance dos seus institutos, conceitos e formas,
a lei tributária pode dar aos mesmos outros efeitos, conforme as características
peculiares do próprio Direito Tributário. O art. 109 não nega a autonomia do Direito
153
154
Ibidem, p. 72- 77.
155
BECKER, Alfredo Augusto apud MELLO, José Eduardo Soares de, op. cit.
60
Tributário, ao contrário, reafirma dizendo o legislador tributário livre do direito privado

para estabelecer outras conseqüências.
O art. 110 não contempla problemática semelhante, pois nada mais visou
senão resguardar a competência constitucional para alterar a própria Constituição.
Com efeito, não é a lei infraconstitucional tributária que irá definir as palavras da
Constituição. O legislador infraconstitucional deve obediência ao legislador
constitucional e não é através de lei que se vai alterar os institutos, conceitos e
formas de direito privado elencados na Constituição.
Dessa forma, ainda que os arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional
espelhassem a opção do legislador, unicamente, pelo método sistêmico – o que não
é o caso – mesmo assim o próprio Código Tributário Nacional tratou de resguardar a
autonomia do Direito Tributário em frente ao Direito Privado.
A aplicação do método sistemático no Direito Tributário não se restringe
apenas à investigação dos institutos, formas e conceitos de Direito Privado dentro
das normas tributárias, isto é, aos arts. 109 e 110 do CTN. O processo compreende
também comparar qualquer dispositivo sujeito à exegese “com outros do mesmo
156
repositório ou leis diversas, mas referentes ao mesmo objeto” e com o próprio
sistema em vigor, que visa conhecer, por uma norma, o espírito de outras.
Parte-se do pressuposto de que o direito objetivo não é um aglomerado
caótico de disposições, mas uma unidade, um único organismo que enfeixa um
sistema de preceitos coordenados ou subordinados. Há os princípios gerais dos
quais outros são deduzidos e princípios que se condicionam e restringem-se
157
mutuamente. Assim, na análise do objeto interpretado, os princípios, ainda que
pertencentes a outro ramo do direito, fornecem uma luz para o intérprete, e o permite
valorizar e compreender a norma dentro do sistema jurídico, que é aberto,
direcionado para os valores, em especial justiça e segurança, e dotado de
historicidade. A idéia vetor é a unidade entre os vários ramos do Direito e
respectivas teorias.
156
Forense, 2001, p. 104.
157
FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. Belo Horizonte: Líder, 2002.
61
2.2.2.4 Interpretação sociológica
A interpretação sociológica parte do pressuposto que o Direito não pode

deixar de atender as manifestações da vida social e econômica. As regras
formuladas pelos legisladores devem sofrer adaptações necessárias para atender a
situações emergentes e imprevistas.
Ao observar a sociedade, o julgador preocupa-se com a influência do seu
veredicto no seio dessa e, por esse motivo sempre busca fazer a justiça
corresponder ao bem estar social. Aliás, essa é a base da Escola do Direito Livre,
doutrina surgida na França e Alemanha do início do século passado. Essa doutrina
prega a total liberdade do legislador em frente às regras jurídicas escritas. Propõe,
como único guia, a convicção pessoal, voltada para o ideal de justiça reinante na
sociedade. Tal Escola, porém, é a interpretação sociológica levada às últimas
conseqüências, com o desrespeito aos demais Poderes do Estado e com a
exaltação da Sociologia em desprezo à ciência do Direito e à segurança jurídica. Por
esse motivo, recebeu muitas e fundadas críticas, e com isso prevaleceu a versão
moderada da interpretação sociológica.
Os moderados salientam que o bom intérprete é aquele que renova as
disposições escritas – o sociólogo do Direito – de acordo com os fatores econômicos
e sociais – interpretação evolutiva – mas que usa tal poder com temperança, e evita
assim que essa liberdade se torne arbítrio do juiz.
2.2.2.5 Interpretação econômica
Conforme se explica anteriormente, para os que defendem o método

sistêmico de interpretação, quando o legislador adotar expressões, institutos, formas
de Direito Privado no Direito Tributário, há que se respeitar essa opção.
Tal posicionamento acaba por permitir a prática da evasão lícita de tributos,
pois se o negócio jurídico, praticado pelo particular, não estivesse totalmente
descrito, na hipótese de incidência tributária, não haveria a subsunção.
Contrariamente a isso, surgiu na Alemanha, com Enno Becker, a teoria da
interpretação econômica. Segundo essa teoria, ao Direito Tributário não interessaria
62
a forma jurídica utilizada, mas os efeitos econômicos subjacentes, ou seja, efeitos

econômicos idênticos, efeitos tributários idênticos 158.
Essa teoria da interpretação foi muito criticada, pois desloca a interpretação
das normas jurídico-tributárias do âmbito do direito para o âmbito econômico. De
acordo com PINTO: “A substituição do critério jurídico, que é objetivo e seguro, pelo
critério econômico do fato gerador, implica em trocar o princípio da legalidade por
cânones da insegurança e de arbítrio, incompatíveis com o sistema constitucional
brasileiro.” 159
O Código Tributário Nacional não acolheu a tese da interpretação
econômica. Conforme se conclui:
(...) somente o legislador poderá atribuir efeitos tributários distintos,

alterando o alcance e o conteúdo dos institutos e conceitos de Direito
Privado, se inexistir obstáculo na Constituição. Não o intérprete e
aplicador da lei. A licença, como diz Baleeiro, contida no art. 109, a
contrariu sensu, dirige-se ao legislador, mesmo assim, naqueles
casos, que são restritíssimos, em que institutos, conceitos e formas
de Direito Privado não foram utilizados pela Constituição para definir
160
ou limitar competências.
Como minorante da interpretação econômica, surgiu a teoria do abuso das

formas, defendida por ATALIBA161, o qual admite a interpretação econômica
somente na hipótese de anormalidade da forma jurídica pelo contribuinte que deseja
fugir da tributação, situação característica da evasão fiscal.
NOGUEIRA, conforme cita Onofre, entende que:
(...) se o contribuinte, abusando do direito de uso das formas

jurídico-privadas, empregar formas anormais, inadequadas, na
estruturação de suas relações, com o intuito de impedir ou
fraudar a tributação, estaremos diante do abuso de formas com
o fito de evasão, inoponível ao Fisco.” Assinala, porém, se a
158
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves opus cit. p. 83.
159
PINTO, Bilac apud BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. id. ibid. p. 83.
160
63
estrutura jurídico-privada oferecer várias formas jurídicas e o

contribuinte optar pela menos onerosa, não há desvio e o Fisco
não poderá impor o efeito mais oneroso.162
Para os adeptos da teoria do abuso das formas, a ação do Fisco quando faz
incidir a norma tributária sobre um negócio feito com abuso de direito está apoiada
no art. 118, I, CTN, quando diz que na interpretação do fato gerador deve-se abstrair
os efeitos dos atos efetivamente praticados.
2.2.2.6 Interpretação teleológica
A interpretação econômica vigorou na Alemanha na época do Reich até

1977, com a entrada em vigor de um novo Código Tributário. Anteriormente à
modificação legislativa, a Jurisprudência já adotava a tese da primazia da “estrutura
normativa do direito civil” e da concepção de unidade do ordenamento jurídico
(interpretação sistêmica). A interpretação econômica foi mitigada e ressurgiu,
renovada, como interpretação teleológica.
A interpretação teleológica se orienta, em certas situações especiais, pelo
163
critério econômico, baseada no princípio da igualdade. Pretende assim que
situações economicamente idênticas se submetam a idêntico tratamento tributário,
repelindo as simulações e fraudes jurídicas. Seu objetivo é impedir que o apego
excessivo à forma civilística permita a violação do princípio da igualdade.
No Brasil, os que pregam a interpretação teleológica, das normas de direito
tributário, defendem que “interpretar uma lei pressupõe compreendê-la na plenitude
164
de seus fins sociais, e determinar o sentido de cada um dos seus dispositivos” .
Pressupõe-se que a ordem jurídica, como um todo, seja sempre um conjunto de
preceitos para a realização da sociabilidade humana. Assim, deve-se encontrar nas
leis o seu fim, que jamais pode ser anti-social. A própria Lei de Introdução ao Código
Civil contém uma exigência teleológica: “Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins
sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum” (art. 5º).
161
ATALIBA, Geraldo apud BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. id. ibid. p. 98.
162
NOGUEIRA apud ONOFRE. id. ibid, p. 99.
163
164
REALE, Miguel apud BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. id. ibid. p. 158.
64
O Direito Tributário tem por finalidade a obtenção de receitas para o Estado,

ao captar riquezas dos particulares, em especial no tocante aos impostos. No alvo
da norma tributária está uma finalidade econômica e por essa razão não pode o
intérprete somente se ater à forma jurídica, mas observar o conteúdo econômico
visado. É a perspectiva econômica que permeia a interpretação jurídica e não age
independentemente do jurídico, conforme priorizado pela teoria da interpretação
econômica. Salienta NOGUEIRA que a consideração econômica poderá, em certos
casos, demonstrar a finalidade autêntica de dispositivos e impedir abusos. 165
Nesse sentido defende MACHADO:
A natureza econômica da relação de tributação é importante para o

intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio
conteúdo da vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação
do fim ou do objetivo visado pela regra jurídica. Por outro lado,
inspira um princípio prevalente em Direito Tributário, que é o da
capacidade econômica, em função do qual se devem tanto o
166
legislador como o intérprete orientar.
NOGUEIRA mais uma vez se posiciona: “a consideração econômica, dentro

da interpretação teleológica, deve ser correlacionada com o princípio da
uniformidade da tributação, segundo o qual fatos iguais devem, em princípio, ser
igualmente tributados.” Entretanto, o autor adverte que o uso da consideração
econômica para desconfigurar uma relação jurídica encontra limites na ciência
jurídica, pois só poderá ser utilizada como recurso do intérprete se “juridicizada ou
admitida pelas disposições isoladas ou correlacionadas do Direito.” Em outras
palavras resume:“a consideração econômica só é vinculante até onde tenha sido
admitida pelas normas jurídicas.”167
Em igual sentido, BATISTA JÚNIOR:
Portanto, no combate à evasão e elisão fiscais, a correta

interpretação das leis tributárias assume importância capital devendo
165
1999, p. 93.
166
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 101-102.
65
o intérprete, observado o caso concreto, dentro da elasticidade

admitida pelo texto da lei de incidência, estender ou restringir o
resultado da interpretação, conforme a realidade econômica dos
negócios, em atenção ao elemento teleológico e respeito aos
princípios constitucionais da capacidade contributiva e igualdade.168
2.2.3 Quanto aos efeitos
Para interpretar uma norma jurídica, faz-se opção por um ou mais métodos
acima descritos. Ao analisar o resultado da interpretação, pode se verificar que o
resultado final coincide com as palavras no que a lei exprime que ha
correspondência entre as palavras e o pensamento da lei. Nesse caso, está-se
diante da interpretação declarativa. Pode acontecer que, ao interpretar uma norma,
se reconheça que o legislador, embora tenha se exprimido de forma genérica e
ampla, quis referir-se apenas a uma das relações. Diz-se que a interpretação foi
restrita das palavras do legislador. Já a interpretação extensiva visou corrigir uma
formulação legislativa estreita demais. 169
2.2.3.1 Interpretação declarativa
170
A interpretação declarativa, ou como chama FERRAZ Jr. , a interpretação
especificadora, parte do pressuposto de que o sentido da norma cabe na letra do
seu enunciado. É a hermenêutica dominada pela economia do pensamento, da
onde nasceu o aforismo, hoje posto de lado, in claris cessat interpretatio.
No Direito Tributário, reina a imprecisão a respeito do significado dos termos.
Não somente no Direito Tributário, porque é a linguagem do Direito que se abre para
conceitos indeterminados, intimamente ligados à ciência do Direito. A possibilidade
de clareza, quando se fala de interpretação, parece uma ilusão, de modo que não há
realmente como se sustentar o brocardo acima.
167
1999, p. 93-94.
168
169
p. 40-44.
66
O que ocorre, na interpretação declarativa, é que a letra da lei produziu no

intérprete uma orientação. No mesmo sentido do pensamento do legislador, ou seja,
a decodificação caminhou no mesmo vetor da orientação legislativa. Daí porque o
intérprete diz que “a lei é clara”.
2.2.3.2 Interpretação restritiva
Na interpretação restritiva, o intérprete limita os domínios de aplicação da

incidência da norma, o que impede que ela produza efeitos contrários ao seu
espírito.
A interpretação estrita ou tipicidade fiscal é até hoje defendida por parte
considerável da doutrina brasileira.
CAMPAZ, em sua monografia sobre interpretação, integração e aplicação do
Direito, num primeiro momento posiciona-se no sentido de que, para a interpretação
das normas jurídicas, seria lícita a utilização de todos os métodos, mas faz ressalva
às normas que determinam a incidência de regras tributárias, pois em se tratando de
normas que restringem a propriedade, deve “abster-se o aplicador de lhes restringir
ou dilatar o sentido.” 171
NEUBERN172 arrola diversas regras para interpretação da legislação
tributária, sendo que entre elas se destacam: a interpretação restritiva das
disposições que limitam a liberdade (liberdade de locomoção, trabalho, profissão,
indústria e comércio, etc.) e as que impõem limites ao exercício normal dos direitos
de propriedade (uso, fruição e disposição).
Para NOGUEIRA173, a interpretação da norma material tributária deve ser
estrita, isto é, não se deve ampliar, nem restringir. Se houver omissão na lei, deve
ser sentenciada a inexistência da obrigação, mas se a obrigação estiver prevista,
também não deverá ser restringida.
170
Paulo: Atlas, 1994, p. 293.
171
CAMPAZ, Walter. op. cit. p. 23 e 28-29.
172
NEUBERN, Maria Cristina. Interpretação das Normas de Imunidade Tributária.
Disponível em
<http://www.mariacristinaneubern.hpg.ig.com.br/governo_e_politica/93/index_int_4.html>
Acesso em: 13 de out. 2007.
173
1999, p. 101.
67
MAXIMILIANO prega que, dentro do Direito Tributário, algumas normas têm

interpretação restrita, como as que estabelecem impostos ou taxas: “tratam-se as
normas de tal espécie como se fossem rigorosamente taxativas; deve, por isso,
abster-se o aplicador de lhes restringir ou dilatar o sentido” 174. Nesse caso aplica-se
o brocardo in dubio contra fiscum.
Ao contrário das normas que excepcionalmente deferem benefícios fiscais,
citadas pelo art. 111, CTN, não existe norma jurídica que ampare a tese da
interpretação literal ou estrita das normas impositivas fiscais. Essa posição era
defensável nos primórdios, no Estado totalitário e voltado às necessidades do
soberano. Entretanto, deflui do sistema atual, amparado no modelo democrático do
Estado de Direito, que a imposição é a regra, e o desgravamento a exceção. Do
sistema Constitucional deriva que todos os cidadãos brasileiros devem contribuir
para custear o Estado de acordo com a sua capacidade contributiva. Por essa razão,
as normas impositivas também devem ser interpretadas de modo a corresponder às
características desse sistema onde estão inseridas, bem como para atender às
finalidades para as quais foram redigidas.
Entende-se, dessa forma, que no Direito Tributário, assim como em qualquer
outro ramo do Direito, a interpretação estrita em lugar, como diz FERRARA, apenas
quando se reconhece que o legislador, embora tenha se exprimido de forma
genérica e ampla, quis referir-se a uma classe especial de relações. Esse autor
distingue algumas situações indicativas (de freqüente ocorrência no Direito
Tributário): "1º) se o texto, entendido no modo tão geral como está redigido, viria
contradizer outro texto de lei; 2º) se a lei contém em si uma contradição íntima (é o
chamado argumento ad absurdem); 3º) se o princípio, aplicado sem restrições,
ultrapassa o fim para que foi ordenado." 175
Cumpre lembrar que não se pode retorcer um princípio estabelecido em
favor de certas pessoas via interpretação restrita das expressões. Por esse motivo,
as normas que conferem benefícios fiscais, citadas pelo art. 111, CTN, não admitem
restrições em prejuízo do contribuinte para qual foi feita a concessão nela prevista
(conclusão da Comissão, citada por Torres). 176
174
MAXIMILIANO, Carlos. op. cit. p. 271.
175
p. 43.
176
68
3.2.3.3 Interpretação extensiva
A interpretação extensiva realiza-se quando o intérprete, na busca pela

obediência à lei e seu espírito, deve ultrapassar o que resulta dos seus termos
estritos. Ela destina-se a corrigir uma formulação estreita demais: quando o
legislador introduz um elemento que designa a espécie, quando quis aludir ao
gênero ou formula, para um caso singular, conceito que deve valer para toda a
categoria.
De acordo com FERRARA a interpretação extensiva é um dos meios mais
fecundos para o desenvolvimento dos princípios jurídicos e para o seu
reagrupamento em sistema. E como a interpretação extensiva não é mais que
reagrupamento do sistema, aplica-se a todas as normas, inclusive as de caráter
excepcional, as penais e as tributárias. 177
Não há qualquer impedimento ou limitação à interpretação extensiva no
Direito Tributário Brasileiro, nem mesmo quando a sua utilização nas normas de
incidência, aquelas impositivas de tributos. Deve-se atentar, porém, se a elasticidade
do texto legal comporta o acréscimo. Assim, se o legislador enumera uma série de
atos e negócios da vida privada sobre os quais deve recair o tributo, o intérprete
deve perceber se sua intenção foi indicar uma categoria genérica, quando a
interpretação extensiva faz alongar a norma para uma série de outros fatos que,
embora não façam parte da letra da lei, se compreendem nessa categoria utilizada
pelo legislador, ou se a sua intenção foi indicar hipóteses exclusivas, quando não se
pode estender os domínios da aplicação para além dos fatos, circunstâncias e
situações expressamente veiculadas pela letra da lei.
A interpretação extensiva, como diz FERRARA, serve para combater os atos
in fraudem legis, quando o contribuinte, ao utilizar de estreita interpretação (literal ou
restritiva) do texto legal, viola o seu espírito. Nesse caso, deve-se entender e aplicar
a lei não de acordo com o seu sentido literal, mas ao seu conteúdo espiritual, posto
que a disposição quis realizar um fim, ao negar eficácia àqueles outros meios.178
Dessa maneira, cumpre distinguir analogia com interpretação extensiva:
177
p. 44.
178
Ibidem, p. 44.
69
Na analogia, há integração da legislação tributária mediante

aplicação da lei a situação de fato nela não prevista, embora
semelhante àquela a qual a lei se refere expressamente; na
interpretação extensiva, não há integração da legislação
tributária, pois se trabalha dentro dos limites da sua
incidência.179
Torres observa que a distinção entre analogia e interpretação extensiva é
particularmente complicada, posto que os tribunais escamoteiam o argumento
analogia, apelida-o de interpretação extensiva e alarga as possibilidades de
complementação do direito (como se vê, a analogia para imposição de tributos é
vedada). 180
179
Advogado, 2002, p. 608.
180
70
CAPÍTULO 3 – A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
3.1 Quanto à Observância das Disposições do Código Tributário Nacional
As disposições do Código Tributário Nacional constantes dos Capítulos III e

IV são claras a ponto que se pode afirmar, com absoluta convicção, que esse
diploma legal quis esgotar o tema referente à aplicação, à integração e à
interpretação das leis tributárias. Entretanto, poucos são os doutrinadores que
propalam a obediência cega às disposições do Código, sem cotejá-las com os
demais processos hermenêuticos.
Tanto TORRES181 quanto RIBEIRO182 destacam que o principal objetivo do
CTN é o de separar a integração da aplicação do direito tributário, conforme deflui-se
do seguinte trecho, extraído dos Trabalhos da Comissão Especial do Código
Tributário:
Por conseguinte, a hermenêutica, como puro trabalho de exegese

científica do direito pode filiar-se a uma ou outra das diferentes
escolas ou orientações teóricas, próprias do direito tributário ou
compreensivas do direito em geral. Ao contrário a aplicação da lei,
como trabalho pragmático e funcional, deve visar diretamente a sua
atuação em cada caso concreto como instrumento integral das
instituições que constituem o seu fundamento e o seu objetivo. Cd.
Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Rio
de Janeiro: IBGE, 1954, p. 180. 183
Certamente a intenção da Comissão foi louvável ao procurar garantir a

segurança jurídica, e ao tentar evitar que os funcionários do Fisco – a quem compete
verificar, num primeiro momento, a ocorrência do fato gerador – interpretem a lei
segundo a sua visão subjetiva e experiências sociais e sem nenhum conhecimento
de técnicas de interpretação da ciência jurídica. A prática revela, porém, que não é
possível a aplicação do direito sem a prévia interpretação e, ainda que a
181
Rio de Janeiro: Forense, 1991. p. 17.
182
RIBEIRO, Maria de Fátima. op. cit. p. 223.
183
Comissão Especial do Código Tributário Nacional apud TORRES, Ricardo Lobo. op. cit.
p. 17 e RIBEIRO, Maria de Fátima. op. cit. p. 223.
71
Administração edite normas inferiores ao buscar minuciar as variadas hipóteses de

incidência de uma norma, ainda assim essa norma inferior é interpretada no
momento anterior à aplicação.
A hermenêutica é um processo único, no qual se identificam os seguintes
momentos:
(...) compreensão, da interpretação e da aplicação: interpreta-se para

aplicar, constituindo a aplicação, muito mais que um momento
posterior de concretização do genérico interpretado, a própria
compreensão da totalidade. Nem se aplica o Direito sem interpretá-lo
(a não ser em casos excepcionais de normas técnicas), nem se
interpreta a norma sem aplicá-la, salvo em casos especialíssimos
184
como o do controle da constitucionalidade em abstrato.
O Código Tributário Nacional apresenta, no Capítulo IV, a interpretação e a

integração como se fossem processos independentes – o art. 107 é reservado à
interpretação e o 108 à integração.
Para CARVALHO “a integração se situa dentro da interpretação. É a
segunda fase do processo interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de
encontrar o significado do comando, mas não podendo, de plano, encontrá-lo, pela
existência de lacuna exercitará, então, as formas previstas de integração, e, entre
elas, a analogia.” 185
Os doutrinadores identificam pouca ou nenhuma fronteira entre interpretação
e integração. LARENZ salienta que eventuais diferenças existentes entre
interpretação e integração residem no campo da hermenêutica, no grau de
intensidade da atividade hermenêutica.186
Segundo RIBEIRO, o Código Tributário Nacional falha ao não prever formas
para correção das antinomias, apenas dispõe, no art. 172, inciso IV, sobre a
remissão por eqüidade.187 No mesmo sentido, TORRES clama pela necessidade de
utilização de outros meios de correção das antinomias no Direito Tributário, a serem
buscados na Lei de Introdução ao Código Civil ou nos princípios gerais do Direito. 188
184
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit. p. 20/22.
185
CARVALHO, Paulo de Barros apud RIBEIRO, Maria de Fátima. op. cit. p. 226.
186
K. Larenx apud TORRES, Ricardo Lobo. op. cit. p. 25.
187
RIBEIRO, Maria de Fátima. op. cit. p. 223.
188
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit. p. 29.
72
TORRES conclui a análise do capítulo do Código Tributário dedicado à

“Interpretação e Integração da Legislação Tributária”, e o classifica como ambíguo e
insuficiente. Suas normas, ao separarem a interpretação da aplicação e da
integração e desconsiderarem a correção, deixam de apreender o processo
hermenêutico na sua totalidade, em sua verdadeira natureza de concretização do
Direito. 189
De qualquer forma, não é o caso de ignorar ou massacraras regras
codificadas, mas adaptá-las e conformá-las às diretrizes gerais de interpretação,
integração e correção das normas jurídicas, bem como aos princípios gerais de
Direito.
A interpretação dos casos específicos, ou normas gerais, previstos pelo
Código Tributário Nacional, se faz de acordo com as normas ali estabelecidas, cujo
alcance e limites foi estudado no Capítulo 1.
Ao contrário do parece apregoar o art. 107, o CTN não consegue
contemplar todas as normas necessárias para a interpretação do complexo de
relações jurídicas que se forma a partir da incidência das normas tributárias. Ele
contém apenas algumas regras preliminares e outras tantas de caráter excepcional.
Assim, ao ocorrer alguma das hipóteses ali previstas, é por elas que se deve guiar o
intérprete.
Destaca-se bem que o dispositivo supra referido não exclui a visão do Direito
Tributário enquanto parte do sistema jurídico nacional, e, que por isso, está sujeito
às variáveis axiológicas, sociológicas e valorativas que determinam os demais ramos
do direito. Justifica-se, por estar localizado dentro do sistema jurídico, que a
interpretação das normas tributárias não pode deixar de sofrer a influência das
demais normas e princípios de Direito. Em especial cita-se o Direito Constitucional,
que é base de sustentação do ordenamento, o Direito Administrativo, porque é no
âmbito da Administração Pública que se desenrolam as questões tributárias e o
Direito Privado, Civil e Comercial, porque ele dá o suporte técnico para a busca dos
fenômenos geradores de capacidade contributiva (e também os limites do intérprete
- art. 109).
No que tange à integração, o rol do art. 108, embora aparentemente dirigido
apenas à autoridade administrativa por questões lógicas, acaba por vincular os
189
id. ibid. p. 29-30.
73
demais intérpretes. Eles devem se servir da hierarquia dos métodos de integração ali
mencionados - analogia, princípios gerais do Direito Tributário, princípios gerais do
Direito Público e eqüidade - quando se depararem com lacuna na legislação
tributária. Porém, tal disposição não é taxativa, e pode sofrer, ela mesma, a
integração de outros métodos de integração, tal como o recurso aos princípios gerais
de Direito Privado, por causa da visão sistêmica do Direito, conforme se disse antes.
De qualquer forma, concorda-se que há certa diluição entre os diversos
métodos de integração, o que faz com que os contornos do método porventura eleito
não sejam nítidos. Assim, para os intérpretes que dominam a técnica da
argumentação, é muito fácil se valer de um princípio de Direito Público para integrar
uma norma tributária, antes mesmo de recorrer à analogia e assim sucessivamente.
Diz-se isso, muito embora se sabe que a hierarquização se explique,
consoante o método indutivo, porque quanto mais próximo o intérprete se situar do
texto legal, do ramo do Direito, menos chance ele terá de se afastar das
especificidades que servem aquela norma lacunosa.
Ainda com relação à integração, sofre o intérprete um tipo de limite que não
está disposto no art. 108, mas dele é corolário lógico: a integração tem como
moldura os subconjuntos valorativos, fáticos e normativos que informam o sistema
positivo, sob pena de se permitir a arbitrariedade. Não existe integração por
elementos vazios, buscados no âmago do intérprete, ou mais especificamente de
suas convicções pessoais, em especial a política.
No que se firma nos artigos 109 e 110 do Código, urge observar que, nem
de longe, negam a autonomia do Direito Tributário enquanto ramo específico do
Direito Público. Esses artigos dizem o seguinte: o Direito é uma ciência e como
ciência possui linguagem própria. O legislador ao utilizar-se de escorreita linguagem,
no sentido técnico, o intérprete não pode ir além do que esse pretende, e nem
modificar o sentido dos termos e expressões de Direito Privado utilizados. Da
mesma forma, o legislador infraconstitucional, via lei infraconstitucional, não pode ir
além do que pretendeu o legislador constitucional.
A realização dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e
isonomia tributárias pelo Estado Fiscal não passa pelo desprezo à definição, ao
conteúdo e ao alcance dos institutos de Direito Privado utilizados pelo legislador,
mas por uma livre escolha deste, através da adoção de tipos mais abertos ou, via lei
complementar, de norma geral de Direito Tributário que autoriza a Administração a
74
agir além das hipóteses estritamente previstas. O legislador brasileiro claramente

realizou essa última vontade. Ele introduziu, no sistema tributário, o parágrafo único
do art. 116, CTN, como modo de frear a profusão de normas jurídicas. Isso como
conseqüência natural da defesa da estrita legalidade tributária, não justificável em
frente ao dinamismo das relações econômicas.
Ao contrário do que apregoam os positivistas ferrenhos, no Direito Tributário
somente encontra-se legislada a única hipótese em que é obrigatória a adoção da
interpretação literal: o art. 111 do Código.
Nota-se que a interpretação gramatical é sempre o início do processo
interpretativo, inclusive no Direito Tributário. Da letra da norma o intérprete parte a
sua jornada criativa (a intepretação é um processo de criar o direito, pois enaltece as
hipóteses descritas friamente pela lei).
Nos casos relacionados no art. 111, suspensão ou exclusão do crédito
tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.
Não há restrição ao processo criativo, mas limitação quanto ao resultado: mesmo
que o intérprete possa se servir de todos os métodos interpretativos condensados na
hermenêutica jurídica, o resultado deverá ser aquele que mais se aproximar da letra
da lei.
Tal restrição é plenamente justificável, pois se trata de matérias de cunho
excepcional. A regra geral, na instituição de um tributo, é que todos os sujeitos de
mesma capacidade contributiva paguem igualmente e que todos, ainda aqueles que
não sejam contribuintes, tenham a obrigação de colaborar com o Fisco. As exceções
são as hipóteses de suspensão e exclusão do crédito tributário, de isenção e de
dispensa no cumprimento das obrigações acessórias. A fim de resguardar a
titularidade de instituir tais exceções, é que o Código foi prudente ao apor o art. 111
e precaver-se contra interpretações fora do texto absoluto da norma.
A dúvida, no Direito Tributário, não se resolve a favor do Fisco, nem do
contribuinte. A legislação não endossa essa solução e muito menos a ciência jurídica
a chancela. O intérprete tem que tentar extrair o sentido da norma, ao usar os
métodos de interpretação disponibilizados pela ciência do direito, sem quaisquer
preconceitos metodológicos ou apriorísticos.
Somente no caso do art. 112 do CTN, quando as dúvidas se referirem às
infrações à legislação tributária, é que prevalece a máxima: in dubio pro reo, porque
somente nesse caso o Direito Tributário sofre larga influência do Direito Penal.
75
Neste capítulo, deve-se ater ao art. 118, o qual mereceu bastante reverência
por parte dos doutrinadores. Ele dispõe acerca da interpretação dos atos e fatos e
sua influência na tributação. O dispositivo convalida a teoria básica da tributação, e
determina a irrelevância do objeto, da invalidade jurídica dos atos e dos efeitos dos
atos ou fatos para a incidência da norma tributária.
À teoria da irrelevância dos efeitos dos atos, ressalva-se a impossibilidade
de aplicação da norma tributária quando os atos não produzem qualquer efeito
econômico. Nesse caso o que não se destacou foi a ocorrência do fato gerador que
determinava a incidência da norma, por absoluta ausência de manifestação de
capacidade contributiva.
Do exposto acima, conclui-se que as disposições do Código, atinentes à
interpretação, além de não contemplarem todas as variáveis possíveis de
interpretação nesse ramo do Direito, ainda com relação aos casos que prescreve,
não excluem a busca livre por todas as formas e métodos de interpretação
condensados pela hermenêutica jurídica.
Dessa forma, além dos princípios e casos específicos de interpretação
previstos no Código, latente é que se deve buscar todas as formas e métodos de
interpretação do direito e moldá-las para o uso no direito tributário, a fim de melhor
definir o sentido da norma interpretada.
3.2 Quanto à Utilização dos Métodos de Interpretação – O Pluralismo

Metodológico
Existem correntes que pregam a prevalência de métodos interpretativos,

como o gramatical, o histórico e o lógico. Mesmo que a sua utilização exclusiva seja
afastada pelos estudiosos da hermenêutica tributária, baseadas em outros critérios
que não sejam os da ciência jurídica, eles não puderam deixar de ser mencionados
e estudados. Em primeiro lugar, porque são muito utilizados para a aplicação do
Direito por parte de pessoas não conhecedoras da ciência jurídica. Em segundo
lugar, porque constituem métodos que podem ser utilizados para a interpretação das
normas de Direito Tributário, mas não de forma exclusiva e isolada.
76
Entende-se, no entanto, que a razão está com os estudiosos que defendem,

assim como TORRES, que:
(...) a interpretação do Direito Tributário se subordina ao pluralismo

metodológico. Inexiste a prevalência de um único método (...) o que
se observa é a pluralidade e equivalência, sendo os métodos
aplicados de acordo com o caso e com os valores ínsitos na norma;
ora se recorre ao método sistêmico, ora ao teleológico, ora ao
histórico, até porque não são contraditórios, mas se completam e
190
intercomunicam.
FERRARA191 relata que um método não exclui os outros. Quando

combinados, eles se complementam e se controlam reciprocamente, e contribuem
com a busca do sentido legislativo.
Batista Júnior192 diz que a tarefa de interpretação é una e se assenta em um
elemento literal (conforme se disse, no primeiro contato do intérprete) e em
elementos extraliterais (sistemático, histórico, sociológico, teleológico). Não se trata
de diferentes métodos de interpretação, mas de pontos de vista metódicos que
devem ser tomados em consideração para o resultado da interpretação. Todos se
manifestam no processo de interpretação, se complementam e se apóiam para
193
descobrir o verdadeiro sentido da lei. E continua: “as leis tributárias devem ser
interpretadas como quaisquer outras (...) não se pode admitir qualquer preconceito
metodológico no âmbito da teoria da interpretação das leis impositivas.” 194
A liberdade do intérprete tributário, para recorrer a todos os métodos de
interpretação (pluralismo metodológico), está balizada pelas próprias regras da
hermenêutica e pelos dispositivos legais do CTN, os quais contêm normas de
princípio e outras para regular casos específicos.
190
TORRES, Ricardo Lobo. op. cit. p. 83.
191
p. 26.
192
193
LARENZ, Karl, MÜLLER, Friedrich e CARVALHO, Barros, apud ONOFRE, p. 156.
194
77
Apesar do Direito Tributário requerer uma interpretação com respeito aos

dispositivos legais do CTN, não se pode dizer que o intérprete das normas de Direito
Tributário sofra limitações por ter que observar o contido no Código.
Isso porque o próprio Código Tributário Nacional, nas disposições dos arts.
107 a 112 e 118, não pretende se filiar a nenhuma corrente metodológica, mas
195
deixar livre o hermeneuta para qualquer que seja a sua opção . Torres diz que a
Comissão optou pelo ecletismo, não só ao misturar as diversas teorias entre os
diversos dispositivos, como também ao mistura-las dentro de um mesmo
dispositivo.196
A interpretação da norma varia conforme o caso concreto, e deve se guiar
pelos princípios do Direito, em especial do ramo a qual pertence. O Código Tributário
contém nada além do que as normas de princípio. Essas devem ser, sempre,
observadas pelo intérprete, ainda que não se encontrem positivadas, além de
algumas normas específicas a serem observadas nos casos regulados. Isso não
impede o recurso aos demais processos da hermenêutica, que são capazes de, por
critérios científicos, fornecerem uma interpretação com respeito ao sistema tributário
nacional.
Nesse sentido Diniz coloca a liberdade do intérprete como pressuposto da
hermenêutica jurídica. Aponta que a função da atividade interpretativa é encontrar
uma interpretação e um sentido que prepondere, com propósito de por um fim
prático à cadeia das várias possibilidades interpretativas, e, ao mesmo tempo, criar
condições para uma decisão possível. 197
195
Observe-se o texto transcrito na página 53.
196
Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 143 e 144.
197
DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 5ª.
Ed. São Paulo: Saraiva, 1999, LICC, p. 137.
78
CONCLUSÃO
Com a realização desta pesquisa, chega-se a algumas considerações acerca

do tema proposto. Destaca-se, todavia, que estas ponderações finais foram
construídas durante a elaboração do presente trabalho, quando se enfrentou as
matérias específicas no decorrer de cada capítulo, restando, neste momento,
sintetizá-las para uma melhor cognição de seu conjunto.
A interpretação dos casos específicos, ou normas gerais, previstos pelo
Código Tributário Nacional, no Capítulo IV, se faz de acordo com as regras ali
estabelecidas, cujo alcance e limites foram estudados no Capítulo 2 deste trabalho.
Sim, pois, ao contrário do que parece apregoar o art. 107, o CTN não
conseguiu contemplar todas as normas necessárias para a interpretação do
complexo de relações jurídicas que se forma a partir da incidência das normas
tributárias. Ele contém apenas algumas regras preliminares e outras tantas de
caráter excepcional. Assim, ocorrendo algumas das hipóteses ali previstas, é por
elas que deve se guiar o intérprete.
Destaque-se bem que o dispositivo supra referido não exclui a visão do
Direito Tributário enquanto parte do sistema jurídico nacional e que, por isso, está
sujeito às variáveis axiológicas, sociológicas e valorativas que determinam os
demais ramos do direito. Também porque este está localizado dentro do sistema
jurídico é que a interpretação das normas tributárias não pode deixar de sofrer a
influência das demais normas e princípios de direito, em especial do direito
constitucional, que é base de sustentação do ordenamento; do direito administrativo,
porque é no âmbito da Administração Pública que se desenrolam as questões
tributárias e do Direito Privado, civil e comercial, porque ele dá o suporte técnico
para a busca dos fenômenos geradores de capacidade contributiva (e também os
limites do intérprete - art. 109).
No que tange à integração, o rol do art. 108, embora aparentemente dirigido
apenas à autoridade administrativa, por questões lógicas acaba vinculando os
demais intérpretes. Eles devem se servir da hierarquia dos métodos de integração ali
mencionados - analogia, princípios gerais do Direito Tributário, princípios gerais do
Direito Público e eqüidade - quando se depararem com lacuna na legislação
tributária. Porém, tal disposição não é taxativa, podendo sofrer, ela mesma, a
79
integração de outros métodos de integração, tal como o recurso aos princípios gerais
de Direito Privado, por causa da visão sistêmica do direito, conforme se disse
precedentemente.
De qualquer forma, concorda-se que há certa diluição entre os diversos
métodos de integração, o que faz com que os contornos do método porventura eleito
não sejam nítidos. Assim, para os intérpretes que dominam a técnica da
argumentação, é muito fácil se valer de um princípio de Direito Público para integrar
uma norma tributária, antes mesmo de recorrer à analogia e assim sucessivamente.
Diz-se isso, muito embora se saiba que a hierarquização se explique,
consoante o método indutivo, porque quanto mais próximo o intérprete se situar do
texto legal, do ramo do direito, menos chance ele terá de se afastar das
especificidades que servem àquela norma lacunosa.
Ainda com relação à integração, sofre o intérprete um tipo de limite que não
está disposto no art. 108, mas dele é corolário lógico: a integração tem como
moldura os subconjuntos valorativos, fáticos e normativos que informam o sistema
positivo, sob pena de se permitir a arbitrariedade. Não existe integração por
elementos vazios, buscados no âmago do intérprete, ou mais especificamente de
suas convicções pessoais, em especial a política.
No que concerne aos artigos 109 e 110 do Código, urge observar que, nem
de longe, negam a autonomia do Direito Tributário enquanto ramo específico do
Direito Público.
Eles apenas dizem o seguinte: o direito é uma ciência e como ciência possui
linguagem própria. Utilizando-se o legislador de escorreita linguagem, no sentido
técnico, o intérprete não pode ir além do que este pretendeu, modificando o sentido
dos termos e expressões de Direito Privado utilizados. Da mesma forma, o legislador
infraconstitucional, via lei infraconstitucional, não pode ir além do que pretendeu o
legislador constitucional.
A realização dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e isonomia
tributárias pelo Estado Fiscal não passa pelo desprezo à definição, ao conteúdo e ao
alcance dos institutos de Direito Privado utilizados pelo legislador, mas por uma livre
escolha deste, através da adoção de tipos mais abertos ou, via lei complementar, de
norma geral de Direito Tributário que autorizasse a Administração a agir além das
hipóteses estritamente previstas. O legislador brasileiro claramente realizou esta
última vontade ao introduzir no sistema tributário o parágrafo único do art. 116, CTN,
80
como modo de frear a profusão de normas jurídicas, conseqüência natural da

defesa da estrita legalidade tributária, não justificável frente ao dinamismo das
relações econômicas.
No mais, ao contrário do que apregoam os positivistas ferrenhos, no Direito
Tributário somente encontra-se legislada a única hipótese em que é obrigatória a
adoção da interpretação literal: o art. 111 do Código.
Note-se que a interpretação gramatical é sempre o início do processo interpretativo,
inclusive no Direito Tributário. Da letra da norma o intérprete parte para a sua
jornada criativa (a interpretação é um processo de criar o direito, pois dá vida às
hipóteses descritas friamente pela lei).
Nos casos relacionados no art. 111 - suspensão ou exclusão do crédito tributário,
outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias - não há
restrição ao processo criativo, mas limitação quanto ao resultado: embora o
intérprete possa se servir de todos os métodos interpretativos condensados na
hermenêutica jurídica, o resultado deverá ser aquele que mais se aproximar da letra
da lei.
Tal restrição é plenamente justificável, pois se tratam - todas - de matérias de cunho
excepcional. Veja, a regra geral, na instituição de um tributo, é que todos os sujeitos
de mesma capacidade contributiva paguem igualmente e que todos, ainda aqueles
que não sejam contribuintes, têm a obrigação de colaborar com o Fisco; exceções
são as hipóteses de suspensão e exclusão do crédito tributário, de isenção e de
dispensa no cumprimento das obrigações acessórias. A fim de resguardar a
titularidade de instituir tais exceções é que o Código foi prudente ao apor o art. 111 e
precaver-se contra interpretações fora do texto absoluto da norma.
A dúvida, no Direito Tributário, embora muitos possam ainda assim apregoar, não se
resolve a favor do Fisco, nem do contribuinte. A legislação não endossa essa
solução e muito menos a ciência jurídica a chancela. O intérprete tem que tentar
extrair o sentido da norma, usando os métodos de interpretação disponibilizados
pela Ciência do Direito, sem quaisquer preconceitos metodológicos ou apriorísticos.
Somente no caso do art. 112 do CTN, quando as dúvidas se referirem a infrações à
legislação tributária é que prevalece a máxima: in dubio pro reo, porque neste caso -
e somente neste caso - o Direito Tributário sofreu larga influência do Direito Penal.
O art. 118, embora situado fora do Capítulo específico do Código destinado à
interpretação e integração das normas, mereceu bastante reverência por parte dos
81
doutrinadores. Ele dispõe acerca da interpretação dos atos e fatos e sua influência
na tributação.
O dispositivo convalida teoria básica da tributação, determinando a irrelevância do
objeto, da invalidade jurídica dos atos e dos efeitos dos atos ou fatos para a
incidência da norma tributária.
À teoria da irrelevância dos efeitos dos atos, ressalva-se a impossibilidade de
incidência da norma tributária quando os atos não produziram qualquer efeito
econômico, porque neste caso o que não se vislumbrou foi a ocorrência do fato
gerador que determinava a incidência da norma, por absoluta ausência de
manifestação de capacidade contributiva.
Do dito acima, conclui-se que as disposições do Código, atinentes à interpretação,
além de não contemplarem todas as variáveis possíveis de interpretação neste ramo
do direito, ainda com relação aos casos que prescrevem, não excluem a busca livre
por todas as formas e métodos de interpretação condensados pela hermenêutica
jurídica.
Desta forma, além dos princípios e casos específicos de interpretação
previstos no Código, patente é que se deve buscar todas as formas e métodos de
interpretação do direito e amoldá-las para o uso no Direito Tributário, a fim de melhor
definir o sentido da norma interpretada.
Porém, a liberdade do intérprete tributário para recorrer a todos os métodos
de interpretação (pluralismo metodológico) está balizada pelas próprias regras da
hermenêutica e também pelos dispositivos legais do CTN, os quais contêm, como
visto, normas de princípio e outras para regular casos específicos.
Apesar do Direito Tributário requerer uma interpretação com respeito aos
dispositivos legais do CTN, não se pode dizer que o intérprete das normas de Direito
Tributário sofra limitações por ter que observar o contido no Código.
Isso porque o próprio Código Tributário Nacional, nas disposições dos arts.
107 a 112 e 118, não pretendeu se filiar a nenhuma corrente metodológica, mas
deixar livre o hermeneuta para qualquer que fosse a sua opção.
E, também, porque a interpretação da norma varia conforme o caso concreto,
devendo guiar-se pelos princípios do direito, em especial do ramo ao qual pertence a
norma interpretada. O Código Tributário nada mais contém que normas de princípio,
que deveriam ser, sempre, observadas pelo intérprete, ainda que não se
encontrassem positivadas, além de algumas normas específicas a serem
82
observadas nos casos regulados, o que igualmente não impede o recurso aos
demais processos da hermenêutica, capazes de, por critérios científicos, fornecerem
uma interpretação com respeito ao sistema tributário nacional.
Enfim, entre os diversos métodos de interpretação, condensados pela hermenêutica
jurídica, não existe qualquer tipo de hierarquia. O intérprete é livre para utilizá-los,
isoladamente ou globalmente, de modo sucessivo ou simultâneo, sem que se possa
conferir preeminência a quaisquer dos procedimentos aventados. E nem poderia ser
diferente, pois a aplicação do método varia conforme o caso concreto (fato), o
conteúdo da norma interpretada e os princípios que regem o campo do direito (no
caso, tributário).
Mas, justamente porque a interpretação varia conforme o caso é que as normas de
interpretação (aqui também contidas as normas de integração) do Código Tributário
Nacional não podem ser descartadas e devem ser utilizadas, tanto como
contenedoras de princípios quanto nos casos específicos ali regulados.
Elas visam preservar a segurança jurídica, num campo do direito em que todos
precisam conhecer as normas, mas que nem todos têm os conhecimentos técnicos
para corretamente interpretá-las, protegendo o cidadão contra eventuais abusos do
Estado e também protegendo o Estado contra arbítrios cometidos pelos intérpretes
judiciários.
Conclui-se que, para a interpretação das normas de Direito Tributário, é lícita a
utilização de todos os métodos hermenêuticos, observadas as disposições do CTN e
os limites do próprio ordenamento, pois não existe interpretação, integração,
correção fora dos valores condensados pelo ordenamento, sob pena de se ficar
totalmente à mercê da arbitrariedade dos intérpretes.
83
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