CONSTITUIÇÃO E

TRIBUTAÇÃO

Magnum Eltz
Tipos de tributos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Conceituar tributo.
 Diferenciar as espécies de tributo.
 Reconhecer o alcance do texto legal quanto ao tributo.

Introdução
Neste capítulo, você estudará o conceito de tributo, bem como as espécies
de tributos e as distinções entre eles. Firmados esses conhecimentos,
passaremos ao reconhecimento e à interpretação do alcance do texto
legal quanto ao tributo, valendo-nos das proposições dos teóricos Paulos
de Barros Carvalho e Luciano Amaro para orientar os nossos estudos.

Conceito de tributo
O tributo é a figura central do Direito Tributário. Segundo Carvalho (2012, p.
65), o vocábulo tem nada menos do que seis significações diversas, as quais
encontramos em textos do Direito Positivo brasileiro, lições da doutrina e
manifestações jurisprudenciais. Uma dessas significações é a de tributo como
quantia em dinheiro, sobre a qual Carvalho (2012a, p. 66) discorre o seguinte:

Uma das mais vulgares proporções semânticas da palavra “tributo” é justa-

mente aquela que alude a uma importância pecuniária. Indicando um volume
de notas, quantas vezes não dizemos: eis aí o imposto que vou levar ao banco.
Essa menção corriqueira, entretanto, não é somente a do falar comum dos
leigos. Pode ser encontrada, até com frequência, no fraseado de nossas leis,
regulamentos e portarias, como, por exemplo, no art. 166 do Código Tribu-
tário Nacional: A restituição de tributos que comportem... Surge aqui a voz
“tributo”, inequivocamente, como soma de dinheiro, quantia que, na forma
do dispositivo, poderá ser restituída.

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2 Tipos de tributos

O vocábulo “tributo”, nesse caso, é utilizado como correspondente a moeda

ou valor monetário, reduzindo o seu caráter técnico à sua acepção popular, mas
que ainda assim pode ser encontrado no próprio Código Tributário Nacional
(CTN), como referido pelo autor.
Sobre tributo como prestação correspondente ao dever jurídico do
sujeito passivo, Carvalho (2012a) ensina que consiste no comportamento de
certa pessoa, física ou jurídica, que se consubstancia no pagamento de deter-
minada importância pecuniária. Portanto, não incide no dinheiro em si, mas
no “proceder de conduzi-lo ao lugar preestabelecido para solver-se o débito”
(CARVALHO, 2012a, p. 67). Ou seja, a palavra “tributo” corresponde à ação
de solver a obrigação, de deslocar os valores econômicos pelo meio ou para o
local adequado à quitação da obrigação tributária correspondente ao seu dever.
A respeito de tributo como direito subjetivo do qual é titular o sujeito
ativo, Carvalho (2012a, p. 68) esclarece que:

Contraposta a essa, temos a visão daqueles que põem acento no cunho de exigi-
bilidade que o liame jurídico provoca em favor do sujeito ativo. Assim, a lição
de Ernst Blumenstein: Tributos são as prestações pecuniárias que o Estado, ou
um ente por ele autorizado, em virtude de sua soberania territorial, exige dos
sujeitos econômicos que lhe estão submetidos. É também a linha de Rubens
Gomes de Sousa, que asseverou ser “tributo” a receita derivada que o Estado
arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei [...].

Outro desdobramento é a pretensão que o Estado possui sobre o dever do con-

tribuinte, uma vez que compõe o polo ativo da relação obrigacional e o contribuinte
compõe o polo passivo da mesma relação pautada pelo tributo. Sobre essa relação,
repousa o sentido de tributo como sinônimo de relação jurídico-tributária:

O vocábulo “tributo” comporta um quarto âmbito de significação que, em

vez de partir da indicação do conteúdo patrimonial do objeto [$], ou do dever
jurídico cometido ao sujeito passivo, ou do direito subjetivo de que é titular o
sujeito ativo, cogita do vínculo como um todo, isto é, “tributo” como equiva-
lente a obrigação tributária, relação jurídica tributária. A carga significativa
não repousa mais em qualquer dos tópicos do laço obrigacional, mas nele
como uma entidade integral (CARVALHO, 2012a, p. 68-69).

Já o quinto sentido atribuído ao vocábulo se refere a ele como norma

jurídico-tributária:

A penúltima grandeza semântica que o termo assume é a de norma jurídica,

equivale a afirmar, “tributo” como regra de direito, como preceito normativo.

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 Tipos de tributos 3

Quem der revista no texto constitucional irá encontrar, à farta, prescrições

que aludem àquela realidade jurídica como norma ou plexo de normas,
especialmente no capítulo destinado ao Sistema Tributário (CARVALHO,
2012a, p. 70).

Nesse sentido, “tributo” remete a determinados fatos que preenchem os

distintos suportes fáticos (ou fatos geradores) que lhes conferem a incidência
enquanto regra jurídica.
Finalmente, o sexto e derradeiro sentido referido por Carvalho (2012a, p.
71) é a síntese das outras acepções, nas quais tributo pode ser norma, fato e
relação jurídica:

O símbolo “tributo” admite ainda uma outra significação, sobre medida ampla.
Nesse derradeiro sentido, quer exprimir toda a fenomenologia da incidência,
desde a norma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, até o
liame obrigacional que surde à luz com a ocorrência daquele fato. É com esse
conteúdo que o art. 3º da Lei n. 5.172/66 se propõe determiná-lo. Estudemo-lo
mais de espaço, já que é disposição viva do nosso direito positivo.

A significação de tributo como norma, fato e relação jurídica é a adotada pelo CTN e
consolida todas as últimas significações em si.

A doutrina, por sua vez, na conceituação de Amaro (2006, p. 25) sintetiza

dinheiro
essas acepções no seguinte esforço: “Tributo é a prestação pecuniária não
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entida-
des não estatais de fins de interesse público.”. Ainda de acordo com Amaro
(2006, p. 25-26):

Esse conceito afirma a natureza pecuniária da prestação, que moderna-

mente tem qualificado o tributo: trata-se, pois, de prestação em moeda.
Registra-se o caráter não sancionatório do tributo, dele distinguindo-se,
portanto, as prestações pecuniárias que configurem punição de infrações.
Não se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter
de pagá-lo com abstração do fato de ela ter sido praticada. Gian Antonio
Michelli assinala que a coatividade do tributo não se confunde com a coa-
tjvidade da sanção, “a qual postula a restauração da ordem jurídica violada
e, portanto, (supõe) a precedente violação de uma norma”, enquanto “o

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4 Tipos de tributos

adimplemento do dever de contribuir está ligado a um dever constitucional

de solidariedade”. Ao dizer que o tributo é prestação instituída em lei não
apenas se contempla o princípio da legalidade do tributo (no sentido de que
cabe a lei instituí-lo, definindo o respectivo fato gerador, o devedor e os
elementos necessários a quantificar a prestação), mas também se sublinha
a origem legal (e não contratual) do tributo. Por isso, não é necessária a
referência à compulsoriedade da prestação tributária. Ou seja, dizer que
a prestação tributária é instituída em lei já expressa que o nascimento da
obrigação tributária não tem por base a vontade dos sujeitos da relação
jurídica, mas sim o comando legal.

poder de validar
Dessa forma, soma-se o caráter não sancionatório às características da
relação tributária depreendidas de duas acepções anteriormente mencionadas,
uma vez que se trata de uma relação impositiva. No entanto, essa relação é
positiva, não negativa, visto que a contribuição pressupõe o funcionamento
do Estado enquanto reflexo do próprio contribuinte-cidadão.

Essa afirmação (de que o nascimento da obrigação tributária não assenta na

vontade dos sujeitos da relação) não é desmentida ao reconhecer-se que, em
larga escala, é voluntária a decisão do indivíduo de atrelar-se a uma relação
que configura fato gerador de uma obrigação tributária. Alguém pode, por
exemplo, querer (ou não) prestar serviços; se não o fizer, não praticará o fato
que gera a obrigação de pagar o imposto sobre a prestação de serviços. Noutras
situações, a vontade do indivíduo dificilmente conseguirá eliminar a realiza-
ção do fato gerador (por exemplo, o fato da valorização de sua propriedade,
em decorrência de uma obra pública, que traduz hipótese de incidência da
contribuição de melhoria) (AMARO, 2006, p. 26).

Ademais, além da geração de forma “consciente”, outra forma de valida-

ção da relação tributária é a vontade implícita do cidadão em participar de
determinado Estado por meio do contrato social ao qual se submete quando
adquire a cidadania.

O que importa é a circunstância de, à vista de alguém ser proprietário de

uma casa, ou de prestar um serviço, ou de fruir (potencialmente embora) um
serviço público, ou de ter a propriedade valorizada por uma obra pública,
criarem-se obrigações tributárias porque a lei atribuiu àqueles fatos o efeito
de dar nascimento a essas obrigações, ditas por isso ex lege, por oposição
às obrigações ex voluntate. O contribuinte do imposto sobre serviços o que
quer é prestar serviços, e não pagar o respectivo imposto; querer ou não
pagar o tributo - ou mesmo desconhecer sua existência - é irrelevante para o
nascimento da obrigação tributária (AMARO, 2006, p. 26).

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 Tipos de tributos 5

Finalmente, quanto à delimitação dos receptores da obrigação:

Por fim, nosso conceito especificador da obrigação: o Estado ou outras en-

tidades não estatais, que persigam fins de interesse público. Assim, restam
excluídas do conceito de tributo certas prestações, como a de alimentos, ou
a de pagar gratificação natalina aos empregados, não obstante se trate de
obrigações impostas pela lei e não de deveres estabelecidos pela vontade das
partes (AMARO, 2006, p. 27).

Podemos concluir que tributo é, como conceito doutrinário, a prestação pecuniária

não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou à entidades não
estatais de fins de interesse público, sintetizando as seis significações da figura-chave
no Direito Tributário.

Espécies de tributos
Já conceituado o termo tributo, teceremos um panorama sobre as espécies
de tributos previstas na Constituição Federal e no CTN.
As espécies de tributos, conhecidas hoje como impostos, taxas e contri-
buições, são objeto de controvérsia na doutrina, principalmente no que se
refere às figuras especiais de tributos previstos na Constituição Federal e no
CTN, como as taxas e os empréstimos compulsórios.
Amaro (2006, p. 70) explica que, nos seus aspectos históricos:

A rotulação das exações criadas pelo Estado também foi sendo dada sem
grandes preocupações classificatórias, e sem maiores cuidados com a se-
mântica, mas não deixa de ser verdade que algumas especificidades estão
refletidas na diversidade de denominações utilizadas para designar os tri-
butos que foram sendo criados; noutros casos, a escolha desta ou daquela
denominação é puramente arbitrária. Assim, tributo e contribuição, apesar
de serem palavras cognatas e dadas como sinônimas pelos léxicos, têm
sido, na linguagem técnica, usadas numa relação de gênero e espécie, com o
objetivo, portanto, de indicar ideias distintas. Não obstante o rótulo de “con-
tribuição”, historicamente, possa ter nascido como alternativa para o odioso
vocábulo “imposto”, hoje ele é utilizado com a visível finalidade de indicar
figuras com aspectos peculiares. Taxa é outra designação que acabou sendo
incorporada ao vocabulário jurídico tributário, modernamente com o objetivo
de caracterizar uma figura específica.

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6 Tipos de tributos

Sobre o rol constitucional, Amaro (2006, p. 27) elucida que:

A Constituição atribui à lei complementar a função de conceituar tributo e

suas espécies (art. 146,111, a). O Código Tributário Nacional, ainda na vigência
da Constituição de 1946 e da Emenda n. 18/65, cuidou dessas definições, com
algumas deficiências.
A doutrina tem mantido (e o fez especialmente na vigência de textos consti-
tucionais precedentes) acesa polêmica sobre a natureza, tributária ou não. de
algumas prestações exigidas pelo Estado, designadamente os empréstimos
compulsórios e certas figuras geralmente batizadas como contribuições.
Tem-se discutido se, a par do imposto, da taxa e da contribuição de melhoria
(arrolados no art. 5º do CTN como espécies de tributo), teriam ainda natureza
tributária aquelas outras exações. E, quando admitida essa natureza, disputasse
também se elas seriam espécies distintas ou, ao contrário, se subsumiriam
algum dos tipos nominados no citado artigo.

Dessa forma, é a partir da Constituição Federal (BRASIL, 1988) que o

autor identifica a sua classificação, qual seja:

Cremos, a vista de todo o exposto, que a classificação dos tributos não pode
partir nem apenas de rótulos que as várias espécies têm recebido (dado que
a mesma designação é, as vezes, empregada para apelidar diferentes exações,
e diferentes denominações são usadas para batizar exceções análogas), nem
deve limitar-se a notas ou características tão abrangentes que façam a
classificação perder a utilidade. que consiste em traduzir um instrumento
de catalogação analítico de diferentes realidades jurídicas, permitindo que
sejam apreendidas nos seus variegados matizes. Com esse objetivo, identi-
ficamos quatro grupos de espécies tributárias, que permitem, por sua vez,
variadas subdivisões, conforme o nível de análise ou o critério de discrimi-
nação que seja eleito:
1º) impostos;
2º) taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria);
3º) contribuições;
4º) empréstimos compulsórios.

Sobre os impostos, Amaro (2006, p. 81) identifica as seguintes características:

a) são instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos (em geral - mas
não necessariamente - nominados na norma definidora de competência), que,
uma vez ocorridos, dão nascimento a obrigação tributária;
b) não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e referível ao sujeito
passivo;
c) não se afetam a determinado aparelhamento estatal ou paraestatal, nem a
entidades privadas que persigam fins reputados de interesse público.

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 Tipos de tributos 7

Dessa forma, o autor diferencia o imposto pelo seu fato gerador:

O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda,

prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma
atividade do Estado especialmente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para
exigir imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo
determinado. A atuação do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia
o contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado fornece porque é
membro da comunidade e não por ser contribuinte (AMARO, 2006, p. 81,
grifo nosso).

Portanto, é possível caracterizar imposto como tributo por causa da incidên-

cia de um fato gerador que corresponde a determinada ação do contribuinte,
independentemente de qualquer contraprestação direta do Estado em relação
ao evento que determina a transferência de receita do contribuinte para o
Estado. Contudo, essa receita deve ser empregada pelo Estado nas atividades
e nos serviços oferecidos à sociedade que o integra.
Com relação às taxas, o autor as especifica em relação aos tributos em
geral pela seguinte distinção:

Em segundo lugar, classificamos os tributos que, por se destinarem a

financiar determinadas tarefas, que são divisivelmente referíveis a certo
indivíduo ou grupo de indivíduos de modo direto ou indireto (o que tra-
duz motivação financeira, pré-jurídica), têm fatos geradores (já agora no
plano jurídico) conexos 2 própria atividade do Estado. Esta atuação pode
traduzir-se: a) na execução de um serviço público; b) no exercício do poder
de polícia; c) na manutenção de via pública utilizada pelo indivíduo; d)
na execução de uma obra pública que valorize a propriedade do indivíduo
(AMARO, 2006, p. 83).

As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal
especifica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular
do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à dispo-
sição deste, de serviço público específico e divisível (CF, art. 145, 11; CTN,
art. 77). Como se vê, o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte,
mas um fato do Estado (AMARO, 2006, p. 30-31).

Dessa forma, não somente as taxas se diferenciam por haver uma contra-
prestação específica em relação ao fato gerador desse tributo, mas também
esse fato gerador é criado pelo próprio serviço prestado pelo Estado, indepen-
dentemente da vontade do contribuinte. É o caso de taxas de limpeza urbana
e recolhimento de resíduos, por exemplo.

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8 Tipos de tributos

Quanto à sua distinção temática, as chamadas taxas de polícia se destacam

por:

O art. 78 do Código Tributário Nacional define como poder de polícia a

“atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão
de interesse público concedente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes,
à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”
(AMARO, 2006, p. 32).

Dessa forma, as taxas de serviço estão atreladas aos gastos públicos com
a segurança e a tranquilidade da população. Essas taxas são garantidas com
o exercício do poder de polícia estatal, indispensável à proteção dos direitos
humanos previstos na Constituição Federal por parte do Estado.
No que concerne às taxas de serviço, Amaro (2006, p. 33) expõe o seguinte:
“As taxas de serviço têm por fato gerador uma atuação estatal consistente na
execução de um serviço público, especifico e divisível, efetivamente prestado
ou posto à disposição do contribuinte (CF, art. 145, II)”. É onde se enquadra
o já mencionado exemplo da taxa de limpeza urbana, assim como outros
serviços que compõem um monopólio ou oligopólio, natural ou artificial,
representado pelo controle estatal dessas atividades de forma direta ou por
intermédio de concessões.
As concessões e os contratos públicos, no entanto, podem ser gratificados
por meio de uma figura paralela ao conceito de tributo: os chamados preços
públicos. Eles se distinguem das taxas em virtude do requisito da legalidade,
como comenta Amaro (2006, p. 45-46):

Assim, o Estado adstringe-se a adotar a figura da taxa, se o serviço (que ele

executa) dele ser realizado por imperativo de ordem pública. Por outro lado,
se o serviço puder ser remunerado por preço público, por não apresentar as
características que o restrinjam a remuneração por taxas. O legislador pode
optar pela adoção do regime de taxas.
Em suma, há situações em que o legislador (a vista da execução pelo Estado
de um serviço divisível) só tem a via da taxa. Noutros casos, para os quais
seja possível o preço público, o legislador pode optar entre adotar o regime
jurídico das taxas ou o dos preços. Se institui a taxa (por opção ou porque
não é aplicável o regime de preços), a exação sujeita-se ao regime jurídico
respectivo: princípio da legalidade, princípio da anterioridade, restrições
quanto a base de cálculo (CF, art. 145. 2) etc. Se adotado o regime jurídico
de preço público (nos casos em que o Estado não esteja adstrito a utilizar a

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 Tipos de tributos 9

taxa, é óbvio), sua cobrança dependerá do que estipular o contrato com os

indivíduos que solicitarem a prestação do serviço.
A adoção do regime jurídico das taxas permitirá, por razões assinaladas an-
teriormente, a opção do legislador pela incidência mesmo nos casos em que
não haja efetiva utilização do serviço público. Os preços, evidentemente, só
poderão ser cobrados nos termos do contrato firmado, não cabendo impor ao
indivíduo o pagamento, se ele se recusa a contratar; nada impede, por outro
lado, cobrar preço pela simples colocação do serviço a disposição, se isso
tiver sido contratado.

Enquanto a taxa se submete aos requisitos legais da cobrança tributária e possui

serviços vinculados pela legislação em sentido estrito a elas, os preços públicos
dependem de regime contratual e estabelecem relações diretas entre o serviço
prestado e a vontade de utilização por parte do cidadão. É o caso do transporte
público e da energia elétrica, por exemplo. Isso porque eles dependem de contratação
independente da obrigatoriedade do serviço prestado, característica dos serviços
sujeitos a contribuição por taxa.

A conceituação de taxas elaborada por Amaro (2006) também conta com o

tipo de tributos previsto no Código Tributário Nacional. São as denominadas
contribuições de melhoria, definidas pelo autor em função das suas proxi-
midades e distinções com as taxas, conforme:

Esse tributo, a exemplo das taxas conecta-se com determinada atuação es-
tatal, qual seja, a realização de uma obra pública de que decorra, para os
proprietários de imóveis adjacentes, uma valorização (OU melhoria) de suas
propriedades. Melhoria (melhora ou melhoramento) expressa a elevação de
algo para um estado ou condição superior. É antônimo de pioria (piora ou
pioramento). O vocábulo “melhoria” não se refere (salvo em linguagem me-
tonímica) à obra em si; esta é a causa; aquela, a consequência: a melhoria
decorre da obra (AMARO, 2006, p. 46, grifo nosso).

Assim, a contribuição de melhoria pode ser definida como uma espécie

de taxa específica que decorre de um serviço de melhoria que acarrete em
aumento de valor do imóvel do contribuinte. É o exemplo de aterramento de
fiações de telefone e luz, passagem de gás natural e serviços de fibra ótica,
dentre outras comodidades que valorizam o preço final dos imóveis benefi-
ciados pelas obras públicas e que passam a incidir sobre esta contribuição.

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10 Tipos de tributos

Sobre outras figuras que se enquadram no conceito de tributos, não previstas

no art. 5º do Código Tributário Nacional, tratam-se das disposições encontradas
na Constituição Federal na forma de empréstimo compulsório e contribuições.
Sobre pedágio, o teórico Amaro (2006, p. 49, grifo nosso) esclarece que:

O pedágio aparece na Constituição de uma forma insólita. O art. 150, V, ao

proibir o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvou a “cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
Essa disposição deu legitimação constitucional expressa ao pedágio. Além disso,
reconheceu-lhe natureza tributária (por oposição a ideia de que ele traduziria
um preço público), pois essa figura está referida num dispositivo que cuida
de tributos, e como exceção a um princípio que limita a criação de tributos.
A Constituição, ademais, relaciona o pedágio com uma atuação estatal
específica, já que ele tem por fato gerador a utilização de vias conservadas
pelo Poder Público. Não é a construção de uma estrada, de per si, que embasa
a exigência do pedágio; essa obra pública pode dar lugar a contribuição de
melhoria. Já o pedágio é cobrável de quem trafegue pela via pública, e, por
isso, frui a utilidade propiciada pela obra do Estado.
O fundamento da exigência do pedágio é análogo ao das taxas de serviço ou
de polícia e da contribuição de melhoria, ou seja, a atuação estatal que possa
ser referida a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos deve ser financiada
por tributos cobrados desses indivíduos e não de toda a coletividade.

Dessa forma, o pedágio integra uma figura híbrida, designada pelo autor
como “taxa”. No pedágio, há o fato gerador do tráfego por vias conservadas
pelo poder público e a contribuição para a degradação da estrada, ao mesmo
tempo em que há a contraprestação específica dos reparos e melhorias das vias
atreladas a ele. Esse aspecto o coloca entre as figuras das taxas e contribuições
de melhoria e dos impostos, de modo que se trata de um tributo com natureza
própria, colocado nessa categoria pela própria Constituição.
Em que pese a respeitável posição doutrinária, não foi a linha adotada pelo
Supremo Tribunal Federal, que, no julgamento na ADI nº 800/RS, em junho de 2014,
considerou o pedágio como uma espécie de “preço público” e não tributo, razão
pela qual não estaria vinculado ao princípio da legalidade estrita (BRASIL, 2014).
A próxima classificação referida pelo autor é a das contribuições, sobre
as quais:

Um terceiro grupo de tributos é composto pelas exações cuja tônica não está
nem no objetivo de custear as funções gerais e indivisíveis do Estado (como
ocorre com os impostos) nem numa utilidade divisível produzida pelo Estado
e fruível pelo indivíduo (como ocorre com os tributos conhecidos como
taxa. pedágio e contribuição de melhoria, que reunimos no segundo grupo).

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 Tipos de tributos 11

Amaro (2006, p. 52-53, grifo nosso) refere como figuras especiais aos tributos
as contribuições sociais, econômicas e corporativas, a respeito das quais:

O art. 149, caput, da Constituição agrupa três figuras rotuladas como

“contribuições”: contribuições sociais, contribuições de intervenção no
domínio econômico, e contribuições de interesse de categorias profissionais
ou econômicas, outorgando-as a competência da União, que deve utilizá-las
como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.
O que importa sublinhar é que a Constituição caracteriza as contribuições
sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente
direcionados a instrumentar (ou financiar) a atuação da União (ou dos demais
entes políticos, na específica situação prevista no § 1º do art. 149. Renumerado
pela EC n. 3312001, com a redação da EC n. 4112003) no setor da ordem social.

Assim, as chamadas contribuições, embora se revertam em benefícios

mediatos ao contribuinte, também são marcadas pela compulsoriedade e
obrigatoriedade, de modo que se enquadram em categoria análoga às taxas,
embora a contraprestação não seja imediatamente percebida pelo contribuinte.
Além disso, o autor escreve sobre a contribuição para iluminação pública,
que foi acrescentada pela Emenda Constitucional nº. 391, de 19 de dezembro
de 2002, que:

Acrescentou ao já complexo quadro de contribuições mais uma figura,

qual seja, a da contribuição para custeio do serviço de iluminação pública,
adicionada a competência dos Municípios e do Distrito Federal (CF, art. 149-
A, introduzido pela citada Emenda).
Iluminação pública não é serviço a que pudesse ser atrelada a figura de taxa,
dado que não é divisível. Quedaria, portanto, no campo dos serviços gerais e
indivisíveis financiáveis pela receita de impostos, a exemplo de outras tantas
atividades desempenhadas pelo Poder Público no interesse da comunidade
(bombeiros, segurança pública etc.). Com o intuito de dar uma nova fonte
de receita para os Municípios (e Distrito Federal), a Emenda criou mais um
exemplar dessas figuras insólitas. genericamente batizadas com o nome
de contribuição. Que se distinguem umas das outras pela finalidade a cujo
atendimento se destinam (AMARO, 2006, p. 55).

Desse modo, apesar de ser semelhante às taxas, a contribuição para

iluminação pública se situa em um quadro sui generis dentro das classificações
doutrinárias, compondo o conjunto de tributos por força das disposições
constitucionais que lhe caracterizam como tal.
Por fim, a figura do empréstimo compulsório, que se encontra na
categoria de tributos com alguns diferenciais específicos, como explica o

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12 Tipos de tributos

autor: “Finalmente, temos o quarto grupo, que é o dos tributos restituíveis,

os empréstimos compulsórios) cuja presença numa catalogação à parte se
justifica mercê do regime jurídico que lhe é conferido” (AMARO, 2006,
p. 86, grifo nosso).

O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos cofres

do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir
a importância que foi emprestada. Aqui, mais uma vez. Deparamo-nos com o
qualificativo da compulsoriedade, que já examinamos ao tratar do conceito de
tributo e ao cuidar das taxas de serviços. Na locução “empréstimo compulsório”
(que a doutrina também costuma designar como “empréstimo forçado”), o
adjetivo quer expressar que o nascimento da obrigação de prestar (a título
de empréstimo, embora) é determinado (forçado) pela lei não sendo, pois,
fruto da vontade dos sujeitos da relação jurídica. A Constituição prevê a
instituição de empréstimos compulsórios pela União em duas situações: a)
despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública e de guerra
externa efetiva ou iminente (art. 148, 1): b) investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional (art. 148. 11) (AMARO, 2006, p.
50-51, grifo nosso).

O empréstimo compulsório é, portanto, uma figura atípica, pois possui o

dever de restituir aos contribuintes as quantias forçosamente cedidas, restritas
a despesas urgentes em situações extremas.
Assim, conclui-se que as espécies de tributos podem ser classificadas
como naturais ou próprias, conforme a classificação clássica proposta
pelo Código Tributário Nacional sobre impostos, taxas e contribuições.
As espécies de tributos também se caracterizam como constitucionais ou
impróprias, seguindo a proposição sobre figuras atípicas elencadas na nossa
Carta Magna, como empréstimos compulsórios, contribuição de melhorias,
pedágio, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais. Amaro
as classifica com base nas suas características aglutinadoras: os impostos
definidos pelo fato gerador ligado ao contribuinte; as taxas pelo fato gerador
propiciado pelo próprio Estado; as contribuições de forma análoga às taxas,
ainda que possuam características especiais; e os empréstimos compulsórios
pelo diferencial de restituição.

Alcance do texto legal quanto ao tributo

De acordo com a Teoria Geral do Direito, o texto legal positivo é a previsão
de determinado fato social que compõe o suporte fático da norma. Ao incidir

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 Tipos de tributos 13

nas características da norma, ele origina o chamado fato jurídico, tal como
identifica Carvalho (2012b, p. 183):

Nenhum fato natural entra no universo social sem a experiência (científica,

religiosa, estética) de uma valoração. O autor da norma jurídica, ao elaborá-la,
vai operar construindo enunciados conotativos que venham a abrigar tantas
ocorrências quanto seja possível surpreendê-las em orações protocolares. De
qualquer maneira, vai produzir conceitos: conceitos de classes de elementos
tidos como hábeis para identificar a situação escolhida. Estará produzindo
enunciados conotativos que funcionarão como modelos para orientar, em
momentos ulteriores do processo de positivação, a construção dos enunciados
protocolares que constituirão os fatos concretos. Observa-se logo que os fatos
jurídicos são constituídos por normas individuais e concretas, consoante o
modelo dos enunciados conotativos das normas gerais e abstratas. [...] O
recorte promovido no fato social, de que decorre o arquétipo do fato jurídico,
vai ser o enunciado conotativo de que falamos. Essa elaboração de linguagem
a que se dedica o legislador tem um objeto dinâmico, que é o fato social, isto
é, aquele segmento linguístico assim qualificado pela comunidade. O objeto
imediato, para o Direito, será o modelo do enunciado conotativo formado
na norma geral e abstrata e todos os enunciados protocolares que puderem
subsumir-se na amplitude do conceito legislado.

Para o autor, o fato jurídico constitui, portanto:

A análise relacional entre a linguagem social e a linguagem jurídica, redutora

da primeira, sobrepõe-se a esse conhecimento sintético, obtendo como
resultado um novo signo, individualizado no tempo e no espaço do direito e
recebendo qualificação jurídica: eis o fato jurídico. É, portanto, uma construção
de sobre linguagem. Há duas sínteses: (i) do fenômeno social ao fenômeno
abstrato jurídico e (ii) do fenômeno abstrato jurídico ao fenômeno concreto
jurídico (CARVALHO, 2012b, p. 206).

A análise da formação do fato jurídico importa ao nosso estudo sobre o

alcance do texto legal quanto ao tributo, uma vez que:

Antes de ser tributário, o chamado “fato gerador” é um fato jurídico e, como

tal, deve ser estudado. Marcos Bernardes de Mello, em seu valioso estudo
sobre a “Teoria do Fato Jurídico”, ao expor o que entende por “fato jurídico
stricto sensu”, localiza-o entre aqueles em cuja composição do seu suporte
fáctico ingressam apenas fatos da natureza, independentes de ato humano como
dado essencial. E dá como exemplos o nascimento, a morte, o implemento
de idade, a confusão, a produção de frutos, a aluvião, e a avulsão. É óbvio
que o autor supõe esses eventos da natureza ligados de alguma forma ao
terreno do social, sem o que estariam descaracterizados para integrar a parcela

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14 Tipos de tributos

dos fatos juridicizados pelo Direito. A indicação corresponde a critério de

isolamento temático, para fins de classificação e melhor exposição do assunto
(CARVALHO, 2012b, p. 212).

O texto legal tributário está vinculado aos requisitos clássicos apontados

por: doutrina da existência, ou seja, incidência do fato social ao suporte fático;
requisitos de validade, embora específicos àqueles previstos na lei civil, uma
vez que o tributo pode incidir mesmo sobre atividades de pessoas consideradas
civilmente incapazes; e eficácia, pela geração de efeitos no mundo jurídico e
consequentemente no mundo dos fatos.
Além disso, Carvalho (2012b, p. 214) aborda características especiais do
fato jurídico tributário, quais sejam:

A propósito do fato jurídico tributário, o ordenamento brasileiro requer dois

procedimentos distintos: um, para a determinação do núcleo do enunciado factual
e da correspondente relação jurídica (direito material), em que a regra aplicável
(regra-matriz de incidência) será aquela que esteve em vigor no momento em que
se realizou o evento (dia 1º de janeiro, no exemplo dado); outro, para a constituição
do fato jurídico tributário, isto é, para a especificação do agente competente,
dos expedientes administrativos a serem praticados, do estilo linguístico que
deve ser empregado, em que as normas aplicáveis (regras de estrutura) serão
aquelas vigentes no instante da constituição, vale dizer, no tempo em que a
norma individual for editada. Por outros símbolos, as regras que determinam
os atos de aplicação do direito ao caso concreto, chamados de atos formais,
serão as de vigência atual, na data da celebração do ato de lançamento, ou da
norma expedida pelo particular, ao passo que as atinentes ao relato do evento,
bem como as determinadoras da relação jurídica que se instala por virtude da
constituição do fato, estas serão as que estiverem em vigor na data do evento.

Dessa forma, o alcance do texto legal sobre o tributo de maneira geral passa por
dois limitadores. O primeiro se refere ao próprio fato gerador descrito na norma,
que é vinculado ao preceito da legalidade, ou seja, deve ser interpretado de forma
literal conforme sua descrição na lei em sentido estrito. O segundo limitador do
texto legal é a anterioridade, que é a vigência da norma tributária a partir do dia 1º
de janeiro do ano anterior. Ademais, o texto legal tributário e a sua concretização
pelo fisco se relaciona às características dos atos normativos em geral:

Quatro são os qualificativos tradicionalmente postos pelos administrativistas,

como predicados que podem acompanhar, isolada ou conjuntamente, a expedição
dos atos administrativos pelo Poder Público: a) presunção de legitimidade, b)
exigibilidade, c) imperatividade e d) executoriedade (CARVALHO, 2012b,
p. 386).

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 Tipos de tributos 15

Sobre o primeiro qualificativo, o autor (CARVALHO, 2012b, p. 386)

refere que:

A presunção de legitimidade está presente em todos os atos praticados

pela Administração e, certamente, também qualifica o lançamento. Dado a
conhecer ao sujeito passivo, será tido como autêntico e válido, até que se prove
o contrário, operando em seu benefício a presunção juris tantum.

Dessa forma, na qual pesa as restrições típicas do Direito Administrativo,

a concretização da norma tributária a partir do lançamento é caracterizada
por uma legitimação presumida, que reverte ao contribuinte o ônus da análise
de legalidade, anterioridade e outros requisitos de validade e incidência, sob
pena de que essa concretize os efeitos esperados.

A exigibilidade é outro predicado que inere ao ato de lançamento tributário.

Intimado o administrado do seu teor, o crédito nele formalizado passa a ser
exigível em termos administrativos, nesse sentido diligenciando as autoridades
fazendárias. Se o contribuinte não satisfizer a prestação, nos limites e nas
condições estipuladas no próprio ato, investe-se a entidade tributante
da competência para lavrar outro ato jurídico administrativo, de caráter
sancionatório, exarando norma, também individual e concreta, que terá como
antecedente a descrição da conduta delituosa (infração) e, como consequente, a
estatuição de outro vínculo obrigacional, em que o sujeito ativo reivindica certo
valor pecuniário, a título de multa (CARVALHO, 2012b, p. 387).

Uma consequência lógica do aspecto da presunção de legitimidade é

verificado na exigibilidade, pois, presumida a validade do ato administrativo
do lançamento, a sua consequente exigência não pode se submeter ao
procedimento de conhecimento. É responsabilidade do contribuinte
estabelecer o contraditório em sede de execução administrativa ou incidente
judicial, de acordo com a Lei nº. 6.830, de 22 de setembro de 1980, que trata
da execução fiscal (BRASIL, 1980).
A respeito dos limitadores dos atos administrativos tributários, o princípio
da legalidade anteriormente mencionado atribui ao lançamento a previsão
normativa certa e antecedente. Devido a isso, não há imperatividade do ato
administrativo em relação aos atos de tributação, uma vez que:

Entende-se por imperatividade a iniciativa do Poder Público de editar

provimentos que, interferindo na esfera jurídica do particular, constituam
obrigações, de modo unilateral. Essa virtude, entretanto, o lançamento não tem.

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16 Tipos de tributos

Mesmo que o fato jurídico tributário seja constituído pelo antecedente da

norma individual e concreta, expedida pela Administração, ela assim o faz
na conformidade de mandamentos gerais e abstratos, inscritos em normas
de hierarquia superior, nunca para atender a deliberações de sua vontade, de
tal arte que não se pode atribuir à autoridade lançadora o poder de gravar
a conduta do administrado quando bem lhe aprouver. Sua atividade, nesse
campo, sendo vinculada à lei, não deixa espaço a provimentos animados com
esse tipo de imperatividade (CARVALHO, 2012b, p. 388).

O mesmo fenômeno se traduz na característica da executoriedade:

Se o lançamento tributário fosse portador desse atributo, a Fazenda Pública,

sobre exigir seu crédito, teria meios de promover a execução patrimonial
do obrigado, com seus próprios recursos, compelindo-o materialmente. E
o lançamento dista de ser um ato dotado dessa qualidade constrangedora.
Não satisfeita a prestação, em tempo hábil, a Administração aplicará a
penalidade prevista em lei. Se, vencido o prazo para recolhimento do
tributo e da multa correspondente, sem que o sujeito passivo compareça
para solver o débito, a entidade tributante não terá outro caminho senão
recorrer ao Poder Judiciário, para lá deduzir sua pretensão impositiva
(CARVALHO, 2012b, p. 389).

Essas garantias constitucionais referentes à limitação do alcance da

norma tributária possuem raízes históricas fundadas no abuso do Estado
pré-republicano. Por isso, confundem-se com a própria noção de Estado
Democrático de Direito.
Para finalizar, podemos concluir que, ao lado das limitações constitucionais
do poder de tributar, o texto legal dispõe de alcance restrito no âmbito dos
tributos quanto à legalidade, anterioridade, imperatividade e executoriedade.
Contudo, esse texto legal ainda desfruta a amplitude conferida pela presunção
de legitimidade e imperatividade presentes em nome da governabilidade do
Estado, que necessita prover suas atividades com a aferição de receitas advindas
das fontes tributárias para que cumpra a sua função social.

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18 Tipos de tributos

AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado
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BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da
Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. 1980. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/L6830.htm>. Acesso em: 13 mar. 2018.
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