PROGRAMAS DE AUDITORIA

Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente

quando este planejamento é feito por escrito, e quando a emissão do mesmo resulta na
elaboração de programas de auditoria, ou seja, quando as idéias ou decisões relativas ao que
fazer, como e por que fazer são convertidas em procedimentos de auditoria evidenciados por
escrito, na forma de programas.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão
aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
Os programas de trabalho devem ser detalhados, de forma a servirem como guia e meio de
controle de sua execução.

PROCESSO DE ELABORAÇÃO
A preparação de um programa de auditoria exige, pelo menos, a definição de quatro fases:

• que características ou circunstâncias devem ser levadas em conta;

• como apreender essas características e circunstâncias;
• a ocasião;
• por quem deve ser preparado o programa.

O programa deve ser preparado analisando-se, entre outros, a natureza e o tamanho da

empresa ou setor examinado, as políticas e o sistema de controle interno estabelecidos pela
administração e as finalidades do exame que será efetuado.
Essas características e circunstâncias devem ser analisadas por intermédio de um estudo geral,
que englobe as informações contidas em trabalhos anteriores, o conhecimento do ramo de
atividade, a avaliação de controles internos, dentre outras.
A época mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos
trabalhos, após ter-se conhecimento geral das operações, por meio dos manuais dos serviços
ou elaboração de fluxogramas.

A responsabilidade do programa pode ser do sênior ou do gerente responsável pelo trabalho.

As características do programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, é possível
estabelecer certos conteúdos mínimos que todo programa deve conter.

Estes requisitos mínimos são:

• objetivo do trabalho;
• aspectos fundamentais de controles internos;
• procedimentos de auditoria e momento em que serão efetuados;
• extensão dos trabalhos que considera necessária para que o auditor possa concluir sobre os
mesmos.

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METODOLOGIA PARA ELABORAÇÃO DO PROGRAMA

A preparação do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte fluxo:

PLANEJAMENTO
APRECIAÇÃO E
AVALIAÇÃO RACIONAL
DO FLUXO E ESTRUTURA
OPERACIONAL
LISTA DE
ANOTAÇÕES

AVALIAÇAO DO
CONTROLE
INTERNO

DEFINIÇÃO DA
NATUREZA
OPORTUNIDADE
E EXTENSÃO
DOS TESTES

ELABORAÇÃO DO ELABORAÇÃO DO
PROGRAMA PROGRAMA

O programa de auditoria deve ser estruturado de forma a que possa ser:

ESPECÍFICO

Preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades apresentarem freqüentes

alterações de objetivos, procedimentos ou controles internos; e

PADRONIZADO

Destinado à aplicação em trabalhos locais ou em épocas diferentes, com pequenas alterações,

prestando se a atividades que não se alterem ao longo do tempo ou a situações que contenham
dados e informações similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma
mesma unidade.

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ESTRUTURA DO PROGRAMA DE AUDITORIA

Para bem servir ao propósito de otimizar a qualidade e tempo de execução dos trabalhos,
recomenda-se que o programa seja estruturado em tópicos, da seguinte forma:

1’ Tópico - OBJETO DO PROGRAMA DE AUDITORIA

2’ Tópico - OBJETIVOS DO PROGRAMA DE AUDITORIA
3’ Tópico - AVALIAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DE SEUS CONTROLES INTERNOS
4’ Tópico - ROTEIRO SEOUENCIAL PARA EXECUÇÃO DOS TESTES,
LEVANTAMENTOS, COMPROVAÕES E EXAMES.
5’ Tópico – ETAPAS COMPLEMENTARES
6’ Tópico – REVISÃO
7’ Tópico – CONCLUSÃO

OBJETO DO PROGRAMA

Definição sucinta das características da área ou da atividade a ser auditada, propiciando ao

auditor um nível mínimo de informações que permite avaliar, desde logo, a magnitude,
importância, complexidade da área e, portanto, a problemática de controle que terá pela
frente.

OBJETIVOS DO PROGRAMA

Neste tópico, o responsável pelo trabalho define quais são os objetivos que devem ser
alcançados por meio da execução do programa.
A finalidade de serem determinados os objetivos, e estes informados de maneira formal ao
auditor responsável pela execução do programa, é de possibilitar a este e ao seu supervisor a
análise do resultado da sua aplicação e ainda, na fase de pré-relatório, verificar em que
extensão há evidências de que esses objetivos foram alcançados. Em caso de insuficiência, a
revisão das causas poderá indicar a falta de execução de partes do programa de auditoria; a
incompletabilidade do programa ou ainda, a deficiência do próprio programa ou dos auditores
encarregados pela sua execução.

AVALIAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DE SEUS CONTROLES INTERNOS

A finalidade da revisão do controle interno, por parte do auditor, é a de determinar sua

qualidade, adequação e desempenho; a forma de como é monitorado pela alta administração e
sua economicidade em relação aos custos do controle e atividades controladas e finalmente,
formar uma base para determinar a extensão de seus próprios testes, natureza e oportunidade
de realização.

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ROTEIRO SEQÜENCIAL PARA EXECUÇÃO DOS TESTES, LEVANTAMENTOS,
COMPROVAÇÕES E EXAMES

Neste tópico, são relacionados os tipos de testes e procedimentos a serem aplicados pelo
auditor para obtenção das evidências que darão suporte a sua opinião. Geralmente, o
programa, por ser elaborado na fase de planejamento, inclui os procedimentos a serem
realizados nas três fases seguintes do trabalho, quais sejam: Ínterim, Pré-Balanço e Final.

ETAPAS COMPLEMENTARES

Este tópico tem por objetivo a inclusão de testes e procedimentos não previstos no programa
elaborado inicialmente — específico ou padrão — e que o auditor julgue necessária a sua
realização durante a execução dos trabalhos.

REVISÃO

Os programas de trabalho devem ser constantemente revisados para determinar se cumprem

seus objetivos. Para isto, devem ser adaptados às mudanças que ocorrem na organização e no
contexto em que são aplicados.
O auditor deve usar de seu julgamento para determinar que mudanças requerem simples
adaptações dos programas e quais requerem uma reformulação geral, tendo sempre em conta
o esforço necessário às reformulações e os benefícios que terão condições de propiciar a seus
trabalhos.

CONCLUSÃO

Após a realização da aplicação dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria,

deve o auditor emitir a sua conclusão acerca da área examinada. Ressalta-se que a conclusão
deve estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido.

VANTAGENS E DESVANTAGENS NO USO DOS PROGRAMAS

As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado são:

• permitir a fixação da importância relativa de cada trabalho;

• enfatizar o exame das áreas prioritárias;
• possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe;
• facilitar a administração do trabalho;
• antecipar a descoberta de problemas;
• poder ser empregado, com adaptação, em mais de um trabalho.

As desvantagens são em menor número, e quase sempre estão ligadas à má preparação do

programa. O programa pode limitar a capacidade de criação pessoal, à medida que pode
tornar mecânico o trabalho do auditor. Existe também o risco de que algum procedimento não
seja aplicado somente porque foi omitido no programa.
A maior parte das desvantagens pode ser eliminada, desde que o auditor tenha conhecimento
não só do quê e como fazer, mas, principalmente, do porque fazer.

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PAPÉIS DE TRABALHO

INTRODUÇÃO

Os papéis de trabalho constituem um registro permanente dos serviços executados pelo

auditor, sobre os procedimentos que ele seguiu, os testes que efetuou, a informação que
obteve e as conclusões relativas ao seu exame. Eles integram um processo organizado de
registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes, meios
eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o
entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do
planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como
o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.

Os papéis de trabalho se destinam a:

a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos, quando da
contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e execução da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho da auditoria;
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor
independente.

O auditor deve documentar todas as questões que foram consideradas importantes, para
proporcionar evidência, visando fundamentar o parecer da auditoria e comprovar que a
auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis.

Os papéis de trabalho devem ser auto-suficientes, e não devem necessitar de explicações

verbais adicionais.

OBJETIVOS

• evidenciar o trabalho feito, as conclusões alcançadas, que serviram de base aos relatórios ou
pareceres da firma, sobre as demonstrações financeiras;
• servir de fonte de informações para consultas, a fim de obter detalhes de saldos de contas ou
outros dados relacionados com auditoria;
• servir de meio de revisão para determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz, e
julgar a solidez das conclusões enunciadas;
• servir de base para modificações nos procedimentos de auditoria e no programa de trabalho
para próxima auditoria;
• facilitar o estudo e a avaliação dos controles internos;
• servir de base para avaliação individual do desempenho do auditor.

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REGRAS DE PREPARAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

O auditor deve registrar, nos papéis de trabalho, informação relativa ao planejamento da

auditoria, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos aplicados, os resultados
obtidos e as conclusões da evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo
do auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente da conclusão a que chegou.
Nas áreas que envolvem questões de princípio ou de julgamento difícil, os papéis de trabalho
devem registrar os fatos pertinentes, que eram do conhecimento do auditor no momento em
que chegou às suas conclusões.
A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é
necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata; entretanto,
qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de
trabalho que apresentem as indagações e conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos
papéis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessário para proporcionar a outro
auditor sem experiência anterior com aquela auditoria o entendimento do trabalho executado e
a base para as principais decisões tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.
É possível que esse outro auditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria
discutindo-os com os auditores que prepararam os papéis de trabalho.
Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos
fornecidos pela entidade, deve se certificar da sua exatidão.

FORMA E CONTEÚDO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e organizados para atender às

circunstâncias do trabalho e satisfazer às necessidades do auditor para cada auditoria.

Quando da elaboração dos papéis, o auditor deve levar em consideração:

a) Concisão: os papéis devem ser concisos, de forma que todos entendam sem necessidade de
explicações da pessoa que os elaborou.
b) Objetividade: os papéis devem ser objetivos, de maneira que entenda-se aonde o auditor
pretende chegar, de forma objetiva e sem pormenores.
c) Limpeza: os papéis devem estar limpos, de maneira a não prejudicar o seu entendimento.
d) Lógica: os papéis devem ser elaborados de forma lógica de raciocínio, na seqüência natural
do objetivo a ser atingido.
e) Completos: os papéis devem conter todas as informações julgadas necessárias para
fundamentar a opinião do auditor, quando da realização do relatório ou do parecer.

A formatação dos papéis de trabalho deve incluir, pelo menos, os seguintes dados básicos:
• grupo da conta;
• área auditada;
• declarar se foram preparados pelo cliente;
• usar somente um lado da folha;
• indicar sempre o método usado e o trabalho executado, assim como sua extensão e
conclusões obtidas;
• indicar a base de seleção de quaisquer amostras;
• codificar todas as folhas.

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O conteúdo dos papéis de trabalho, além de outros mais específicos, inclui:

a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;

b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em que a entidade
opera;
d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer
mudanças nesses programas;
e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e de controle interno
e sua concordância, quanto à sua eficácia e adequação;
f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;
g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho da auditoria
interna;
h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;
i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria e seus
resultados;
k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado e revisado;
1) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis auditadas por outro
auditor;
n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
o) copias de comunicações a administração da entidade e suas respostas, em relação aos
trabalhos, às condições de contratação e às deficiências constatadas, inclusive, no controle
interno;
p) cartas de responsabilidade da administração;
q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram
resolvidas ou tratadas questões não-usuais; e
r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade e pelo
contabilista responsável, e do parecer e relatórios do auditor.

Os papéis de trabalho padronizados podem melhorar a eficácia dos trabalhos, e sua utilização
facilita a delegação de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre
os papéis de trabalho padronizados encontram-se, além de outros: listas de verificação de
procedimentos, cartas de confirmação de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de
estoques e de outros ativos. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações
preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistência e se satisfaça com
sua forma e conteúdo.

A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por questões como:

a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;
d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica; e
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

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PROPRIEDADE

• São de propriedade exclusiva do departamento de auditoria que os preparou.

• Em ocasiões especiais e com aprovação da direção, poderão ser apresentados a terceiros.
• Pela natureza do assunto envolvido, são de caráter estritamente confidencial.

GUARDA OU CUSTÓDIA DOS PAPÉIS DE TRABALHO

O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar a boa guarda,
pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emissão de seu parecer, toda a documentação,
papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com os serviços realizados.

CLASSIFICAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho,
desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contêm
informações sobre a auditoria de um único período.
Os papéis devem ser organizados conforme sua finalidade. A forma mais prática é mantê-los
em pastas apropriadas, de acordo com o assunto a que se referem, como por exemplo: Pasta
Permanente; Pasta de Assuntos de Auditoria; Pasta de Análise de Contas; Pasta de
Correspondência, outras. Assim, podemos classificar os papéis de trabalho, segundo a
natureza da informação que contêm e o seu respectivo arquivamento, da seguinte forma:

PERMANENTES

• São os papéis que serão utilizados por mais de um período.

• São os que contêm informações relacionadas com a organização e atividades da empresa.

Exemplos:

• constituição legal;
• descrição dos negócios;
• cópias dos principais contratos;
• lista dos titulares;
• plano de contas;
• reclamações fiscais pendentes etc.

São montados e compilados numa primeira etapa de auditoria (normalmente, nas primeiras
visitas), e mantidos sob constante atualização nos anos seguintes.

CORRENTES

• São os que contêm as informações relacionadas com o tipo de auditoria em execução.

• Devem sempre conter objetivos do exame, comentários sobre as falhas de controle interno,
comentários sobre as áreas objeto do exame.
• Detalhes dos testes efetuados e os problemas detectados nas diversas áreas auditadas.
• Conclusão sobre os trabalhos efetuados.

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PRINCIPAIS TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO

• Folhas ou cédulas mestras

São as preparadas, de forma a permitir a referência imediata ao balanço final ou a conta do

razão geral. Assim sendo, quando se tratar de uma primeira auditoria, deve ser preparada com
base no último balanço disponível.

• Folhas ou cédulas sustentatórias, analíticas ou de detalhes

Destinam-se à análise da conta à qual estão vinculadas, para justificar ou sustentar os valores
nelas contidos, validando a evidência obtida pelo auditor.

• Folhas ou cédulas de ajustes

A finalidade dos lançamentos de “ajustes” é modificar os saldos de contas, de sorte que

reflitam, convenientemente, a situação no fim do exercício.
Os ajustes são aqueles lançamentos necessários para retificação dos livros, e incluem todos os
lançamentos que afetam a receita líquida do exercício, alteram a movimentação dos lucros
acumulados do período ou o saldo dos lucros acumulados no início ou no fim do período.

• Folhas ou cédulas de reclassificações

Destinam-se a indicar as eventuais reclassificações recomendadas no transcurso dos trabalhos

de auditoria.
As reclassificações incluem lançamentos que se relacionam somente com a classificação do
Ativo e do Passivo, constantes do Balanço Geral do fim do ano ou das contas de Receitas e de
Despesas do período.

SÍMBOLOS OU TICKS UTILIZADOS NOS PAPÉIS DE TRABALHO

Grande parte do trabalho do auditor é baseada na inspeção de documentos, revisão ou

conferências de folhas de cálculos, análises de relações etc. O auditor deve evidenciar em seus
papéis de trabalho que verificou, analisou e inspecionou, os documentos que fundamentam o
seu trabalho, entretanto seria impraticável anti-econômico e, por vezes até irracional, arquivar
cópias de tais evidências em seus papéis de trabalho. Assim, convencionou-se usar os ticks,
que são símbolos que declaram, após uma descrição adequada, qual o trabalho efetuado. O
auditor, portanto, usa símbolos para indicar o trabalho feito, economizando assim tempo e
espaço.

PRINCIPAIS VANTAGENS NO USO DE SÍMBOLOS

• rapidez;
• eliminação de repetição de explicações;
• facilidade de revisão.

REGRAS A SEREM OBSERVADAS

• usar cor de lápis ou caracteres diferentes para os símbolos;

• usar símbolos claros e adequados;
• usar símbolos simples e fáceis para identificar.

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REFERÊNCIA DOS PAPÉIS DE TRABALHO

A fim de que os papéis desejados possam ser facilmente encontrados, eles devem ser
elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional, e é essencial a
elaboração de um sistema de codificação. Cada folha no arquivo deve ser uma identificação
alfa-numérica, uma letra ou um número de identificação para distingui-la de todas as outras.
Este índice identifica, então, a folha específica, indicando onde ela pode ser encontrada no
arquivo.

REGRAS DE CODIFICAÇÃO OU REFERÊNCIA

• devem ser cruzados;

• geralmente, as referências e símbolos são colocados ao lado dos papéis de trabalho;
• o cruzamento deve ser feito nas duas direções (vem de / vai para).

CODIFICAÇÃO DAS REFERÊNCIAS

Não existe uma regra ou padronização do sistema de referência ou codificação dos papéis,
cabendo a cada auditor ou à própria empresa defini-la. Porém, geralmente, emprega-se como
referência principal da cédula mestra as seguintes letras seguidas dos seus respectivos
números, dentro de cada grupo de conta em análise:

CONTAS DO ATIVO
Letras simples,
Ex:
A — Caixa e Bancos
B — Contas a receber
C — Estoques...
CONTAS DO PASSIVO
Letras duplas,
Ex:
AA— Fornecedores
BB — Empréstimos e financiamentos
CC — Reservas...

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Exemplo:

Obs.: Visando ao melhor entendimento por parte daqueles que irão revisar os papéis de
trabalho elaborados por outros auditores, o sistema de referência tem a função de identificar e
“amarrar” todas as informações contidas em todos os papéis. Pelo nosso exemplo a
identificação seria:

Conta Caixa: valor 20, ou seja, se auditor fosse iniciar a revisão pelo veria que
20 vai para .

Se fosse iniciar a revisão pela Folha Mestra veria que 20 vem de .

ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Os papéis de trabalho, em regra, de acordo com a seqüência lógica de execução dos trabalhos
pelas fases por que passa o trabalho do auditor, são organizados da seguinte forma:

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RELATÓRIOS DE AUDITORIA

INTRODUÇÃO

O relatório é o coroamento do trabalho de auditoria, pois é por meio dele que o auditor
informa às pessoas a quem se dirige, o seguinte:

• o trabalho que realizou;

• o alcance abrangido pelo trabalho;
• a forma como o realizou;
• os fatos relevantes observados, que ele julga deverem ser divulgados;
• as conclusões a que chegou, às quais culminarão com sua opinião ou parecer sobre as
demonstrações contábeis ou outras peças examinadas.

Em se tratando do meio pelo qual ele se comunica com seu cliente ou com demais usuários
das demonstrações contábeis auditadas (administradores, acionistas, banqueiros, poderes
públicos ou outros interessados na empresa auditada e em seus resultados), o auditor deve se
esmerar na elaboração do relatório, não somente por razões de prestígio ou conceito
profissional, mas para, também, atingir a finalidade informativa de seu trabalho e atender às
normas de auditoria relativas ao Parecer do Auditor.

Para atingir seu objetivo como fonte de informação sobre o estado patrimonial e os resultados
da entidade auditada, o relatório deve ser redigido de forma clara, concisa, objetiva e
imparcial, bem como isento de erros de redação que possam macular o bom conceito do
profissional que o emite. Desnecessário é dizer, também, que o relatório deve ser fiel e
completo, ou seja, deve relatar com fidelidade os trabalhos executados e os fatos observados,
com o necessário cuidado para não se omitir fatos relevantes, cuja omissão possa trazer
prejuízos a terceiros, e pelos quais o auditor venha a ser responsabilizado.

A opinião final do auditor, exarada no relatório, deve estar fundamentada em fatos concretos,
devidamente comprováveis, através dos papéis de trabalho, e em judicioso julgamento desses
fatos, com total imparcialidade e independência.

OBJETIVOS

• O relatório deve ser cuidadosamente elaborado pelo auditor, a fim de viabilizar seu sucesso
e utilidade;

• Precisa ter respostas para as seguintes questões:

— Que resultados espera atingir com o relatório?

— Por que ele é necessário?
— Que tipo de mensagem deve ser transmitida?

Para tanto, deve o auditor conhecer as características do leitor quanto a:

— Quem é?
— Qual a sua problemática de tempo?
— Qual o seu conhecimento da área e dos assuntos que serão tratados?
— Que nível de responsabilidade e autoridade tem ele?

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• Um dos principais objetivos é propiciar ao auditado a oportunidade de geração de um plano
de ação, que contemple todas as propostas de correção dos eventuais problemas apontados.

FORMAS DE RELATÓRIO

QUANTO À EXTENSÃO

• Sintético

Também chamado de forma curta, se caracteriza pelo fato de não conter todos os tópicos
recomendados para o relatório formal do auditor, mas apenas alguns, como por exemplo:
- introdução (escopo e objetivos do trabalho);
- síntese ou sumário dos assuntos tratados e recomendações apresentadas;
- conclusões, opinião e situação final acompanhada.

• Analítico

- Também chamado forma longa, é utilizado, em geral, para relatar o resultado da execução
da auditoria operacional, sistêmica, gestão ou financeira.
- Esta forma de relatório obedece a uma sistematização mais ampla, cobrindo todos os
aspectos considerados essenciais no produto final do trabalho do auditor.

QUANTO À FORMA DE APRESENTAÇÃO

 Escrita

Aquele que segue a forma escrita, observando as normas, formas, tipos e periodicidade
estabelecidos.

 Verbal
Aplicável em casos especiais ou de urgência, quando o auditor, em reunião com a alta
direção, se utiliza deste meio para expor situações de riscos especiais que estão sendo, ainda,
objeto de verificação ou comprovação e, cuja natureza e dados, o auditor, por razão de
segurança ou cautela, não deseja colocar por escrito, nem mesmo utilizando-se do relatório de
forma curta.

TIPOS DE RELATÓRIOS

Os relatórios emitidos por auditores independentes variam de amplitude, forma e conteúdo, de

acordo com a natureza do exame executado, do alcance dos procedimentos efetuados, dos fins
a que se destinam os relatórios e, principalmente, de acordo com as conclusões a que chegou
o auditor em decorrência de seu exame dos registros e respectivas demonstrações contábeis.
De maneira geral, podemos considerar a existência de relatórios formais, elaborados de forma
escrita e sujeitos a determinadas normas, muitas das quais estão contidas nas próprias normas
de auditoria, como mencionaremos abaixo, existindo ainda os relatórios informais, que
geralmente não consubstanciam a forma escrita, mas compreendem apenas informações
verbais, transmitidas aos administradores da entidade auditada ou a seus subordinados, e que

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envolvem assuntos ou erros não relevantes, que podem ser corrigidos sem que precisem
constar de relatórios formais.
Entre os relatórios formais, podemos distinguir os seguintes tipos principais, a saber:

• Relatório em forma curta

Também conhecido por “Parecer do Auditor”.

• Relatórios em forma longa

Poderão ser bastante analíticos, quanto à descrição dos trabalhos realizados, mas poderão não
conter uma opinião final e formal do auditor.

• Relatórios sobre controle interno

Representam cartas-comentário sobre os controles internos da empresa, ressaltando suas

deficiências e fazendo sugestões e recomendações construtivas, para melhoria desses
controles.

• Relatórios sobre Revisão Limitada

Descrevem, analiticamente, trabalhos elaborados pelo auditor, sem aplicação de todas as

normas de auditoria geralmente aceitas. Neste tipo de relatório, o auditor não expressa opinião
sobre as demonstrações contábeis examinadas, mas apenas descreve os trabalhos que
executou e declara se foi observado, ou não, algum desvio significativo na aplicação dos
princípios fundamentais de contabilidade, quando da elaboração das demonstrações contábeis
examinadas.

• Relatórios especiais

Poderão decorrer de trabalhos diversos, executados pelo auditor, que não propriamente
trabalhos de auditoria, tais como levantamentos de valores do ativo ou do passivo,
conciliações de contas, exames específicos para apuração de irregularidades, além de
inúmeros outros.

• Relatório sobre as Demonstrações Contábeis e Financeiras

Este tipo de relatório se refere ao exame das demonstrações contábeis e financeiras,

executadas pelo auditor interno, de maneira isolada ou em cooperação com o auditor
independente.

A forma padrão de abordagem do ponto de auditoria neste tipo de relatório é a seguinte:

• Relatório dos Ciclos Operacionais

Este tipo de relatório trata do resultado do exame dos ciclos operacionais da organização,
neles incluindo seus sistemas informatizados e sistemas de controles gerenciais.

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  manchete (título);
 situação atual ou deficiência encontrada;
 conseqüências;
 recomendações ou soluções sugeridas;
 benefício;
 plano de ação (apresentado pelo auditado).

TÉCNICAS DE REDAÇÃO DE RELATÓRIOS

A redação de relatórios depende primordialmente de:
 trabalho de auditoria bem-documentado;
 capacidade técnica dos auditores;
 coerência na informação;
 validação dos pontos e discussão prévia;
 reuniões finais bem-planejadas.

Como Redigir:

• PLANEJAR
- Verificação do enfoque
- Resultado esperado
• ORGANIZAR - COMO RELATAR
- Técnica documental
- Técnica conclusiva
• REDIGIR
- Escolher vocabulário
- Forma e Conteúdo
• AVALIAR
- Questionar a oportunidade do relatório.

RECOMENDAÇÓES
• As sugestões devem ser viáveis, simples, claras e objetivas.
• Devem ser mencionados os passos de um procedimento a ser implementado. Exceção feita,
àqueles já normatizados pela empresa.
• Lembre-se: sugestões evasivas não contribuem para a melhoria dos processos.

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RELATÓRIO-COMENTÁRIO

INTRODUÇÃO

O objetivo principal do auditor externo ou independente é emitir uma opinião ou parecer

sobre as demonstrações financeiras, as quais compreendem o balanço patrimonial, a
demonstração do resultado do exercício, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados
ou a demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração de origens e aplicações
de recursos e as notas explicativas.

No entanto, o empresário normalmente supõe que o auditor, depois de passar algumas

semanas ou meses examinando sua empresa, lhe ofereça alguma coisa mais do que um
simples parecer. Ele espera que o auditor, com base na experiência adquirida ao longo dos
anos na auditoria de várias empresas de diversos ramos de negócios, dê recomendações
construtivas visando ao aprimoramento dos controles internos, redução de custos,
melhoramento das práticas contábeis e administrativas e até mesmo uma forma mais
adequada de conduzir sua companhia.

Aliás, a qualidade profissional dos auditores é que distingue as firmas de auditoria, O auditor
deve olhar a empresa também como um empresário e não apenas como um contador
especializado. Ele deve estar atento para levantar pontos e dar sugestões que levem a empresa,
principalmente, a ter maior controle sobre seus ativos, melhorar a qualidade e segurança de
suas informações e, finalmente, aumentar seus lucros.

Baseados nesses fatos, os auditores externos passaram a emitir relatórios-comentários, em

que são descritos os problemas de maior importância constatados durante o decurso normal do
serviço de auditoria, e dadas sugestões para solucioná-los.

TÉCNICAS DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS COMENTÁRIOS

A capa do relatório deve ter “cor” e layout discreto. O conteúdo é normalmente dividido nas
seguintes partes:

- índice;
- introdução;
- comentários e sugestões.

Índice

O índice facilita a identificação dos pontos. Ele é mais utilizado para relatórios extensos. O
índice inclui o código numérico, o título e o número da página em que está descrito o ponto
no relatório.

Introdução

Na introdução, o auditor aborda os seguintes assuntos:

- nome da empresa auditada;
- período da auditoria;
- realização do exame de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas, visando à
emissão de um parecer sobre as demonstrações contábeis; este exame, portanto, não

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necessariamente revela todos os problemas. Esse parágrafo é importante devido ao fato de que
a empresa espera normalmente que todas as suas falhas sejam reveladas no relatório do
auditor.

A seguir apresentamos um exemplo de introdução.

Examinamos as demonstrações financeiras da Alfa S.A. para o ano findo em 31 de dezembro

de 20X1. Como parte de nosso exame, apresentamos esse relatório, com comentários e
sugestões, sobre problemas que vieram a nosso conhecimento durante o decurso normal dos
trabalhos de auditoria.

Cabe informar que nosso trabalho foi efetuado de acordo com as normas de auditoria
geralmente aceitas, com o objetivo de emitir um parecer sobre as referidas demonstrações
financeiras, e, conseqüentemente, este relatório não abrange todos os problemas que
possivelmente seriam detectados por uma revisão especial ou de maior profundidade.

Comentários e sugestões

Os comentários e sugestões devem ser ordenados no relatório. A título de exemplo, poderia

ser por grau decrescente de importância do assunto ou por ordem de grupamento das contas
no balanço patrimonial. O ponto deve ser redigido de forma clara e sucinta e ter certo
encaminhamento lógico. A fim de facilitar o entendimento do assunto relatado, os auditores,
de forma geral, dividem cada ponto em três parágrafos, a saber:

 procedimento em vigor ou situação constatada,

 influências ou conseqüências;
 sugestões ou recomendações

Outras considerações

- Caso o volume de pontos não comporte a emissão de um relatório, o auditor poderá emitir
uma carta.
- O auditor deve discutir os pontos com as áreas envolvidas da empresa antes de apresentar o
relatório ou carta em seu formato final, com o objetivo de dirimir, antecipadamente, quaisquer
dúvidas porventura existentes.

A seguir, apresentaremos exemplos de pontos do relatório-comentário do auditor.

CAIXA E BANCOS

Existia, em 31 de dezembro de 20X1, na conta corrente do Banco do Brasil S.A., um saldo

de R$ 10.000.000 sem ser movimentado nos últimos quatro meses.

Caso esse numerário tivesse sido aplicado a uma taxa de mercado, para o período de tempo
referente a sua não-utilização, a empresa teria tido um rendimento adicional de R$ 2.000.

Recomendamos que sejam acompanhadas as folgas de caixa, no sentido de que os recursos

em excesso às necessidades normais sejam devidamente aplicados.

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Notamos, durante nosso teste das reconciliações bancárias, a existência de avisos de débitos
antigos lançados pelo banco, mas não registrados pela empresa.

Como conseqüência, as transações não estão sendo contabilizadas em seu período de

competência.

Recomendamos que sejam tomadas medidas mais rigorosas junto à rede bancária para
obtenção desses avisos de débitos.

CONTAS A RECEBER

As fichas individuais de clientes, mantidas pelo Departamento de Crédito e Cobrança, não

fazem referência aos documentos que originam o recebimento das duplicatas.

Esse procedimento acarreta uma demora desnecessária na procura de documentos,

principalmente pelas áreas de análise de contas e auditoria interna.

Recomendamos que a empresa passe a incluir, nas referidas fichas, o código de identificação
dos comprovantes de recebimentos.

O somatório dos saldos do razão analítico de duplicatas a receber não é confrontado

periodicamente com a respectiva conta do razão geral.

Conseqüentemente, eventuais erros de registro não serão detectados em tempo hábil. Citamos,
como exemplo, o fato de existir em 31 de dezembro de 20X1 uma diferença de R$ 4.231.144
entre os controles analítico e geral.

Recomendamos que o Departamento de Contabilidade cheque mensalmente o razão analítico

com o razão geral, analisando eventuais divergências.

ESTOQUES

Observamos que o Almoxarifado não tem conhecimento de dados para determinar estoques
mínimos e máximos.

As informações para estabelecimento do nível de estoques são importantes no sentido de

evitar que faltem materiais essenciais ao estoque e, também, para que não sejam comprados
materiais além das necessidades normais.

Sugerimos que informações sobre estoques mínimos e máximos sejam dadas ao Almoxarifado
pelo Departamento de Planejamento.

A empresa vem acumulando estoques da “tinta ALT” nos últimos meses do exercício social.
Esse fato ocorre devido à produção ser excessiva em relação às necessidades de vendas,
principalmente em função de ter havido uma retração no mercado, sem que a gerência da
fábrica tenha sido avisada para reduzir o ritmo de fabricação.

Logo, além do fato de a empresa estar estocando acima do limite máximo e,

conseqüentemente, incorrendo em empréstimos e despesas financeiras elevadas, não há uma
razoável certeza de que esses estoques serão vendidos

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Recomendamos que a empresa reduza a produção desse produto e que a superintendência de
vendas seja notificada no sentido de comunicar com antecedência à gerência da fábrica sobre
eventuais mudanças no planejamento de venda dos produtos.

INVESTIMENTOS

A empresa, em 31 de dezembro de 20X0, tinha participações no capital social de Máquinas

Pesadas S.A. e Indústrias Plásticas S.A., no valor contábil de R$ 401.231 e R$ 637.421,
respectivamente. Essas participações estão classificadas no ativo permanente, grupo de
investimentos, e nos últimos anos as companhias investidas não deram dividendos e não
existe perspectiva de distribuí-los no próximo exercício social.

Recomendamos que a companhia estude a possibilidade de alienar os investimentos

supracitados.

ATIVO IMOBILIZADO

A empresa não prepara a análise das contas do ativo imobilizado para o período
compreendido entre o início e o fim do exercício social, demonstrando as aquisições,
baixas, depreciações e transferências entre contas, bem como identificando os reflexos nas
contas de resultado.

Essa informado, além de ser útil para qualquer análise gerencial sobre o comportamento desse
grupo de contas, é fonte essencial para compilação dos dados sobre o ativo imobilizado a
serem incluídos na demonstração de origens e aplicações de recursos, peça integrante dos
demonstrativos das contas da empresa e informação a ser apresentada obrigatoriamente pelas
companhias que se enquadram na Lei n2 6.404 (Lei das Sociedades por Ações), por ocasião
do encerramento de seus exercícios sociais.

Recomendamos que a empresa adote o procedimento de elaborar a análise mencionada acima.

A empresa efetuou, durante o ano de 20X0, um inventário físico dos bens do ativo
imobilizado, tendo sido ajustados os controles individuais mantidos pela Divisão de
Patrimônio, em função das diferenças constatadas nessas contagens físicas.

Entretanto, o razão geral das contas do ativo imobilizado não foi acertado, de modo que
aquelas diferenças fossem refletidas contabilmente.

Recomendamos que quando do levantamento físico dos bens do ativo imobilizado as

quantidades encontradas, além de serem confrontadas com os controles individuais, sejam
valorizadas e comparadas com o razão geral e, após análises, os ajustes necessários sejam
procedidos neste. Além disso, sugerimos que os próprios controles individuais sejam
periodicamente confrontados com o razão geral independentemente de contagens físicas, o
que permitiria que possíveis enganos fossem evidenciados e analisados em época devida.

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PARECER DE AUDITORIA

INTRODUÇÃO
O parecer representa o produto final do trabalho do auditor, ele é o instrumento pelo qual o
auditor dá conhecimento aos usuários da informação contábil, do resultado do seu trabalho
expresso, por meio da opinião contida no parecer.

NORMAS RELATIVAS AO PARECER DO AUDITOR

O parecer do auditor independente deve esclarecer:

 a quem é dirigido o parecer;

 quais as demonstrações contábeis abrangidas pelo trabalho de auditoria e suas datas de
levantamento;
 que a responsabilidade pela elaboração das referidas demonstrações contábeis é da
administração da entidade auditada;
 qual a responsabilidade do auditor no trabalho executado;
 como foram conduzidos os trabalhos (procedimentos de auditoria adotados);
 se as demonstrações auditadas representam, ou não, adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, a situação patrimonial e financeira da empresa auditada, na data
referida, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e a
origem e aplicação de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com os práticas contábeis adotadas no Brasil;
 local e data da assinatura do parecer.

ESTRUTURA DO PARECER

O parecer emitido pelo auditor independente compõe-se, basicamente, por três parágrafos:

a) o referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades

da administração e dos auditores;
b) o relativo à extensão dos trabalhos; e
c) o que expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis.

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 ESTRUTURA DO PARECER DE AUDITORIA (PADRÃO)
Res. 820/97 e 830/98 — do CFC*

*Resoluções:
820/97, de 17 Dez 97, do Conselho Federal de Contabilidade.
830198, de 16 Dez 98. do conselho Federal de Contabilidade
** Não integra a estrutura do parecer padrão.

RESPONSABILIDADES

O auditor deve mencionar, em seu parecer, as responsabilidades da administração e as suas,

evidenciando que:
a) a administração é responsável pela preparação e pelo conteúdo das demonstrações
contábeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade técnica; e
b) o auditor é responsável pela opinião que expressa sobre as demonstrações contábeis objeto
dos seus exames.

O auditor deve, em seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de
auditoria.
O parecer deve, ainda, conter a descrição concisa dos trabalhos executados pelo auditor,
compreendendo o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o
volume de transações e o sistema contábil e de controle interno da entidade; execução dos
procedimentos com base em testes; avaliação das práticas e das estimativas contábeis
adotadas, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis auditadas, em
todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente representadas ou
não, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1,da NBCT 11.

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O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está
expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e períodos a que
correspondem.

DATA E LOCAL DO PARECER

Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de conclusão dos trabalhos na entidade

auditada, objetivando informar ao usuário que foi considerado o efeito, sobre as
demonstrações contábeis e sobre o parecer, de transações e eventos ocorridos entre a data de
encerramento do período a que se referem as demonstrações contábeis e a data do parecer
Poderão ocorrer situações em que haverá necessidade de menção de mais de uma data ou
atualização da data original. Essas situações decorrem de transações e eventos subseqüentes à
conclusão dos trabalhos, e anteriores à emissão do parecer, considerados relevantes para as
demonstrações contábeis e, conseqüentemente, para a opinião do auditor. Nessas
circunstâncias, o auditor poderá optar por uma das duas alternativas;
a) estender os trabalhos até a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data
mais atual; ou
b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstrações
contábeis, exceto quanto a um assunto específico, adequadamente divulgado nas notas
explicativas. Por exemplo: “13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto à Nota Explicativa 21 às
demonstrações contábeis, para a qual a data é 31 de março de 19X0”.

TIPOS DE PARECERES DO AUDITOR

Existem basicamente quatro tipos de pareceres do auditor:

 parecer sem ressalvas ou limpo;

 parecer com ressalvas;
 parecer adverso;
 negativa de parecer.

Parecer sem ressalvas ou limpo

O auditor emite um parecer sem ressalvas, limpo ou padrão, nas seguintes circunstâncias:

 exame efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas;

 demonstrações financeiras elaboradas de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade;
 princípios contábeis aplicados com uniformidade;
 demonstrações financeiras contêm todas as exposições informativas necessárias.
.
Parecer com ressalvas

No caso da emissão de um parecer com ressalvas, o parágrafo-padrão da opinião deve ser

alterado de forma a deixar clara a natureza da ressalva e seu efeito sobre a situação
patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as
origens e aplicações de recursos, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Outra
maneira de esclarecer a natureza da ressalva a fazer referência, no parágrafo da opinião, a uma
nota explicativa ou a outro ágrafo do parecer, que descreva o motivo da ressalva. Na hipótese
de a ressalva ser tão relevante que impeça ao auditor expressar uma opinião sobre a

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adequacidade das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há a necessidade da
negativa de opinião ou opinião adversa.

Normalmente, se utilizam as expressões exceto e exceção na redação dos pareceres com

ressalvas.

Parecer adverso

O parecer adverso é emitido quando o auditor possui informações suficientes para formar a
opinião de que as demonstrações financeiras não representam adequadamente a posição
patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as
origens e aplicações de recursos, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.

Esse fato ocorre quando o auditor constata que a transação é tão importante que não justifica a
simples emissão de um parecer com ressalvas.

Negativa de parecer

O auditor deve dar negativa de parecer quando ele não obtém elementos comprobatórios
suficientes para formar sua opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto.

Esse fato ocorre, normalmente, em função de limite no escopo do exame ou incertezas que
possam ter efeito bastante relevante sobre a situação patrimonial e financeira, o resultado das
operações, as mutações do patrimônio líquido, ou as origens e aplicações de recursos.

SITUAÇÕES QUE LEVAM O AUDITOR A EMITIR PARECER DIFERENTE DO

PARECER-PADRÃO

As situações que normalmente mais ocorrem na prática e que levam o auditor a não emitir o
parecer-padrão estão descritas como segue:
- limite no escopo do exame;
- parte do exame efetuado por outros auditores independentes;
- as demonstrações financeiras não estão de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade;
- exposições informativas inadequadas;
- falta de uniformidade na aplicação dos princípios contábeis;
- incertezas quanto ao efeito de eventos futuros.

Limite no escopo do exame

O limite no escopo do exame significa que o auditor não conseguiu aplicar procedimentos
usuais de auditoria, no sentido de constatar a veracidade das informações contidas nas
demonstrações financeiras. Este limite normalmente está mais relacionado com:

- falta de confirmação de dinheiro depositado em conta corrente bancária;

- falta de confirmação de contas a receber;
- falta de observação de inventários físicos dos estoques;
- falta de comprovação do patrimônio liquido de sociedade controlada ou coligada, referente a
investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial na sociedade investidora ou
controladora.

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Parte do exame efetuada por outros auditores independentes

O auditor deve fazer menção em seu parecer no caso de utilizar o trabalho de outros auditores.
Esse fato ocorre com freqüência quando sociedades investidas, cujos investimentos são
avaliados pelo método de equivalência patrimonial, são auditadas por outros auditores. Nessa
circunstância, o parecer não deve ser interpretado pelo leitor como se estivesse com ressalva,
mas sim como uma forma de divisão de responsabilidades.

Demonstrações financeiras em desacordo com os princípios fundamentais de contabilidade

Quando as demonstrações financeiras não forem elaboradas de acordo com os princípios

fundamentais de contabilidade, o auditor emite parecer com ressalvas, e, caso o efeito seja de
valor muito relevante, ele deve dar um parecer adverso.

Exposições informativas inadequadas

As demonstrações financeiras devem conter todas as informações necessárias que o leitor

possa entendê-las. Essas informações normalmente são divulgadas por meio das notas
explicativas. O auditor deve emitir um parecer com ressalva quando a companhia não
divulgar uma informação importante.

Falta de uniformidade na aplicação dos princípios contábeis

O auditor deve incluir um parágrafo de ênfase no parecer sempre que a companhia altera a
aplicação de um princípio contábil. Por exemplo: os estoques em 20X1 eram registrados pelo
método PEPS; em 20X2 passaram a ser avaliados pelo método do custo médio.

Incertezas quanto ao efeito de eventos futuros

As demonstrações financeiras poderão ser afetadas por incertezas com relação a eventos
futuros, cujos resultados finais não são suscetíveis de uma avaliação razoável na data da
emissão do parecer do auditor. Nesse caso o auditor deve emitir um parecer com parágrafo de
ênfase ou dar uma negativa de opinião, dependendo do significado da transação envolvida.

As incertezas poderão estar relacionadas com:

-realização de ativos;
-continuidade das operações da companhia;
-resolução de processos legais ou trabalhistas.

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