CONTABILIDADE

PÚBLICA
AVANÇADA

Organizadora:
Aline Alves
 A474c Alves, Aline.
Contabilidade pública avançada / Aline Alves. – Porto
Alegre : SAGAH, 2017.
219 p. : il. ; 22,5 cm.

ISBN 978-85-9502-014-6

1. Contabilidade pública. 2. Administração pública. I.

Título.

CDU 657:35

Catalogação na publicação: Poliana Sanchez de Araujo – CRB 10/2094

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 Conceito de
patrimônio público
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

n Definir o significado de patrimônio público e a legislação que o regula.

n Reconhecer como está estruturado o patrimônio público.
n Identificar os bens, direitos e obrigações das entidades públicas.

Introdução
Sabia que a diferença existente entre o patrimônio público e o patri-
mônio privado está relacionado a quem tem seu domínio e ao modo
como ele precisa ser utilizado? O patrimônio público pertence à
população de um país, estado ou município, representando um con-
junto de bens que está sobre posse do governo, porém que pertence
a todo o povo. É constituído por bens materiais e também por
bens naturais.
Neste texto, você vai estudar o significado do patrimônio público de
uma entidade, identificar a estrutura do mesmo e também diferenciar os
bens, direitos e obrigações pertencentes ao patrimônio público.

Conceito
Conceitualmente, o patrimônio é considerado um conjunto de bens, direi-
tos e obrigações pertencente à pessoa jurídica ou física. O entendimento
real referente ao significado de patrimônio público corresponde à dedução
prática de que ele contempla o montante dos bens e direitos dispostos no
ativo. Deve, portanto, diminuir as obrigações passivas referentes à pessoa
física ou jurídica.
No entanto, você deve entender que os bens, direitos e obrigações só re-
sultam em patrimônio quando considerarem algumas exigências:

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 Conceito de patrimônio público 183

n Forem elementos pertencentes a um conjunto que tenha conteúdo eco-

nômico mensurado em moeda.
n Existir interdependência dos componentes do patrimônio e ligação do
conjunto com uma entidade que tenha como objetivo atingir determi-
nados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade que tratam sobre o serviço público

(NBC TSP) definem que patrimônio público é o conjunto de bens, direitos e
obrigações que podem ser tangíveis ou intangíveis, onerados ou não. Podem
ser comprados, constituídos, elaborados, recebidos, mantidos ou usados pelas
entidades do setor público. Esse conjunto deve ser portador ou corresponder
a movimentação de benefícios, atual ou futura, dependente da prestação de
serviços públicos ou ainda da análise econômica por entidades do setor público
e seus compromissos.
A administração pública opera essencialmente no alcance de recursos
financeiros que lhes permitam o cumprimento das necessidades públicas.
Porém, você precisa lembrar que, por consequência dos fatos administrativos de
ordem financeira, o patrimônio passa por modificações diversas, considerando
os componentes ativos e os passivos.
Dessa maneira, mediante a execução orçamentária, além dos recursos
financeiros atingidos e da efetuação dos gastos com custos, o Estado efetua
gastos relativos à construção ou compra de bens, cujo conjunto precisa
administrar e conservar. O conjunto desses bens forma os bens públicos.
Eles pertencem ou são elaborados pelo Estado. Quando são integrados
ao patrimônio do Estado, estão sujeitos à ocorrência de situações invo-
luntárias que podem causar efeitos no seu valor, como a valorização ou
a depreciação.

A administração pública admite responsabilidades com terceiros referentes à aquisição

de empréstimos internos e externos, no curto e no longo prazos. Eles constituem a
denominada dívida pública.

O patrimônio pertencente ao Estado corresponde ao objeto da gestão

patrimonial praticada por meio dos órgãos da administração. Ele é consi-

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 184 Contabilidade pública avançada

derado como parte administrável, ou seja, é o conjunto de bens, valores,

créditos e obrigações referentes a conteúdo econômico e mensurável em
moeda que a Fazenda Pública tem e faz uso no prosseguimento das suas
metas.
Diante do domínio contábil, o patrimônio presume a descrição da composi-
ção do ativo, do passivo e do patrimônio líquido. Assim, se procura estabelecer
como o patrimônio está definido mediante as demonstrações contábeis da
entidade, visando a reconhecer:

n Os motivos que afetam a estrutura patrimonial.

n A relação existente entre os elementos patrimoniais.
n As variações que ocorreram no patrimônio ao longo dos exercícios.
n Os riscos aos quais estão sujeitos os componentes patrimoniais.

A preservação do patrimônio público pode ser verificada por meio da lei

complementar nº 101/00 (BRASIL, 2000). Ela defende que:

Art. 44. É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação

de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financia-
mento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de
previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.
Art. 45. Observado o disposto no § 5o do art. 5o, a lei orçamentária e as
de créditos adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente
atendidos os em andamento e contempladas as despesas de conservação
do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes
orçamentárias.
Parágrafo único. O Poder Executivo de cada ente encaminhará ao Le-
gislativo, até a data do envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias,
relatório com as informações necessárias ao cumprimento do disposto
neste artigo, ao qual será dada ampla divulgação.
Art. 46. É nulo de pleno direito ato de desapropriação de imóvel
urbano expedido sem o atendimento do disposto no § 3o do art. 182
da Constituição, ou prévio depósito judicial do valor da indenização.

Bens considerados públicos

A lei nº 10.406/02 (BRASIL, 2002), no seu artigo 98, capítulo III, identifica a
diferença existente entre os bens públicos e os bens particulares:

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 Conceito de patrimônio público 185

Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às

pessoas jurídicas de direito público interno; todos os outros são particu-
lares, seja qual for a pessoa a que pertencerem.
Art. 99. São bens públicos:
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas
e praças;
II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a
serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial
ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas
de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma
dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se
dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público
a que se tenha dado estrutura de direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial
são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que
a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas
as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou re-
tribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja
administração pertencerem.

A utilização dos bens de uso comum da população deve ser imediata

e direta pela população. Contudo, você deve saber que essa determinação
não se refere a qualquer uso. Ela qualifica bem a importância para o claro
entendimento relativo a esse tipo de bem.
Com relação às situações diretas e imediatas relacionadas ao uso dos
bens, analise:
Uso direto: se refere ao que acontece de modo instantâneo e físico, ou seja,
é feito sem intermediário.
Você pode considerar que bens de uso da população utilizados de forma
direta são mares, praças, estradas, rios, parques, jardins. Monumentos, entre
outros, também possuem a mesma característica do uso direto, imediato e
pessoal, pois não existe a dependência de um intermediário para os utilizar.

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 186 Contabilidade pública avançada

Os bens de uso comum da coletividade podem ser utilizados por todo e qualquer
indivíduo, de forma direta e imediata, sem que exista qualquer intermediação.

Os bens públicos não fazem parte da composição do patrimônio público,

mas fazem parte do Estado, porém este não possui domínio exclusivo. Cabe
à administração pública a responsabilidade de manutenção, construção ou
reforma dos bens de uso comum da população. Para isso, ela faz uso dos
recursos da Lei Orçamentária ou de créditos adicionais que, dessa forma, irão
transitar por todos os estágios da despesa orçamentária. Os gastos efetuados
com despesas orçamentárias não resultam em modificações no patrimônio
público, já que não são integrados a ele.
Os bens de uso especial correspondem aos que não se diferenciam ma-
terialmente dos bens comuns. Ou seja, uma escola pública não é diferente
de uma escola particular, ou ainda uma biblioteca particular não é diferente
de uma pública. A distinção entre esses bens se restringe à forma como são
utilizados.
Sendo assim, você pode concluir que os bens de uso especial possuem tal
denominação devido ao fato de estarem a serviço público e terem uma utilidade
pública. Eles são totalmente dependentes da interferência de pessoas que atuem
na administração desses serviços públicos. Esses bens estão enquadrados na
categoria dos especiais por pertencerem à prestação de serviço público.
Enquanto os bens de uso especial possuírem tal designação, feita por
dispositivo legal, serão definidos como inalienáveis, ou seja, ficarão impossi-
bilitados de terem sua posse transferida sob qualquer forma de alienação. Os
bens de uso comum da população também são enquadrados nessa condição
de inalterabilidade.
Contudo, os bens de uso comum da população só perderão essa particulari-
dade de inalterabilidade se, mediante autorização legal, sofrerem alteração do
seu uso. No caso dos bens de uso especial, isso acontecerá apenas se houver
qualquer motivo que venha a cessar a sua utilização destinada ao serviço público.
Os bens dominicais correspondem aos que constituem o patrimônio
público, com a finalidade de direito pessoal ou real. São bens que são de
interesse da contabilidade pública, já que serão merecedores de registro e
escrituração contábil. Os restantes, enquanto pertencerem ao conjunto de

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 Conceito de patrimônio público 187

bens públicos, devido às suas particularidades especiais, não formam o seu

patrimônio.
Os bens dominicais que formam o patrimônio público e são julgados para
efeito de escrituração e registro contábil são reconhecidos como: disponível
(caixa numerário), bens móveis, imóveis e de natureza industrial, recebendo
a discriminação usual a cada um desses grupos.

O patrimônio

O patrimônio de acordo com o aspecto qualitativo

Diante do aspecto qualitativo ou funcional, você deve analisar o patrimônio
da seguinte forma:

n De um lado, quanto às suas origens, ou seja, às fontes de onde vêm os

recursos.
n De outro lado, pela maneira como esses recursos são aplicados.

O enfoque qualitativo não analisa os valores relativos aos bens, mas sim a
sua qualidade funcional. Ou seja, analisa os moldes e a composição qualitativa
que esses bens podem contrair na entidade. Assim, busca definir a melhor
composição para atingir seus objetivos, de modo econômico e produtivo.

No que diz respeito ao aspecto qualitativo, o patrimônio é entendido como um conjunto

complexo de bens e meios econômicos desiguais e sistematizados. Estes estão disponíveis
para a entidade em determinado momento, participando da efetivação dos seus fins.

Com relação ao sistema dos bens públicos, fazendo referência à integração

de ativos imobilizados, você pode considerar:

a) A não identificação do ativo imobilizado, mediante a justificativa de que

nas entidades públicas o registro precisa ser restrito ao fluxo financeiro
e, dessa forma, à contabilização do ativo financeiro.

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 188 Contabilidade pública avançada

b) A identificação do ativo imobilizado por meio de duas situações:

■ Parcial, quando os ativos estiverem liberados para alienação e trans-
formação para valores disponíveis.
■ Total, considerando assim todo o imobilizado como ativo, em função
dos privilégios econômicos futuros ou da capacidade relativa aos
serviços que o ativo pode oferecer.

O ativo representa um recurso controlável por meio da entidade, como

resultado de eventos anteriores. Nesse sentido, se espera que esses eventos
resultem futuros privilégios econômicos para a entidade.
A execução desse significado de ativo, no campo do setor público e das
entidades que não possuem fins lucrativos, é considerada conveniente. Essas
entidades, em virtude do princípio da continuidade, precisam identificar que
o benefício possível, existente no ativo e no imobilizado, pode ocasionar
resultados de fluxo não positivo de tesouraria para elas.

No serviço público, a valoração e a utilização do ativo devem ser analisadas com

relação à sua capacidade de contribuir com a meta final da entidade. Dessa forma, se
deve avaliar a possibilidade de as utilizar no abastecimento de bens e serviços que
atendam às prioridades da população.

Considere que os bens públicos constituem a substância patrimonial do

Estado. Existem várias formas e objetivos relacionados a eles. Dessa forma,
você pode dividi-los em dois grupos:
Circulante: possui como particularidade sua mobilidade, pois nele circulam
todos os ingressos e saídas financeiras. Também contempla a disponibilidade
de numerário. Ainda inclui os demais bens e direitos pendentes ou que estão em
circulação e que são considerados realizáveis até o fim do exercício seguinte.
Sendo assim, é considerado também para as aplicações de recursos relativas
às despesas do exercício seguinte.
Não circulante: contempla os ativos que não se enquadram como circu-
lantes. Esses ativos são discriminados em ativos realizáveis em longo prazo,
investimentos, imobilizados e intangíveis. A divisão dos dados patrimoniais
em financeira e não financeira tem por finalidade essencial a apuração do

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 Conceito de patrimônio público 189

superávit ou do déficit financeiro a partir do balanço patrimonial, mediante

exposto na lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964).
Dessa maneira, você pode compreender os bens públicos como um conjunto
de algo corpóreo ou incorpóreo, imóveis e semoventes, créditos, direitos e
ações. O Estado possui direito de posse sobre eles em benefício da população,
ou há o direito de propriedade privada. Nesse último caso, esses bens podem
corresponder a entidades estatais, autárquicas e paraestatais.
Os bens que contemplam o patrimônio do Estado são classificados mediante
dois critérios: critério jurídico e critério contábil.
Critério jurídico: os bens são divididos em públicos e particulares. Os
públicos se referem a posses nacionais e pertencentes à União, aos estados e
aos municípios. Os particulares pertencem a todos os demais.
Segundo o critério jurídico, sua classificação corresponde a:

n Bens de uso comum do povo.

n Bens de uso especial.
n Bens dominicais.

Critério contábil: sua classificação corresponde à seguinte:

n Ativo circulante, que se refere às próprias disponibilidades, bens, direitos

e valores realizáveis. Estes devem cumprir os seguintes requisitos:
a) Possuir disponibilidade de realização instantânea.
b) Possuir a expectativa de realização até o fim do exercício seguinte.
n Ativo não circulante, que se refere aos outros ativos e contempla os bens,
os direitos e os valores. Aqui, a mobilização ou alienação depende de
aprovação legislativa.

A contrassubstância patrimonial está relacionada às obrigações assumidas

pela administração em decorrência dos serviços, contratos e abastecimento.
O pagamento não ocorre de forma imediata, e sim posterior. Isso acontece
em virtude de aquisição de empréstimos referentes ao País ou ao exterior.
A composição da contrassusbtância patrimonial está disposta em:
Passivo circulante: corresponde a valores:

n Exigíveis até o final do exercício seguinte.

n Pertencentes a terceiros ou referentes a retenções em nome deles. Isso
na situação em que a entidade do setor público for a fiel depositária,
sem depender de prazos e exigibilidade.

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 190 Contabilidade pública avançada

Passivo não circulante: corresponde às dívidas que não foram inseridas

no passivo circulante:

n Os compromissos que precisam de autorização orçamentária para serem

pagos.
n Aquelas que, pela sua natureza, constituem grupos especiais de contas,
em que o fluxo define a compensação, ou ainda que gerem modificações
patrimoniais.

Mediante o aspecto qualitativo, a contrassubstância patrimonial é demons-

trada de duas maneiras:

a) Dívida flutuante – contempla os restos a pagar, o serviço da dívida a

pagar, assim como os depósitos e também os débitos de tesouraria.
Costumeiramente tem origem nas ações operacionais oriundas da
execução orçamentária.
b) Dívida fundada – é dividida em consolidada e não consolidada.

O patrimônio de acordo com o aspecto quantitativo

Por meio do aspecto quantitativo, você pode compreender o patrimônio como
os valores que estão disponíveis a uma entidade, porém apenas em um período
específico. Os componentes são verificados por meio da mesma unidade de medida,
com o intuito de que consigam ser diminuídos a uma única expressão numérica.
Aqui, se demonstra o patrimônio por meio de valores numéricos sintéticos.
Sob a perspectiva quantitativa do patrimônio, sua composição é represen-
tada da seguinte maneira:

n Ativo.
n Passivo.
n Patrimônio líquido.

No ativo, está identificado o montante relativo aos elementos positivos do

patrimônio, como os bens, créditos e valores.
O passivo permite reconhecer a expressão monetária do montante dos
elementos negativos relativos ao patrimônio, como a dívida flutuante e a
dívida fundada.
No patrimônio líquido, você pode verificar a diferença existente entre as
expressões monetárias dos elementos do ativo e do passivo.

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 Conceito de patrimônio público 191

A > P = situação líquida positiva

A < P= situação líquida negativa
A = P = situação líquida nula ou indiferente

Analise, na Tabela 1, os aspectos qualitativos e quantitativos do patrimônio.

Tabela 1. Noções qualitativas e quantitativas do patrimônio.

CONJUNTO DE BENS QUALITATIVO QUANTITATIVO

APLICAÇÕES Bens 200

Valores 200
Créditos 100
Soma 500

ORIGENS Dívidas 300

Situação líquida 300
Soma 600

Fonte: Adaptada de Silva (2011).

Entendendo a depreciação, a exaustão e a

amortização
Grande parte dos ativos imobilizados possui vida útil restrita. Dessa forma,
seu uso pela entidade pública acontecerá mediante um número definido de
períodos contábeis futuros. Por consequência, é preciso inserir, nos períodos
contábeis em que o ativo for usado, a apropriação sucessiva referente ao
valor desse ativo, mediante custo ou despesa. Esse processo é denominado
de depreciação, amortização ou exaustão.
Dessa maneira, considere, por exemplo, que uma entidade pública adquire
um veículo pelo valor de R$ 70 mil. Você certamente reconhece que haverá
desgaste natural devido ao tempo de uso do automóvel. Se o uso do veículo
ocorresse durante cinco anos e, ao final desse período, seu valor para venda
e de uso fosse zero, seria necessário que a entidade realizasse a sua baixa no
patrimônio. Isso ocorreria por meio da transferência do referido bem pelo valor
original de R$ 70 mil para uma conta referente à despesa ou custo, resultando
em uma alteração no resultado do último ano.

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 192 Contabilidade pública avançada

A depreciação reconhece a apropriação anual ou mensal relativa ao desgaste em

virtude da sua utilização durante o tempo estimado para vida útil. Assim, a perda deve
ser distribuída pelo número de exercícios em que o bem será utilizado.

Critérios de cálculo da depreciação

A NBC TSP define que, para o reconhecimento contábil relativo à perda do
valor do custo do ativo imobilizado, existem as seguintes reparações. Elas
devem ser contabilizadas considerando o tipo do bem:

a) Amortização: a diminuição do valor executado na aquisição de direitos

de propriedade e qualquer outro, inserindo os ativos intangíveis, com
existência ou exercício restrito. A finalidade são bens de uso com prazo
legal ou ainda utilizados mediante contrato restrito.
b) Depreciação: se refere à diminuição dos bens tangíveis mediante o
desgaste ou decréscimo em virtude de uso, ação da natureza ou também
de obsolescência.
c) Exaustão: diminuição do valor correspondente à exploração de recursos
naturais, mineiras e florestais que tenham sido esgotados.

As normas reconhecem que o registro da depreciação, amortização e

exaustão precisa ser verificado mediante alguns critérios:

a) A obrigação do seu reconhecimento.

b) O valor relativo à fração que deve ser identificada no resultado como
redução patrimonial, no balanço patrimonial, demonstrado por meio
de uma conta redutora localizada no ativo.
c) Situações que podem refletir seu registro.

A definição da vida útil econômica referente a um ativo precisa ser estabele-

cida como base de medida. Isso é feito a partir de índices acolhidos por meio de
norma ou laudo técnico preciso. Nesse sentido, se deve verificar alguns fatores:

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 Conceito de patrimônio público 193

n A capacidade de gerar privilégios futuros.

n O desgaste físico oriundo de elementos operacionais ou não.
n A obsolescência tecnológica.
n As restrições legais ou contratuais mediante a utilização ou exploração
do ativo.

As normas contábeis inserem instrumentos que definem as situações

em que os bens não devem ser depreciados. Observe quais são esses bens
e situações:

n Os bens móveis de essência cultural, como obras de artes, antiguidades,

entre outros.
n Os bens de uso comum que consomem ou já consumiram recursos
públicos, identificados como tendo vida útil indeterminada.
n Animais que estão designados à extinção ou preservação.
n Terrenos, tanto os rurais quanto os urbanos.

Os critérios relacionados à depreciação, à amortização e à exaustão precisam

ser conciliáveis com a vida útil econômica do ativo. É precioso executá-los
igualmente, sem que ocorra prejuízo pelo uso de outros processos:

n Critério de cotas existentes ou em linha reta.

n Critérios da soma dos dígitos.
n Critérios das unidades produzidas.

Exemplo de cálculo relacionado à depreciação, compreendendo o critério

mais usado e possivelmente escolhido pelo setor público:
Valor referente à depreciação de um período definido, conforme critério
das quotas existentes ou em linha reta.

Custo do ativo: R$ 20.000,00

Valor residual: R$ 1.000,00
Tempo de vida útil: 5 anos

CÁLCULO = 20.000 − 1.000 = R$ 3.800,00

5 anos

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 194 Contabilidade pública avançada

Quanto à depreciação, segue o critério das somas dos dígitos. Assim, faz
uso da base na soma dos dígitos, não dividindo de forma igual o valor relativo
à depreciação pelo número de períodos da vida útil. Porém, considera que seu
valor é decrescente conforme o total de anos, e assim por diante. Observe o
exemplo apresentado:

SOMA DOS DÍGITOS: 15, em que 1+2+3+4+5

Na Tabela 2, você vê o critério de cálculo para soma dos dígitos.

Tabela 2. Critério de depreciação da soma dos dígitos.

Depreciação Valor
Período Taxa anual Acumulada contábil

1 5/15 3.000,00 3.000,00 7.000,00

2 4/15 2.400,00 5.400,00 4.600,00

3 3/15 1.800,00 7.200,00 2.800,00

4 2/15 1.200,00 8.400,00 1.600,00

5 1/15 600,00 9.000,00 1.000,00 (valor

residual)

TOTAL 9.000,00

Fonte: Silva (2011).

De acordo com o critério das unidades produzidas, há um cálculo bastante

útil para a depreciação de ativos. A partir dele é possível prever o montante
de unidades que serão produzidas.
Conforme exemplo, se o ativo possuísse capacidade para produção de 20
mil unidades pelo período de cinco anos, seria apresentado o seguinte cálculo
relacionado à depreciação por unidade.

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 Conceito de patrimônio público 195

Tabela 3. Critério das unidades produzidas.

Unidades Depreciação
Período produzidas anual Acumulada Valor contábil

1 3.000 1.350,00 1.350,00 8.650,00

2 3.500 1.575,00 2.925,00 7.075,00

3 3.500 1.575,00 4.500,00 5.500,00

4 4.500 2.025,00 6.525,00 3.475,00

5 5.500 2.475,00 9.000,00 1.000,00 (valor

residual)

TOTAL 20.000 9.000,00

Fonte: Silva (2011).

BRASIL. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Brasília, DF, 2000. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 11 dez. 2016.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Brasília, DF, 1964. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 11 nov. 2016.
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Brasília, DF, 2002. Disponível em: <https://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 11 dez. 2016.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da
nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

Leituras recomendadas
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
PISCITELLI, Roberto B.; TIMBÓ, Maria Zulene F. Contabilidade pública: uma abordagem
da administração financeira pública. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

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