Manual - 0620 - Controlo

Curso: Técnicas de Apoio à Gestão
Módulo: Controlo de Gestão
1. Controlo de Gestão: conceitos básicos
 O controlo de gestão é o esforço permanente realizado pelos principais

responsáveis da empresa para atingir os objectivos fixados.
Esta definição estabelece, sem dúvida, a importância do envolvimento dos

responsáveis operacionais, não unicamente na gestão, mas também no controlo de
gestão.
 O controlo de gestão deve proporcionar a todos os responsáveis, os

instrumentos para pilotar e tomar decisões adequadas que assegurem o futuro
da empresa.
1
 O controlo de gestão é um conjunto de instrumentos que motivem os
responsáveis descentralizados a atingirem os objectivos estratégicos da
empresa, privilegiando a acção e a tomada de decisão em tempo útil e
favorecendo a delegação de autoridade e responsabilização.
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Oito Princípios do controlo de gestão.
 1º Princípio
Os objectivos da empresa são de natureza diversa, pelo que, os instrumentos

de controlo de gestão não se referem apenas à dimensão financeira.
 2º Princípio
A descentralização das decisões e a delegação da autoridade e a

responsabilização são condições de exercício do controlo de gestão.
 3º Princípio
2
O controlo de gestão organiza a convergência de interesses entre cada divisão
ou sector e a empresa no seu todo.
 4º Princípio
Os instrumentos de controlo de gestão são concebidos com vista à acção e não

apenas à documentação ou burocracia.
 5º Princípio
O horizonte do controlo de gestão é, fundamentalmente, o futuro e não apenas

o passado.
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 6º Princípio
O controlo de gestão actua muito mais sobre os homens do que sobre os

números.
 7º Princípio
O sistema de sanções e recompensas faz parte integrante do controlo de

gestão (controlo de gestão conduz a um sistema de incentivos).
 8º Princípio
Os actores de primeira linha no controlo de gestão são muito mais os

responsáveis operacionais do que os controladores de gestão. 3
Ao considerar que o âmbito do controlo de gestão é a realização dos objectivos

estratégicos da empresa compreende-se o 1º princípio. De facto, se considerarmos os
objectivos da empresa tal como definidos no seu plano estratégico, não há dúvidas
que os objectivos frequentemente estabelecidos são de natureza diversa. É muito
provável que se fixe um objectivo em termos de rendibilidade, mas também serão
fixados objectivos de qualidade, produtividade, inovação, imagem, quota de mercado,
etc. Para que tais objectivos sejam fixados, como uma resposta séria à análise de
mercado, do comportamento dos concorrentes, da evolução da tecnologia, etc., o
modo de expressão dos instrumentos de controlo de gestão deverá ser tão
diversificado quanto as diferentes naturezas daqueles.
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A definição de controlo de gestão continua com “objectivos realizados pelos

responsáveis descentralizados”, relativamente ao 2.º e 3.º princípios. A hipótese de
trabalho é que os resultados individuais por área de responsabilidade. Cada resultado
individual é a consequência de decisões dispersas que, por motivos de dimensão da
empresa ou de especialização, dificilmente se poderiam concentrar na mesma pessoa.
Descentralização das decisões e delegação de autoridade são, então, condições
essenciais de exercício do controlo de gestão. Numa empresa onde a maioria das
decisões são tomadas de modo centralizado, não se fala de controlo de gestão, mas
sim de controlo de execução das ordens e das tarefas programadas, já que não há
gestão aos níveis operacionais mas, simplesmente actividades de execução.
Um perigo clássico da descentralização é certamente a falta de coordenação: cada

área descentralizada pode privilegiar interesses próprios, eventualmente contra os
interesses e a realização dos objectivos globais da empresa. Isso justifica o terceiro
princípio: o controlo de gestão organiza a convergência de interesses entre cada sector
e a empresa. 4
O 4º e 5º princípios ilustram o segmento da definição: “privilegiando a acção e a

tomada de decisão em tempo útil”. Significa o quarto princípio que, num sistema de
controlo de gestão, deve ser dada a prioridade à acção.
Um conjunto de instrumentos bem concebidos, permite:
 Ter rapidamente o conhecimento do que se passou;

 Analisar com objectividade e selectividade as causas e as consequências dos
acontecimentos;
 Estudar as possibilidades de acção para atingir os objectivos;
 Situar essas acções em termos de prazo de realização.
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Quer dizer que os “tableaux de bord”, os orçamentos, e os planos diversos devem:
 Apresentar-se numa forma simples, concreta e orientados para a acção;

 Ser regulares e frequentemente publicados com curto prazo de entrega, ou
seja, se possível, em tempo real.
O destino dos documentos de controlo de gestão não é o de proporcionar

documentação e enriquecer os arquivos da empresa mas, pelo contrário, de servirem
para acção. Um instrumento de gestão deve ser concentrado sobre o essencial, em
digamos 10 factores críticos.
Por outro lado, diz-nos o 5º princípio que o horizonte do controlo de gestão é,

principalmente, o futuro. De facto, num determinado momento, podem surgir dois
tipos de questões:
 Qual é a nossa situação e quais os resultados no trimestre anterior?

 Quais serão os resultados e a nossa situação no fim do ano? 5
Os instrumentos de controlo de gestão apresentam um grau de simplicidade

condicionado pelas exigências da acção e da tomada de decisão e a sua perspectiva
deve ser, fundamentalmente, a quantificação dos resultados futuros.
O último segmento da definição “favorecendo a responsabilização”, relacionado com

os 6º, 7º e 8º princípios, diz-nos que o controlo de gestão actua muito mais sobre os
homens do que sobre os números porque, claramente, os resultados – bons ou maus -
são obtidos pelos gestores descentralizados. Por isso, o controlo de gestão tem de
estimular os gestores, enriquecer as suas decisões, dar-lhes apoio na análise dos
resultados e na preparação dos planos.
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Os gestores da empresa não podem satisfazer-se com julgamentos neutros. Maus

resultados intermédios que prejudiquem a realização dos objectivos, ou resultados
anuais muito inferiores aos objectivos fixados não podem ser analisados,
simplesmente, por uma desaprovação silenciosa, nem por intenções de se fazer
melhor da próxima vez.
Da mesma forma, resultados brilhantes para além dos objectivos fixados e gerados
pela qualidade excepcional da gestão merecem mais do que boas palavras ou elogios
verbais. Em ambos os casos, a realização dos objectivos deve ser colocada em paralelo
com um sistema de sanção - recompensa. Se tal sistema falhar, o controlo de gestão
consistirá num ritual administrativo vazio de sentido e sem efeito sobre os resultados
da empresa.
O Processo de Controlo e os respectivos papéis gestores / colaboradores

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Os gestores de todos os níveis tomam decisões cuja eficiência resulta em realizações

em termos de resultados, de quota de mercado, de inovação, etc., muitos dos quais
correspondentes aos objectivos da empresa.
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É razoável e desejável que as suas acções e decisões estejam enquadradas num

processo rigoroso e sistemático que leve os gestores a avalizar os resultados, a
compará-los com as previsões e a identificar as causas dos desvios para actuar com
justeza.
Esse processo de controlo de gestão situa-se ao longo do eixo do tempo, com dois
passos iniciais, dois passos intermédios e um passo final.
Nos passos iniciais os gestores fixam os objectivos quantificados a realizar até ao fim
do período. Com vista a facilitar o acompanhamento posterior, tais objectivos deverão
ser fraccionados em valores intermédios, mensais ou trimestrais. Para atingir esses
objectivos, os gestores elaboram planos de acção, escolhendo os meios materiais,
humanos, financeiros, comerciais, etc., que consideram mais adequados e compatíveis
com os constrangimentos de recursos. A quantificação e a programação no tempo dos
7
planos de acção e dos resultados prováveis levam às previsões mensais ou trimestrais.
Fixar objectivos e elaborar os planos de acção e previsões é o assunto dos gestores em

geral, independentemente do seu nível hierárquico. Quer dizer que as várias fases do
processo de controlo de gestão são cumpridas através de ciclos ou negociações entre a
Direcção Geral e os diversos níveis hierárquicos de gestores descentralizados.
Nos passos intermédios, mensais ou trimestrais, o processo de controlo e gestão

continua com base no acompanhamento dos resultados e tomada de decisões
correctivas. Analisar os resultados parciais, comparar com as previsões e apreciar o
carácter durável ou recuperável dos desvios, permite preparar as alterações
necessárias aos planos de acção iniciais com a finalidade de corrigir a tendência
observada, para se atingirem os objectivos inicialmente especificados. Há negócios
onde se relaizam poucos passos intermédios no processo de controlo de gestao
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porque o “ciclo” produtivo ou comercial impede tomada de decisões correctivas

mensais. Mas, regra geral, quanto maior for o número de passos intermédios, tanto
maior for o número de passos intermédios, tanto maior será a eficiência do processo
de controlo de gestão.
Na fase final, a avaliação dos desempenhos do período em cada sector, baseada nas
realizações comparadas com os objectivos, permite aos gestores chegar a duas
conclusões:
 Utilizar o sistema de sanção-recompensa para valorizar o desempenho dos

gestores a eles subordinados;
 Aproveitar da experiência acumulada e analisada nesse período como apoio
para a preparação dos objectivos e planos de acção do período seguinte.
Controlar a gestão das suas actividades é uma atribuição de cada gestor

descentralizado. Ninguém pode fazer isso por ele. O gestor descentralizado é o
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responsável pelos resultados obtidos e não o seu assessor ou o seu controlador. Se os
resultados obtidos forem insuficientes, é o gestor quem suporta as consequências,
analisa a situação e toma as medidas próprias para os melhorar. É da responsabilidade
do gestor fazer um esforço permanente para atingir os seus objectivos.
Ninguém pode fazê-lo melhor do que ele: é suposto que o gestor tenha um excelente
conhecimento do seu sector. Por isso ele é muito mais capaz de avaliar os efeitos das
decisões tomadas e definir novas decisões de progresso, do que um controlador de
gestão que apenas percebe a actividade do sector à distância através de relatórios e
sem competência particular sobre a essência dos problemas tratados.
Cada gestor descentralizado tem, em síntese, três tipos de atribuições profissionais: a

direcção, a gestão, e o controlo de gestão.
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A Estratégia e o Controlo
Há quem considere conceptualmente o processo de gestão em duas grandes

categorias:
 Planeamento – processo que conduz à escolha de orientações e actividades a

desenvolver;
 Controlo – processo que verifica se os resultados desejados estão a ser
alcançados.
Esta tipologia tem, no entanto, pouca utilidade para a gestão considerando que todos
os responsáveis na empresa têm de planear e controlar. As caracteristicas do
planeamento e do controlo de cada uma das pessoas dentro da organização é que
diferem. Além disso, a distinção entre planear e controlar é, em muitos casos, difícil.
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O planeamento que o vendedor faz à noite em sua casa das visitas a efectuar aos
clientes no dia seguinte, ou o director de marketing que prepara o lançamento de uma
campanha publicitária, ou ainda, o director-geral que planeia a aquisição de uma
empresa concorrente, são actividades bastante diferentes e com diferentes impactos
na organização.
O controlo do desempenho de um operário na fabricação tem características bem

distintas do controlo do desempenho de um gestor de marketing ou da própria
empresa face ao seu concorrente.
Temos:
a) Planeamento estratégico – Processo de decisão sobre os objectivos da empresa

e das estratégias para os atingir;
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b) Controlo de gestão – processo pelo qual os gestores influenciam os outros

membros da organização para implementar as estratégias empresariais;
c) Controlo operacional – o processo que se assegura se determinadas tarefas
foram executadas com eficiência e eficácia.
A Estratégia e o Controlo
10
O Planeamento estratégico
 O processo do planeamento estratégico
O planeamento estratégico é o processo que conduz à decisão sobre os objectivos da

empresa e das estratégias para os atingir. Este planeamento é da responsabilidade da
Direcção geral envolvendo uma elevada capacidade de diagnóstico e de julgamento. A
interacção pessoal é aqui limitada aos níveis mais elevados de gestão, enquanto que
no controlo de gestão a participação é alargada aos responsáveis operacionais a aos
gestores intermédios.
O processo de planeamento estratégico envolve as seguintes fases:
1) Informaçao – que conduz ao conhecimento das ameaças e das oportunidades

no meio ambiente e aos pontos fortes e fracos da empresa, face a esse meio. A
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identificação de um problema ou de uma ameaça é normalmente a razão de

introdução do planeamento na empresa;
2) Formulação de alternativas estratégicas – que consiste na identificação de
estratégias alternativas para solucionar os problemas ou aproveitar as
oportunidades;
3) Avaliação das alternativas – pelas análises e estudos sobre as consequências
de cada uma das alternativas;
4) Decisão – escolha de uma das alternativas que venha a considerar-se mais
interessante para o fim em vista. Pode eventualmente concluir-se qye é
preferível a continuidade da estratégia actual relativamente a outras
formulações.
A teoria dos sistemas de informação tem procurado desenvolver-se com o intuito de

melhor a qualidade do planeamento estratégico. Começam a ser disponibilizados 11
sistemas de pesquisa de informação que ajudam na recolha de informação sobre
empresas e sectores específicos.
Pode no entanto afirmar-se que não existem quaisquer métodos científicos que
permitam identificar a estratégia mais adequada. Ideias para novas estratégias podem
vir de qualquer pessoa dentro ou fora da empresa. Qualquer pessoa pode, em
determinado momento, ter uma ideia brilhante. Não há manual algum que possa dizer
quando e como é que o planeamento estratégico é feito. Podem existir alguns
procedimentos que ajudem a reunir e sistematizar essas ideias, analisando a coerência
global, mas nada garante que venham a ser retidas as melhores ideias.
Estão disponíveis várias técnicas normalmente incorporadas nis “expert systems” que
podem ser utilizadas na análise e avaliação das estratégias como sejam as análises
custo/beneficio, estudos de mercado, métodos de previsão, método dos cenários,
teoria dos jogos, análise de criação do valor e muitas mais, mas também elas não são
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garantia suficiente de que a estratégia seleccionada seja a óptima, ou pelo menos uma
boa estratégia.
Quanto á decisão, o método científico que permite ao analista optimizar a solução do

problema só é aplicável em situações onde se possa estimar com alguma probabilidade
a relação entre as variáveis e o objectivo. Mas as decisões estratégicas são complexas
e exigem informações sobre o futuro que, quanto muito, serão especulativas. No
estado actual do conhecimento, nem o ser humano nem os computadores têm
capacidade para lidar convenientemente com estas variáveis. A decisão estratégica é,
assim, baseada no julgamento sendo, por isso, mais uma arte do que uma ciência.
Aos aspectos mencionados há que acrescentar os aspectos humanos e psicossociais

envolvidos no processo de planeamento.
Na fase de concepção do processo de planeamento, o controlador de gestão deve

discutir, para além de outros, dois aspectos do mesmo com a Direcção Geral:
12
a) Até que nível se deve descentralizar a participação – há que ter em conta que
as necessidades de mudança e o nível de resistência à mudança por parte dos
gestores de linha e os quadros intermédios;
b) O planeamento estratégico pode ser mais formal ou mais informal – para a
coordenação de todo este processo dever-se-á reflectir sobre a necessidade de
tornar o planeamento formal. No fim de um processo formal de planeamento,
a empresa dispõe de um ou vários documentos escritos que constituem o
plano. No processo informal tende-se a fazer acordos e estabelecer linhas de
acção, sem que fique necessariamente escrito.
O plano descreve de maneira sintética a previsão sobre o meio envolvente, os

objectivos que se pretendem atingir, a forma de os atingir e a responsabilidade de
cada um na sua implementação. É uma orientação muito genérica a seguir, sem uma
definição temporal exacta.
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 Utilidade do plano estratégico
A necessidade de planeamento estratégico depende da natureza e complexidade das

oportunidades e ameaças com que cada empresa se pode confrontar.
Para se alcançar sucesso num mercado altamente concorrencial é fundamental o

aproveitamento das oportunidades. A capacidade de identificar essas oportunidades,
de compreender os recursos necessários para gerir, a disponibilidade desses recursos
ou a capacidade para os obter, são aspectos de planeamento com que todas as
empresas têm de se defrontar se pretenderem ter sucesso.
Os factores tecnológicos provocam hoje uma necessidade acrescida de planeamento.

Além da inovaçao tecnológica conduzir à obsolescência rápida dos produtos, também
a sofisticação dos consumidores e a alteração dos hábitos de consumo agravam o risco
de insucesso de negócios não planeados. Os métodos de planeamento não asseguram, 13
só por si, o sucesso do negócio ou da empresa, mas conduzem a um reflexo antecipado

das perspectivas, oportunidades e riscos.
O interesse do planeamento para a empresa pode resumir-se em cinco aspectos:
a) Analisar e gerir a mudança – a pressão em que os negócios envolvem o gestor

no dia a dia não lhe permitem dedicar o tempo necessário e suficiente a
reflectir sobre as mudanças do meio envolvente. É necessário que o gestor
dedique o tempo necessário para esta reflexão de forma a preparar a empresa
para se adaptar às mudanças e retirar as vantagens da situação existente.
b) Traçar as vias de desenvolvimento coerente – são multiplas as possibilidades de
desenvolvimento. É necessário que as vias encontradas nas várias áreas da
empresa sejam coerentes entre si, de forma a se racionalizar a utilização dos
recursos escassos.
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c) Melhorar os resultados da empresa – a fixação de objectivos com algum grau

de ambição exige dos responsáveis um esforço permanente para os alcançar. É
este processo de estabelecer metas alcançáveis que conduz inevitavelmente a
melhores resultados.
d) Permitir a integração da empresa – durante todo o processo de planeamento é
fundamental a comunicação.é essa comunicação que irá assegurar a integração
de várias funções e divisões da empresa com planos coerentes entre si com os
objectivos globais da empresa.
e) Servir de instrumento de aprendizagem – a criação de cenários, a definição de
estratégias e planos de acção sobre ambientes que se prevêem no futuro, são
formas que permitem aprender a decidir e a gerir o médio e longo prazo.
 Ligações entre o planeamento estratégico e o controlo de gestão
14
O planeamento estratégico e o controlo de gestão são instrumentos complementares,
sendo por isso mesmo distintos.
A diferença essencial entre o planeamento estratégico e o controlo de gestão é que o

primeiro é um processo não sistemático, pois a necessidade de uma decisão
estratégica pode surgir em qualquer momento. As oportunidades e as ameaças
surgem em qualquer altura e, por isso, não são para ser descobertas em períodos
regulares. O controlo de gestão por sua vez é sistemático, com fases que se repetem
em cadências periódicas: programação, orçamentação, execução e controlo. Cada uma
destas fases pode, em certa medida, ter instruções escritas, com formatos
normalizados de recolha de dados e de sintese da informação. Esta informação
relevante pode ser sobre o meio envolvente, sobre o que se espera dos gestores ou
sobre aquilo que foi alcançado.
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O planeamento estratégico é orientado essenciamente para o exterior procurando

adaptar a empresa ao seu meio envolvente a longo prazo. A sua função é dar liberdade
de acção.
Por sua vez, o controlo de gestão procura a coordenação e o empenhamento dos

responsáveis operacionais para alcançarem os objectivos definidos a curto prazo no
âmbito dos mercados, dos produtos e dos meios actualmente existentes. A sua função
é dar uma certa segurança no caminho que a empresa está a percorrer.
No controlo de gestão assume-se à partida a existência de um ou mais objectivos

coerentes que se devem alcançar no processo de gestão. A definição desses
pobjectivos e a forma de os alcançar são estabelecidos no processo de planeamento
estratégico. Assim, o plano estratégico é o ponto de partida do processo de controlo
de gestão. O controlo de gestão deve, por isso, ser encarado como um meio de
assegurar a interligação e a coerência entre os objectivos e os planos de curto e de
longo prazo. Procura também assegurar que os mesmos sejam aplicados com 15
eficiência. Sem planeamento estratégico o controlo de gestão teria falta de perspectiva
de médio e longo prazo. Como fixar objectivos a um ano e conduzir a elaboração de
orçamentos sem ter uma perspectiva do desenvolvimento da empresa esperado para
os próximos anos? Como escolher planos de acção a curto prazo sem ter uma
estratégia consciente daquilo que se pretende atingir? Como escolher investimentos
sem uma orientação de áreas estratégicas de desenvolvimento?
Uma reflexão estratégica é indispensável para que o controlo de gestão possa ser
plenamente eficaz.
 O controlador de gestão e o planeamento de gestão
Não existem dúvidas quanto ao interesse do planeamento para que o controlador de

gestão cumpra cabalmente a sua missão. Ele deve promover a reflexão estartégica
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para assegurar a coerência entre os orçamentos e o desenvolvimento da empresa a

médio e longo prazo. A questão que se deve colocar é se, uma vez definida a
necessidade de planeamento formal ou informal, deve ser ele o responsável pela
coordenação do processo.
As funções de planeamento estratégico e de controlo de gestão são ambas de carácter

consultivo junto da Direcção Geral. Em ambos os casos o responsável deve conceder a
metodologia e fazê-la aplicar pelos gestores funcionais e divisionais, mas o trabalho de
fundo na preparação do plano ou dos orçamentos e a tomada de decisão deve ser
deixada aos gestores de linha. Ambas as funções têm um papel de animação,
coordenação e conselho, nunca de decisão. Além disso é indispensável a coerência
entre o plano e os orçamentos, dado que os orçamentos representam a primeira etapa
de realização do plano, ou seja a decomposição dos valores do primeiro ano do plano.
16
 Condições de eficácia do planeamento estratégico
Antes de iniciar qualquer processo formal ou informal de planeamento estratégico

será conveniente twer em conta os seguintes aspectos:
 Vontade e empenhamento da Direcção Geral – Será desnecessário pensar

implementar um processo de planeamento estratégico sem o envolvimento da
Direcção Geral. Não basta esta manifestar vontade. Tem de lhe dedicar tempo
e empenhar-se no processo. O controlador de gestão poderá ser um excelente
auxiliar desempenhando tarefas de recolha de dados, investigação, simulação
de hipóteses e outras necessárias para o apoio à tomada de decisão. Pode
ainda contribuir com algumas ideias, mas as decisões terão de vir da Direcção
Geral.
 Maturidade dos responsáveis operacionais em termos de gestão – O
planeamento estratégico exige um estilo de reflexão, de comportamento e de
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formas de trabalho muito diferentes das dos problemas encontrados na gestão

do dia a dia. Para isso é fundamental que os responsáveis se libertem das
tarefas diárias, que tenham uma capacidade de análise sobre o meio
envolvente e dos impactos que este tem sobre as empresas em geral e a sua
em particular. Exige uma criatividade e um desejo de melhoria a longo prazo.
 Dimensão da empresa – Uma empresa pequena dispensa normalmente um
processo formal de planeamento. Existem poucos gestores e o contacto é fácil.
Não se deve desprezar, no entanto, a reflexão estratégica. Numa grande
empresa ou num grupo económico, pelo contrário, o processo terá de ser mais
formalizado para assegurar a integração e a coerência indispensáveis à
elaboração dos planos e à prossecução dos objectivos globais do grupo.
 Natureza do negócio – Seja por razões económicas, políticas, sociais ou
tecnológicas, há mercados cuja instabilidade pode tornar dificil a formalização
do processo de planeamento estratégico. Mas quanto mais instável a situação,
maior a exigencia de reflexão estratégica. O planeamento estratégico refere-se
17
ao processo de identificação e escolha de estratégias adequadas para lidar com
o meio envolvente transformando as ameaças em oportunidades e procurando
atingir os objectivos pré-definidos. Nestas condições, não se compreende nem
se justifica a elaboração de um documento escrito, formalizado e de grandes
proporções. Poderá ser uma simples página, bastando até que todos aqueles
que têm responsabilidade na alta direcção tenham a cabeça”arrumada” e com
orientações comuns quanto ao caminho a seguir.
O Planeamento Operacional
Enquanto o planeamento estratégico conduz à definição das grandes orientações que

permitam à empresa obter uma vantagem competitiva durável sobre a concorrência, o
planeamento operacional trata da táctica dessas operações, tendo por missão:
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 Elaborar planos de acção para melhorar o funcionamento das actividades

actuais;
 Conceder e elaborar planos de acção que ponham em prática as estratégias
definidas no processo de planeamento estratégico;
 Quantificar os custos e os proveitos daí resultantes assegurando-se da
coerência do plano global.
Trata-se, no fundo, de aproveitar as oportunidades que vão surgindo no ambiente

comercial e organizacional, com vista ao alcance das intenções estratégicas.
O horizonte temporal do planeamento operacional é mais curto do que o planeamento

estratégico. O horizonte temporal deveria ser considerado em função das
necessidades da empresa face ao seu negócio e meio envolvente. Assim, seria natural
que o planeamento de cada negócio numa mesma empresa tivesse horizontes
temporais distintos. Pela simples necessidade de consolidação há uma certa tendência
para estandardizar esse horizonte, definindo-se dois a três anos para o plano 18
operacional e cinco ou mais para o plano estratégico.
Ao procurar traduzir em acções detalhadas as orientações estratégicas, constitui um

verdadeiro instrumento de ligação entre o planeamento estratégico e o orçamento.
Afinal, constitui um instrumento que ajuda a implementar a estratégia formulada.
Cada centro de responsabilidade desenvolve os seus planos de acção para

implementar a estratégia quantificando proveitos, custos e recursos necessários. Note-
se que o planeamento de recursos (investimentos, pessoal, etc.) não representa, nesta
fase do processo orçamental. Para cada centro de responsabilidade o plano
operacional deve conter:
a) Os objectivos que ficaram acordados entre o responsável do centro e o seu

superior hierárquico;
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b) Os planos de acção para implementar a estratégia, os resultados esperados, o

calendário das realizações e o responsável em causa;
c) A previsão das necessidades de recursos, nomeadamente equipamentos,
pessoal e financeiros;
d) A previsão dos proveitos e custos no horizonte temporal do plano;
e) Análise da proposta de plano.
Tal como no sistema orçamental, a estrutura dos planos depende da estratégia e da

estrutura da empresa. O plano pode ser desenvolvido por função, por produto, por
área geográfica, etc.
Uma vez consolidados e analisados, pelo controlador de gestão, os planos passam à fse
de discussão. Esta discussão deve envolver unicamente a hierarquia. O controlador de
gestão é observador e pode participar com um ou outro comentário que considere
19
oportuno, mas a aprovação e o acordo é feito entre a Direcção Geral e o Director da
Divisão, ou ainda entre o Director de Divisão e um seu subordinado e assim
sucessivamente na cadeia hierárquica.
Uma vez o plano aprovado será apresentado em reunião entre a Direcção Geral e
todos os principais responsáveis de gestão. Este pode finalmente dar origem a uma
publicação e a uma difusão mais ou menos alargada, conforme o interesse da Direcção
Geral. Se por um lado uma difusão alargada permite a todos os responsáveis situar
melhor a sua actuação, corre-se o risco de divulgar informações confidenciais, para o
exterior. De qualquer forma é importante arranjar um método que permita aos
responsáveis fundamentar as suas decisões diárias numa visão coerente e homogénea
do que será o futuro.
O objectivo do planeamento operacional é, afinal, procurar assegurar a coerência

entre o curto e o longo prazo:
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 Coerência Vertical – entre os objectivos globais definidos no plano estratégico e

os definidos localmente por cada centro de responsabilidade;
 Coerência Horizontal – garantindo que entre os diferentes centros não existam
contradições nos seus planos de acção; que não haja duplicação de esforços e,
dessa forma, de recursos. Em suma, para que os problemas de fronteira e de
integração estejam convenientemente resolvidos.
 Que processo de planeamento adoptar
O processo de planeamento deve ser adaptado em função das necessidades da

empresa. Deve adaptar-se ao meio envolvento, aos negócios da empresa, à política de
gestão, aos intervenientes no processo, etc. A escolha final cabe à administração da
empresa.
A escolha pode processar-se por duas vias extremas:
a) Um planeamento mais operacional, que dê enfase aos objectivos de 20
desenvolvimento coerente e à quantificação dos mesmos. Será baseado num

horizonte relativamente curto (2 a 3 anos) e normalmente numa previsão
provável do ambiente. A reflexão a longo prazo restringe-se às actividades
existentes. Por isso, adapta-se perfeitamente a ambientes relativamente
estáveis e onde a empresa procura uma evolução progressiva.
b) Um planeamento mais estratégico orientado para mudanças e inovação na
carteira de negócios da empresa. O seu horizonte temporal é normalmente
alargado (5 a 10 anos), servindo sobretudo para a Direcção Geral escolher
intenções estratégicas, e tipos de negócios a investir e a desinvestir. Esta forma
de planeamento adapta-se sobretudo a empresas com negócios em fase de
maturidade ou em ambientes muito voláteis e que necessitam de reformular a
sua carteira de negócios.
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Claro qu estas duas formas de planeamento não são mutuamente exclusivas, sendo
possível uma situação de compromisso entre os dois extremos. A empresa deve
escolher o modelo que melhor se lhe adapte em função da estabilidade do seu
ambiente, da sua estrutura, da sua experiência e maturidade no domínio de
planeamento.
2. O Orçamento e o Controlo Orçamental
O processo orçamental é uma fase essencial do controlo de gestão. No entanto, será

conveniente distinguir controlo de gestão de processo orçamental. O controlo de
gestão não pode ficar reduzido a uma dimensão meramente técnica. Não basta fazer
previsões e apurar desvios. Os orçamentos, constituindo um dos instrumentos técnicos
de controlo de gestão, ajudam os responsáveis a dominarem a sua gestão. Inscrevem-
se em todo o processo de organização da empresa, de relações entre os responsáveis
21
operacionais e com o controlador de gestão.
Os operacionais, tal como o controlador de gestão, não devem perder de vista o que é
um orçamento, quais são os seus objectivos e quais as formas de o elaborar.
 Conceito de Orçamento
O orçamento é um instrumento de gestão de apoio ao gestor no processo de alcançar

os objectivos definidos para a empresa, ou seja, um instrumento de decisão e de
acção. Não deve, por isso, ser encarado como o Oramento de Estado que, uma vez
aprovado pela Assembleia da República, é lei que não pode ser posta em causa.
O que interessa em termos de gestão é atingir eficazmente os objectivos tendo em

conbta os meios de que se pode dispor. Objectivos, planos de acção e orçamento são
elementos inseparáveis.
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Mod. 015.0
Sabendo o que pretende atingir e quando deve atingir um certo objectivo, o gestor
está em condições de começar a trabalhar com seriedade os planos de acção, os quais
identificarão as decisões sobre as actividades a executar no ano seguinte. Finalmente,
a quantificação financeira destes planos conduzem ao respectivo orçamento. Como se
pode observar, há uma ligação muito forte entre planeamento e orçamento, sendo
afinal o orçamento uma ferramenta de implementação da estratégia. Daí que o termo
plano anual, seja hoje muito utilizado alternativamente ao termo orçamento.
22
O ciclo orçamental exposto permite que o orçamento tenha consistência e funcione

como um verdadeiro instrumento de gestão para:
a) Conceber e escolher planos de acção pertinentes, tornando a afectação de

recursos eficiente;
b) Avaliar a evoluyção da empresa em relação aos objectivos, servindo para
controlo do desempenho corrente e como sinal de alerta para os gestores.
A tendência que existe em muitas empresas de fazer o orçamento por extrapolação de

valores de períodos anteriores, inverte totalmente o processo tornando-o num mero
documento administrativo-burocrático, sem qualquer utilidade como instrumento de
implementação da estratégia. Neste ultimo caso os planos de acção são escolhidos em
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função dos meios postos à disposição e os objectivos fixados a partir daquilo que é
possível fazer com esses recursos.
23
Objectivos
Os objectivos, entendidos como resultados quantificados no tempo, são dependentes

de vários factores, dos quais se destacam a estratégia da empresa, a sua actividade
económica, a política dos concorrentes, etc.
No entanto, para efeito de quantificação é frequente encontrar-se, entre outros,

alguns dos seguintes objectivos – lucro líquido, rendibilidade dos capitais investidos,
quota de mercado, crescimento das vendas.
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Os objectivos a atingir no ano são múltiplos e diversificados. Como alguns podem ser
contraditórios entre si, para assegurar a sua consistência é necessário que os mesmos
sejam hierarquizados (há uns objectivos mais importantes que outros) e quantificados
de forma coerente. Essa quantificação deve ter em conta que os objectivos devem ser
motivantes. Não devem ser demasiado faceis de forma a obrigar um certo esforço para
os alcançar, mas também não devem ser inacessiveis, pois isso desencorajaria o gestor
de procurar atingi-los. O ideal é que sejam exigentes mas alcançáveis, por forma a que
não se apresentem como frustações. É uma questão de bom senso, cabendo à
Direcção Geral avaliar o que pode pedir aos seus colaboradores.
Planos de acção
Um plano de acção é o resultado das decisões que se tomam sobre as actividades que
se executarão durante o ano seguinte. Estas decisões têm implicações sobre os meios
24
a utilizar para atingir os objectivos. Os planos de acção são pois a base de afectação
dos recursos.
Cada gestor encontra várias formas possíveis de alcançar os seus objectivos. Por
exemplo para atingir o crescimento de vendas o Director de Marketing pode
interrogar-se sobre um maior esforço publicitário ou um alargamento da actividade de
prospecção. A opção por uma destas acções para além dos seus aspectos qualitativos,
deve basear-se numa avaliação económica. É claro que as previsões serão mais ou
menos exactas, mas o interesse destas não é prever com exactidão o resultado final,
mas sim calcular com realismo os custos e os resultados de cada acção para que se
escolham as mais eficazes. Quando o plano estiver mais ou menos elaborado é possível
perceber se o objectivo é alcançável. Se o for, o responsável opercaional
compremeter-se-á em atingi-lo.
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Claro que na prática o processo não é tão linear e sequencial como o descrevi, sendo
indispensável diversas interacções para se encontrar o equilíbrio satisfatório entre
planos de acção e objectivos.
Orçamento
O orçamento, enquanto documento financeiro, é a tradução monetária dos planos de

acção.
Os orçamentos não são, por isso, simples previsões. Correspondem a uma atitude
voluntariosa do gestor. Enquanto que a previsão resulta da utilização de uma ou mais
técnicas para estimar com mais ou menos rigor uma variável ou situação, o orçamento
é um compromisso sobre o que o gestor pensa conseguir fazer, tendo em conta as
previsões.
25
O orçamento não é, como temos visto nalgumas empresas, a recondução dos números
do ano anterior com um certo ajustamento para ter em conta a inflação. Os
orçamentos traduzem, de facto, compromissos por parte dos responsáveis
operacionais em atingir os seus objectivos, os quais deverão estar claramente
expressos nos respectivos planos de acção.
O controlador de gestão tem, neste processo orçamental, um papel muito importante.

Deve garantir que os orçamentos sejam efectivamente um instrumento de gestão,
dentro do espírito que acaba de se descrever e não apenas um documento preenchido
apressadamente que é absolutamente necessário enviar para a chefia hierárquica para
satisfazer uma formalidade burocrática.
 Papel do Orçamento na Gestão
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Mod. 015.0
Instrumento de descentralização
Ao nívelk global da empresa três documentos – Balanço, Demonstração dos Resultados

e Orçamento de Tesouraria – sintetizam os planos de acção e os objectivos em termos
económico-financeiros que a empresa se compromete colectivamente atingir.
Os planos de longo prazo assentam em realizações anuais. É, por isso, importante que
a Direcção Geral se assegure da coerência dos planos de acção de curto prazo com as
opções estratégicas que tomou. A análise do realismo dos planos de acção
apresentados e a avaliação destes para alcançar os resultados desejados são uma
parte importante do processo de implementação da estratégia. Desta forma, a
Direcção Geral assegura a descentralização da empresa de forma coerente com o
longo prazo. A delegação só é concebível se for utilizada no sentido dos interesses da
empresa. Ou seja, os responsáveis que assumem essa autoridade devem tomar
decisões que ajudem à realização dos objectivos da empresa. Os orçamentos e os seus
inseparáveis elementos – objectivos e planos de acção- constituem um instrumento de 26
descentralização coerente com a implementação da estratégia.
Por tudo isto, o orçamento deve ajustar-se à estrutura de responsabilidades. A

Direcção Geral fixa os objectivos globais da empresa e participa na fixação dos
objectivos dos centros de responsabilidades que lhe estão directamente ligados. Cada
responsável participará, por sua vez, na fixação dos objectivos dos centros de
responsabilidade que estão directamente sobre a sua autoridade.
Os objectivos acordados entre os dois níveis hierárquicos devem ser consistentes com
a autoridade delegada. Um dos motivos da descentralização é libertar da execução e
controlo diário o nível hierárquico que delega a sua autoridade. Dessa forma, também
será necessário que o gestor que delega e o que recebe autoridade concordem sobre
o plano de acção, pois quem delega a autoridade continua a assumir a
responsabilidade.
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Não existe apenas um orçamento na empresa, mas sim um conjunto de orçamentos

que vão sendo consolidados por estrutura até se agrupar nos documentos sintéticos
da empresa – Balanço, Demonstração dos Resultados e Orçamento de Tesouraria.
Enquanto animador do processo orçamental, o controlador de gestão tem um triplo

papel a desempenhar:
 Incentivar e auxiliar os operacionais a conceberem e a estudarem planos de

acção economicamente realistas e eficazes para alcançarem os seus objectivos;
 Ajudar os operacionais e seus superiores hierárquicos a avaliarem esses planos
de acção. O controlador de gestão assume aqui um papel crítico. Deve, por isso,
numa fase anterior à aprovação do orçamento expor o gestor operacional à sua
análise crítica, quer colocando-o em perspectiva com o passado, quer com
situações semelhantes na empresa ou no exterior, quer pondo em evidência os
riscos. Dessa forma são estudados os pontos fracos do mesmo e lançadas as
bases para preparar alternativas de acção. 27
 Promover uma elevada qualidade no diálogo entre o gestor operacional e o seu
superior hierárquico.
Em síntese, não é ao controlador de gestão que compete elaborar o orçamento, tomar

decisões sobre planos ou importâncias orçamentais. Isto é da competência da linha
hierárquica implicada no orçamento. O controlador de gestão é apenas um animador
do processo, que deve motivar e apoiar os responsáveis hierárquicos na elaboração
dos seus planos de actividade, proporcionando-lhes as informações necessárias e
desponíveis e os instrumentos técnicos para a sua fácil concretização.
Instrumentos de planeamento
Uma componente importante do trabalho orçamental é seleccionar sistematicamente

o número de oportunidades e negócios que se paresentam a curto prazo à empresa e
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Mod. 015.0
subordiná-las a um único conjunto de acções. Este trabalho de escolha faz-se em

relação aos objectivos, em função do plano estratégico e dos recursos disponíveis ou
dos que se prevêem obter.
Quando existe um plano estratégico bem articulado com os orçamentos, o ponto de

partida para o processo orçamental de cada centro de responsabilidade é o plano
operacional. O plano operacional estabelece os objectivos definidos no tempo e
quantificados, bem como as grandes acções de aplicação da estratégia. Portanto, cada
centro de responsabilidade conhece as grandes linhas de orientação para a elaboração
do plano anual.
Em determinadas empresas a ligação entre planos e orçamentos é muito rígida. O

primeiro ano do plano operacional fornece os objectivos e a cobertura orçamental. O
trabalho orçamental limita-se, neste caso, a detalhar os planos de acção para alcançar
os objectivos e em relevar os orçamentos numa base mensal.
28
Para que, neste caso, o sistema esteja compatível com o ambiente empresarial, os
planos operacionais são refeitos todos os anos e o processo orçamental só arranca
após a sua aprovação. Assim, os gestores devem apresentar justificações sólidas se o
orçamento anual for diferente do primeiro ano do plano operacional.
Um dos papéis do controlador de gestão é identificar as disfunções no processo

orçamental e propor a sua correcção. Neste último caso, deve sensibilizar os gestores
para a necessidade de uma reflexão estratégica e a partir desta, a elaboração de um
plano mais ou menos formal consoante as necessidades da empresa em questão.
No fundo, o orçamento deve permitir estabelecer a ligação entre o curto e o longo

prazo. O controlador de gestão tem de certificar-se desta ligação. A nível técnico,
determinará com a Diracção Geral a ligação formal entre plano estratégico e
orçamento. A nível de animação do processo orçamental, deve ajudar os gestores a
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Mod. 015.0
assegurarem a coerência entre o desenvolvimento estratégico desejado e os planos de

acção a curto prazo.
Instrumento de motivação
Os orçamentos não são apenas simples instrumentos técnicos. Eles têm influência
sobre o comportamento dos gestores. O sistema orçamental pode ter um duplo papel
– influenciar a motivação do gestor para realizar melhores resultados e estimular a
satisfação pelo trabalho. A descentralização e o planeamento só funcionarão se os
gestores estiverem motivados para atingirem os seus objectivos e se forem criativos
para elaborarem bons planos. Há dois elementos do sistema orçamental em que
assenta a motivação do gestor e que, por isso, o controlador de gestão deve ter em
consideração:
 A pertinência das normas orçamentais em função das tarefas; 29
 A atitude do gestor perante o sistema orçamental.
Variáveis geríveis pela empresa
a) A política de fixação de objectivos e normas orçamentais mais ou menos

apertadas. Os objectivos devem ser dificeis de atingir mas alcançáveis. É ao
superior hierárquico que compete geriresta variável;
b) O grau de participação no processo orçamental. A reacção a esta participação
depende da personalidade, da cultura e da experiência do gestor e a
maturidade da empresa. Pessoas autoritárias não são motivadas pela
participação e gestores sem experiência anterior em gestão orçamental têm
tendência a oferecer uma certa resistência.
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Variáveis não geríveis pela empresa
a) A idade e geração dos gestores. Os mais jovens tendem a ser mais motivados
para a gestão orçamental;
b) Personalidade. Gestores autoritários não têm motivação para gerir com
participação;
c) A complexidade do processo de produção, a intensidade capitalística e a
tecnoologia têm influência sobre a motivação para participar no processo de
gestão orçamental.
O controlador de gestão está relativamente limitado para aumentar a motivação dos

gestores, pois tem mais possibilidade de influenciar negatica do que positivamente.
Pode, no entanto, reforçar a motivação a dois níveis:
a) Ao nível técnico, certificando-se de que os elementos de custos, proveitos e 30
investimentos incluídos nos orçamentos e contabilizados no centro de

responsabilidade do gestor, estão efectivamente sob sua responsabilidade;
b) Ao nível humano, através do estudo periódico das realizações, tendo um efeito
positivo sobre a motivação se não se tratar, exclusivamente, da transmissão de
documentos, mas de existir uma comunicação pessoal entre controlador de
gestão e gestor operacional.
O mais importante no aspecto da motivação é, sem dúvida, o papel do superior

hierárquico. A comunicação pessoal com os colaboradores, as reuniões de serviço, a
criação de um espirito de desenvolvimento, a liberdade de acção aos gestores, são
elementos que o responsável pode utilizar para incrementar a motivação dos seus
colaboradores.
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Em suma, o controlador de gestão tem um papel técnico e humano para favorecer a

motivação dos gestores, mas é aos responsáveis hierárquicos que cabe o papel mais
importante, pois o orçamento é um “contrato de gestão” entre subordinado e superior
 Sequência Orçamental
As diferentes funções da empresa são por natureza interdependentes sendo, por isso,
necessário durante o processo orçamental, um importante trabalho de coordenação,
por forma a obter um conjunto eficaz de planos de acção.
A sequência orçamental, é um dos elementos do processo da responsabilidade do

controlador de gestão. É um problema técnico importante, pois vai determinar as
relações entre os departamentos na elaboração do orçamento e garantir, em cada
departamento, a coerência das decisões com a perspectiva global da empresa.
31
A primeira questão que se coloca é por onde começar a elaboração do orçamento. A
situação mais normal seria começar pela programação e orçamentação de vendas, pois
é aí que se situa normalmente a variável decisiva dos objectivos da empresa. Exceptua-
se o caso de empresas com falta de capacidade produtiva, ou com insuficiencias de
abastecimento. Em cada um destes casos, será por um destes dois orçamentos que se
inicia o processo, dado que tudo lhes está subordinado.
De resto, o encadeamento dos orçamentos varia de acordo com a organização dos

centros de responsabilidade.
A partir dos objectivos globais da empresa estabelecem-se os objectivos por cada

função ou processo. Uma vez fixados os objectivos, através de um processo mais ou
menos participativo consoante o estilo de gestão e filosofia da empresa, passa-se à
fase de elaboração dos planos de acção e da orçamentação.
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Os planos de acção da Direcção de Marketing culminam com a determinação das

quantidades que se comprometem vender por linha do produto, por região e/ou por
tipo de cliente, assim como os preços e condições a praticar em cada segmento. A
partir destas decisões, a Direcção de Marketing estará em condições de quantificar o
Orçamento das Vendas e o Orçamento dos Custos Comerciais. O orçamento das
Vendas inclui as quantidades a vender por produto e/ou por cliente e o valor dessas
vendas. O Orçamento dos Custos Comerciais inclui as despesas com o pessoal de
marketing e das vendas, respectivas despesas de deslocação, despesas administrativas
da área, etc.
32
 Controlo Orçamental
Sem controlo, o processo de planeamento e orçamentação seria limitado e pouco

actuante. De facto, poderia vir a transformar-se num elemento passivo porque os
gestores, não se preocupando com o seu cumprimento, o rigor de diagnóstico e
previsão subjacente ficaria nitidamente prejudicado.
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O controlo orçamental surge, assim, como um instrumento de acompanhamento dos

objectivos e dos meios definidos no plano e no orçamento, assumindo um papel muito
activo no processo da gestão orçamental e do controlo de gestão.
A análise de desvios não deve ser entendida como um meio de sanção dos gestores,
mas sim como forma de ajuda à sua tomada de decisão e à condução da empresa no
sentido dos objectivos e da sua estratégia.
Sendo assim, o controlo orçamental apresenta-se como um importante instrumento

de gestão, porquanto:
33
a) Obriga o gestor a estabelecer objectivos atingíveis e a escolher planos de acção
exequíveis, o que envolve diagnósticos mais aprofundados sobre as
oportunidades e ameaças, os pontos fortes e fracos, isto é, a conhecer melhor
o meio em que se move a sua empresa, o seu departamento, a sua divisão,etc.;
b) Obriga o gestor a um acompanhamento da sua actividade, comparando
permanente ou periodicamente as realizações com as suas previsões. Tal facto,
permitirá diagnosticar em que medida as previsões foram optimistas ou as
relaizações estão aquém das expectativas e porquê.
c) Obriga o gestor a conhecer acções correctivas, isto é, a recorrer a planos
contingenciais com novas ideias, novos métodos e recursos alternativos.
Só por isso, o controlo orçamental merece um lugar de destaque dentro dos

instrumentos de gestão, na medida em que constitui não só um elemento de
aprendizagem de gestão, como também um meio de ligação entre o presente e o
futuro, levando o gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com o passado. Para
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Mod. 015.0
que o controlo de gestão atinja a sua finalidade deve ser utilizado de uma forma
correcta, racional e limitada. Torna-se, por isso, necessário que o processo de controlo
orçamental consiga identificar correctamente os factores motivadores dos desvios
ocorridos, por forma a evitar a imputação de responsabilidades a quem não as tem, ou
que não sejam atribuídas acções correctivas a quem não dispõe de meios para as levar
a bom termo.
O futuro como base do processo de controlo
34
Um controlo activo pressupõe a existência de previsões e orçamentos, entendidas
como instrumentos de avaliação e de preparação do futuro. Aliás no próprio título
controlo orçamental está subjacente a existência de um orçamento como instrumento
de fixação dos objectivos e dos meios de acção a curto prazo.
Assim, é importante para o controlo orçamental não apenas a avaliação do que vai ou
irá acontecer (prognóstico), mas também dos resultados que se irão realizar
(objectivos), da forma e quais os meios com que serão realizados (programas).
 Prognóstico
Neste contexto, prognóstico não significa adivinhar ou acertar, como no caso do

totoloto ou totobola. O termo técnico em gestão tem semelhanças com o prognóstico
médico, ou seja, o parecer do médico acerca do seguimento e do resultado de uma
doença. Nesse sentido, pressupõe partir da situação actual e considerar todos os
factores que possam vir a afectá-la, exigindo desse modo:
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Mod. 015.0
a) Análise crítica da gestão passada procurando reconhecer os factores que

afectam a actividade do gestor pela identificação de:
 Situações normais que deverão voltar a verificar-se;

 Situações excepcionais com reduzida probabilidade de ocorrências e
que presumivelmente não voltarão a acontecer.
b) Identificação do comportamento dos diversos tipos de custo, por forma a

melhorar o trabalho de previsão e de controlo. Como exemplo podemos citar:
 As despesas fixas ou semi-fixas de um período para o outro, como é o

caso de rendas, dos contratos de prestações de serviços, etc.. Entre
estas, algumas poderão ser limitadas pela Direcção Geral, como por
exemplo, despesas de representação, ofertas, publicidade, etc. O seu
montante poderá ser limitado em valor ou em relação a outro elemento
orçamental como, por exemplo, o volume de negócios;
35
 As despesas variáveis que podem ser estimadas com base no volume de
actividade previsto do centro de responsabilidade, como por exemplo
as comissões em vendas, as matérias consumidas na produção, o
número de horas de mão –de-obra directa, o número de produtos por
hora máquina e que, como tal poderão ser progrmadas de acordo com
determinados coeficientes técnicos;
 As despesas que podem ser baseadas em quocientes (rácios) para os
quais se conhecem ou se estimam as relações com outras variáveis,
como por exemplo, os encargos sociais em percentagem dos salários, o
consumo de gasolina por vendedor com base na estimativa da
quilometragem, etc.;
Por último, existem elementos com maior grau de incerteza cuja estimativa se pode
basear nas estatisticas da empresa, na experiência do gestor do centro de
responsabilidade e na intuição dos efeitos das medidas de gestão sobre esses itens.
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 Fixação dos objectivos
Sendo o controlo orçamental um instrumento de acompanhamento dos objectivos,

existe a necessidade da sua fixação, ou seja, do estabelecimento de resultados
quantificados no tempo, por forma a que possam vir a ser avaliados. Sem isso o
processo de controlo perde a sua razão de ser
A fixação de objectivos pode ser um elemento estimulador porque:
a) Permite que os gestores conheçam exactamente o que se comprometeram a

realizar;
b) Permite uma avaliação justa e equitativa dos gestores, na medida em que são
(ou devem ser) conhecidas as condições subjacentes à sua fixação e realização;
c) Permite a definição de um plano de incentivos e de prémios em função do grau
de cumprimento dos objectivos de cada gestor. 36
O controlo orçamental deverá ser orientado para o acompanhamento dos objectivos,

pese embora alguns deles não serem quantificados em termos financeiros, o que
revela algumas insuficiências ou limitações do controlo orçamental clássico na análise
de desvios por este ter sido um instrumento mais vocacionado para informações de
natureza financeira.
Quando os objectivos se traduzem em valores contabilísticos e operacionais o controlo

orçamental permite a identificação dos desvios por causas e fenómenos
perturbadores, contribuindo, em simultâneo, para a equidade na avaliação dos
desempenhos e para a motivação dos gestores.
 Definição dos programas
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Se não houvesse prognósticos nem definição de objectivos, o gestor tenderia a admitir

que as coisas poderiam continuar como até ao presente. Seria, na prática, reconduzir o
programa do período anterior, expondo a empresa ais expedientes de última hora:
uma reunião de emergência para solicitar um financiamento bancário; uma compra
extemporânea de um equipamento que parece imprescindível sem atender
convenientemente às condições, etc…
A existência de um programa de acção não evita totalmente essas situações, mas

minimiza-as. A empresa e os seus centros de responsabilidade não se expõem assim,
ao sabor das circunstâncias, sendo pelo contrário orientados por planos operacionais
seriamente estabelecidos. Permite-lhes não apenas o aumento do seu poder negocial,
como também o cálculo do risco.
A definição de um programa pressupõe:
a) Identificação dos meios necessários, nomeadamente humanos, materiais,

37
técnicos e organizativos;
b) Quantificação desses meios por forma a prever-se a necessidade de recursos
financeiros para lhes fazer face;
c) Uma utilização óptima dos meios e rescursos, obrigando o gestor a um
permanente esforço de racionalização e melhoria nos seus progressos.
O controlo orçamental deve incidir sobre os programas de acção quantificados em

termos financeiros. Assim, constituirá um instrumento de acompanhamento dos meios
e dos recursos, por cada responsável. Para isso, os quadros de controlo orçamental de
cada gestor descentralizado devem dar ênfase aos meios sobre os quais esse gestor
tem poder de decisão e, em particular, sob a forma da sua utilização.
 Características do controlo Orçamental
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A comparação entre as realizações e os orçamentos, evidenciando os desvios não

constitui um fimm em si, mas um meio para avaliar desempenhos e apoiar a tomada
de decisão de medidas correctivas. Para responder a estas exigências o controlo
orçamental deve, por um lado, ser rápido e equitativo e, por outro, apresentar um
conjunto de características das quais destacamos: a decomposiçãi por causas, a
reprevisão anual, a explicação dos desvios e as acções correctivas.
A rapidez do controlo deve ser normalmente preferida à exactidão dos valores obtidos.
O conhecimento permanente dos atrasos ou avanços relativamente ao programa
expresso em horas-homem ou horas-máquina ou número de produtos, etc., pode ser
muito mais relevante do que a sua expressão financeira através de um custo. Este
poderá ser conhecido periodicamente, conduzindo ao diagnóstico das suas causas e
dos efeitos no volume de produção.
A equidade do controlo exige que cada gestor seja responsável pelos resultados
obtidos somente na medida em que os possa influenciar directamente. O gestor de um 38
produto deve ser responsabilizado pelo desvio no volume de vendas desse produto,
mas deverá se excluído o efeito provocado pelo efeito da procura (mercado) ou pelo
factor preço se ele não tiver poder de decisão sobre a negociação ou fixação dos
preços de venda. Da mesma forma, um responsável de produção não pode responder
pelo desvio global no consumo de matérias se tal foi provocado por um aumento de
produção em consequência de uma encomenda adicional de um cliente, ou por um
agravamento nos preços de compra, cuja negociação é da responsabilidade do
departamento de aprovisionamento s, ou ainda pela alteração de consumos em
consequência de desvios no mix de vendas que provocou aumentos de produção com
maiores taxas de incorporação de matérias.
Um bom sistema de controlo orçamental deve isolar o montante dos desvios por cada
uma das suas causas, incluir uma reprevisão anual e explicar as razões dos desvios.
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Apuramento dos desvios pelas causas
É necessário identificar quais as causas ou factores que estão na origem dos desvios e
qual a sua relevância, não apenas como elemento explicativo, mas sobretudo de
orientação para a acção e responsabilização dos gestores.
Como principais causas de desvios podemos referir o volume (quantidade do item

orçamentado), o mix (composição interna do elemento orçamental), a eficiência ou
produtividade (forma como os elementos podem ser utilizados), o câmbio (relação
entre o valor da moeda no caso de operações valorizadas a mais de uma moeda), o
preço (valor unitário de cada elemento orçamental), o mercado (variação da procura
relativamente a determinada linha de produtos) e a quota (peso relativo dos negócios
da empresa no mercado local ou global).
A Reprevisão anual
A reprevisão anual resulta da necessidade do gestor em conhecer o significado e 39
impacto das variações no resultado final. Muitas vezes existe, desvios fictícios que têm
a ver com erros e omissões ou com atrasos e avanços relativamente aos factos
previstos. O desvio favorável nos custos com o pessoal verificado no mês de Fevereiro
pode dever-se ao facto de ter havido um atraso na revisão salarial, pelo que os
aumentos serão processados apenas a partir do mês seguinte, mas com efeitos
retroactivos. Os desvios fictícios tendem apenas a corrigir-se noutros períodos, pelo
que serão compensados com desvios de sinal contrário.
Também o gestor necessita de saber se um pequeno desvio no seu desempenho se

pode vir a transformar num desvio significativo no fim do período de avaliação. Um
desvio que se apresente, de momento, maior do que outro só será relevante quando
se previr que se mantenha até ao fim do período orçamental. Um pequeno desvio no
volume de produção provocado pelo cancelamento de um projecto de investimento de
um cliente, será certamente mais preocupante do que um desvio significativo de
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volume provocado pelo retardamento de um mês do referido projecto de

investimentos.
O gestor deve saber o impacto dos desvios no seu programa anual para planear
alternativas ou refazer os seus objectivos.
Explicação dos desvios para apoio à decisão
Muitos gestores não gostam de admitir que os desvios tenham resultado de erros
cometidos por si, pelo que será de esperar algum subjectivismo nessas explicações e
considerá-las com algumas reservas. A integridade do processo orçamental depende
muito da imparcialidade da análise. Por isso, em algumas empresas, para evitar a
ambiguidade ou tendência, atribui-se à função controlo de gestão ou ao superior
hierárquico do gestor em causa, a responsabilidade sobre a exactidão dessas análises.
40
O importante das análises é conduzirem a acções correctivas por forma a ultrapassar
os desvios desfavoráveis que possam existir, quer porque se alteraram ou deixaram de
existir os pressupostos em que assentou a previsão levando ao ajustamento das
previsões, quer porque a actuação dos gestores e da sua equipa de colaboradores não
terá sido a mais adequada, pelo que deverá ser reequacionada.
Não é suficiente enunciar e por em prática apenas as acções correctivas. É também

necessário prever o tempo em que se espera que estas acções surtam os efeitos
desejados. De outra forma, a responsabilidade do decisor ficaria indefinida porquanto
haveria sempre a justificação de “no mês seguinte”. O prognóstico do tempo de
impacto leva os gestores a uma reflexão mais aprofundada sobre as medidas
correctivas e não apenas tentarem “experiências de laboratório” cujos efeitos possam
vir a ser diluídos no tempo.
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Mod. 015.0
Em síntese, verificamos que as caracteristicas do controlo orçamental devem estar

estritamente relacionadas com as condições e a finalidade com que ele se realiza. Para
isso deve-lhe estar sempre subjacente o seguinte:
1) Identidade entre previsão e controlo: tudo o que foi objecto de uma previsão deve
ser objecto de controlo. Comparar as realizações com as previsões significa
responder a questões, tais como:
 Os projectos estavam bem definidos e planeados?

 Os objectivos eram possiveis quer em valor quer em tempo?
 Os planos de acção identificavam correctamente os meios e os recursos e
tinham ideias válidas?
 A actividade do gestor foi orientada no sentido dos objectivos e dos planos de
acção?
2) Responsabilidades pessoal: todos os elementos mencionados no ponto 1 devem

41
estar relacionados com determinado gestor. Há assim a necessidade de averiguar:
 Quem errou os prognósticos?

 Quem não cumpriu com os objectivos?
 Quem concebeu incorrectamente os planos de acção?
Para isso é necessário que a análise de desvios permita a identificação destas

responsabilidades.
3) Acção:a detecção de desvios requer medidas correctivas, ou seja, para cada mal
deve haver um remédio. Assim, o controlo orçamental deverá procurar os
“remédios” para as “doenças” diagnosticadas, o que envolve o perfeito
conhecimento do “paciente”, bem como do tempo necessário para que a “cura” se
verifique. Constitui, então, uma forma de manter o “paciente com saúde”, ou seja,
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Mod. 015.0
manter a empresa orientada no sentido dos seus objectivos e, por inereência, da

sua estratégia.
A figura seguinte apresenta o esquema de planeamento e controlo orçamental que

reflecte as ideias enunciadas.
42
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Mod. 015.0
43
 Diagnóstico dos Desvios por Causa
Raramente um desvio global constitui um meio de identificação de responsabilidades e

de apoio a acções correctivas. Para que os desvios constituam um elemento activo e
não apenas um mero desfile de números, torna-se necessário identificar as suas
origens, por forma a responder às seguintes questões:
1. Porquê?
Trata-se de identificar as causas ou fenómenos que estiveram na origem dos desvios.
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Mod. 015.0
2. Onde?
Diz respeito aos segmentos da empresa onde se verificaram os desvios e, em

particular, os mais significativos (mercado, produto, serviço, actividade, canal de
distribuição, centro de responsabilidade, etc.).
3. Quem?
Procura-se responder à necessidade de identificar o responsável pelo desvio, não para

que sobre ele se venham a exercer sanções quando desfavorável, mas para que as
acções correctivas sejam tomadas pelo gestor que influencia ou pode influenciar
directamente o elemento orçamental analisado.
Claro que a decomposição dos desvios por causa, segmento, responsável, etc., origina
44
um tratamento cuidadoso e muito detalhado da informação. Sendo assim, tal
decomposição poderá não ser efectuada em todo e qualquer desvio, podendo limitar-
se apenas àqueles que se paresentam mais relevantes quer pela natureza do elemento
orçamental envolvido, quer pelo seu montante.
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Mod. 015.0
 Desvio de Volume
Este desvio mede a diferença entre as realizações e as previsões provocada pela 45
alteração na quantidade global do elemento orçamental analisado (quantidade total

de produtos vendidos, ou produzidos, ou número de pessoas, etc.).
Por exemplo se uma empresa prevê vender 300 unidades do produto A e 700 unidades
do produto B, teremos: volume standard 1 000 unidades; mix standard: 30% para o
produto A e 70% do produto B.
O valor do desvio de volume (caso a empresa tenha realmente vendido um valor

diferente das 1 000 unidades, independentemente de serem do produto A ou do
produto B) pode ser calculado pela diferença entre o orçamento ajustado ao volume
(orçamento flexível n.º 1) e o orçamento inicial. O orçamento flexível obtém-se
substituindo apenas o volume standard pelo volume real.
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Mod. 015.0
Como se pode verificar, a diferença entre os dois orçamentos resulta apenas do factor
volume, porquanto os restantes se mantêm nos valores orçamentados inicialmente.
46
Exemplo:
Da contabilidade e orçamento da empresa XYZ extrairam-se as seguintes informações relativas

às vendas de Janeiro (valor em milhares de euros):
Orçamento Orçamento Desvio

Quant. Preço V. Valor Quant. Preço V. Valor Valor
Produto 20 100 2 000 24 100 2400 +400
A
Produto 30 150 4 500 36 150 5400 +900
B
Total 50 6 500 60 7 800 +1300
Para determinar o desvio de volume, deve ser compreendido o seu significado.
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Mod. 015.0
O volume representa, no caso da venda, a sua quantidade global quer no todo, quer
por família de produtos, regiões, etc.. No exemplo apresentado o volume “standard” é
de 50 e o real de 60 unidades.
O mix representa a composição interna das vendas, por produto ou qualquer outro
segmento. No exemplo em causa o mix standard e o mix real são iguais, porque o peso
das vendas de cada produto no total, é igual no orçamento e no real.
A eficiência ou produtividade tem a ver com o grau de utilização dos factores ou dos
recursos. Sendo mais aplicável no diagnóstico dos desvios dos factores produtivos,
nada nos impede de identificar taxas de eficiência nas vendas, a qual poderá estar
relacionada com desperdícios, descontos, bónus, número de contratos ou de
encomendas, etc. No exemplo ignoramos o factor eficiência, pelo que lhe atribuímos o
valor 1.
O preço representa o valor unitário do elemento orçamental analisado. Neste exemplo

47
os preços orçamentados e reais são coincidentes, pelo que não se verifica qualquer
desvio provocado pelo factor preço.
Do exposto será fácil concluir que a única causa do desvio favorável de 1 300 milhares de euros
é o volume:
Orçamento Inicial Vs.Ms Es Ps Valor

Produto A 20 1 100 2 000 m€
Produto B 30 1 150 4 500 m€
Total do orçamento inicial 6 500m€
Orçamento Flexível 1: Vs.Ms Es Ps Valor

Produto A 60*40% 1 100 2 400 m€
Produto B 60*60% 1 150 5 400 m€
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Mod. 015.0
Desvio de Volume: 7 800-6 500 = 1 300 m€
A identificação do desvio do volume no caso das vendas apresenta-se com interesse

porque nos permite diagnosticar a sua natureza exógena ou endógena. Isto porque
uma alteração no volume de vendas pode ser provocada quer por alteração da quota
de mercado, quer do volume global da indústria.
Os desvios de quota de mercado são normalmente atribuídos ao responsável

comercial, enquanto que os resultantes de alterações no volume global da indústria
serão de natureza exógena, por exemplo o estado global da economia ou do sector.
O desvio de quota é determinado pela diferença entre o valor das vendas reais e o
valor que resulta do produto entre a quota de mercado prevista e o volume real da
indústria. O desvio de volume global da indústria determina-se pelo produto da quota
de mercado previsto sobre a diferença entre o valor real e o valor estimado de vendas 48
da indústria.
Assim, o cálculo de qualquer um dos referidos valores exige a disponibilidade de

informações sobre o volume previsto para a totalidade da indústria embora, em
muitos casos, não seja conhecido.
Considere-se, no exemplo anterior, que se tinha estimado quotas de mercado de 20%

e 15% para os produtos a e B, respectivamente. Isso significa que a quantidade de
vendas estimada na indústria para aqueles produtos, durante o referido mês de
Janeiro, era de 100 e 200 unidades, respectivamente. Durante o mês as quantidades
vendidas na indústria de produtos A e B foram, respectivamente, de 150 e 200
unidades. Vejamos o cálculo de um desses desvios:
Cálculo do Desvio de Quota de Mercado
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Mod. 015.0
Produto A Produto B Soma

1. Vendas reais (quantidades) 24 36 60
2. Vendas reais da indústria (Q) 150 200 350
3. Quota prevista 20% 15%
4. Penetração (2*3) 30 30 60
5. Desvio (1-4) (6) 0 6
6. Preço orçamentado 100 150
7. Desvio em valor (mil euros) (600) 900 300
Cálculo do Desvio da Indústria (Mercado)
Produto A Produto B Soma

1. Vendas reais da industria (Q) 159 200 350
2. Vendas previstas da indústria (Q) 100 200 300
49
3. Diferença (1-2) 50 0
4. Quota prevista 20% 15%
5. Desvio (3*4) 10 0
6. Preço orçamentado 100 150
7. Desvio em valor (mil euros) 1 000 0 1 000
i. Para apurar o desvio de mercado (indústria):
Orçamento Inicial Ms Qs Es Ps Valor

Produto A 100 20% 1 100 2 000 m€
Produto B 200 15% 1 150 4 500 m€
Orçamento Flexível 1: Mr Qs Es Ps Valor

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Mod. 015.0
Produto A 150 20% 1 100 3 000m€

Produto B 200 15% 1 150 4 500m€
Total do orçamento flexivel n.º1 7 500m€
Desvio de Mercado: 7 500-6 500 = 1 000m€
ii. Para apurar o desvio de quota de mercado:
Orçamento Flexível 1: Mr Qs Es Ps Valor

Produto A 150 20% 1 100 3 000m€
Produto B 200 15% 1 150 4 500m€
Orçamento Flexível 2: Mr Qr Es Ps Valor 50
Produto A 150 16% 1 100 2 400m€

Produto B 200 18% 1 150 5 400m€
Desvio de Quota: 7 800 - 7 500 = 300m€
Os cálculos efectuados permitiriam que dos 1 300 milhares de euros de desvio de

volume global fossem evidenciados no relatório de desvios do gestor comercial 1 000
milhares de euros como sendo derivados do ambiente externo, ou seja, o crescimento
de mercado do produto, sendo os restantes 300m€ resultantes da sua acção comercial
e força de vendas.
Uma outra razão para identificar os desvios de volume tem a ver com a necessidade de
clarificar as responsabilidades dos gestores. A título de exemplo, considere-se que um
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Mod. 015.0
centro de produção trabaçha em média 3 horas para o fabrico de uma unidade do

produto A. O custo por hora do centro é de 50€, tendo-se orçamentado para o mês de
Fevereiro a venda e produção de 300 unidades do produto A. As vendas reais durante
esse mês foram de 360 unidades e o custo do centro foi de 54 000 euros,
correspondente a 1 080 horas de trabalho. Ao efectuar-se uma análise de desvios
apenas por valores globais, a tendência seria atribuir ao responsável do centro P um
desvio desfavorável de 9 000€, resultante de:
 Custo orçamentado: 300*3*50 =45 000€

 Custo real =54 000€
 Desvio 9 000€
Tal atribuição não seria justa porque o desvio verificado foi resultante do acréscimo no
volume de vendas.
V.Ms Es Ps Valor
51
Orçamento Inicial 300 3 5 45 000m€
Orçamento Flexível 1 360 3 5 54 000m€
Desvio de Volume 9 000m€
Logo, a responsabilidade deste desvio não seria de atribuir ao centro de produção, mas
sim ao departamento comercial que ultrapassou as metas de vendas e assim este
acréscimo de custo deveria aparecer no mapa de controlo do director comercial a
deduzir ao desvio favorável nas vendas. Outros exemplos poderiam ser apresentados
para justificar a necessidade e interesse em conhecer o desvio de volume.
 Desvio de Mix
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Mod. 015.0
O desvio de mix traduz o impacto resultante da não observância da composição

estimada para o elemento orçamental em análise. No caso das vendas, o mix pode ser
estabelecido pelo peso relativo de cada produto ou grupo de produtos, de cada
serviço, de cada tipo de clientela, etc. No caso dos custos com o pessoal o mix poderá
ser definido pelo nível de remuneração, pela estrutura etária, pela categoria
profissional, pelo sexo, pelo nível de habilitações, etc, consoante o interesse da gestão
e controlo. Outros exemplos poderiam ser citados, dependendo da forma como se
pretende a análise ou o poder de influência dos gestores, em cada um deles.
Embora menos utilizada que a anterior, é importante a quantificação do desvio

provocado pela inobservância do mix, não apenas na perspectiva da avaliação mas
também de escolha de estratégias ou, simplesmente, de alternativas. Para isolar o
desvio de mix, basta proceder da mesma forma que para o desvio de volume,
elaborando o orçamento flexível n.º 2 (ajustado ao volume e ao mix) e subtraindo o
valor encontrado ao orçamento flexível número 1 (ajustado ao volume), em vez do
inicial. 52
Considere-se uma empresa que produz e vende o produto B e que estimou as seguintes
vendas para Janeiro(valores em euros):
Canal de ORÇAMENTO
Distribuição
Quantidade Preço Unitário Valor
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Mod. 015.0
Grandes superficies 1 000 200 200 000
Grossistas 600 250 150 000
retalhistas 200 300 60 000

Total 1 800 410 000
Durante o referido mês de Janeiro as vendas reais foram as seguintes (valores em euros):
Canal de REALIZAÇÕES
Distribuição
Quantidade Preço Unitário Valor
Grandes superficies 800 200 160 000
Grossistas 800 250 200 000 53
retalhistas 150 300 45 000

Total 1 750 405 000
Globalmente, verifica-se um desvio desfavorável nas vendas de 5 000€, o qual resultou

das causas volume e mix, visto que os preços praticados correspondem aos estimados.
Vejamos os montantes correspondentes a cada uma das causas:
Análise do Desvio de Volume
Orçamento Flexível Vr* Ms Es Ps Orçamento Orçamento Desvio

1 flexível 1 Inicial Volume
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Mod. 015.0
Grandes Superficies 1750*55,56% 1 200 194 460 200 000 -5540
Grossistas 1750*33,35% 1 250 145 820 150 000 -4180
Retalhistas 1750*11,11% 1 300 58 330 60 000 -1670

Total 1750 398 610 410 000 -11390
Deste quadro conclui-se que a empresa apresentou um desvio desfavorável de volume

de 11 390 euros pelo facto de ter vendido apenas1 750 unidades em vez de 1 800
orçamentadas.
Análise do Desvio de Mix
Orçamento Flexível Vr* Ms Es Ps Orçamento Orçamento Desvio

2 flexível 2 Inicial Volume
Grandes Superficies 800 1 200 160 000 194 460 -34 460
54
Grossistas 800 1 250 200 000 145 820 +54 180
Retalhistas 150 1 300 45 000 58 330 -13 330

Total 1 750 405 000 398 610 +6 390
Um desvio de mix favorável de 6 390 euros, concluindo que a empresa privilegiou e

conseguiu maior penetração do que o previsto no segmento grossista em desfavor das
grandes superficies e retalhistas.
Em suma, o desvio global desfavorável de 5 000€ resulta da composição entre:
 Desvio desfavorável no volume (-) 11 390€

 Desvio favorável no mix (+) 6 390€
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Mod. 015.0
 Desvio de eficiência
O desvio de eficiência ou produtividade procura quantificar o impacto nos resultados

decorrente da utilização dos factores produtivos ou dos recursos.
Para isolar o efeito eficiência basta construir mais um orçamento flexível, na sequência
dos anteriores.
Comparando os valores do orçamento flexível n.º 3 (ajustado ao volume, mix e

eficiência) com os do orçamento flexível n.º 2 (ajustado ao volume e mix) resulta uma 55
diferença que representará o desvio de eficiência.
Como exemplo considere-se que uma certa empresa fabrica e vende dois produtos,
para os quais utiliza mão de obra especializada. No orçamento do custo de mao de
obra do mês de Março constavam os seguintes elementos:
N.º de artigos Hh por artigo Custo Unitário Custo mão de

a produzir obra
Produto A 500 4 20€ 40 000€
Produto B 400 6 25€ 60 000€
Total 900 100 000€
Durante o mês de Março, verificaram-se, entre outros, os seguintes factos:
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Mod. 015.0
N.º de artigos Hh gastas Custo Unitário Total do Custo

produzidos produção de Hh mão de obra
Produto A 450 2 000 20€ 40 000€
Produto B 500 2 400 25€ 60 000€
Total 950 100 000€
Efectuando-se uma análise do desvio global, o relatório iria apresentar um desvio nulo
no custo de mão de obra, o que poderia deixar transparecer que as coisas decorreram
de acordo com o planeado. A decomposição dos desvios que não é bem assim.
Desvio de Volume (desvio no custo de mão de obra provocada pelo factor “volume de
produção”)
Vr*Mr*Es*Ps Orçamento Orçamento Desvio Volume 56

Flexível 1 Inicial
Produto A *55,56%*4*20 42 225 40 000 -2 225
Produto B *44,44%*6*25 63 327 60 000 -3 327
Total 950 105 552 100 000 -5 552
O facto de se terem produzido 950 unidades em vez das 900 inicialmente previstas,
teria provocado um agravamento de mão de obra (desvio desfavorável) de 5 552
euros.
Desvio de Mix (desvio no custo da mão de obra provocado pela alteração na composição dos
produtos fabricados)
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Mod. 015.0
Vr*Mr*Es*Ps Orçamento Orçamento Desvio de Mix

Flexível 2 Flexível 1
Produto A 450 *4*20 36 000 42 225 + 6 225
Produto B 500 *6*25 75 000 63327 -11 673
Total 950 11 000 105 552 -5448
Também a alteração da gama de produtos a fabricar teria provocado um desvio

desfavorável no custo de mão de obra de 5 448 euros, sendo no entanto favorável no
produto A e desfavorável no produto B.
Desvio de Eficiência ou Produtividade (desvio no custo, em consequência da produtividade

da mão de obra, independentemente do seu custo unitário ou dos volumes de produção) 57
Vr*Mr*Er*Ps Orçamento Orçamento Desvio de

Flexível 3 Flexível 2 Eficiência
Produto A 2 000 *20 40 000 36 000 - 4 000
Produto B 2 400 *25 60 000 75 000 + 15 000
Total 4 400 100 000 111 000 +11 000
Conclui-se que houve um ganho de eficiência de 11 000€ por se tratar de um desvio

favorável. No entanto os sinais não são equivalentes em ambos os produtos,
porquanto no produto A existe uma perda de eficiência de 4 000€, enquanto que no B
existe um ganho de 15 000€. Sendo equipas diferentes revelam, desta forma,
desempenhos em sentidos bem opostos. Em síntese, o desvio global de zero, pode ser
decomposto em:
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Mod. 015.0
Produto A Produto B Total

Desvio de Volume -2 225 -3 327 -5 552
Desvio de mix +6 225 -11 673 -5 448
Desvio de eficiência -4 000 +15 000 +11 000
Total 0 0 0
Este exemplo muito simples, elucida dos erros que poderão ser cometidos, quando os
desvios são analisados apenas na sua globalidade, isto é, apenas pelo montante do
desvio global, sem qualquer preocupação em proceder à sua decomposição pelas
possíveis causas, na medida em que a cada uma das causas poderão estar associadas
diferentes responsabilidades de gestão na empresa.
 Limitações do Controlo Orçamental
A análise de desvios é portadora, fundamentalmente, de dois objectivos:

58
a) Manter cada gestor informado daquilo que se passa no seu departamento ou

área de responsabilidade, comparando as realizações com as previsões,
identificando as causas das diferenças e explicando as necessidades de acções
correctivas;
b) Apreciar, pela respectiva hierarquia, o desempenho de cada gestor, como
factor de motivação, de avaliação e de incentivo para o alcance dos objectivos
anuais.
Contudo, para que este instrumento de gestão responda aos citados objectivos, torna-
se necessário alertar para o seu uso, porquanto é portador de um conjunto de
limitações que devem estar presentes na formulação dos juízos de valor.
 Limitações como instrumento de informação
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Mod. 015.0
Uma das principais limitações da análise de desvios, como instrumento de

informação, é o facto de se exprimir apenas em termos financeiros. Trata-se de
informações expressas em termos pecuniários que, não colocando em causa o seu
interesse, não traduzem tudo o que se passa e que possa afectar os resultados da
empresa ou do centro de responsabilidade. Daí que o gestor não possa estar
seguro de que todos os acontecimentos importantes venham a ser revelados no
processo do controlo orçamental.
Uma segunda limitação tem a ver com a grande dependência dos sistemas de
informação de índole contabilística e, em particular, da contabilidade analítica. Esta
dependência poderá reflectir-se negativamente no controlo de gestão, porquanto:
a) Atrasos nas informações da contabilidade analítica originam,

consequentemente, atrasos no conhecimento do montante dos desvios, o
que prejudica a oportunidade da informação para o apoio à tomada de
decisão, elemento privilegiado do controlo de gestão; 59
b) Inadequação da estrutura de informação contabilistica, face às
necessidades e exigências do controlo de gestão. O uso de sistemas de
custeio completo, de custeio real histórico, a inexistência custeio standard
ou de preços de transferência interna e outros, poderão limitar o interesse
das informações contabilísticas para o controlo de gestão.
c) As preocupações de rigor das informações de natureza contabilísticas,
confrontam-se com as necessidades de rapidez exigida pelo controlo de
gestão.
 Limitações como instrumento de avaliação
Também como instrumento de avaliação do desempenho dos gestores, a análise

de desvios apresenta algumas limitações, das quais salientamos:
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Mod. 015.0
a) Em primeiro lugar os resultados são afectados por múltiplas variáveis,

muitas das quais não é possível prever. Assim, a elaboração do orçamento
tem por base um conjunto de análises, julgamentos e pressupostos de
carácter subjectivo que poderão não se vir a realizar ao longo do exercício
em que o gestor tem de prestar contas dos resultados estimados;
b) Em segundo lugar, muitas das variáveis que afectam os resultados de
determinado gestor podem estar total ou parcialmente fora do seu
controlo ou do seu poder de decisão.
c) Em terceiro lugar, estando a análise de desvios centrada na avaliação do
desempenho a curto prazo, poderá motivar os gestores a tomarem algumas
decisões que melhorem esse desempenho, mas que condicionem os
interesses da empresa a médio e longo prazos.
d) Quarto, os desvios encontrados ao nível de um gestor podem sepender
mais da sua “habilidade” em fazer orçamentos do que da sua capacidade de
gestão. Traduzindo-se essa “habilidade” orçamental numa capacidade de
60
escolha de objectivos convergentes e de planos de acção aceitáveis, tais
não serão de desprezar, embora possam resultar prejuízos na utilização
mais racional dos recursos.
e) Por último, uma das limitações provém do próprio sistema de informação e,
consequentemente, do conteúdo dos desvios encontrados.
4. Implementar o controlo de gestão de modo progressivo e

adequado à cultura da empresa
O conjunto deos instrumentos apresentados não se implementam em simultâneo e

não é forçoso ou indispensável que cada empresa os implemente na sua totalidade. A
escolha depende de vários factores dos quais se destacam as características das
empresas e a cultura e perfil dos seus gestores.
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Mod. 015.0
 As fases de desenvolvimento do controlo de gestão
A realidade evidencia que as empresas implementam os instrumentos de controlo de

gestão seguindo uma ordem cronológica quase idêntica, sem diferença notável entre
os sectores industriais ou de serviços, nem entre as PME e as grandes empresas. Essas
etapas progressivas são as fases de desenvolvimento do controlo de gestão que
podem formalizar-se num certo número de fases. Existe naturalmente a tentação de
ter uma visão estritamente linear e de afirmar que não se deve iniciar uma etapa até
que a etapa anterior esteja completamente dominada. Acontece que o
desenvolvimento do sistema de controlo de gestão não segue passo a passo uma
evolução tão sistemática, mas torna-se útil que, frequentemente, o controlador
conceba a implementação do seu sistema de controlo sob a forma de uma sucessão de
etapas.
A fase inicial – ou Fase 0 – caracteriza-se pela ausência quase total de instrumentos de

controlo de gestão. Há uma contabilidade geral, porque é obrigatória, mas funciona 61
segundo as disposições legais. Fornece um balanço e ums demonstração dos
resultados por ano, estando esses documentos disponíveis com um atraso apreciável,
pelo que não constituem uma ferramenta de gestão. Nessa Fase 0 são efectuadas, no
entanto, análises pontuais dos custos ou das margens geradas por um determinado
produto ou actividade, cujos resulrados causam uma certa inquietação. No entanto,
tais análises não são regulares, mas sim efectuadas de vez em quando e não se aplicam
sistematicamente a todos os produtos ou actividades. Aliás, a maior parte das
preocupações destas análises prende-se com a evolução da matéria tributável em
termos de impostos. A partir daqui, a evolução passa por duas fases de “controlo
retrospectivo” (de cariz histórico), duas fases de “controlo prospectivo” (previsional
mas de curto prazo), e três fases de “controlo integrado” (utilizando os vários
instrumentos).
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Mod. 015.0
 O controlo de gestão retrospectivo
FASE 1
Na Fase 1, observa-se uma melhoria relativamente ao que existia inicialmente, na

forma duma contabilidade geral operacional, quer dizer, que possa servir de
instrumento de gestão. A contabilidade tem conhecimento daquelas operações que
até ao momento não foram formalizadas num documento administrativo ou
contabilistico. Por estes motivos, há que introduzir procedimentos administrativos e
definir circuitos de informação adequados, sob pena de se perder o seu controlo.
Também aparece nesta primeira fase o instrumento “tableau de bord”, mas na forma
de um único documento: o “tableau de bord” global da empresa e de carácter
financeiro, uma vez que se sustenta nos dados da contabilidade geral.
Fase 2
62
A fase 2 aparece como uma evolução natural da fase precedente, na qual se constatam
os resultados periódicos significativos mais globais. Se os mesmos reflectem valores
preocupantes, terão de ser analisados com maior particularidade para localizar as
origens do problema, o que constitui precisamente o âmbito da contabilidade
analítica. Dizer que na fase 2 são definidos centros de responsabilidade seria um
exagero. Não há nesta fase investimentos. Mas a contabilidade analitica implica
forçosamente uma organização em centros de custos que será o embrião dos futuros
centros de responsabilidade. Naturalmente, há tentativas de medir especificamente os
resultados de cada centro de custo. Por isso o instrumento “tableaux de bord” se
desmultiplica, ainda que não seja um “modelo” de selecção de indicadores úteis e
adequados, na medida em que relata fundamentalmente dados contabilisticos, logo
financeiros.
Verifica-se que nestas duas fases, não é utilizado nenhum instrumento previsional. Em
ambos os casos, a perspectiva do controlo de gestão é o passado, determinando os
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Mod. 015.0
resultados, quer global, quer detalhadamente, mas de modo retrospectivo, pelo

podemos pelidá-lo como um sistema de “controlo de gestão por retrovisor”.
 O controlo de gestão prospectivo
Fase 3
Na fase 3 aparecem os primeiros instrumentos previsionais sob a forma de orçamentos

que visam o curto prazo e, geralmente, o ano seguinte. São orçamentos preparados
por centro de responsabilidade e não somente orçamentos globais da empresa. São
também orçamentos desenvolvidos no tempo, trimestrais ou mensais, e não somente
63
orçamentos anuais. Passam, assim, a constituir uma referência prática para o
acompanhamento dos resultados intermédios. Entende.se que tais previsões
detalhadas dificilmente se podem elaborar sem ter o conhecimento dos mesmos
elementos nas realizações passadas, tendo como base os dados fornecidos pela
contabilidade analítica desenvolvida na fase 2.
Os “tableaux de bord” permanencem nesta fase, mas são agora complementados por
elementos previsionais dos orçamentos e passam então do estádio de instrumento
informativo ao de sinal de alerta, por recorrência aos desvios orçamentais, embora
mantenham o mesmo cariz financeiro.
Fase 4
Plano estratégico a longo prazo pouco formalizado
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Mod. 015.0
O comportamento previsional dos gestores na fase anterior pressupõe que repitam

anualmente o processo de projecção a um ano. Talvez, a um determinado momento
da vida da empresa, isso seja considerado como uma gestão sem alcance, sem visão.
Surge, então, a necessidade de formular um projecto para a empresa. Nesse estádio, o
plano estratégico é pouco formalizado e pode ser constituído por um conjunto de
orientações pouco quantificadas e não estruturadas num plano formal.
Esta fase 4 fecha a etapa do controlo de gestão prsopectivo face a uma necessidade:
existe um longo percurso a fazer entre o plano estratégico que descreve a situação
desejada para o longo prazo (empresa rendível, léder do mercado, reconhecida pela
comunidade, etc.) e a realidade do amanhã descrita pelos orçamentos. Para tornar o
sonho possível, falta um instrumento, o plano operacional.
 O controlo de gestão integrado

64
Fase 5
A Fase 5 introduz o plano operacional a médio prazo e complementa a “linha de

produtos” instrumentos de pilotagem. Até ao momento, existia uma justaposição de
diversos instrumentos de pilotagem. Este elemento dacadeia inicia a integração dos
instrumentos previsionais: o plano operacional organiza, concretamente, no médio
prazo, os desejos e as intenções do plano a longo prazo, enquanto o orçamento,
através dos planos de acção detalhados, combina as exigências do primeiro ano do
plano de longo prazo e os constrangimentos do curto prazo.
Fase 6
Nas fases anteriores não existe normalmente coerência na calendarização dos planos e
orçamentos. É claro que não é conveniente decidir o orçamento em primeiro lugar e
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Mod. 015.0
de seguida elaborar o plano a médio prazo. Se assim for, a dificuldade de integração é

evidente. Por isso, a Fase 6, como mera fase de organização, permite fazer a
concordância, no tempo, da elaboração dos planos e do orçamento. Um calendário
organiza o trabalho previsional. Por exemplo, o período Março e Abril é utilizado para
elaborar o plano estratégico. A discussão do plano operacional situa-se em Junho e
Julho e, finalmente, o orçamento será elaborado entre Outubro e Dezembro.
Essa programação muito racional gera, no entanto, certos inconvenientes. Há gestores

que criticam a rigidez do calendário e a não aderência à realidade da gestão. Por
exemplo, caso surja uma oportunidade de desenvolvimento em Outubro, há que
esplorá-la até ao próximo mês de Junho, data fixa da discussão do plano operacional.
Há outros gestores que subvertem o sistema e aproveitam a rigidez do calendário,
dado que o trabalho orçamental se realiza entre Outubro e Dezembro, fora desse
período eles não têm qualquer preocupação de previsão ou reprevisão a curto prazo.
Fase 7 65
Na fase 7 procura-se reduzir ou eliminar os referidos inconvenientes de rigidez e

aumentar a integração dos instrumentos de controlo de gestão. Quando não há
integração, o trabalho de acompanhamento dos resultados por um lado e o trabalho
previsional por outro, são considerados como disciplinas diferentes, realizados em
momentos diferentes. O âmbito do “acompanhamento previsional integrado” na fase
7 é precisamente implementar a prática simultânea dos diversos instrumentos. No
final de um trimestre, por exemplo, apoiando-se nos “tableaux de bord” e no controlo
orçamental, a análise dos resultados e dos desvios permite identificar as acções
correctivas necessárias. A formalização e a quantificação dessas acções correctivas
levam à valorização dos novos meios decididos e das consequências esperadas a curto
e a médio prazo. Essas novas previsões vêm alterar, em particular, as previsões iniciais
efectuadas no orçamento anual. Caso esta reprevisão demosntre, claramente, que
certos resultados anuais serão bastante diferentes do que foi previsto anteriormente,
serão geradas alterações no plano a médio prazo, como seja atrasar, adiantar ou
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Mod. 015.0
cancelar alguns projectos do segundo ano. Alterar o plano a médio prazo ou a

pilotagem da empresa implica uma actualização permanente.
O objectivo principal desta integração é proporcionar condições para que se possa

determinar, de modo adequado, o ponto de aplicação das acções correctivas no
processo de gestão, pela quantificação dos resultados esperados a curto, médio ou
longo prazos.
O sistema de controlo de gestão deve procurar responder às necessidades deve

procurar responder às necessidades da empres em cada momento do seu ciclo de vida.
Assim, tem necessariamente de acompanhar esse ciclo de vida, ou seja, ter em conta a
situação económica e financeira, a evolução do elemento humano, a cultura
empresarial, a tecnologia e o meio envolvente.
Neste sentido, não se pode falar de um modelo universal de controlo de gestão. Os

instrumentos a definir podem variar de empresa para empresa e, na mesma empresa,
66
ao longo dos anos, adaptando-se às suas necessidades. Não é, por isso, um sistema
estável por períodos longos.
A concepção, implementação e desenvolvimento de um sistema de controlo de gestão,

pressupõe um correcto diagnóstico das condições de implementação.
O diagnóstico das necessidades da empresa e dos instrumentos necessários para

responder a essas necessidades, constitui uma fase essencial para a concepção de um
sistema de controlo ideal.a partir desse diagnóstico há que identificar os instrumentos
que de facto existem e as restrições da empresa por forma a lançar o plano de acção
do Controlo de Gestão.
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Mod. 015.0
Indice
Controlo de gestão: conceitos básicos 1
Oito principios do controlo de gestão 2
O processo de Controlo de gestão, os respectivos papeis dos gestores/colaboradores 3
A estratégia e o controlo 9
67
O planeamento estratégico 10
O planeamento operacional 17
O Orçamento e o controlo orçamental 21
O papel do orçamento na gestão 25
Sequência Orçamental 30
Controlo orçamental 32
Caracteristicas do controlo orçamental 37
Apuramento dos desvios pelas causas 38
Diagnóstico dos desvios por causa 42
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Mod. 015.0
Limitações do controlo orçamental 57
Implementar o controlo de gestão 59
Bibliografia
- Elementos de Contabilidade Geral, Borges, António, Rodrigues Azevedo,

Rodrigues Rogério, Áreas Editora
- www.forma-te.com.
- www.iseg.com.pt
68
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Mod. 015.0

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