REFORMA TRIBUTÁRIA – PEC 45/2019

Texto Aprovado pela Câmara Dos Deputados

Simulações e impacto econômico e tributário ao setor de TI - FENAINFO
Empresas Tributação Lucro Real e Lucro Presumido

O objetivo do presente estudo é analisar o impacto que a implementação do

Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS)
terá, comparativamente ao modelo tributário atual. Essa análise será feita com base
em uma Demonstração de Resultado (DR) de uma empresa, cujas características
são detalhadas no corpo do presente documento.

Serão realizados dois ensaios, um prevendo a tributação pelo Lucro

Presumido e outro pelo Lucro Real.

O estudo em questão foi desenvolvido com base no texto aprovado pela

Câmara dos Deputados, PEC nº 45 de 2019 em 06 de julho de 2023, PRLP n.3 de
18:55:15.563.

A empresa em estudo é uma empresa de software com licenciamento mensal,

especializada em softwares de alta complexidade voltados para os setores contábil e
de pessoal. Devido à natureza do negócio, os softwares estão sujeitos a mudanças
legais frequentes, o que impacta no volume de manutenção e alterações nos
produtos oferecidos.

Além disso, a empresa demanda mão de obra altamente especializada, o que

eleva seus custos nessa área para um patamar entre 65% e 70% da Receita Bruta,
sendo que outros ramos, como por exemplo outsourcing, o custo de mão de obra
pode ser ainda maior.

I – DA ANÁLISE DOS DEMONSTRATIVOS DE RESULTADO (DRE) –

TRIBUTAÇÃO LUCRO REAL E PRESUMIDO | SETOR DE TI

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 1. Apuração do IBS/CBS não cumulativo

A metodologia da “Não Cumulatividade” é velha conhecida no meio tributário

brasileiro o que nos permite realizar apuração paralela utilizando os mesmos modelos
de apuração do Imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS), bem como do
imposto sobre produção industrial (IPI).

Abaixo, na Figura 1, apresentamos a Demonstração de Resultado (DR) da

empresa de referência. Ela é relativa ao ano base 2022 e servirá de base para
comparabilidade dos diversos ensaios realizados (a DR detalhada foi disponibilizada
no Anexo I).

Figura 1.

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 A partir da extração dos dados da DR da figura 1, foi realizada uma apuração
do IBS/CBS, considerando:

• uma apuração unificando o novo imposto e contribuição, para facilitar as

análises, uma vez que no art. 149-B, está disposto que as bases de
apuração iguais para o IBS (art. 156-A) e CBS (art. 195, V);

• o crédito de forma integral de todas as aquisições, ou seja, foi aplicada a

mesma alíquota de débitos para todos os créditos;

• que o maior gasto se encontra na mão de obra. No período em comento

chegou a 62,67% (sessenta e dois inteiros e sessenta e sete centésimos
por cento) da Receita Bruta, o que restringe a busca dos créditos em
dois grupos: “Outros custos dos serviços prestados” e “despesas
operacionais” que representam 1,07% (um inteiro e sete centésimos por
cento) e 17,44% (dezessete inteiros e quarenta e quatro centésimos por
cento) da Receita Bruta;

• a empresa atende exclusivamente mercado brasileiro em razão da

especificidade de que seus produtos são na área tributária, contábil e de
pessoal, seguindo a legislação brasileira;

• em razão do atendimento legal brasileiro, por causa das especificidades

e complexidades, não há espaço para ampliação para exportação, sendo
assim, sua receita é integralmente tributada, não lhe cabendo a não
incidência definida no inciso, III, do §1º, do art. 156-A;

• por não realizar exportação, não lhe cabe nenhuma manutenção de

crédito, conforme dispositivo do item anterior;

• foram utilizados, inclusive, crédito sobre depreciação e amortização,

aluguéis e outras operações que ainda não é possível saber se haverá
ou não direito a crédito;

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 • por último, não foram segregados os itens de “uso e consumo pessoal”,
pois se tata de termo novo, cujo conceito ainda não definido, portanto,
sem possibilidade de entendimento de sua extensão, e a quantificação
quebra do princípio de creditamento pleno.

Não foram consideradas na apuração dos créditos:

• se nas compras realizadas estão inseridos produtos, imunes, isentos ou

de alíquota zerada;
• não foram analisados e separados os gastos com pessoas físicas;
• não foram segregadas as compras de empresas pertencentes ao regime
de Microempreendedor Individual (MEI), que não serem contribuintes,
portanto, não geram crédito;
• não foram separadas as aquisições de empresa do regime único, que
gerará crédito na proporção da sua alíquota reduzida de pagamento,
conforme prevê o inciso II, do §2º do art. 146.
• Por último, por não foram tratados créditos dos segmentos que terão
alíquota reduzida.

Com base nestas premissas, usando o cálculo mais otimista, com base em
uma alíquota de 25%, ainda assim, o valor devido final será consideravelmente alto,
chegando a R$ 2.007.781,36 (dois milhões, sete mil, setecentos e oitenta e um reais
e trinta e um centavos) equivalentes a 20,08% (vinte inteiros e oito centésimos por
cento), cujo resumo da apuração se encontra na figura 2 e a apuração detalhada no
anexo II.

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 Figura 2

Com este resultado tributário a empresa passa de superavitária de R$

541.899,65 (quinhentos e quarenta e um mil, oitocentos e noventa e nove reais e
sessenta e cinco centavos) para um déficit anual de R$ 625.565,06 (seiscentos e
vinte e cinco mil, quinhentos e sessenta e cinco reais e seis centavos que serão
explanados ponto a ponto no próximo item.

2. Tributação pelo Lucro Real

A primeira análise foi realizada com base no Lucro Real, fazendo um paralelo
entre a apuração pelas regras tributárias atuais, comparativamente com outra
prevendo o saldo a pagar do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição
sobre Bens e Serviços (CBS), demonstrados no item anterior e detalhados no Anexo
I.
Com base na inserção do valor de R$ R$ 2.007.781,36 (dois milhões, sete mil,
setecentos e oitenta e um reais e trinta e um centavos) e zeramento dos valores
relativos ao PIS, COFINS e ISS, chegamos a DR sintética da figura 3.

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 Figura 3

Para facilitar a análise, transcrevemos os principais valores em um quadro

sinótico.

Contas Presumido atual Com IBS/CBS Variação

(R$) (R$)
Receita Bruta 10.000.000,00 7.375.299,73 0,00%
Impostos -865.000,00 -2.007.781,36 132,11%
Mão de obra -6.267.024,39 -6.267.024,39 0,00%
Lucro Bruto 2.738.930,97 1.596.149,61 -41,72%
Lucro Líquido 541.899,65 -380.789,21 -170,27%
Perc Receita x Impostos 8,65% 20,08% 132,11%

As variações foram calculadas comparando os valores com IBS/CBS com os

valores do Lucro Real atual atuais. Alguns resultados chamam a atenção:

• a Receita Bruta não sofreu variação após a implementação do IBS/CBS;

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 • as Impostos aumentaram em 132,11% com o IBS/CBS em
comparação com o cálculo atual;
• a Lucro Bruto diminuiu em 41,72% com o IBS/CBS na mesma
comparação.
• a Lucro Líquido sofreu uma grande queda de -132,11% com o
IBS/CBS;
• a empresa de lucrativa se converteu em deficitária.

O impacto se resume exclusivamente no aumento significativo da

proporcionalidade entre e receita e os impostos que passou de 8,65% para 20,08%
sobre a Receita Bruta, ou seja, um acréscimo de 132,11%.

Esses números indicam que a implementação do IBS/CBS teve um impacto

significativo nos Impostos, Lucro Bruto e Lucro Líquido da empresa, resultando em
uma mudança considerável em sua situação financeira, inviabilizando o negócio o
que levará ao encerramento das atividades num curto prazo.

O gráfico da figura 4, mostra claramente o impacto apresentar os resultados

lado a lado.

Figura 4

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 Através desta representação, torna-se ainda mais evidente as discrepâncias
geradas pela nova tributação, destacando que o vilão foi exclusivamente o aumento
dos impostos propostos na PEC.

3. Tributação pelo Lucro Presumido

Conduzida uma segunda análise com base no mesmo balanço, porém,

mudando a opção tributária para o regime do Lucro Presumido.

Tendo em vista que sobre o percentual de Lucro Presumido paira dúvidas

entre a aplicação de 8% (oito pontos percentuais), com base na teoria de
licenciamento é uma obrigação de dar e não de fazer, a tendência tem sido em uma
reversão deste entendimento, convergindo para a margem de serviço, ou seja, 32%
(trinta e dois pontos percentuais).

É de conhecimento público e notório que empresas de softwares com foco em

softwares tributários, contábeis e de pessoal, sejam elas de recorrência mensal,
sejam elas de outsourcing, com alta demanda de mão de obra especializada e de alto
custo, não chegam nunca a esta margem o que inviabiliza a adoção pelo Lucro
Presumido. Esta situação é evidenciada na DR da figura 5. Com esta opção, no
modelo atual, a empresa já parte para o prejuízo em razão dos valores relativos ao
Imposto de Renda e a Contribuição Social.

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 Figura 5

O ensaio com a opção pela forma de tributação pelo Lucro Presumido destaca
que o negócio não é viável e se agrava ainda mais com a inserção do IBS e CBS,
ampliando vertiginosamente seu prejuízo.

Apresentando os dados em um quadro sinótico ainda mais analítico, para as

análises ficarem mais claras:

Contas Presumido atual (R$) Com IBS/CBS Variação

(R$)
Receita Bruta 10.000.000,00 7.375.299,73 0,00%
Impostos -865.000,00 -2.007.781,36 132,11%
Mão de obra -6.267.024,39 -6.267.024,39 0,00%
Lucro Bruto 2.738.930,97 1.596.149,61 -41,72%
Lucro Líquido -129.340,38 -1.272.121,74 -983,55%
Perc Receita x 8,65% 20,08% 132,11%
Impostos

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 O cenário no Lucro presumido é reflexo do apresentado para o Lucro Real, a
exceção do Lucro Líquido que tem o mesmo impacto, pois a base tributável é a
proporção da receita, não havendo variação se a empresa tem lucro, prejuízo ou
aumento de prejuízo.

Depreende-se que, realmente o Lucro Presumido não é a melhor opção nem

para o cenário atual, nem para o cenário futuro com a entrada do IBS e CBS, e se
destaca com o gráfico apresentado na figura 6.

Figura 6

4. Das características da empresa base

Os dados foram extraídos de uma base real, sendo aplicado um fator em

todos os valores a fim de descaracterizar os dados da empresa fonte. Esta ação
garante a equidade, porque mantém os índices apurados entre os grupos contábeis e
a receita bruta.

As características da empresa:

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 • ramo software com licenciamento mensal;
• os sistemas são de alta complexidade, haja vista que atendem o setor
tributário, contábil e de pessoal;
• o volume de manutenção e alterações são grandes em razão das
alterações legais em todas as esferas, federal, estaduais e municipais,
sem contar a trabalhista e as nuances das convenções coletivas;
• as alterações e atualização constantes são indispensáveis para a
manutenção dos sistemas no mercado,
• possui 50 trabalhadores e 2 pro-laboristas;
• alto consumo de mão de obra especializada e de alto custo.
• foi utilizado como base o exercício de 2022.

5. Dos percentuais tributários utilizados no modelo atual

Nas DRs Analíticas (Anexos II e III), para apuração tributária do modelo atual
foram utilizados os seguintes parâmetros:

• 32,00% - Margem de Lucro presumida do IRPJ;

• 12,00% - Margem de Lucro presumida da CSLL;
• 15,00% - Alíquota do IRPJ;
• 10,00% - Alíquota do adicional do IRPJ;
• 9,60% - Alíquota da CSLL;
• 0,65% - Alíquota do PIS;
• 3,00% - Alíquota da COFINS;
• 5,00% - Alíquota do ISS;
• 4,5% - Alíquota da CPRB;
• 27% - Alíquota conjunta do IBS/CBS.

6. Da opção de demonstração contábil adotada

As DRs, objetos bases para comparabilidade, foram utilizados tendo como

base um modelo de DR Contábil, sendo que para a inserção dos valores apurados
para IBS/CBS, a transferência para a DR foi pelo líquido a pagar.

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 Não é a técnica contábil correta, mas foi a adotada para melhor representar os
valores líquidos do novo imposto e contribuição.

A regra natural de contabilização, seria lançar na DR somente os débitos, uma

vez que os créditos seriam alocados como dedução da Receita Bruta e o líquido a
pagar é um Passivo, o que dificultaria a demonstração do real impacto.

II – DAS CONSIDERAÇÕES FINAIS

Tanto o IBS e a CBS, conforme último texto da PEC 45, incidirão sobre 100%
das receitas e não permitem crédito sobre as despesas referente a folha de
pagamento. Ademais, deve-se observar que nos termos do estudo da Reforma
Tributária proferido pelo Governo Federal, a estimativa de alíquota para o IVA
brasileiro, hoje representado pela soma do IBS (estados e municípios) com a CBS
(União), é de 25%.

A consequência direta do texto originariamente proposto é a geração de uma

carga tributária elevada para os contribuintes que possuem as alto custo de folha de
pagamento, ou seja, os maiores geradores de emprego.

Analisando especificamente os cálculos e simulações do Anexo I –

documento anexo (Apuração Não Cumulativa do IBS/CBS), onde a apuração é
detalhada, verifica-se que a proporção de créditos menos controversos, em relação à
receita bruta, base para os débitos, é de 3,15% (três inteiros e quinze décimos por
cento). Portanto, para alcançar um equilíbrio, seria adequado a adoção de uma
alíquota entre 9,5% e 10% (nove pontos percentuais e cinquenta décimos a dez por
cento).

Portanto, para as empresas de tecnologia, cujo maior custo advém dos gastos
com mão de obra e encargos, a adoção da alíquota padrão para o setor não resultará
na tão almejada isonomia tributária.

A desconsideração das particularidades do setor, que demanda mão de obra

altamente especializada e onerosa, poderá gerar consequências adversas:

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 a) pode incentivar o aumento da terceirização para aproveitar créditos, uma
vez que não há previsão de créditos sobre a folha de pagamento e
encargos.;
b) a falta de equilíbrio financeiro pode levar à redução de postos de trabalho;
c) certamente, haverá uma renegociação de valores contratuais, gerando um
efeito cascata na economia.

DIANTE DO EXPOSTO, torna-se essencial uma reavaliação dos parâmetros

aplicáveis ao setor, ou seja, uma redução de alíquota que compense a falta de
créditos e o impacto da folha de pagamentos.
Diante destes graves impactos econômicos e tributários e considerando os
números e simulações ora expostos, a proposta da Federação é que setor de
economia digital seja incluído no §1º, do art. 9º da PEC de forma a possibilitar uma
alíquota diferenciada com redução de 60% (sessenta por cento) em relação à
alíquota-padrão.

Esta é a análise que ora se apresenta e permanecemos à disposição para

demais esclarecimentos visando complementar os dados econômicos considerados
nas simulações e cálculos supramencionados como impacto às empresas do setor de
tecnologia de informação e a PEC 45 (Reforma do Sistema Tributário Nacional).

Gerino Xavier Elisabete Jussara Bach

Presidente da Federação Nacional das Técnica Contábil CRC SC-017489/O
Empresas de Informática Bacharel em Direito, em Sistema de
Informação e em Ciências Contábeis

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