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PROF. EDUARDO SABBAG
DOUTOR EM DIREITO TRIBUTÁRIO – PUC/SP
DOUTOR EM LÍNGUA PORTUGUESA – PUC/SP
PROFESSOR DE DIREITO TRIBUTÁRIO (UNIVERSIDADE MACKENZIE/SP)
ADVOGADO TRIBUTARISTA

CONTEÚDO A MINISTRAR NO MÓDULO I:

Sistema Constitucional Tributário; Princípios Gerais de Direito Tributário; Princípios Constitucionais Tribu-
tários. Imunidades; Conceito e espécies tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria, emprésti-
mos compulsórios e contribuições).

NOSSA ORGANIZAÇÃO:

- IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS – PARTE I (Aula 1);

- IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS – PARTE II (Aula 2);
- TRIBUTOS - CINCO ESPÉCIES (Aula 3);
- TRIBUTOS - CINCO ESPÉCIES (Aula 4).

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
(Art. 150, VI, CF)

NOSSA SUGESTÃO DE CONCEITO PARA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA:

“Norma constitucional de exoneração tributária, que, justificada no conjunto de caros valores proclamados na Carta
Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público sub-
jetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante”. (SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário.
10. ed., São Paulo: Saraiva, 2018, p. 298)

CONCEITO – COMPLEMENTO

Norma de imunidade tributária...

1. Norma com sede na CF. (Diferente de uma norma de isenção, de remissão etc.).

2. Norma de exoneração tributária (não incidência tributária)

3. Justifica-se em relevantes valores.

(liberdade religiosa, liberdade política, liberdade sindical, liberdade de expressão, etc.)

4. Norma de imunidade é a face negativa da norma de competência tributária. Há quem denomine de “norma de
incompetência tributária”.

5. Nada e ninguém poderão contrariar os limites impostos pela norma de imunidade tributária:

Poder Executivo: auditores-fiscais, nas autuações;

Poder Legislativo: representantes do povo, nas edições de leis /normas;
Poder Judiciário: magistrados, nas sentenças.
Por quê? O beneficiário dispõe de um direito de não incomodação perante os entes tributantes
(U, E, M, DF)

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SE A NORMA TEM SEDE CONSTITUCIONAL: NORMA DE IMUNIDADE (IMUNIZANTE, IMUNITÓRIA ou IMUNI-
ZADORA);

SE A NORMA TEM SEDE INFRACONSTITUCIONAL: (poderá ser) NORMA DE ISENÇÃO (ISENTANTE, ISENTIVA
ou ISENCIONAL).

DISPOSITIVOS NA CF - “FALSAS” ISENÇÕES:

Art. 195. § 7º, CF - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei. (Grifo nosso)

Art. 184. § 5º, CF - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de
imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. (Grifo nosso)
São verdadeiras imunidades!!!

EXEMPLOS DE NORMAS IMUNIZANTES, “espalhadas” no texto constitucional:

EXEMPLO 1:
CF: Art. 149. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
(Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

EXEMPLO 2:
CF: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
§ 2º - O imposto previsto no inciso II [ITBI]:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização
de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de
pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens
ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

hipótese de incidência...
(o que está sublinhado)

PRINCIPAL DISPOSITIVO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; (4 PJs protegidas de impostos)
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de au-
tores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou ar-
quivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela EC n. 75/2013)

ART. 150, VI, “a”, CF

IMUNIDADE RECÍPROCA

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “A”:

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

Vetor Axiológico: pacto federativo; isonomia entre as pessoas políticas; ausência de capacidade contributiva;
Veda, por exemplo, que Estados-membros cobrem IPVA de veículos pertencentes a Municípios; que Municípios
cobrem IPTU relativamente à propriedade de prédio pertencente à União etc.

Impostos afastados: aqueles que incidem sobre patrimônio (IPTU, IPVA etc.), renda (IR) e serviços (ISS).

O que o STF acha dessa limitação: a proteção deve ser ampla quanto aos tipos de impostos (Exemplos: II e IOF
também podem ser afastados, ainda que não se enquadrem no rol classificatório)

O rol classificatório aparece em vários pontos do texto constitucional, exigindo, em todos eles, a mesma interpreta-
ção ampla, na esteira do STF:
art. 150, VI, “a” e “c”, CF;
art. 150, §§ 2º, 3º e 4º, CF;

... E SE RECOMENDA LER A ALÍNEA “A” COM O §2º DO ART. 150 DA CF:
Art. 150,§ 2º, CF - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou
às delas decorrentes.

Art. 150, § 2º, CF : Imunidade recíproca

Extensão lógica: para autarquias e fundações públicas (personalidade jurídica de direito público).

Cuidado!
A proteção imunizante deve se situar no contexto de uma vinculação com o propósito autárquico ou fundacional.

O STF vem assim se posicionando desde a década de 80:

1. Incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia (RE 98.382/MG, de 1982);

E, no âmbito da alínea “c”, a ser estudada:

1. Incidência de IPTU sobre terreno vago de entidade assistencial (AgR-RE 357.175, de 2007);
2. Incidência de IPTU sobre terreno vago, sem edificação, de entidade educacional/FGV (AgR-AI 661.713, de 2013).

E de quem é o ônus da prova da não afetação do bem imóvel com o propósito autárquico?

Para o STJ, o ônus é da entidade impositora (ver o AgRg no AREsp 304.126/RJ, de agosto de 2013)

Art. 150, § 2º, CF : Imunidade recíproca

Quem não recebeu a proteção? Empresas públicas e Sociedades de Economia Mista. Aqui prevalecerá a incidência
dos impostos, como regra, por força do art. 173, §2º, CF (“As empresas públicas e as sociedades de economia mista
não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado”)

Importante: o STF garantiu a imunidade para certas empresas públicas e sociedades de economia mista que de-
sempenham serviços típicos de Estado. (...)

Art. 150,§ 2º, CF : IMUNIDADE RECÍPROCA (...)

A NÃO INCIDÊNCIA, para o STF...
1. INFRAERO
2. CAERD
3. ENTIDADES HOSPITALARES (SOC. EC. MISTA)
4. CORREIOS

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1. INFRAERO (empresa pública): ISS (AgR-RE 363.412/BA, em ago. de 2007);
2. CAERD (Cia. Águas e Esgotos de Rondônia – soc. ec. mista) (Ação Cautelar 1.550-2, em fev. de 2007);
(...)

3. QUATRO HOSPITAIS GAÚCHOS (Nossa Senhora da Conceição, Cristo Redentor, Fêmina e Conceição) – soci-
edades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital é majoritariamente estatal) (RE
580.264, em dez. de 2010);

4. CORREIOS (empresa pública): desde 2004, o STF estabelece distinção entre as empresas públicas “que prestam
serviços públicos” e aquelas “que são instrumentos de participação do Estado na economia” (RE 407.099/RS). (ver
os julgados recentes no slide* à frente); (...)

* CORREIOS-ECT (empresa pública): em tempos recentes, muitos veredictos garantiram a imunidade:

IPTU (STF: RE 773.992, de out. 2014);
IPVA (STF: ACO 879, de nov. 2014);
E MAIS...

ICMS
- STF: ACOs 958/865 e RE 627.051, de nov. 2014 – circulação de mercadorias;
- STF: ACO 1.095, de out. 2015 – transporte de encomendas).
(...)

Aliás, desde 2013 (RE 601.392), passamos a ter a extensão até para os serviços não tipicamente postais (ver
ementa no slide à frente)
5. ETC.

JURISPRUDÊNCIA: A ECT E A EXECUÇÃO DE SERVIÇOS NÃO TIPICAMENTE POSTAIS:

“(...) Entretanto, a ECT, cada vez mais, tem desempenhado papéis próprios da iniciativa privada, o que coloca em
xeque a onipresença do alcance da jurisprudência em análise. Desse modo, conquanto se entenda possível conce-
der à ECT o benefício da imunidade recíproca, há de haver uma ponderação quanto à espécie de patrimônio, renda
e serviços protegidos por essa imunidade tributária recíproca, perante o fato de essa pessoa jurídica executar,
também, serviços que, inequivocamente, (...)

(...) não são públicos nem se inserem na categoria de serviços postais. A propósito, é importante destacar que, em
28 de fevereiro de 2013, o STF (Pleno) finalizou uma questão pendente, com Repercussão Geral (RE 601.392, com
ementa reproduzida ao final), na qual se discutia a possível incidência de ISS sobre serviços não tipicamente pos-
tais, prestados em regime de concorrência pelos Correios. Em apertada votação, marcada por polêmica, o STF
estendeu a manutenção da imunidade tributária, já prevista para os serviços prestados em regime de monopólio,
para os serviços não tipicamente postais.

CONCLUSÃO (Imunidade Tributária x CORREIOS)

O STF, desde 2004, vem (re)produzindo, copiosamente*, veredictos favoráveis à imunidade recíproca para a ECT.
*À guisa de complemento, seguem alguns recentes julgados para a ECT, após 2013:
(...)
(I) ED no AgR na ACO n. 819, rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, j. em 23-05-2013;
(II) ACO n. 912, rel. Min. Ricardo Lewandowski, Pleno, j. em 26-11-2013;
(III) ACO n. 1.331, rel. Min. Luiz Fux, Pleno, j. em 18-11-2014;
(IV) AgR na ACO n. 803, rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 26-11-2014;
(V) AgR na ACO 1.454, rel. Min. Teori Zavascki, Pleno, j. em 18-12-2015;
(VI) AgR na ACO 2.654, rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 03-03-2016; e
(VII) AgR na ACO 790, rel. Min. Rosa Weber, 1ª T., j. em 15-03-2016.

DICA FINAL (1):

E quanto ao ICMS e outros gravames indiretos? Como fica a questão da imunidade tributária?
STF: entende que deve prevalecer a incidência do imposto, na hipótese de a entidade imune se colocar como
adquirente da mercadoria/bem. Desse modo, caso uma Prefeitura adquira um veículo, deverá suportar o ônus
trasladado do tributo (ICMS/IPI). Trata-se da “repercussão Tributária” (ou fenômeno da “traslação”).

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2. E se o imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por exemplo) e é cedido a terceiro, o qual
explora atividade econômica com fins lucrativos?
O Plenário do STF julgou, em abril de 2017, dois Recursos Extraordinários (RREEs 594.015 e 601.720), com reper-
cussão geral, reconhecendo a constitucionalidade da cobrança do IPTU da Petrobras, relativo a terreno arrendado
no porto de Santos, e de uma concessionária de veículos no Rio de Janeiro, ocupando terreno em contrato de
concessão com a Infraero. (...)
(...)
A decisão, tomada por maioria de votos, afastou a imunidade tributária para cobrança de imposto municipal de
terreno público cedido a empresa privada ou de economia mista, com o fundamento de que a imunidade recíproca
prevista na Constituição Federal, que impede entes federativos de cobrarem tributos uns dos outros, não alcança
imóveis públicos ocupados por empresas que exerçam atividade econômica com fins lucrativos.

STF – JULGAMENTO – 6 DE ABRIL DE 2017

DOIS RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS (IPTU):
RE 601.720
(INFRAERO/CONCES. DE VEÍCULOS X MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO)
RE 594.015
(UNIÃO/PETROBRAS X MUNICÍPIO DE SANTOS)

VEREDITO QUE PREVALECEU:

Se o imóvel é público (imune), mas é ocupado por entidade não imune, a qual busca o lucro, haverá tributação do
IPTU.

CASO 1: imóvel pertence a uma EMPRESA PÚBLICA IMUNE (INFRAERO), e é cedido, por contrato de concessão,
a terceiro (Concessionária de Veículos no RJ - BARRAFOR), o qual explora atividade econômica com fins lucrativos.

Em 19 de abril de 2017: fixação da tese.

Decisão: O Tribunal, por unanimidade (...) fixou tese nos seguintes termos: "Incide o IPTU, considerado imóvel de
pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo".

CASO 2: imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune, UNIÃO (Porto de Santos/SP), e é arrendado a terceiro
(SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA = PETROBRAS/TRANSPETRO), o qual explora atividade econômica com
fins lucrativos.

Em 6 de abril de 2017: julgamento de mérito com tema de repercussão geral

Decisão: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, fixou a tese de repercussão geral: "A imunidade
recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel
público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a
cobrança do IPTU pelo Município".

ART. 150, VI, “b”, CF

IMUNIDADE RELIGIOSA

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “B”:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;

ALÍNEA “b”: Imunidade religiosa

Os templos de qq. culto são protegidos de impostos. Desse modo, não incidem...
IPTU, sobre o local destinado ao culto;
IPVA, sobre o carro da Igreja;
IR, sobre os dízimos; etc.

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Uma pergunta: E quanto ao patri/renda/serv. RELACIONADOS com o propósito religioso?

RESPOSTA: nesse caso, poderá prevalecer a imunidade tributária ou não. Tudo dependerá da chamada corres-
pondência fática, ou seja, do real atrelamento daquele bem/renda conexos com o propósito precípuo da entidade
imune. O raciocínio deve ser embasado no art. 150, § 4º, da CF. Vejamo-lo:

Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda
e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Casos concretos importantes (para reflexão):

1. Imunidade (IPTU) para a casa do chefe religioso;
2. Imunidade (IR) para a renda oriunda de gráfica da Igreja;
3. Imunidade (IPTU) para o apartamento, de propriedade do templo, locado a terceiros;
4. Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para estacionamento de fiéis;
5. Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para cemitério (sepultamento de fiéis);
etc.

A IGREJA como inquilina / locatária...pergunta-se: incide o IPTU?

Resposta: sim.

O proprietário é o sujeito passivo legalmente determinado para pagar o imposto.

Pergunta-se: E o contrato, deslocando o ônus para o inquilino (Igreja)?

Resposta: ele não faz força perante o Fisco, por força do art. 123 do CTN.

DICAS FINAIS (2):

Igreja contrata PJ para confeccionar jornal por encomenda (serviço de composição gráfica).

Pergunta-se: incide o ISS?

Resposta: para o STF, incide o ISS (AgR-RE 434.826/MG – 2013)

DICAS FINAIS (3):

LOJAS MAÇÔNICAS: não se confundem com templos religiosos e, portanto, não são imunes (STF, RE 562.351/RS,
em 2012);

4. IMUNIDADE RELIGIOSA e os TRIBUTOS INDIRETOS: mesmo raciocínio já exposto (nas vendas, imunidade
ICMS, desde que prove a correspondência fática; nas compras, incidência do ICMS, à luz do entendimento preva-
lecente no STF).

ART. 150, VI, “c”, CF

IMUNIDADES NÃO AUTOAPLICÁVEIS

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “C”:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos traba-
lhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos OS REQUISITOS DA
LEI;

ALÍNEA “C”: quatro pessoas jurídicas protegidas:

1. partidos políticos (e suas fundações);

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2. sindicatos dos trabalhadores;
3. instituições de educação; e
4. entidades de assistência social.

ANÁLISE:

Os partidos políticos possuem imunidades em razão do valor atribuído à liberdade política (art.1º, V, da CF: o
pluralismo político é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil).

Os sindicatos de trabalhadores não são tributados em razão do valor atribuído à liberdade sindical (há certa
polêmica sobre a não extensão da imunidade aos sindicatos patronais).
As instituições de educação não são tributadas em razão do valor ao incentivo à educação (arts. 205 e 208 da
CF). Temos, no contexto educacional: a educação curricular (escolas, faculdades etc.) e a educação extracurricular
(museus, bibliotecas públicas, centro de pesquisas etc.).
As entidades de assistência social ou filantrópicas/beneficentes possuem imunidade em razão do valor à
assistência social (arts. 203 e 204 da CF). Frise-se que a entidade filantrópica é imune a impostos e, além disso,
imune a contribuições da seguridade social (art. 195, §7º da CF).

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “C”:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos traba-
lhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos OS REQUISITOS DA
LEI;

Que lei é essa...?

Resposta: é a lei complementar (imunidade = limitação constitucional ao poder de tributar; art. 146, II, CF)
Que lei complementar é essa? É o “CTN”.

Existe algum dispositivo no CTN que regula a fruição da norma imunizante ora comentada? Sim, é o art. 14.

CTN: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos
pelas entidades nele referidas:
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
(...)
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode
suspender a aplicação do benefício.

RECAPITULANDO....

Parte final da alínea: há menção a uma dada "lei", que é a lei complementar (art. 146, II, da CF: condiciona as
limitações constitucionais ao poder de tributar a uma LC). Esta lei complementar pode ser associada ao CTN (que
é uma lei ordinária, mas com "status" de Lei Complementar).

O art. 14 do CTN hospeda o incremento normativo que tratará da regulação da fruição da imunidade dessa alínea
"c":

Inciso I: se houver lucro, ele não poderá ser distribuído com os mantenedores (o resultado positivo deve ser
totalmente reinvestido). Note que a expressão constitucional “sem fins lucrativos” não (...)

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significa (ou quer significar) a proibição de lucros. Portanto, não se proíbe o “animus lucrandi”, mas o “animus
distribuendi”. Desse modo, uma faculdade particular poderá ser imune, desde que reinvista o seu lucro no propósito
institucional (sabemos que isso não é muito comum, mas temos o Mackenzie, PUC, UNISAL etc).
(...)

ATENÇÃO:
O inciso I do art. 14 do CTN NÃO impede que se paguem salários razoáveis e compatíveis com a prática de mercado
aos mantenedores da instituição imune. Isso não se confundirá com a distribuição de lucros (ver, no Pleno do STF,
em 1998, a ADI-MC 1.802-3/DF, na qual se suspenderam por inconstitucionalidade o art. 12, §§2º e 3º e o art. 13,
parágrafo único, da Lei 9.532/97).

Inciso II: se houver resultado positivo, ele deverá ser aplicado no Brasil, ou seja, o resultado positivo não poderá
ser aplicado no exterior.

Inciso III: deve ser mantida a contabilidade em dia (obrigação acessória). Note que a entidade imune vê atingida
a chamada obrigação principal (art. 113, §1º, do CTN), mas mantém inalteradas as obrigações acessórias (art. 113,
§2º, do CTN). Não cabe aqui a máxima civilista de que "o acessório segue o principal". A obrigação principal e a
obrigação acessória mantêm uma relação de independência, e não de “acessoriedade”.

Muito obrigado!
#EstudeMais #EstudeSempre
Prof. Sabbag

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